Passif successoral déductible : attention aux clauses anti-abus

En pratique

Un compte courant d’associé débiteur auprès d’une SCI, dont le défunt et ses héritiers sont associés, ne constitue pas un passif successoral déductible pour le calcul des droits de succession.

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Par cet arrêt publié au bulletin, la Cour de cassation juge qu’une personne morale, telle qu’une SCI dont le défunt et ses héritiers étaient associés, peut être regardée comme une personne interposée au sens de l’article 773 du CGI, impliquant la non-déduction des dettes souscrites auprès d’elle.

Dans cette affaire, le défunt, associé et gérant d’une SCI de gestion, détenait des parts en usufruit de cette société, tandis que ses enfants et petits-enfants en détenaient la nue-propriété (ainsi que la pleine propriété du solde des parts). Ces derniers, héritiers, avaient déclaré au passif de sa succession son compte courant d’associé débiteur au sein de cette société. Ce passif avait également été déduit de l’assiette de l’ISF (l’année en litige étant 2015).

L’administration les a toutefois redressés en estimant que ce passif ne pouvait pas être déduit. Elle a en effet considéré qu’il tombait sous le coup du 2° de l’article 773 du CGI qui, en matière de droits de mutation à titre gratuit, exclut la déduction des « dettes consenties par le défunt au profit de ses héritiers ou de personnes interposées ».

Pour combattre ce redressement, les contribuables faisaient valoir que ce texte ne vise, en tant que personnes interposées, que les personnes physiques appartenant au cercle familial. Le 2° de l’article 773 poursuit en effet en indiquant que « Sont réputées personnes interposées les personnes désignées dans l’article 911, dernier alinéa, du code civil. ». Or, cette disposition du code civil prévoit que sont présumés personnes interposées, jusqu’à preuve contraire, les père et mère, les enfants et descendants, ainsi que l’époux de la personne incapable.

Dans son arrêt, la Cour de cassation leur donne tort et confirme la position de l’administration.

Elle considère en effet que, même si l’article 911 du code civil ne mentionne pas les personnes morales, ces dernières ne sont pas pour autant exclues du champ de l’article 773 du CGI. Par un motif de principe, elle retient ains que « si seules les personnes désignées par [l’article 911 du code civil] sont réputées personnes interposées, le premier [art. 773 du CGI] n’exclut pas qu’une personne morale puisse être considérée comme une personne interposée. »

De manière intéressante, la Cour de cassation ajoute ensuite que l’administration n’était pas tenue de mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal : elle relève, pour parvenir à cette conclusion, que l’administration fiscale ne s’était pas fondée sur le caractère fictif de la dette ou sur le but exclusivement fiscal de l’opération. L’arrêt d’appel retenait, en effet, que le solde débiteur de compte courant en litige ne présentait aucun caractère dissimulé et fictif.

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Extraits de l’arrêt :


Faits et procédure

1. Selon l’arrêt attaqué (Poitiers, 3 octobre 2023), [N] [R] est décédé le [Date décès 3] 2015, en laissant pour lui succéder ses enfants, Mmes [I] et [M] [R], M. [H] [R], ainsi que ses deux petits-enfants venant par représentation d'[K] [X], prédécédée, Mme [P] [X] et Mme [T] [X].

2. [N] [R] était associé et gérant de la société civile immobilière société de gestion [N] [R] (la société), dont il détenait des parts en usufruit, ses trois enfants, et ses deux petits-enfants, détenant la nue-propriété, ainsi que la pleine propriété du solde. A son décès, son compte courant d’associé au sein de la société présentait un solde débiteur de 422 832 euros, somme que les héritiers ont déclarée au passif de la succession et de l’imposition sur la fortune (ISF) pour l’année 2015.

3. Soutenant que cette somme ne pouvait pas être déduite, l’administration fiscale a proposé à chacun des co-héritiers une rectification des droits de succession et de l’ISF, et a émis, le 2 octobre 2019, un avis de mise en recouvrement (AMR) pour un montant de 81 386 euros en principal et 8 464 euros au titre des intérêts de retard. Après réclamation des héritiers, l’administration fiscale a, par une décision du 16 décembre 2020, fixé les sommes dues à 77 003 euros en principal et 8 008 euros au titre des pénalités.

4. Le 17 février 2021, Mme [I] [R], Mme [M] [R], M. [H] [R], Mme [P] [X] et Mme [T] [X] (les consorts [R]-[X]) ont assigné l’administration fiscale aux fins de dégrèvement de l’intégralité des sommes notifiées et réclamées.

Moyens

Examen des moyens

Sur le premier moyen

Enoncé du moyen

5. Les consorts [R]-[X] font grief à l’arrêt de rejeter leurs demandes visant à obtenir le dégrèvement des sommes mises en recouvrement à l’encontre de l’indivision successorale [N] [R], alors « qu’il résulte de la doctrine administrative publiée au BOI-ENR-DMTG-10-40-20-20 n°30, qui interprète l’article 773 du code général des impôts, que « sont réputées personnes interposées, dans tous les cas, les père et mère (même naturels), les enfants et descendants (légitimes ou non) et l’époux de l’héritier, donataire ou légataire (Code civ., art. 911) et, seulement en matière de mutation par décès entre époux, les enfants de l’époux survivant issus d’un autre mariage et les personnes dont l’époux gratifié est héritier présomptif », en jugeant néanmoins pour écarter l’application stricte de la doctrine administrative précitée, qu’elle n’exclut pas, par principe, qu’une personne morale puisse être considérée comme une personne interposée, la cour d’appel a violé les instructions figurant dans la doctrine administrative précitée et l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales. »

Motivation

Réponse de la Cour

6. Après avoir relevé que les consorts [R]-[X] se bornaient à faire état d’une doctrine administrative, réputant comme personnes interposées, les père et mère, enfants et descendants légitimes ou non, l’époux de l’héritier, donataire ou légataire, et seulement en matière de mutation par décès entre époux, les enfants de l’époux survivant issus d’un autre mariage et les personnes dont l’époux gratifié est héritier présomptif, l’arrêt retient, qu’à aucun moment, ils ne se prévalent d’une quelconque doctrine administrative excluant, par principe, qu’une personne morale puisse être considérée comme une personne interposée.

7. De ces énonciations et appréciations, d’où il ressort que, dans la doctrine invoquée, l’administration fiscale n’avait pas pris une position formelle consistant à limiter aux seules dettes souscrites envers des personnes présumées interposées la non-déductibilité des dettes souscrites au profit de personnes interposées, au sens de l’article 773, 2°, du code général des impôts, la cour d’appel a exactement déduit qu’aucune doctrine ne pouvait être opposée à l’administration, de nature à exclure qu’une personne morale puisse être considérée comme interposée.

8. Le moyen n’est donc pas fondé.

Moyens

Sur le deuxième moyen, pris en sa première branche

Enoncé du moyen

9. Les consorts [R]-[X] font le même grief à l’arrêt, alors « qu’il résulte de l’article 773, 2° du code général des impôts que seule une personne physique peut être réputée une personne interposée telle que définie à l’article 911 du code civil selon lequel sont présumées personnes interposées, jusqu’à preuve contraire, les père et mère, les enfants et descendants, ainsi que l’époux de la personne incapable ; qu’en jugeant que si lesdits articles instituent une présomption simple d’interposition à l’égard des personnes qu’ils énumèrent, ils ne prohibent pas que soit retenue comme interposée une autre personne, y compris une personne morale, ne figurant pas dans cette énumération, la cour d’appel a violé les articles 768 et 773, 2° du code général des impôts. »

Motivation

Réponse de la Cour

10. Selon l’article 773, 2°, alinéa 1er, du code général des impôts, dans sa rédaction applicable, ne sont pas déductibles les dettes consenties par le défunt au profit de ses héritiers ou de personnes interposées. Sont réputées personnes interposées les personnes désignées à l’article 911, dernier alinéa, du code civil.

11. Selon l’article 885 D du code général des impôts, alors applicable, ces dispositions sont applicables à l’impôt sur la fortune.

12. Selon l’article 911, dernier alinéa, du code civil, dans sa rédaction applicable, sont présumés personnes interposées, jusqu’à preuve contraire, les père et mère, les enfants et descendants, ainsi que l’époux de la personne incapable.

13. Il en résulte que si seules les personnes désignées par ce dernier texte sont réputées personnes interposées, le premier n’exclut pas qu’une personne morale puisse être considérée comme une personne interposée.

14. Le moyen, qui postule le contraire, n’est donc pas fondé.

Moyens

Sur le deuxième moyen, pris en ses deuxième et troisième branches

Enoncé du moyen

15. Les consorts [R]-[X] font le même grief à l’arrêt, alors :

« 2°/ que l’article 773, 2° du code général des impôts prévoit que les dettes consenties par le défunt au profit de ses héritiers ou de personnes réputées interposées, telles que définies à l’article 911 du code civil, sont présumées fictives et ne peuvent donc pas être déduites de l’actif ; qu’en l’espèce, la dette du défunt au titre de son compte courant débiteur avait été consentie à l’égard de la société civile immobilière Société de gestion [N] [R] et non pas à l’égard des associés sauf à dénier toute existence à cette personne morale, ne pouvait pas se voir opposer l’exclusion de sa déductibilité prévue par l’article 768 du code général des impôts ; qu’en décidant néanmoins que la société civile immobilière Société de gestion [N] [R] devait être considérée comme une société interposée au sens des textes précités par l’entremise de laquelle [N] [R] avait ainsi consenti à ses héritiers une dette d’origine contractuelle, la cour d’appel a violé les articles 768 et 773, 2° du code général des impôts ;

3°/ que s’il ressort du rapport d’activité de la société de gestion [N] [R] que son gérant a indiqué qu’il se reconnaissait redevable envers les associés, il s’agissait nécessairement d’une imprécision juridique grossière dès lors qu’il avait consenti cette dette envers ladite société qui disposait de sa propre personnalité et d’une autonomie de son patrimoine sociale ; qu’en se fondant sur ce rapport et les articles 15, 19 et 20 des statuts pour juger que ces éléments faisaient ressortir que les associés avaient nécessairement consenti à l’utilisation, par le gérant, des fonds ainsi empruntés, de telle sorte que la contrepartie des fonds ainsi empruntés se retrouvait dans l’actif successoral et que la société devait être considérée comme une personne interposée par l’entremise de laquelle [N] [R] a ainsi consenti à ses héritiers qui l’ont acceptée une dette d’origine contractuelle, la cour d’appel a violé les articles 768 et 773, 2° du code général des impôts. »

Motivation

Réponse de la Cour

16. Sous le couvert de griefs non fondés tirés d’une violation de la loi, le moyen ne tend qu’à remettre en cause l’appréciation souveraine de la cour d’appel qui, ayant restitué à la dette son exacte qualification sans dénier toute existence à la personnalité morale de la société en cause, a retenu que cette dette avait été consentie par le défunt à ses héritiers par l’intermédiaire d’une personne interposée, en l’occurrence la société de gestion [N] [R], dont ils étaient tous associés, et en a déduit que l’administration fiscale avait, à juste titre, refusé que soit déduite de l’actif successoral la dette en cause, et procédé aux redressements subséquents au titre des droits de succession et de l’impôt de solidarité sur la fortune.

17. Le moyen n’est donc pas fondé.

Moyens

Sur le troisième moyen

Enoncé du moyen

18. Les consorts [R]-[X] font le même grief à l’arrêt, alors « que l’administration, qui notifie des rectifications relevant par nature de l’abus de droit quand bien même sa proposition de rectification ne vise pas le texte y afférent, met en œuvre implicitement la procédure prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, et doit en conséquence permettre au contribuable de bénéficier des garanties attachées à la mise en œuvre de cette procédure ; qu’en l’espèce, l’administration fiscale a estimé que [N] [R] et ses héritiers ont sciemment mis en place un schéma afin de voir inscrire une dette au passif de la succession sachant qu’avec le démembrement de propriété les parts ne rentreraient pas dans l’actif successoral, de sorte que l’administration a écarté, comme ne lui étant pas opposable, la réalité juridique de la personne morale de la société de gestion [N] [R] et a estimé que M. [R] et ses héritiers ont cherché le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et que cela n’a été inspiré par aucun autre motif que celui d’atténuer les charges fiscales lié à la succession et qu’ils auraient payé si ces actes n’avaient pas été passés ; qu’en décidant néanmoins que la procédure était régulière, cependant qu’aucune des garanties prévues pour la mise en oeuvre des dispositions de l’article L. 64 n’avait été mise en œuvre, la cour d’appel a violé le texte susvisé. »

Motivation

Réponse de la Cour

19. L’arrêt retient, d’une part, que le solde débiteur de compte courant en litige ne présente aucun caractère dissimulé et fictif, ayant pour contrepartie la réalisation d’investissements personnels du de cujus, de sorte qu’il n’est pas démontré que celui-ci aurait répondu à des préoccupations exclusivement fiscales, d’autre part, que l’administration s’est bornée à déterminer l’exacte assiette des droits, sans invoquer ou démontrer une quelconque simulation, dissimulation ou insincérité du solde débiteur du compte courant d’associé en litige, pour entendre seulement tirer toutes les conséquences de droit de la situation de fait qu’elle avait constatée.

20. De ces constatations et appréciations, faisant ressortir que l’administration fiscale ne s’était pas fondée sur le caractère fictif de la dette ou sur le but exclusivement fiscal de l’opération en cause, la cour d’appel en a déduit à bon droit que celle-ci n’était pas tenue de mettre en œuvre la procédure de l’abus de droit fiscal.

21. Le moyen n’est donc pas fondé.

Dispositif

PAR CES MOTIFS, la Cour :

REJETTE le pourvoi ;




Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Rachats d’actions : le Conseil d’Etat met fin aux incertitudes sur le régime fiscal

… du 16 avril 2024 a jugé que ce gain était susceptible d’être taxé en tant que revenu de capitaux mobiliers, et non comme plus-value.

On se souvient que, à la suite d’une censure du Conseil constitutionnel, le législateur a réformé ce régime fiscal en 2014 pour prévoir que les sommes reçues par les actionnaires ou associés au titre du rachat de leurs actions ou parts sociales par la société émettrice sont toujours imposées selon le régime des plus-values de cession.

Pourtant, la cour de Bordeaux, retenant une interprétation constructive de ce texte, avait considéré que le gain était taxable en tant que revenu distribué lorsque le rachat est effectué dans le cadre d’une réduction de capital non motivée par des pertes et qu’il s’est traduit par une répartition au profit des associés sans répartition préalable des réserves autres que la réserve légale.

Par un arrêt du 15 octobre 2025 (n° 495120, société d’étude et de réalisation de constructions outre-mer), le Conseil d’Etat casse cet arrêt pour erreur de droit et met fin aux incertitudes qu’il a suscitées.

Il juge explicitement que le motif du rachat et la circonstance qu’il serait financé sur les bénéfices et réserves autres que la réserve légale sont sans incidence sur la qualification de plus-value.

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Sociétés à prépondérance immobilière : précisions sur l’appréciation de l’actif

En pratique

Pour démontrer qu’une société est à prépondérance immobilière alors que la valeur comptable de ses actifs immobiliers est minoritaire, le contribuable peut utilement faire valoir que leur valeur vénale réelle s’écarte de la valeur comptable.

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Par cette décision, le Conseil d’Etat invalide la position de l’administration fiscale qui, pour apprécier si l’actif d’une société est majoritairement immobilier, avait tenu compte de la valeur comptable des titres qu’elle détenait dans d’autres sociétés à prépondérance immobilière.

En l’espèce, la société avait passé des provisions pour dépréciation de titres de participation dans une filiale, qu’elle avait immédiatement déduites : elle a en effet considéré que cette filiale était une société à prépondérance immobilière, si bien que la dépréciation des titres était exclue du régime des moins-value à long terme. Il faut en effet rappeler que le régime des plus et moins-values à long terme s’applique en principe à de telles provisions pour dépréciation, sauf lorsqu’elles portent sur des titres de société à prépondérance immobilière.

L’administration a toutefois remis en cause cette déduction immédiate en considérant que la filiale ne pouvait être regardée comme à prépondérance immobilière. Elle a en effet constaté que, dans son bilan, ses actifs immobiliers, constitués de parts de SCI, étaient inscrits pour une faible valeur, tandis que d’autres actifs avaient une valeur comptable nettement supérieure.

En réponse, le contribuable avait fait valoir que la valeur comptable des parts de SCI ne reflétait pas leur valeur vénale, très élevée. L’administration, suivie par les juges du fond, a toutefois refusé de tenir compte de la valeur vénale en considérant que la valeur comptable pouvait être opposée au contribuable.

Par l’arrêt commenté, le Conseil d’Etat invalide ce raisonnement : constatant que la loi (a sexies-0 bis du I de l’article 219 du code général des impôts) mentionne la « valeur réelle » des actifs, il juge qu’il s’agit nécessairement de la valeur vénale, et non de la valeur comptable.

Pour autant, en termes de dialectique de la preuve, il admet que l’administration puisse, dans un premier temps, retenir la valeur comptable des actifs, à condition que le contribuable soit admis à apporter la preuve que leur valeur réelle s’écarte de leur valeur comptable. Il juge ainsi, par un considérant de principe inédit, que « si ces dispositions prévoient que le caractère de société à prépondérance immobilière s’apprécie compte tenu de la valeur réelle des éléments de l’actif, notamment des titres détenus dans d’autres sociétés à prépondérance immobilière non cotées, l’administration fiscale est fondée à retenir la valeur comptable de ces titres en l’absence de toute argumentation du contribuable tendant à démontrer que la valeur réelle des éléments d’actif de la société s’écarte de leur valeur comptable ».

Dans ce contexte, il casse l’arrêt d’appel attaqué par la société : en jugeant qu’il convenait de retenir la valeur comptable des parts de SCI figurant au bilan, alors qu’elle était saisie d’une argumentation de la contribuable qui tendait à démontrer que la valeur réelle de ces titres s’écartait de cette valeur comptable, la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit.

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Extraits de l’arrêt :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à l’issue d’une vérification de comptabilité de la société Colombey, l’administration fiscale a remis en cause le caractère déductible de certaines provisions qu’elle avait constituées au titre de ses exercices clos de 2011 à 2014. Des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, assorties de pénalités, ont en conséquence été mises en recouvrement au nom de la société LG Services, en sa qualité de société mère du groupe fiscalement intégré dont la société Colombey était membre, au titre de ces mêmes exercices. Par un arrêt du 27 février 2024, la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel formé par la société LG Services contre le jugement du 16 novembre 2021 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires ainsi que des pénalités correspondantes. Par une décision du 31 octobre 2024, le Conseil d’Etat, statuant au contentieux a prononcé l’admission des conclusions du pourvoi de la société LG Services dirigées contre cet arrêt en tant seulement qu’il s’est prononcé sur la remise en cause de la déduction de la provision pour dépréciation des titres de la société GDI constituée par la société Colombey au titre de l’exercice clos en 2013.

2. Aux termes du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts :  » (…) la provision pour dépréciation qui résulte éventuellement de l’estimation du portefeuille est soumise au régime fiscal des moins-values à long terme défini au 2 du I de l’article 39 quindecies « . Toutefois, le a sexies-0 bis du I de l’article 219 du code général des impôts dispose que :  » Le régime des plus et moins-values à long terme cesse de s’appliquer à la plus ou moins-value provenant des cessions de titres de sociétés à prépondérance immobilière non cotées réalisées à compter du 26 septembre 2007. Sont considérées comme des sociétés à prépondérance immobilière les sociétés dont l’actif est, à la date de la cession de ces titres ou a été à la clôture du dernier exercice précédant cette cession, constitué pour plus de 50 % de sa valeur réelle par des immeubles, des droits portant sur des immeubles, des droits afférents à un contrat de crédit-bail conclu dans les conditions prévues au 2 de l’article L. 313-7 du code monétaire et financier ou par des titres d’autres sociétés à prépondérance immobilière. Pour l’application de ces dispositions, ne sont pas pris en considération les immeubles ou les droits mentionnés à la phrase précédente lorsque ces biens ou droits sont affectés par l’entreprise à sa propre exploitation industrielle, commerciale ou agricole ou à l’exercice d’une profession non commerciale. / Les provisions pour dépréciation afférentes aux titres exclus du régime des plus et moins-values à long terme en application du premier alinéa cessent d’être soumises à ce même régime (…) « .

3. Il résulte des dispositions citées au point précédent que les provisions pour dépréciation de titres de participation dans une société à prépondérance immobilière non cotée constituées au titre des exercices clos à compter du 26 septembre 2007 sont soustraites au régime du long terme et sont, par suite, déductibles des bénéfices soumis à l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun au titre de l’exercice de leur constitution. Si ces dispositions prévoient que le caractère de société à prépondérance immobilière s’apprécie compte tenu de la valeur réelle des éléments de l’actif, notamment des titres détenus dans d’autres sociétés à prépondérance immobilière non cotées, l’administration fiscale est fondée à retenir la valeur comptable de ces titres en l’absence de toute argumentation du contribuable tendant à démontrer que la valeur réelle des éléments d’actif de la société s’écarte de leur valeur comptable.

4. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, pour réintégrer aux bénéfices de la société Colombey soumis à l’impôt sur les sociétés au taux de droit commun la provision que celle-ci avait constituée au titre de son exercice clos en 2013 pour dépréciation des titres détenus dans la société GDI, l’administration fiscale s’est fondée sur ce que cette dernière n’avait pas le caractère de société à prépondérance immobilière, de sorte que cette provision relevait du régime du long terme. En jugeant qu’il résultait des dispositions citées au point 2 que, pour déterminer si la société GDI revêtait un tel caractère, il convenait de retenir la valeur comptable pour laquelle des titres de la société Les Hérissons, dont il était allégué qu’elle était elle-même à prépondérance immobilière, figuraient à son bilan, alors qu’elle était saisie d’une argumentation de la contribuable qui tendait à démontrer que la valeur réelle de ces titres s’écartait de cette valeur comptable, la cour administrative d’appel de Paris a commis une erreur de droit.

5. Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de son pourvoi, que la société LG Services est fondée à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque en tant qu’il s’est prononcé sur la remise en cause de la déduction de la provision pour dépréciation des titres de la société GDI constituée par la société Colombey au titre de l’exercice clos en 2013.

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Portée de la jurisprudence De Ruyter 

Le Conseil d’Etat rend une décision qui vient compléter la bien connue jurisprudence De Ruyter rendue par la CJUE il y a dix ans, qui a ouvert droit à une restitution des contributions sociales dues par les non-résidents sur leurs revenus du patrimoine de source française.

Par cette décision, il précise en effet pour la première fois quelle est la date à laquelle il convient d’apprécier si le contribuable est affilié à un régime de sécurité sociale d’un autre Etat membre et a, par suite, droit à restitution de l’impôt.

En l’espèce, le requérant indiquait qu’il était affilié à la sécurité sociale luxembourgeoise à la date de perception du revenu, le 8 juin 2015. En appel, la cour administrative d’appel de Nancy lui avait répondu qu’il fallait tenir compte de son affiliation sur l’année entière et avait pour ce motif rejeté sa demande.

Le Conseil d’Etat juge ce motif erroné en droit : il énonce que, même si les contributions sociales sur les revenus du patrimoine sont assises selon les mêmes règles que l’impôt sur le revenu, leur assiette ne peut toutefois comprendre les revenus perçus par le contribuable à une date où il relevait à titre obligatoire de la législation de sécurité sociale d’un autre Etat membre. Il convient donc de se placer à la date précise de perception du revenu.

Toutefois, il rejette le pourvoi par un autre motif, en jugeant que le requérant n’établissait qu’il était affilié à titre obligatoire au régime de sécurité social luxembourgeois à la date du versement des sommes litigieuses.

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Redressement des revenus distribués : le Conseil d’Etat cantonne la portée de l’arrêt Waldner

En pratique

Le Conseil d’Etat juge que l’application aux revenus réputés distribués de la majoration de 25 % prévue au 7 de l’article 158 du CGI n’est pas contraire au droit au respect des biens protégé par la CEDH.

Le Conseil d’Etat a rendu, le 2 juillet, une décision qui vient cantonner la portée de la déjà célèbre jurisprudence Waldner de la Cour de Strasbourg (CEDH, 7 décembre 2023, n° 26604/16).

On se souvient que, par cet arrêt, la CEDH a jugé que le droit au respect des biens, protégé par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention, s’opposait en l’espèce à l’application de la majoration d’assiette de 25 % prévue au 7 de l’article 158 du CGI.

Etait en cause, plus précisément, l’application de cette majoration aux bénéfices des contribuables qui n’ont pas adhéré à un organisme de gestion agréée (1 du 7 de l’article 158 du CGI).

Depuis lors, se pose la question de savoir si cette invalidation devait être transposée aux autres cas d’application de cette majoration et, en particulier, en cas de redressement de revenus réputés distribués (2 du 7 de l’article 158 du CGI). Il s’agit essentiellement des distributions résultant de l’article 109 du CGI, des distributions occultes du c de son article 111, ou encore des revenus d’une société étrangère contrôle visés à l’article 123 bis.

Dans sa décision, le Conseil d’Etat apporte clairement une réponse négative à cette question, confirmant ainsi l’interprétation retenue par l’administration fiscale.

Il relève que, pour invalider cette majoration, la CEDH s’est fondée sur ce qu’elle allait à l’encontre de la philosophie générale du système fiscal français reposant sur des déclarations présumées faites de bonne foi : la circonstance que le contribuable n’ait pas adhéré à un OGA ne retire rien au fait qu’il a déclaré ses revenus.

Or, ce motif n’est pas transposable aux revenus réputés distribués, qui n’ont pas été spontanément déclarés : le Conseil d’Etat relève ainsi que, en appliquant la majoration à de tels revenus, « le législateur a entendu lutter contre les formes d’appréhension de bénéfices non déclarés de sociétés en établissant l’impôt sur le revenu dû par leurs bénéficiaires sur les distributions reconstituées par l’administration, majorées de 25 % ». Il juge ensuite que « la règle ainsi instituée, visant des revenus non déclarés par le contribuable, ne peut être regardée comme allant à l’encontre de la  » philosophie générale  » du système d’établissement de l’impôt en France, fondé sur les déclarations présumées faites de bonne foi du contribuable ». Il en déduit l’absence de méconnaissance, par la disposition contestée, du droit au respect des biens protégé par la CEDH.

La décision comporte une seconde précision intéressante, car le requérant sollicitait également un contrôle in concreto du respect de ce droit, en considérant que l’absence de modulation de la majoration y porterait, dans les circonstances particulières de l’espèce, une atteinte excessive. Le Conseil d’Etat juge ce moyen inopérant, au motif qu’ « aucune circonstance particulière propre à la situation d’un contribuable ne saurait conduire à regarder la mise en oeuvre de ces dispositions comme portant une atteinte excessive aux droits et libertés protégés par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ».

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Extraits de l’arrêt :

Extraits de l’arrêt :

1. À la suite d’opérations de visite et de saisie qui se sont déroulées le 10 février 2015 à Baziège (Haute-Garonne), au siège social de la société Cabinet A… C…, gérée par M. A… C…, la société Purple Stone Overseas Ltd, dont le siège social est situé dans les Îles Vierges britanniques, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2014. L’administration fiscale a estimé que cette société exploitait de façon occulte en France une entreprise imposable à l’impôt sur les sociétés au travers de son établissement autonome situé dans les locaux de la société Cabinet A… C…. Il en est résulté notamment la reconstitution de ses bénéfices et leur assujettissement à l’impôt sur les sociétés sur les exercices considérés. Estimant que M. C… était seul maître de l’affaire, l’administration, qui avait conduit un examen de la situation fiscale personnelle de M. C… et Mme D… au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014 ayant donné lieu à une proposition de rectification en date du 18 juillet 2016, a rehaussé les revenus imposables de ces époux au titre des années 2013 et 2014, à raison de revenus distribués correspondant aux bénéfices non déclarés de cette société, et les a assujettis à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de ces deux années, assorties de majorations au taux de 80 %. Leur demande de décharge de ces impositions supplémentaires a été rejetée par jugement du 17 juillet 2020 du tribunal administratif de Toulouse. M. C… et Mme D… se pourvoient en cassation contre l’arrêt du 18 juin 2024 par lequel la cour administrative d’appel de Toulouse, statuant à nouveau après que le Conseil d’Etat eut annulé un premier arrêt de cette cour, a rejeté l’appel qu’ils avaient formé contre le jugement du tribunal administratif de Toulouse.

2. En premier lieu, aux termes du I de l’article 209 du code général des impôts :  » (…) les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés (…) en tenant compte (…) des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France (…) « .

3. Pour juger que la société Purple Stone Overseas Ltd avait, au sens des dispositions qui viennent d’être citées, exploité une entreprise en France, la cour s’est notamment fondée sur ce qu’elle exerçait une activité de mise à disposition de personnels spécialisés dans le déminage et la sécurité, qu’elle avait comme principale cliente la société Cabinet A… C…, dont il était constant qu’elle exerçait en France, et que c’était en fait cette dernière qui assurait la facturation ainsi que le recrutement et la gestion administrative des salariés de la société Purple Stone Overseas Ltd mis à sa disposition et se comportait à leur égard comme leur employeur réel. En statuant ainsi, la cour, qui a caractérisé que l’exploitation d’une entreprise en France par la société Purple Stone Overseas Ltd s’opérait par l’intermédiaire de la société Cabinet A… C… et qui n’a pas omis de mentionner que cet établissement disposait d’une véritable autonomie de gestion, a suffisamment motivé son arrêt et n’a pas donné aux faits de l’espèce une inexacte qualification juridique.

4. En deuxième lieu, aux termes de l’article 109 du code général des impôts :  » 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (…) « . Aux termes de l’article 110 du même code :  » Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109, les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés « . En cas de refus des propositions de rectification par le contribuable qu’elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l’administration d’apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle.

5. D’une part, contrairement à ce qu’affirment les requérants, la cour administrative d’appel de Toulouse ne s’est pas appuyée sur les constatations selon lesquelles M. C… serait à l’origine de la création de la société Purple Stone Overseas Ltd ou qu’il en possèderait des parts pour juger qu’il était seul maître de l’affaire. Dès lors, le moyen tiré de ce que la cour aurait commis une erreur de droit, méconnu les règles de dévolution de la charge de la preuve et dénaturé les pièces du dossier en s’appuyant sur de telles circonstances ne peut qu’être écarté.

6. D’autre part, pour juger que M. C… était, au sein de la société Purple Stone Overseas Ltd, seul maître de l’affaire, la cour s’est notamment fondée sur ce qu’il assurait l’intégralité de la gestion et de la direction de l’activité en France de cette société et devait être regardé comme ayant disposé d’une procuration sur son compte bancaire. En statuant ainsi de façon suffisamment motivée au terme d’une appréciation souveraine des faits de l’espèce exempte de dénaturation, la cour administrative d’appel de Toulouse, qui n’avait à établir ni dans quelles conditions M. C… avait obtenu un pouvoir de signature sur ce compte bancaire, ni qu’il était le seul à en disposer, n’a pas commis d’erreur de droit.

7. En troisième lieu, aux termes du 7 de l’article 158 du code général des impôts :  » Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s’appliquent : / (…) 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l’article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l’article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice (…) « .

8. Pour contester l’application qui leur a été faite de ces dispositions, M. C… et Mme D… se prévalent de l’arrêt de la Cour européenne des droits de l’homme le 7 décembre 2023, Waldner c. France (n°26604/16), par lequel la Cour a jugé contraire au droit au respect des biens garanti par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, l’application du coefficient prévu au 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, applicable aux titulaires de bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux ou bénéfices agricoles quand ils ne sont pas adhérents d’un organisme de gestion agréé, aux motifs que la méthode choisie par le législateur pour atteindre le but qu’il s’était fixé ne reposait pas sur une base raisonnable en ce qu’elle allait à l’encontre de la philosophie générale du système fiscal français reposant sur des déclarations présumées faites de bonne foi et que cette majoration entraînait une surcharge financière disproportionnée. M. C… et Mme D… soutiennent que la majoration prévue au 2° du 7 du même article 158, en tant qu’elle est appliquée aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 du code général des impôts résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice, méconnaîtrait également l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

9. Toutefois, en adoptant les dispositions citées au point 7, le législateur a entendu lutter contre les formes d’appréhension de bénéfices non déclarés de sociétés en établissant l’impôt sur le revenu dû par leurs bénéficiaires sur les distributions reconstituées par l’administration, majorées de 25 %. La règle ainsi instituée, visant des revenus non déclarés par le contribuable, ne peut être regardée comme allant à l’encontre de la  » philosophie générale  » du système d’établissement de l’impôt en France, fondé sur les déclarations présumées faites de bonne foi du contribuable. L’application d’une majoration d’assiette de 25 % entretient un rapport raisonnable avec le but légitime de lutte contre l’évasion fiscale poursuivi par le législateur. Par suite, c’est sans erreur de droit que la cour administrative d’appel, par un arrêt suffisamment motivé sur ce point, a jugé que les dispositions citées au point 7 ne peuvent être regardées comme aboutissant à imposer une surcharge financière disproportionnée en méconnaissance des exigences de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.

10. En outre, aucune circonstance particulière propre à la situation d’un contribuable ne saurait conduire à regarder la mise en oeuvre de ces dispositions comme portant une atteinte excessive aux droits et libertés protégés par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales. Le moyen tiré de ce que le refus de supprimer ou moduler la majoration en cause porterait, dans les circonstances particulières de l’espèce, une atteinte excessive aux droits protégés par ce même article 1er est par conséquent inopérant.

11. Enfin, le moyen par lequel les contribuables soutiennent que la mise en oeuvre d’une majoration sur le fondement du 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts et d’une pénalité sur celui du c de l’article 1729 du même code méconnaîtraient le principe  » ne bis in idem  » est nouveau en cassation et ne peut, dès lors, qu’être écarté comme inopérant.

12. Il résulte de tout ce qui précède que M. C… et Mme D… ne sont pas fondés à demander l’annulation de l’arrêt qu’ils attaquent.

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Apport-cession avec soulte : précisions inédites du Conseil d’Etat

L’administration a considéré constitutive d’un tel abus non pas l’opération d’apport elle-même mais le choix de rémunérer l’apport au moyen d’une soulte bénéficiant du report d’imposition. La mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit a ainsi eu pour conséquence la remise en cause, à concurrence du montant de la soulte, du bénéfice du report d’imposition de la plus-value d’apport.

Le Conseil d’Etat juge que, dans un tel cas, le montant de la soulte est immédiatement imposable selon les règles, notamment d’assiette, applicables aux plus-values de valeurs mobilières. L’imposition différée de la part de la plus-value, déduction faite de la soulte, peut en revanche continuer à bénéficier du report.

Il ajoute que, dans un tel cas de figure, il y a lieu d’appliquer l’abattement prévu au A du 1 quater de l’article 150-0 D du CGI à la remise en cause du bénéfice du report d’imposition d’une plus-value d’apport à concurrence du montant de la soulte.

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Dividendes de source suisse et attestation de résidence

Etaient en cause en l’espèce des dividendes de source suisse, perçus par une personne résidente de France et soumis à la source à l’impôt anticipé suisse. Pour obtenir le remboursement partiel de cette retenue par application de la convention fiscale franco-suisse, le contribuable avait sollicité en France une attestation de résidence, qui lui avait été refusée au motif que les dividendes n’avaient été initialement pas déclarés.

Le Conseil d’Etat casse l’arrêt d’appel et invalide la position de l’administration : la circonstance que le contribuable n’a pas déclaré les dividendes en cause ne justifie pas le refus d’attestation de résidence, qui devait être délivrée dans un délai raisonnable.

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Contrôle fiscal patrimonial d’une durée de plus de deux ans

Par cet arrêt, la Cour de cassation écarte la contestation d’un contrôle en matière d’ISF qui avait duré plus de deux ans. La solution paraît transposable à l’IFI.

L’arrêt relève d’abord que l’administration fiscale a demandé au contribuable en septembre 2010 des justifications sur la composition de son patrimoine, sur le fondement de l’article L. 23 A du LPF. Puis, c’est seulement en décembre 2012 qu’a été envoyée une proposition de rectification remettant en cause, sur le fondement de l’article L. 17 du LPF, l’évaluation des parts sociales détenues dans certaines de ces sociétés.

Pour contester cette procédure, le contribuable invoquait les principes de sécurité juridique et de loyauté.

La Cour écarte toutefois cette contestation au motif que le LPF n’encadre pas la durée de ce type de contrôle : elle juge qu’ « ayant retenu que l’administration fiscale n’avait jamais indiqué (…) que le contrôle était clos après la dernière communication de documents en réponse à la demande de justifications fondée sur l’article L. 23 A du livre des procédures fiscales, de sorte que [le contribuable] pouvait faire l’objet d’un redressement tant que la prescription n’était pas acquise, les articles L. 17 et L. 55 et suivants du même livre ne fixant pas de durée maximale des opérations de contrôle, la cour d’appel en a exactement déduit qu’aucune déloyauté de l’administration fiscale ni atteinte au principe de sécurité juridique n’étaient caractérisées ».

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Pas de présomption de détention de compte à l’étranger

Il réaffirme l’obligation, pour l’administration et pour le juge de l’impôt, de vérifier si le contribuable a ouvert, utilisé ou clos le compte litigieux : il n’est pas possible de présumer que le contribuable détient le compte.

La Cour rappelle d’abord que les personnes physiques domiciliées ou établies en France sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes bancaires ouverts, utilisés ou clos à l’étranger, et que, pour l’application des dispositifs fiscaux propres aux avoirs à l’étranger, un compte bancaire est réputé avoir été utilisé par le contribuable dès lors qu’il a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu’il soit titulaire du compte ou qu’il ait agi par procuration, soit pour lui-même, soit au profit d’une personne ayant la qualité de résident.

Puis elle constate que l’arrêt d’appel contesté ne s’était pas fondé sur ces critères :  pour rejeter la demande de décharge des droits de mutation à titre gratuit, il retenait que le contribuable « est présumé titulaire des comptes bancaires litigieux ».

La cour juge « qu’en se déterminant ainsi, sans rechercher, comme il lui incombait, si ces comptes avaient été ouverts, utilisés ou clos par M. [B] au cours de la période en litige, la cour d’appel n’a pas donné de base légale à sa décision ».

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Procédure de rectification des droits de donation : la Cour de cassation protège le principe de loyauté des débats

… à l’un seulement des redevables solidaires, la procédure ensuite suivie doit être contradictoire et la loyauté des débats l’oblige à notifier les actes de celle-ci à tous les redevables.

En l’espèce, la nue-propriété de titres de trois sociétés avait été donnée par leur associé à ses neveux, nièces, petites-neveux et petites-nièces. L’administration avait remis en cause la valeur de la nue-propriété des titres par une proposition de rectification qu’elle n’avait adressée qu’au donateur. Ce dernier étant ensuite décédé, elle a adressé la réponse aux observations à l’une des donataires.

Rappelant d’abord que toutes les parties qui ont figuré dans un acte sont tenues solidairement du paiement des droits d’enregistrement auxquels cet acte est soumis, la Cour de cassation juge d’abord que l’administration fiscale peut choisir de notifier la proposition de rectification à l’un seulement des redevables solidaires.

Mais elle ajoute ensuite que « la procédure ensuite suivie doit être contradictoire et la loyauté des débats l’oblige à notifier les actes de celle-ci à tous les redevables ». Elle précise en outre que l’irrégularité tirée du non-respect par l’administration fiscale de cette règle peut être soulevée par l’un quelconque des débiteurs solidaires, y compris par celui qui a été effectivement destinataire de l’acte en cause, sans qu’il lui soit besoin d’établir un grief.

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