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Passif successoral déductible : attention aux clauses anti-abus

En pratique

Un compte courant d’associé débiteur auprès d’une SCI, dont le défunt et ses héritiers sont associés, ne constitue pas un passif successoral déductible pour le calcul des droits de succession.

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Par cet arrêt publié au bulletin, la Cour de cassation juge qu’une personne morale, telle qu’une SCI dont le défunt et ses héritiers étaient associés, peut être regardée comme une personne interposée au sens de l’article 773 du CGI, impliquant la non-déduction des dettes souscrites auprès d’elle.

Dans cette affaire, le défunt, associé et gérant d’une SCI de gestion, détenait des parts en usufruit de cette société, tandis que ses enfants et petits-enfants en détenaient la nue-propriété (ainsi que la pleine propriété du solde des parts). Ces derniers, héritiers, avaient déclaré au passif de sa succession son compte courant d’associé débiteur au sein de cette société. Ce passif avait également été déduit de l’assiette de l’ISF (l’année en litige étant 2015).

L’administration les a toutefois redressés en estimant que ce passif ne pouvait pas être déduit. Elle a en effet considéré qu’il tombait sous le coup du 2° de l’article 773 du CGI qui, en matière de droits de mutation à titre gratuit, exclut la déduction des « dettes consenties par le défunt au profit de ses héritiers ou de personnes interposées ».

Pour combattre ce redressement, les contribuables faisaient valoir que ce texte ne vise, en tant que personnes interposées, que les personnes physiques appartenant au cercle familial. Le 2° de l’article 773 poursuit en effet en indiquant que « Sont réputées personnes interposées les personnes désignées dans l’article 911, dernier alinéa, du code civil. ». Or, cette disposition du code civil prévoit que sont présumés personnes interposées, jusqu’à preuve contraire, les père et mère, les enfants et descendants, ainsi que l’époux de la personne incapable.

Dans son arrêt, la Cour de cassation leur donne tort et confirme la position de l’administration.

Elle considère en effet que, même si l’article 911 du code civil ne mentionne pas les personnes morales, ces dernières ne sont pas pour autant exclues du champ de l’article 773 du CGI. Par un motif de principe, elle retient ains que « si seules les personnes désignées par [l’article 911 du code civil] sont réputées personnes interposées, le premier [art. 773 du CGI] n’exclut pas qu’une personne morale puisse être considérée comme une personne interposée. »

De manière intéressante, la Cour de cassation ajoute ensuite que l’administration n’était pas tenue de mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal : elle relève, pour parvenir à cette conclusion, que l’administration fiscale ne s’était pas fondée sur le caractère fictif de la dette ou sur le but exclusivement fiscal de l’opération. L’arrêt d’appel retenait, en effet, que le solde débiteur de compte courant en litige ne présentait aucun caractère dissimulé et fictif.

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Faits et procédure

1. Selon l’arrêt attaqué (Poitiers, 3 octobre 2023), [N] [R] est décédé le [Date décès 3] 2015, en laissant pour lui succéder ses enfants, Mmes [I] et [M] [R], M. [H] [R], ainsi que ses deux petits-enfants venant par représentation d'[K] [X], prédécédée, Mme [P] [X] et Mme [T] [X].

2. [N] [R] était associé et gérant de la société civile immobilière société de gestion [N] [R] (la société), dont il détenait des parts en usufruit, ses trois enfants, et ses deux petits-enfants, détenant la nue-propriété, ainsi que la pleine propriété du solde. A son décès, son compte courant d’associé au sein de la société présentait un solde débiteur de 422 832 euros, somme que les héritiers ont déclarée au passif de la succession et de l’imposition sur la fortune (ISF) pour l’année 2015.

3. Soutenant que cette somme ne pouvait pas être déduite, l’administration fiscale a proposé à chacun des co-héritiers une rectification des droits de succession et de l’ISF, et a émis, le 2 octobre 2019, un avis de mise en recouvrement (AMR) pour un montant de 81 386 euros en principal et 8 464 euros au titre des intérêts de retard. Après réclamation des héritiers, l’administration fiscale a, par une décision du 16 décembre 2020, fixé les sommes dues à 77 003 euros en principal et 8 008 euros au titre des pénalités.

4. Le 17 février 2021, Mme [I] [R], Mme [M] [R], M. [H] [R], Mme [P] [X] et Mme [T] [X] (les consorts [R]-[X]) ont assigné l’administration fiscale aux fins de dégrèvement de l’intégralité des sommes notifiées et réclamées.

Moyens

Examen des moyens

Sur le premier moyen

Enoncé du moyen

5. Les consorts [R]-[X] font grief à l’arrêt de rejeter leurs demandes visant à obtenir le dégrèvement des sommes mises en recouvrement à l’encontre de l’indivision successorale [N] [R], alors « qu’il résulte de la doctrine administrative publiée au BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20 n°30, qui interprète l’article 773 du code général des impôts, que « sont réputées personnes interposées, dans tous les cas, les père et mère (même naturels), les enfants et descendants (légitimes ou non) et l’époux de l’héritier, donataire ou légataire (Code civ., art. 911) et, seulement en matière de mutation par décès entre époux, les enfants de l’époux survivant issus d’un autre mariage et les personnes dont l’époux gratifié est héritier présomptif », en jugeant néanmoins pour écarter l’application stricte de la doctrine administrative précitée, qu’elle n’exclut pas, par principe, qu’une personne morale puisse être considérée comme une personne interposée, la cour d’appel a violé les instructions figurant dans la doctrine administrative précitée et l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales. »

Motivation

Réponse de la Cour

6. Après avoir relevé que les consorts [R]-[X] se bornaient à faire état d’une doctrine administrative, réputant comme personnes interposées, les père et mère, enfants et descendants légitimes ou non, l’époux de l’héritier, donataire ou légataire, et seulement en matière de mutation par décès entre époux, les enfants de l’époux survivant issus d’un autre mariage et les personnes dont l’époux gratifié est héritier présomptif, l’arrêt retient, qu’à aucun moment, ils ne se prévalent d’une quelconque doctrine administrative excluant, par principe, qu’une personne morale puisse être considérée comme une personne interposée.

7. De ces énonciations et appréciations, d’où il ressort que, dans la doctrine invoquée, l’administration fiscale n’avait pas pris une position formelle consistant à limiter aux seules dettes souscrites envers des personnes présumées interposées la non-déductibilité des dettes souscrites au profit de personnes interposées, au sens de l’article 773, 2°, du code général des impôts, la cour d’appel a exactement déduit qu’aucune doctrine ne pouvait être opposée à l’administration, de nature à exclure qu’une personne morale puisse être considérée comme interposée.

8. Le moyen n’est donc pas fondé.

Moyens

Sur le deuxième moyen, pris en sa première branche

Enoncé du moyen

9. Les consorts [R]-[X] font le même grief à l’arrêt, alors « qu’il résulte de l’article 773, 2° du code général des impôts que seule une personne physique peut être réputée une personne interposée telle que définie à l’article 911 du code civil selon lequel sont présumées personnes interposées, jusqu’à preuve contraire, les père et mère, les enfants et descendants, ainsi que l’époux de la personne incapable ; qu’en jugeant que si lesdits articles instituent une présomption simple d’interposition à l’égard des personnes qu’ils énumèrent, ils ne prohibent pas que soit retenue comme interposée une autre personne, y compris une personne morale, ne figurant pas dans cette énumération, la cour d’appel a violé les articles 768 et 773, 2° du code général des impôts. »

Motivation

Réponse de la Cour

10. Selon l’article 773, 2°, alinéa 1er, du code général des impôts, dans sa rédaction applicable, ne sont pas déductibles les dettes consenties par le défunt au profit de ses héritiers ou de personnes interposées. Sont réputées personnes interposées les personnes désignées à l’article 911, dernier alinéa, du code civil.

11. Selon l’article 885 D du code général des impôts, alors applicable, ces dispositions sont applicables à l’impôt sur la fortune.

12. Selon l’article 911, dernier alinéa, du code civil, dans sa rédaction applicable, sont présumés personnes interposées, jusqu’à preuve contraire, les père et mère, les enfants et descendants, ainsi que l’époux de la personne incapable.

13. Il en résulte que si seules les personnes désignées par ce dernier texte sont réputées personnes interposées, le premier n’exclut pas qu’une personne morale puisse être considérée comme une personne interposée.

14. Le moyen, qui postule le contraire, n’est donc pas fondé.

Moyens

Sur le deuxième moyen, pris en ses deuxième et troisième branches

Enoncé du moyen

15. Les consorts [R]-[X] font le même grief à l’arrêt, alors :

« 2°/ que l’article 773, 2° du code général des impôts prévoit que les dettes consenties par le défunt au profit de ses héritiers ou de personnes réputées interposées, telles que définies à l’article 911 du code civil, sont présumées fictives et ne peuvent donc pas être déduites de l’actif ; qu’en l’espèce, la dette du défunt au titre de son compte courant débiteur avait été consentie à l’égard de la société civile immobilière Société de gestion [N] [R] et non pas à l’égard des associés sauf à dénier toute existence à cette personne morale, ne pouvait pas se voir opposer l’exclusion de sa déductibilité prévue par l’article 768 du code général des impôts ; qu’en décidant néanmoins que la société civile immobilière Société de gestion [N] [R] devait être considérée comme une société interposée au sens des textes précités par l’entremise de laquelle [N] [R] avait ainsi consenti à ses héritiers une dette d’origine contractuelle, la cour d’appel a violé les articles 768 et 773, 2° du code général des impôts ;

3°/ que s’il ressort du rapport d’activité de la société de gestion [N] [R] que son gérant a indiqué qu’il se reconnaissait redevable envers les associés, il s’agissait nécessairement d’une imprécision juridique grossière dès lors qu’il avait consenti cette dette envers ladite société qui disposait de sa propre personnalité et d’une autonomie de son patrimoine sociale ; qu’en se fondant sur ce rapport et les articles 15, 19 et 20 des statuts pour juger que ces éléments faisaient ressortir que les associés avaient nécessairement consenti à l’utilisation, par le gérant, des fonds ainsi empruntés, de telle sorte que la contrepartie des fonds ainsi empruntés se retrouvait dans l’actif successoral et que la société devait être considérée comme une personne interposée par l’entremise de laquelle [N] [R] a ainsi consenti à ses héritiers qui l’ont acceptée une dette d’origine contractuelle, la cour d’appel a violé les articles 768 et 773, 2° du code général des impôts. »

Motivation

Réponse de la Cour

16. Sous le couvert de griefs non fondés tirés d’une violation de la loi, le moyen ne tend qu’à remettre en cause l’appréciation souveraine de la cour d’appel qui, ayant restitué à la dette son exacte qualification sans dénier toute existence à la personnalité morale de la société en cause, a retenu que cette dette avait été consentie par le défunt à ses héritiers par l’intermédiaire d’une personne interposée, en l’occurrence la société de gestion [N] [R], dont ils étaient tous associés, et en a déduit que l’administration fiscale avait, à juste titre, refusé que soit déduite de l’actif successoral la dette en cause, et procédé aux redressements subséquents au titre des droits de succession et de l’impôt de solidarité sur la fortune.

17. Le moyen n’est donc pas fondé.

Moyens

Sur le troisième moyen

Enoncé du moyen

18. Les consorts [R]-[X] font le même grief à l’arrêt, alors « que l’administration, qui notifie des rectifications relevant par nature de l’abus de droit quand bien même sa proposition de rectification ne vise pas le texte y afférent, met en uvre implicitement la procédure prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, et doit en conséquence permettre au contribuable de bénéficier des garanties attachées à la mise en uvre de cette procédure ; qu’en l’espèce, l’administration fiscale a estimé que [N] [R] et ses héritiers ont sciemment mis en place un schéma afin de voir inscrire une dette au passif de la succession sachant qu’avec le démembrement de propriété les parts ne rentreraient pas dans l’actif successoral, de sorte que l’administration a écarté, comme ne lui étant pas opposable, la réalité juridique de la personne morale de la société de gestion [N] [R] et a estimé que M. [R] et ses héritiers ont cherché le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et que cela n’a été inspiré par aucun autre motif que celui d’atténuer les charges fiscales lié à la succession et qu’ils auraient payé si ces actes n’avaient pas été passés ; qu’en décidant néanmoins que la procédure était régulière, cependant qu’aucune des garanties prévues pour la mise en oeuvre des dispositions de l’article L. 64 n’avait été mise en uvre, la cour d’appel a violé le texte susvisé. »

Motivation

Réponse de la Cour

19. L’arrêt retient, d’une part, que le solde débiteur de compte courant en litige ne présente aucun caractère dissimulé et fictif, ayant pour contrepartie la réalisation d’investissements personnels du de cujus, de sorte qu’il n’est pas démontré que celui-ci aurait répondu à des préoccupations exclusivement fiscales, d’autre part, que l’administration s’est bornée à déterminer l’exacte assiette des droits, sans invoquer ou démontrer une quelconque simulation, dissimulation ou insincérité du solde débiteur du compte courant d’associé en litige, pour entendre seulement tirer toutes les conséquences de droit de la situation de fait qu’elle avait constatée.

20. De ces constatations et appréciations, faisant ressortir que l’administration fiscale ne s’était pas fondée sur le caractère fictif de la dette ou sur le but exclusivement fiscal de l’opération en cause, la cour d’appel en a déduit à bon droit que celle-ci n’était pas tenue de mettre en uvre la procédure de l’abus de droit fiscal.

21. Le moyen n’est donc pas fondé.

Dispositif

PAR CES MOTIFS, la Cour :

REJETTE le pourvoi ;

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Report des déficits des sociétés : du nouveau sur la prescription

En pratique

Les déficits reportables antérieurs doivent être imputés par ordre d’ancienneté sur les bénéfices à venir. Dès lors, lorsqu’un déficit antérieur peut être regardé comme intégralement imputé sur un bénéfice prescrit en application de cette règle, l’administration n’est plus en droit de le remettre en cause.

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Par cet arrêt important, le Conseil d’Etat apporte une précision inédite sur les risques de redressement auxquels s’expose une entreprise en cas de report d’un déficit antérieur en matière d’impôt sur les sociétés (CGI, art. 209).

On sait que, selon une jurisprudence ancienne et constante, lorsque l’administration contrôle un exercice bénéficiaire non-prescrit, sur lequel s’est imputé un déficit d’un exercice prescrit, elle est en droit de remettre en cause la réalité de déficit, quelle que soit son ancienneté.

Dans cette affaire, la société avait déclaré des résultats déficitaires au titre de quatre exercices consécutifs, de 2006 à 2009, avant de renouer avec les bénéfices à compter de 2010. A l’issue d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2013 et 2014, l’administration a remis en cause les déficits 2007 et 2008. Mais la société a fait valoir que ces déficits avaient en l’espèce déjà été imputés, en partie du moins, sur les exercices 2010 à 2012, prescrits. Elle estimait donc que la prescription du droit de reprise s’opposait en l’espèce à ce que l’administration remette en cause ces déficits anciens. L’administration, au contraire, considérait que les déficits anciens pouvaient être regardés indifféremment comme imputés sur tous les exercices à venir.

Dans sa décision, le Conseil d’Etat invalide la position de l’administration. Il consacre en effet explicitement un ordre d’imputation chronologique des déficits : par un considérant de principe inédit, il juge que « les déficits reportés sur les exercices suivants sont imputés sur les résultats bénéficiaires par ordre chronologique, en commençant par le déficit ou le reliquat de déficit le plus ancien, dès que les résultats de l’un de ces exercices font apparaître un bénéfice et, sous réserve de la limite introduite pour les exercices clos à compter du 21 septembre 2011, à concurrence de l’intégralité de ce bénéfice. »

Il ajoute ensuite que « lorsqu’un déficit issu d’un exercice antérieur est, en application des règles énoncées [précédemment], réputé avoir été entièrement imputé sur les résultats bénéficiaires d’exercices prescrits, l’administration fiscale n’est plus en droit d’exercer son pouvoir de contrôle et de rectification sur l’existence et le montant de ce déficit. Lorsqu’un tel déficit a été pour partie seulement imputé, conformément à ces mêmes règles, sur les résultats bénéficiaires d’exercices prescrits, l’administration fiscale reste en droit d’exercer son pouvoir de contrôle et de rectification sur l’existence et le montant de ce déficit et peut en tirer les conséquences, dans la limite du reliquat de ce déficit non imputé sur les résultats bénéficiaires d’exercices prescrits ».

Sur le fondement de ces principes nouveaux, il casse l’arrêt d’appel qui rejetait la demande de la société : il énonce qu’en jugeant que le reliquat de déficits en report que la société a pour partie imputé sur les bénéfices des exercices vérifiés résultait indistinctement de l’ensemble des résultats déficitaires des exercices clos entre 2006 et 2009, pour en déduire que l’administration fiscale était en droit de rectifier le montant de chacun de ces résultats et d’en tirer les conséquences sur les exercices vérifiés, la cour administrative d’appel de Paris a commis une erreur de droit.

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1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Faun Environnement, soumise à l’impôt sur les sociétés, a déclaré, entre 2006 et 2009, des résultats constamment déficitaires, pour un montant cumulé de 4 915 693 euros à la clôture de l’exercice 2009, ramené à 1 416 380 euros à la clôture de l’exercice 2012 après imputation d’une partie de ces déficits reportés en avant sur les résultats bénéficiaires des exercices clos en 2010, 2011 et 2012. A l’issue d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2013 et 2014, l’administration fiscale a réduit d’un montant de 1 291 309 euros le stock des déficits en report à l’ouverture de l’exercice clos en 2013, premier exercice non prescrit, compte tenu de la remise en cause de la déduction, au titre de l’exercice clos en 2007, d’une provision pour dépréciation des titres d’une filiale et, au titre de l’exercice clos en 2008, du mali de confusion constaté à la suite de l’absorption de cette filiale. La société Faun Environnement se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 1er mars 2024 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté son appel formé contre le jugement du 2 décembre 2021 du tribunal administratif de Montreuil refusant de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014 dans la mesure où elles procèdent de ces rectifications.

2. Aux termes, d’une part, du troisième alinéa du I de l’article 209 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de l’article 89 de la loi du 30 décembre 2003 de finances pour 2004, applicable aux exercices clos avant le 21 septembre 2011 : » Sous réserve de l’option prévue à l’article 220 quinquies, en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l’exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice. Si ce bénéfice n’est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l’excédent du déficit est reporté sur les exercices suivants. » S’agissant des exercices clos à compter du 21 septembre 2011, la déduction prévue par ces dispositions s’exerce » dans la limite d’un montant de 1 000 000 ? majoré de 50 % du montant correspondant au bénéfice imposable (…) excédant ce premier montant » et la fraction de déficit non admise en déduction en application de cette limite est également reportée dans les mêmes conditions sur les exercices suivants. Pour l’application de ces dispositions, les déficits reportés sur les exercices suivants sont imputés sur les résultats bénéficiaires par ordre chronologique, en commençant par le déficit ou le reliquat de déficit le plus ancien, dès que les résultats de l’un de ces exercices font apparaître un bénéfice et, sous réserve de la limite introduite pour les exercices clos à compter du 21 septembre 2011, à concurrence de l’intégralité de ce bénéfice.

3. Aux termes, d’autre part, du premier alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : » Pour (…) l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due « . Lorsque l’administration procède, au titre d’un exercice, au contrôle fiscal d’une entreprise soumise à l’impôt sur les sociétés, elle est fondée à exercer son pouvoir de contrôle et de rectification sur l’existence et le montant du ou des déficits en report, issus d’exercices antérieurs, même prescrits, que cette entreprise a imputés sur les bénéfices de l’exercice vérifié ou dont elle déclare disposer à la clôture de cet exercice. En revanche, lorsqu’un déficit issu d’un exercice antérieur est, en application des règles énoncées au point 2, réputé avoir été entièrement imputé sur les résultats bénéficiaires d’exercices prescrits, l’administration fiscale n’est plus en droit d’exercer son pouvoir de contrôle et de rectification sur l’existence et le montant de ce déficit. Lorsqu’un tel déficit a été pour partie seulement imputé, conformément à ces mêmes règles, sur les résultats bénéficiaires d’exercices prescrits, l’administration fiscale reste en droit d’exercer son pouvoir de contrôle et de rectification sur l’existence et le montant de ce déficit et peut en tirer les conséquences, dans la limite du reliquat de ce déficit non imputé sur les résultats bénéficiaires d’exercices prescrits.

4. Il résulte de ce qui a été dit aux points 2 et 3 qu’en jugeant que le reliquat de déficits en report que la société Faun Environnement a pour partie imputé sur les bénéfices des exercices vérifiés résultait indistinctement de l’ensemble des résultats déficitaires des exercices clos entre 2006 et 2009, pour en déduire que l’administration fiscale était en droit de rectifier le montant de chacun de ces résultats et d’en tirer les conséquences sur les exercices vérifiés, la cour administrative d’appel de Paris a commis une erreur de droit.

5. Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens du pourvoi, que la société Faun Environnement est fondée à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque.

Rachats d’actions : le Conseil d’Etat met fin aux incertitudes sur le régime fiscal

… du 16 avril 2024 a jugé que ce gain était susceptible d’être taxé en tant que revenu de capitaux mobiliers, et non comme plus-value.

On se souvient que, à la suite d’une censure du Conseil constitutionnel, le législateur a réformé ce régime fiscal en 2014 pour prévoir que les sommes reçues par les actionnaires ou associés au titre du rachat de leurs actions ou parts sociales par la société émettrice sont toujours imposées selon le régime des plus-values de cession.

Pourtant, la cour de Bordeaux, retenant une interprétation constructive de ce texte, avait considéré que le gain était taxable en tant que revenu distribué lorsque le rachat est effectué dans le cadre d’une réduction de capital non motivée par des pertes et qu’il s’est traduit par une répartition au profit des associés sans répartition préalable des réserves autres que la réserve légale.

Par un arrêt du 15 octobre 2025 (n° 495120, société d’étude et de réalisation de constructions outre-mer), le Conseil d’Etat casse cet arrêt pour erreur de droit et met fin aux incertitudes qu’il a suscitées.

Il juge explicitement que le motif du rachat et la circonstance qu’il serait financé sur les bénéfices et réserves autres que la réserve légale sont sans incidence sur la qualification de plus-value.

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Intégration fiscale : précisions inédites sur l’amendement Charasse

Il rappelle d’abord que, en vertu de cette disposition codifiée à l’article 223 B du CGI, le résultat d’ensemble des groupes fiscalement intégrés doit comprendre une fraction des charges financières du groupe lorsqu’une société est acquise, en vue d’être intégrée par une société du groupe, auprès d’une ou de plusieurs personnes qui contrôlent la société cessionnaire.

Pour cela, cette règle détermine, selon un calcul forfaitaire, la part des charges financières acquittées au sein d’un groupe qui doit être regardée comme résultant des opérations d’acquisition réalisées en vue de la constitution du groupe.

Ainsi, la fraction réintégrée est calculée en appliquant aux charges financières déduites un ratio égal au rapport entre : d’une part, le prix d’acquisition des titres réduit, le cas échéant, du montant des fonds apportés à la société cessionnaire lors d’une augmentation du capital réalisée simultanément à l’acquisition des titres, à condition que ces fonds soient apportés à la société cessionnaire par une personne autre qu’une société membre du groupe ou, s’ils sont apportés par une société du groupe, qu’ils ne proviennent pas de crédits consentis par une personne non membre de ce groupe ; et, d’autre part, la somme du montant moyen des dettes des entreprises membres du groupe.

En dernier lieu et surtout, il juge, de manière inédite, qu’il résulte de ces dispositions qu’elles prévoient de réduire le prix d’acquisition du montant des fonds apportés à la société cessionnaire lors d’une augmentation du capital réalisée simultanément à l’acquisition des titres, sans subordonner cette imputation à une condition d’affectation de ces fonds à l’opération d’acquisition.

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Sociétés à prépondérance immobilière : précisions sur l’appréciation de l’actif

En pratique

Pour démontrer qu’une société est à prépondérance immobilière alors que la valeur comptable de ses actifs immobiliers est minoritaire, le contribuable peut utilement faire valoir que leur valeur vénale réelle s’écarte de la valeur comptable.

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Par cette décision, le Conseil d’Etat invalide la position de l’administration fiscale qui, pour apprécier si l’actif d’une société est majoritairement immobilier, avait tenu compte de la valeur comptable des titres qu’elle détenait dans d’autres sociétés à prépondérance immobilière.

En l’espèce, la société avait passé des provisions pour dépréciation de titres de participation dans une filiale, qu’elle avait immédiatement déduites : elle a en effet considéré que cette filiale était une société à prépondérance immobilière, si bien que la dépréciation des titres était exclue du régime des moins-value à long terme. Il faut en effet rappeler que le régime des plus et moins-values à long terme s’applique en principe à de telles provisions pour dépréciation, sauf lorsqu’elles portent sur des titres de société à prépondérance immobilière.

L’administration a toutefois remis en cause cette déduction immédiate en considérant que la filiale ne pouvait être regardée comme à prépondérance immobilière. Elle a en effet constaté que, dans son bilan, ses actifs immobiliers, constitués de parts de SCI, étaient inscrits pour une faible valeur, tandis que d’autres actifs avaient une valeur comptable nettement supérieure.

En réponse, le contribuable avait fait valoir que la valeur comptable des parts de SCI ne reflétait pas leur valeur vénale, très élevée. L’administration, suivie par les juges du fond, a toutefois refusé de tenir compte de la valeur vénale en considérant que la valeur comptable pouvait être opposée au contribuable.

Par l’arrêt commenté, le Conseil d’Etat invalide ce raisonnement : constatant que la loi (a sexies-0 bis du I de l’article 219 du code général des impôts) mentionne la « valeur réelle » des actifs, il juge qu’il s’agit nécessairement de la valeur vénale, et non de la valeur comptable.

Pour autant, en termes de dialectique de la preuve, il admet que l’administration puisse, dans un premier temps, retenir la valeur comptable des actifs, à condition que le contribuable soit admis à apporter la preuve que leur valeur réelle s’écarte de leur valeur comptable. Il juge ainsi, par un considérant de principe inédit, que « si ces dispositions prévoient que le caractère de société à prépondérance immobilière s’apprécie compte tenu de la valeur réelle des éléments de l’actif, notamment des titres détenus dans d’autres sociétés à prépondérance immobilière non cotées, l’administration fiscale est fondée à retenir la valeur comptable de ces titres en l’absence de toute argumentation du contribuable tendant à démontrer que la valeur réelle des éléments d’actif de la société s’écarte de leur valeur comptable ».

Dans ce contexte, il casse l’arrêt d’appel attaqué par la société : en jugeant qu’il convenait de retenir la valeur comptable des parts de SCI figurant au bilan, alors qu’elle était saisie d’une argumentation de la contribuable qui tendait à démontrer que la valeur réelle de ces titres s’écartait de cette valeur comptable, la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit.

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1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à l’issue d’une vérification de comptabilité de la société Colombey, l’administration fiscale a remis en cause le caractère déductible de certaines provisions qu’elle avait constituées au titre de ses exercices clos de 2011 à 2014. Des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, assorties de pénalités, ont en conséquence été mises en recouvrement au nom de la société LG Services, en sa qualité de société mère du groupe fiscalement intégré dont la société Colombey était membre, au titre de ces mêmes exercices. Par un arrêt du 27 février 2024, la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel formé par la société LG Services contre le jugement du 16 novembre 2021 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires ainsi que des pénalités correspondantes. Par une décision du 31 octobre 2024, le Conseil d’Etat, statuant au contentieux a prononcé l’admission des conclusions du pourvoi de la société LG Services dirigées contre cet arrêt en tant seulement qu’il s’est prononcé sur la remise en cause de la déduction de la provision pour dépréciation des titres de la société GDI constituée par la société Colombey au titre de l’exercice clos en 2013.

2. Aux termes du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts : » (…) la provision pour dépréciation qui résulte éventuellement de l’estimation du portefeuille est soumise au régime fiscal des moins-values à long terme défini au 2 du I de l’article 39 quindecies « . Toutefois, le a sexies-0 bis du I de l’article 219 du code général des impôts dispose que : » Le régime des plus et moins-values à long terme cesse de s’appliquer à la plus ou moins-value provenant des cessions de titres de sociétés à prépondérance immobilière non cotées réalisées à compter du 26 septembre 2007. Sont considérées comme des sociétés à prépondérance immobilière les sociétés dont l’actif est, à la date de la cession de ces titres ou a été à la clôture du dernier exercice précédant cette cession, constitué pour plus de 50 % de sa valeur réelle par des immeubles, des droits portant sur des immeubles, des droits afférents à un contrat de crédit-bail conclu dans les conditions prévues au 2 de l’article L. 313-7 du code monétaire et financier ou par des titres d’autres sociétés à prépondérance immobilière. Pour l’application de ces dispositions, ne sont pas pris en considération les immeubles ou les droits mentionnés à la phrase précédente lorsque ces biens ou droits sont affectés par l’entreprise à sa propre exploitation industrielle, commerciale ou agricole ou à l’exercice d’une profession non commerciale. / Les provisions pour dépréciation afférentes aux titres exclus du régime des plus et moins-values à long terme en application du premier alinéa cessent d’être soumises à ce même régime (…) « .

3. Il résulte des dispositions citées au point précédent que les provisions pour dépréciation de titres de participation dans une société à prépondérance immobilière non cotée constituées au titre des exercices clos à compter du 26 septembre 2007 sont soustraites au régime du long terme et sont, par suite, déductibles des bénéfices soumis à l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun au titre de l’exercice de leur constitution. Si ces dispositions prévoient que le caractère de société à prépondérance immobilière s’apprécie compte tenu de la valeur réelle des éléments de l’actif, notamment des titres détenus dans d’autres sociétés à prépondérance immobilière non cotées, l’administration fiscale est fondée à retenir la valeur comptable de ces titres en l’absence de toute argumentation du contribuable tendant à démontrer que la valeur réelle des éléments d’actif de la société s’écarte de leur valeur comptable.

4. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, pour réintégrer aux bénéfices de la société Colombey soumis à l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun la provision que celle-ci avait constituée au titre de son exercice clos en 2013 pour dépréciation des titres détenus dans la société GDI, l’administration fiscale s’est fondée sur ce que cette dernière n’avait pas le caractère de société à prépondérance immobilière, de sorte que cette provision relevait du régime du long terme. En jugeant qu’il résultait des dispositions citées au point 2 que, pour déterminer si la société GDI revêtait un tel caractère, il convenait de retenir la valeur comptable pour laquelle des titres de la société Les Hérissons, dont il était allégué qu’elle était elle-même à prépondérance immobilière, figuraient à son bilan, alors qu’elle était saisie d’une argumentation de la contribuable qui tendait à démontrer que la valeur réelle de ces titres s’écartait de cette valeur comptable, la cour administrative d’appel de Paris a commis une erreur de droit.

5. Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de son pourvoi, que la société LG Services est fondée à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque en tant qu’il s’est prononcé sur la remise en cause de la déduction de la provision pour dépréciation des titres de la société GDI constituée par la société Colombey au titre de l’exercice clos en 2013.

Immobilisations incorporelles : précisions inédites du Conseil d’Etat

Le litige portait en l’espèce sur une indemnité versée dans le cadre d’un accord de restructuration interne, prévoyant notamment que la société requérante intégrerait dans son activité existante d’achat et de revente de pièces détachées la fonction d’approvisionnement de ces pièces auparavant exercée par son fournisseur italien.

Le juge d’appel avait considéré que, dès lors que cette activité d’approvisionnement était bénéficiaire pour la société italienne, et quand bien même elle n’apportait à la société requérante aucune clientèle nouvelle, l’indemnité ainsi versée, qu’elle a analysée pour la totalité de son montant comme le prix net du transfert de cette seule activité, après prise en compte du caractère déficitaire des autres activités transférées, devait être regardée comme porteuse d’avantages économiques futurs pour la requérante et ne pouvait, dès lors, être déduite en charge.

Le Conseil d’Etat invalide ce raisonnement : il juge que ces seules constatations étaient insuffisantes pour caractériser l’acquisition par la société française requérante d’un élément de patrimoine ayant une valeur économique positive pour elle et identifiable.

Pour parvenir à cette conclusion, il juge, de manière inédite, que « le seul constat qu’une somme compense, pour la partie qui la reçoit, la disparition d’une source pérenne de profits ne saurait suffire à caractériser, du point de vue de la partie versante, l’acquisition d’un nouvel élément d’actif. En conséquence, la seule circonstance qu’une société escompte, dans le cadre d’une réorganisation des fonctions au sein d’un groupe, améliorer la profitabilité de son activité en s’approvisionnant directement auprès de fournisseurs qui ne lui vendaient auparavant leurs produits que par l’intermédiaire d’une autre société du groupe, ne saurait suffire à considérer que toute indemnité versée dans le cadre de cette réorganisation aurait pour contrepartie, pour la partie versante, l’acquisition d’un élément d’actif incorporel, c’est-à-dire un élément identifiable ayant une valeur économique positive pour cette entité. »

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Poursuite des héritiers en paiement des dettes fiscales du défunt : nouvelles précisions

… lorsqu’est en cause le défaut de la signification, prévue à l’article 877 du code civil, du titre exécutoire émis à l’encontre du défunt initialement redevable.

Il juge qu’une telle contestation porte sur la régularité en la forme de l’acte de poursuite. Elle relève par suite, en vertu des dispositions de l’article L. 281 du LPF, de la compétence du juge judiciaire.

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Taxation d’office des comptes à l’étranger : la Cour de cassation rejette l’invocation du droit de l’UE

En pratique

Le dispositif permettant la taxation d’office des avoirs non-déclarés à l’étranger à compter du défaut de justification de leur origine par le contribuable est conforme au droit de l’UE.

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En l’espèce, à la suite d’un signalement par le procureur de la République transmises en 2014, l’administration fiscale avait interrogé les contribuables sur l’origine d’avoirs figurant sur des comptes suisses dont ils étaient titulaires de 2005 à 2007.

L’article L. 23 C du LPF lui permet en effet, lorsque l’obligation de déclaration des comptes à l’étranger n’a pas été respectée, de demander ces justifications, sous peine de taxation d’office : en l’absence de justification, ces avoirs sont, en application de l’article 755 du CGI, réputés constituer un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti, à la date d’expiration des délais prévus à cet article L. 23 C, aux droits de mutation à titre gratuit au taux le plus élevé, soit 60 %.

L’administration ayant estimé les justifications insuffisantes, les avoirs ont été soumis aux droits de mutation en 2015.

Dès lors que 10 ans s’étaient écoulés entre le redressement et les faits, et que la règle posée par l’article 755 du CGI a pour effet de permettre à l’administration de taxer ces sommes quelle que soit la durée écoulée depuis la détention des comptes (le fait générateur de l’imposition étant constitué fictivement par l’écoulement du délai de réponse octroyé par l’administration), les contribuables ont invoqué la libre circulation des capitaux et la jurisprudence de la CJUE selon laquelle l’exigence de sécurité juridique s’oppose, en principe, à ce que les autorités publiques puissent faire indéfiniment usage de leurs pouvoirs pour remédier à une situation illégale (CJUE, arrêt du 27 janvier 2022, Commission/Espagne, C- 788/19, point 39).

La Cour de cassation reconnaît d’abord l’existence d’une restriction à la libre circulation des capitaux dès lors que l’obligation déclarative, qui constitue le socle de cette règlementation, n’existe que pour les comptes à l’étranger.

Toutefois, elle juge cette restriction justifiée : dans le prolongement d’une décision du Conseil constitutionnel n° 2021-939 QPC du 15 octobre 2021, elle relève que ce dispositif « poursuit l’objectif constitutionnel de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales », et que cet objectif est au nombre des raisons impérieuses d’intérêt général susceptibles de justifier l’institution d’une restriction à la liberté de circulation des capitaux.

Elle ajoute que ce dispositif est adéquat à la réalisation de cet objectif, « le niveau d’information dont disposent les autorités nationales concernant les avoirs détenus par leurs résidents fiscaux à l’étranger étant, globalement, plus faible que celui dont elles disposent au sujet des avoirs situés sur leur territoire, même en tenant compte de l’existence de mécanismes d’échange d’informations ou d’assistance administrative entre les Etats membres ».

Enfin et surtout, elle juge la restriction proportionnée, même au regard des délais de prescription.

Elle rappelle certes que « la Cour de justice juge que, si le législateur national peut instituer un délai de prescription prolongé dans le but de garantir l’efficacité des contrôles fiscaux et de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales liées à la dissimulation d’avoirs à l’étranger, à condition que la durée de ce délai n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre ces objectifs compte tenu, notamment, des mécanismes d’échange d’informations et d’assistance administrative entre États membres (CJCE, arrêt X et Passenheim-van Schoot, précité, points 66, 72 et 73), il ne saurait en aller de même de l’institution de mécanismes revenant, en pratique, à prolonger indéfiniment la période pendant laquelle l’imposition peut avoir lieu ou permettant de revenir sur une prescription déjà acquise (CJUE, arrêt Commission c/ Espagne, précité, point 38) ».

Mais elle relève que « l’administration fiscale ne peut adresser une demande d’information ou de justification relative aux avoirs détenus sur un compte bancaire à l’étranger que lorsque les obligations déclaratives énoncées à l’article 1649 A du code général des impôts n’ont pas été respectées au cours des dix années précédentes. » et que « le contribuable qui justifie, en réponse à la demande adressée sur le fondement de l’article L. 23 C du livre des procédures fiscales, de l’origine et des modalités d’acquisition des avoirs détenus sur un compte non déclaré à l’étranger, n’est pas soumis à la taxation d’office prévue à l’article 755 du code général des impôts mais demeure soumis au régime de prescription applicable aux impositions initialement dues sur les avoirs en cause, même si le compte n’a pas été initialement déclaré ».

Pour ces motifs, elle juge que les règles fixant le point de départ de la prescription à la date d’expiration du délai de réponse octroyé par l’administration ne sont pas disproportionnées, et conclut que « les articles L. 23 C du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts ne sont, dès lors, pas incompatibles avec le principe de sécurité juridique et le principe de libre circulation des capitaux, garanti à l’article 63 du TFUE ».

Il faut noter qu’elle n’a pas suivi l’invitation formulée par les requérants de saisir la CJUE d’une question préjudicielle.

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7. Aux termes de l’article 63 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (TFUE), dans le cadre des dispositions du chapitre du Traité dont ce texte relève, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers sont interdites.

8. Selon l’article 65, paragraphe 1, b), de ce même Traité, l’article 63 ne porte pas atteinte au droit des Etats membres de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et à leurs règlements, notamment en matière fiscale.

9. L’exigence fondamentale de sécurité juridique s’oppose, en principe, à ce que les autorités publiques puissent faire indéfiniment usage de leurs pouvoirs pour remédier à une situation illégale (CJUE, arrêt du 27 janvier 2022, Commission/Espagne, C- 788/19, point 39 ; arrêt du 6 février 2025, Emporiki Serron AE, C-42/24, point 32).

10. Aux termes de l’article 1649 A, deuxième alinéa, du code général des impôts, dans sa rédaction antérieure à celle issue de la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018, les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger.

11. Aux termes de l’article L. 23 C du livre des procédures fiscales, lorsque l’obligation prévue au deuxième alinéa de l’article 1649 A ou à l’article 1649 AA du code général des impôts n’a pas été respectée au moins une fois au titre des dix années précédentes, l’administration peut demander, indépendamment d’une procédure d’examen de situation fiscale personnelle, à la personne physique soumise à cette obligation de fournir dans un délai de soixante jours toutes informations ou justifications sur l’origine et les modalités d’acquisition des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d’assurance vie. Lorsque la personne a répondu de façon insuffisante aux demandes d’informations ou de justifications, l’administration lui adresse une mise en demeure d’avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours, en précisant les compléments de réponse qu’elle souhaite.

12. Selon l’article L. 71 du livre des procédures fiscales, en l’absence de réponse ou à défaut de réponse suffisante aux demandes d’informations ou de justifications prévues à l’article L. 23 C de ce livre dans les délais prévus au même article, la personne est taxée d’office dans les conditions prévues à l’article 755 du code général des impôts.

13. Aux termes de l’article 755 du code général des impôts, les avoirs figurant sur un compte ou un contrat d’assurance-vie étranger et dont l’origine et les modalités d’acquisition n’ont pas été justifiées dans le cadre de la procédure prévue à l’article L. 23 C du livre des procédures fiscales sont réputées constituer, jusqu’à preuve contraire, un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti, à la date d’expiration des délais prévus au même article L. 23 C, aux droits de mutation à titre gratuit au taux le plus élevé mentionné au tableau III de l’article 777 du code général des impôts. Ces droits sont calculés sur la valeur la plus élevée connue de l’administration des avoirs figurant sur le compte ou le contrat d’assurance-vie au cours des dix années précédant l’envoi de la demande d’informations ou de justifications prévue à l’article L. 23 C du livre des procédures fiscales, diminuée de la valeur des avoirs dont l’origine et les modalités d’acquisition ont été justifiées.

14. Il résulte de l’article 777 du code général des impôts que les droits sont calculés au taux de 60 %, correspondant au taux de droit commun applicable entre parents au-delà du quatrième degré et entre personnes non parentes.

15. Enfin, selon l’article L. 181-0 A du livre des procédures fiscales, le droit de reprise de l’administration relatif aux droits de mutation à titre gratuit peut s’exercer jusqu’à l’expiration de la dixième année suivant celle du fait générateur de ces impôts ou droits quand ils sont assis sur des biens ou droits mentionnés aux articles 1649 A, 1649 AA et 1649 AB du code général des impôts, sauf si l’exigibilité des impôts ou droits relatifs aux biens ou droits correspondants a été suffisamment révélée dans le document enregistré ou présenté à la formalité. Le fait générateur de l’imposition prévue à l’article 755 du code général des impôts correspond à la date d’expiration des délais prévus à l’article L. 23 C du livre des procédures fiscales et constitue le point de départ de la prescription décennale fixée par l’article L. 181-0 A (Com., 16 décembre 2020, pourvoi n° 18-16.801, publié).

16. Selon la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, les mesures nationales susceptibles de gêner ou de rendre moins attrayant l’exercice des libertés fondamentales garanties par le traité peuvent néanmoins être admises à condition qu’elles poursuivent un objectif légitime compatible avec le traité, qu’elles soient justifiées par des raisons impérieuses d’intérêt général, qu’elles soient propres à garantir la réalisation de l’objectif qu’elles poursuivent et qu’elles n’aillent pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif (CJCE, arrêt du 11 mars 2004, De Lasteyrie du Saillant, C-9/02, point 49).

17. Constituent, notamment, des restrictions aux mouvements de capitaux, au sens de l’article 63, paragraphe 1, TFUE, des mesures imposées par un État membre qui sont de nature à dissuader, à empêcher ou à limiter les possibilités des investisseurs de cet État d’investir dans d’autres États (CJCE, arrêt du 26 septembre 2000, Commission c/ Belgique, C-478/98, point 18).

18. L’obligation énoncée à l’article 1649 A du code général des impôts, pour les personnes physiques notamment, de déclarer à l’administration fiscale, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger, n’a pas d’équivalent pour les comptes ouverts dans les banques situées en France, lesquels sont déclarés par les établissements bancaires.

19. Le délai de prescription prévu à l’article L. 181-0 A du livre des procédures fiscales est un délai allongé, dérogatoire du droit commun, justifié par la circonstance que les comptes bancaires sur lesquels sont détenus les avoirs imposés sont situés à l’étranger.

20. Ces différences de traitement, qui sont de nature à dissuader, à empêcher ou à limiter les possibilités pour les résidents français d’investir dans d’autres Etats membres ou des pays tiers, constituent une restriction à la liberté de circulation des capitaux.

21. Toutefois, le dispositif fiscal en cause, qui permet à l’administration fiscale de taxer d’office aux droits de mutation à titre gratuit, sur le fondement de l’article 755 du code général des impôts, les avoirs figurant sur un compte bancaire ouvert à l’étranger et dont l’origine et les modalités d’acquisition n’ont pas été justifiées à l’occasion de la procédure prévue à l’article L. 23 C du livre des procédures fiscales, poursuit l’objectif constitutionnel de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales (Conseil constitutionnel, décision n° 2021-939 QPC du 15 octobre 2021).

22. Cet objectif est au nombre des raisons impérieuses d’intérêt général susceptibles de justifier l’institution d’une restriction à la liberté de circulation des capitaux (CJCE, arrêt du 11 juin 2009, X et Passenheim-van Schoot, C-155/08 et C-157/08, points 45 et 46 ; CJUE, arrêt du 27 janvier 2022, Commission c/ Espagne, C-788/19, point 22).

23. En outre, le niveau d’information dont disposent les autorités nationales concernant les avoirs détenus par leurs résidents fiscaux à l’étranger étant, globalement, plus faible que celui dont elles disposent au sujet des avoirs situés sur leur territoire, même en tenant compte de l’existence de mécanismes d’échange d’informations ou d’assistance administrative entre les Etats membres, le dispositif fiscal en cause apparaît propre à garantir la réalisation de l’objectif de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales.

24. S’agissant de la proportionnalité du dispositif, et plus précisément de ses règles de prescription, au regard des objectifs poursuivis, la Cour de justice juge que, si le législateur national peut instituer un délai de prescription prolongé dans le but de garantir l’efficacité des contrôles fiscaux et de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales liées à la dissimulation d’avoirs à l’étranger, à condition que la durée de ce délai n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre ces objectifs compte tenu, notamment, des mécanismes d’échange d’informations et d’assistance administrative entre États membres (CJCE, arrêt X et Passenheim-van Schoot, précité, points 66, 72 et 73), il ne saurait en aller de même de l’institution de mécanismes revenant, en pratique, à prolonger indéfiniment la période pendant laquelle l’imposition peut avoir lieu ou permettant de revenir sur une prescription déjà acquise (CJUE, arrêt Commission c/ Espagne, précité, point 38).

25. Or, il résulte, tout d’abord, de l’article L. 23 C du livre des procédures fiscales que l’administration fiscale ne peut adresser une demande d’information ou de justification relative aux avoirs détenus sur un compte bancaire à l’étranger que lorsque les obligations déclaratives énoncées à l’article 1649 A du code général des impôts n’ont pas été respectées au cours des dix années précédentes.

26. Ensuite, s’il n’est pas justifié de l’origine et des modalités d’acquisition des avoirs, ces derniers sont réputés constituer un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti aux droits de mutation à titre gratuit et le droit de reprise de l’administration fiscale est soumis au délai de prescription décennal prévu à l’article L. 181-0 A du livre des procédures fiscales.

27. Enfin, le contribuable qui justifie, en réponse à la demande adressée sur le fondement de l’article L. 23 C du livre des procédures fiscales, de l’origine et des modalités d’acquisition des avoirs détenus sur un compte non déclaré à l’étranger, n’est pas soumis à la taxation d’office prévue à l’article 755 du code général des impôts mais demeure soumis au régime de prescription applicable aux impositions initialement dues sur les avoirs en cause, même si le compte n’a pas été initialement déclaré.

28. Il en résulte que le dispositif de taxation d’office des avoirs détenus sur un compte non déclaré à l’étranger, qui poursuit un but légitime, repose sur un régime de prescription qui n’est pas, en tant qu’il fixe le point de départ du délai de prescription à l’expiration des délais prévus à l’article L. 23 C, disproportionné au regard de ce but.

29. Les articles L. 23 C du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts ne sont, dès lors, pas incompatibles avec le principe de sécurité juridique et le principe de libre circulation des capitaux, garanti à l’article 63 du TFUE.

30. Le moyen, qui postule le contraire, n’est donc pas fondé.

31. Et en l’absence de doute raisonnable quant à l’interprétation de l’article 63 du TFUE et du principe de sécurité juridique, il n’y a pas lieu de saisir la Cour de justice de l’Union européenne d’une question préjudicielle.

Contestation des perquisitions fiscales : attention à ne pas se tromper de recours

… pour se prononcer sur la régularité des opérations de visite et de saisie effectuées sur le fondement de l’article L. 16 B du LPF.

En l’espèce, lors d’une telle perquisition fiscale effectuée par la DNEF chez une société, des éléments avaient été recueillis, qui avaient conduit à la mise en examen d’une personne pour blanchiment notamment.

Devant le juge pénal, l’intéressé avait contesté la régularité de ces opérations. Mais la Cour de cassation juge que celle-ci ne peut être contestée que devant le premier président de la cour d’appel saisi du recours relatif au déroulement des opérations prévu par l’article L. 16 B du LPF.

Il appartient donc à l’intéressé de saisir le premier président de la cour d’appel dans le délai de quinze jours prévu par cet article, à compter de la date à laquelle les éléments recueillis lui sont opposés ; à défaut, il ne dispose aucune autre possibilité de contester la régularité de la perquisition.

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Private company limited by shares

Dans cette affaire, le Conseil d’Etat a invalidé l’application, par l’administration, d’une retenue à la source, prélevée sur le fondement de l’article 115 quinquies du CGI, sur les résultats réalisés en France par la société requérante, constituée sous la forme d’une private limited company by shares avec un associé unique exerçant une activité industrielle et commerciale.

Le sort du redressement dépendait de la question de savoir à quel type de société française cette société devait être assimilée. En effet, si elle devait être assimilée à une société à l’IS, les dispositions de l’article 115 quinquies s’appliquaient et le redressement était fondé. En revanche, si elle était regardée comme une société à l’IR, ses résultats étaient simplement soumis à cet impôt au nom de ses associés.

La difficulté était que ce type de société comportait des similitudes tant avec les SARL qu’avec les SAS, qui peuvent toutes deux comporter un associé unique. Pour cette raison, les spécialistes de fiscalité internationale se sont divisés sur cette question.

Pour la trancher, le Conseil d’Etat relève que les statuts de la société reproduisent des stipulations types (« model articles ») britanniques. Or il juge que l’adoption de tels statuts types révèle que la société n’a pas été constituée à l’aune de la liberté statutaire caractéristique des SAS de droit français.

Dans ces conditions, il juge qu’elle est assimilable à une société à responsabilité limitée à associé unique, dont les résultats, en l’absence d’option pour l’IS, sont soumis à l’IR.

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