… lorsqu’est en cause le défaut de la signification, prévue à l’article 877 du code civil, du titre exécutoire émis à l’encontre du défunt initialement redevable.
Il juge qu’une telle contestation porte sur la régularité en la forme de l’acte de poursuite. Elle relève par suite, en vertu des dispositions de l’article L. 281 du LPF, de la compétence du juge judiciaire.
En pratique
Le dispositif permettant la taxation d’office des avoirs non-déclarés à l’étranger à compter du défaut de justification de leur origine par le contribuable est conforme au droit de l’UE.
En l’espèce, à la suite d’un signalement par le procureur de la République transmises en 2014, l’administration fiscale avait interrogé les contribuables sur l’origine d’avoirs figurant sur des comptes suisses dont ils étaient titulaires de 2005 à 2007.
L’article L. 23 C du LPF lui permet en effet, lorsque l’obligation de déclaration des comptes à l’étranger n’a pas été respectée, de demander ces justifications, sous peine de taxation d’office : en l’absence de justification, ces avoirs sont, en application de l’article 755 du CGI, réputés constituer un patrimoine acquis à titre gratuit assujetti, à la date d’expiration des délais prévus à cet article L. 23 C, aux droits de mutation à titre gratuit au taux le plus élevé, soit 60 %.
L’administration ayant estimé les justifications insuffisantes, les avoirs ont été soumis aux droits de mutation en 2015.
Dès lors que 10 ans s’étaient écoulés entre le redressement et les faits, et que la règle posée par l’article 755 du CGI a pour effet de permettre à l’administration de taxer ces sommes quelle que soit la durée écoulée depuis la détention des comptes (le fait générateur de l’imposition étant constitué fictivement par l’écoulement du délai de réponse octroyé par l’administration), les contribuables ont invoqué la libre circulation des capitaux et la jurisprudence de la CJUE selon laquelle l’exigence de sécurité juridique s’oppose, en principe, à ce que les autorités publiques puissent faire indéfiniment usage de leurs pouvoirs pour remédier à une situation illégale (CJUE, arrêt du 27 janvier 2022, Commission/Espagne, C- 788/19, point 39).
La Cour de cassation reconnaît d’abord l’existence d’une restriction à la libre circulation des capitaux dès lors que l’obligation déclarative, qui constitue le socle de cette règlementation, n’existe que pour les comptes à l’étranger.
Toutefois, elle juge cette restriction justifiée : dans le prolongement d’une décision du Conseil constitutionnel n° 2021-939 QPC du 15 octobre 2021, elle relève que ce dispositif « poursuit l’objectif constitutionnel de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales », et que cet objectif est au nombre des raisons impérieuses d’intérêt général susceptibles de justifier l’institution d’une restriction à la liberté de circulation des capitaux.
Elle ajoute que ce dispositif est adéquat à la réalisation de cet objectif, « le niveau d’information dont disposent les autorités nationales concernant les avoirs détenus par leurs résidents fiscaux à l’étranger étant, globalement, plus faible que celui dont elles disposent au sujet des avoirs situés sur leur territoire, même en tenant compte de l’existence de mécanismes d’échange d’informations ou d’assistance administrative entre les Etats membres ».
Enfin et surtout, elle juge la restriction proportionnée, même au regard des délais de prescription.
Elle rappelle certes que « la Cour de justice juge que, si le législateur national peut instituer un délai de prescription prolongé dans le but de garantir l’efficacité des contrôles fiscaux et de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales liées à la dissimulation d’avoirs à l’étranger, à condition que la durée de ce délai n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre ces objectifs compte tenu, notamment, des mécanismes d’échange d’informations et d’assistance administrative entre États membres (CJCE, arrêt X et Passenheim-van Schoot, précité, points 66, 72 et 73), il ne saurait en aller de même de l’institution de mécanismes revenant, en pratique, à prolonger indéfiniment la période pendant laquelle l’imposition peut avoir lieu ou permettant de revenir sur une prescription déjà acquise (CJUE, arrêt Commission c/ Espagne, précité, point 38) ».
Mais elle relève que « l’administration fiscale ne peut adresser une demande d’information ou de justification relative aux avoirs détenus sur un compte bancaire à l’étranger que lorsque les obligations déclaratives énoncées à l’article 1649 A du code général des impôts n’ont pas été respectées au cours des dix années précédentes. » et que « le contribuable qui justifie, en réponse à la demande adressée sur le fondement de l’article L. 23 C du livre des procédures fiscales, de l’origine et des modalités d’acquisition des avoirs détenus sur un compte non déclaré à l’étranger, n’est pas soumis à la taxation d’office prévue à l’article 755 du code général des impôts mais demeure soumis au régime de prescription applicable aux impositions initialement dues sur les avoirs en cause, même si le compte n’a pas été initialement déclaré ».
Pour ces motifs, elle juge que les règles fixant le point de départ de la prescription à la date d’expiration du délai de réponse octroyé par l’administration ne sont pas disproportionnées, et conclut que « les articles L. 23 C du livre des procédures fiscales et 755 du code général des impôts ne sont, dès lors, pas incompatibles avec le principe de sécurité juridique et le principe de libre circulation des capitaux, garanti à l’article 63 du TFUE ».
Il faut noter qu’elle n’a pas suivi l’invitation formulée par les requérants de saisir la CJUE d’une question préjudicielle.
Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.
Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.
… pour se prononcer sur la régularité des opérations de visite et de saisie effectuées sur le fondement de l’article L. 16 B du LPF.
En l’espèce, lors d’une telle perquisition fiscale effectuée par la DNEF chez une société, des éléments avaient été recueillis, qui avaient conduit à la mise en examen d’une personne pour blanchiment notamment.
Devant le juge pénal, l’intéressé avait contesté la régularité de ces opérations. Mais la Cour de cassation juge que celle-ci ne peut être contestée que devant le premier président de la cour d’appel saisi du recours relatif au déroulement des opérations prévu par l’article L. 16 B du LPF.
Il appartient donc à l’intéressé de saisir le premier président de la cour d’appel dans le délai de quinze jours prévu par cet article, à compter de la date à laquelle les éléments recueillis lui sont opposés ; à défaut, il ne dispose aucune autre possibilité de contester la régularité de la perquisition.
Le contribuable soutenait que l’administration avait entaché la procédure d’imposition d’irrégularité en obtenant, en violation du secret professionnel de l’avocat, des documents couverts par ce secret, ainsi qu’en faisant état de ces documents dans la notification qui lui a été adressée, et en s’abstenant de lui communiquer des documents qui pouvaient être utiles à l’exercice des droits de la défense.
Après avoir cassé l’arrêt d’appel pour une erreur de droit liée au champ de la Charte des droits fondamentaux qui était invoquée ici, le Conseil d’Etat rejette toutefois la requête au fond : il juge qu’il est possible de fonder un redressement sur une facture d’honoraire qui n’indiquent pas la nature de la prestation fournie : « la circonstance que l’administration ait exclusivement fondé un redressement prononcé à l’encontre d’un contribuable exerçant la profession d’avocat sur une « facture d’honoraires » émise par ce dernier, se bornant à mentionner l’acquisition d’un bien immobilier, sans indiquer la nature de la prestation fournie, ne saurait avoir porté atteinte au secret professionnel de l’intéressé et entaché la procédure d’imposition d’irrégularité ».
Le Conseil d’Etat juge que les déclarations de responsabilité solidaire du paiement de l’impôt fraudé (art. 1745 du CGI) interrompent la prescription de l’action en recouvrement de l’impôt tant à l’égard du débiteur principal de l’impôt que du débiteur solidaire. Cette interruption du délai de prescription produit ses effets jusqu’à l’extinction de l’instance.
Il ajoute que ces déclarations constituent un titre exécutoire à l’encontre du débiteur solidaire, et que, lorsque le comptable public poursuit le recouvrement de cette imposition en exécution de ce titre, un délai de 10 ans lui est ouvert conformément à l’article L. 111-3 du code des procédures civiles d’exécution.
Par cet arrêt, la Cour de cassation écarte la contestation d’un contrôle en matière d’ISF qui avait duré plus de deux ans. La solution paraît transposable à l’IFI.
L’arrêt relève d’abord que l’administration fiscale a demandé au contribuable en septembre 2010 des justifications sur la composition de son patrimoine, sur le fondement de l’article L. 23 A du LPF. Puis, c’est seulement en décembre 2012 qu’a été envoyée une proposition de rectification remettant en cause, sur le fondement de l’article L. 17 du LPF, l’évaluation des parts sociales détenues dans certaines de ces sociétés.
Pour contester cette procédure, le contribuable invoquait les principes de sécurité juridique et de loyauté.
La Cour écarte toutefois cette contestation au motif que le LPF n’encadre pas la durée de ce type de contrôle : elle juge qu’ « ayant retenu que l’administration fiscale n’avait jamais indiqué (…) que le contrôle était clos après la dernière communication de documents en réponse à la demande de justifications fondée sur l’article L. 23 A du livre des procédures fiscales, de sorte que [le contribuable] pouvait faire l’objet d’un redressement tant que la prescription n’était pas acquise, les articles L. 17 et L. 55 et suivants du même livre ne fixant pas de durée maximale des opérations de contrôle, la cour d’appel en a exactement déduit qu’aucune déloyauté de l’administration fiscale ni atteinte au principe de sécurité juridique n’étaient caractérisées ».
… de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition et à communiquer une copie de ces documents sur demande. Clarifiant la chronologie de cette garantie, il juge qu’elle ne vaut qu’à compter de la proposition de rectification : « l’administration n’entache pas d’irrégularité la procédure d’imposition en s’abstenant de donner suite à une demande de communication de documents formulée par le contribuable avant même la réception de l’information prévue par l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales, une telle demande ne pouvant être regardée comme valablement formée ».
… de son ordonnance d’autorisation des opérations de visite et de saisie, il fixe un délai impératif pour l’accomplissement de ces opérations, et que ce délai, s’il expire normalement un samedi, un dimanche ou un jour férié ou chômé, est prorogé jusqu’au premier jour ouvrable suivant.
En l’espèce, le JLD avait rendu, le 13 mai 2022, sur le fondement de l’article L. 16 B du LPF, une ordonnance autorisant des opérations de visite et saisie dans les locaux de la société luxembourgeoise Thiolat développement, en vue de rechercher la preuve d’une fraude fiscale de cette société. Dans son ordonnance, le JLD avait précisé qu’elle serait réputée caduque si elle n’était pas exécutée avant le 13 juin 2022. Puis, le 13 juin 2022, il a rendu une nouvelle ordonnance dans laquelle il a prolongé au 30 juin 2022 l’effet de sa précédente autorisation. Les opérations de visite et de saisie se sont déroulées le 14 juin 2022.
Dans son arrêt, la Cour de cassation pose d’abord le principe que, lorsqu’il prévoit une telle date, le JLD fixe le délai avant l’expiration duquel les opérations doivent être accomplie, et que ce délai, s’il expire normalement un samedi, un dimanche ou un jour férié ou chômé, est prorogé jusqu’au premier jour ouvrable suivant.
Elle en déduit que le JLD a pu en l’espèce, par une ordonnance non frappée de caducité, le 13 juin 2022, prolonger au 30 juin suivant les effets de son ordonnance du 13 mai 2022, de sorte que les opérations de visite et de saisie ont pu être exécutées le 14 juin 2022.
En pratique
Pour contester un redressement fondé sur un document saisi en violation d’un secret professionnel lors d’une perquisition fiscale, il est impératif d’exercer, dans le délai de 15 jours prévu par l’article L. 16 B du LPF, le recours devant le premier président de la cour d’appel.
Le Conseil d’Etat a rendu, le 13 mars, une décision importante sur la question très sensible du respect des secrets professionnels dans la procédure fiscale, notamment du secret de l’avocat, mais aussi de celui du notaire et de l’expert-comptable.
En l’espèce, plusieurs visites domiciliaires avaient été effectuées, sur le fondement de l’article L. 16 B du LPF, lors desquelles avaient été saisis des documents couverts par les secrets de l’avocat, de l’expert-comptable et du notaire. L’administration avait ensuite estimé que ces documents révélaient l’objectif exclusivement fiscal poursuivi par la société requérante en créant des filiales danoises, par l’intermédiaire desquelles elle a réalisé des plus-values immobilières exemptées d’impôt. Les documents saisis avaient ainsi servi à fonder un redressement basé sur la répression de l’abus de droit (LPF, art. L. 64).
Devant le juge de l’impôt, la société avait contesté la possibilité, pour l’administration, de se fonder sur de tels documents couverts par un secret professionnel. La cour administrative d’appel avait examiné cette contestation, et estimé en l’espèce que les secrets n’étaient pas méconnus.
Le Conseil d’Etat prend, dans sa décision, le contrepied du juge d’appel, et casse son arrêt pour avoir examiné cette contestation alors qu’elle ne relevait pas de sa compétence.
Il rappelle d’abord que, depuis 2008, à la suite de l’arrêt Ravon de la CEDH, une voie de recours spéciale existe, devant le premier président de la cour d’appel, pour contester la régularité des opérations de perquisitions fiscales (LPF, art. L. 16 B, V). Cette voie est enserrée dans un délai de recours bref, de 15 jours, courant à compter de la notification du procès-verbal comportant la liste des pièces saisies.
Il en déduit ensuite que « relèvent notamment du contrôle de la régularité des opérations les atteintes qui pourraient être portées, à l’occasion de celles-ci, au respect du secret professionnel », et juge que l’appréciation de l’atteinte portée au secret n’est « pas dissociable de celle qu’il incombe au seul premier président de la cour d’appel de porter sur la régularité des opérations ». Elle échappe donc à la compétence du juge de l’impôt.
Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.
Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.
En pratique
Le contribuable sanctionné pour abus de droit peut utilement faire valoir, devant le juge judiciaire de l’impôt, que la majoration de 80 % n’est pas proportionnée aux circonstances de l’espèce.
Par un arrêt rendu le 12 février, publié au bulletin, la chambre commerciale de la Cour de cassation casse un arrêt d’appel pour n’avoir pas apprécié concrètement la proportionnalité de la majoration de 80 % prévue par l’article 1729 du CGI.
En l’espèce, la société requérante avait fait l’objet d’un redressement en matière de droits de mutation à titre onéreux, sur le fondement de l’abus de droit, l’administration ayant écarté la revente d’un immeuble comme ne lui étant pas opposable.
Devant les juges du fond, la société contestait notamment l’absence de modulation de la sanction aux faits de l’espèce.
Au visa de l’article 6 § 1 de la CEDH, la Cour de cassation fait droit à l’argumentation du contribuable.
Elle rappelle d’abord qu’un recours de pleine juridiction doit être ouvert au contribuable pour permettre au juge de se prononcer sur le principe et le montant de la pénalité fiscale. Elle énonce ensuite avec clarté que « le juge, saisi d’une demande en ce sens, doit vérifier que la pénalité fiscale est proportionnée au comportement du contribuable dans les circonstances de l’espèce ». Ainsi, si ce contrôle n’est pas effectué d’office par le juge, ce motif reconnaît toutefois la possibilité pour le contribuable de développer utilement une contestation sur ce point.
Sur cette base, elle prononce la cassation de l’arrêt attaqué : elle constate d’abord que, pour écarter la demande de modération de la majoration de 80 %, l’arrêt constate que l’administration a calculé la majoration prévue par l’article 1729 du code général des impôts et destinée à sanctionner les agissements reprochés au contribuable, auteur d’un abus de droit, et qu’il ajoute que cette sanction fiscale est proportionnée aux agissements commis. Elle juge qu’« en se déterminant ainsi, sans apprécier concrètement la proportionnalité de la pénalité aux circonstances de l’espèce, la cour d’appel n’a pas donné de base légale à sa décision ».
Cet arrêt s’impose au juge judiciaire de l’impôt.
Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.
Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.