Abus de droit et apport avec soulte : cas jurisprudentiels récents

CAA Lyon, 4 avril 2024, n° 22LY01314

(…)

1. Par un acte du 3 mars 2014, M. A… a effectué un apport à la société civile Agathe, dont il était associé à hauteur de la moitié du capital social, sa compagne étant associée à hauteur de l’autre moitié, de la totalité des parts qu’il détenait au sein de cinq sociétés, pour un montant évalué à la somme de 1 044 824 euros. En contrepartie, il a perçu de la part de la société civile Agathe, 949 840 parts d’un euro de cette société et le versement d’une soulte d’un montant de 94 984 euros, soit 10 % de la valeur des titres reçus. Le montant de la soulte a été inscrit, le 3 mars 2014 au crédit du compte courant d’associé ouvert au nom de M. A… dans les écritures de la société civile Agathe. La soulte perçue étant d’un montant inférieur à 10 % de la valeur nominale des parts reçues, la plus-value dégagée à l’occasion de cette opération, d’un montant de 270 827 euros, a été placée en report d’imposition sur le fondement de l’article 150-0 B ter du code général des impôts. Par une proposition de rectification du 9 novembre 2017, l’administration a estimé que le versement de cette soulte d’un montant de 94 984 euros était constitutif d’un abus de droit et a remis en cause le bénéfice du report d’imposition la concernant. Elle a imposé la soulte à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des plus-values de cession de valeurs mobilières et aux contributions sociales. M. A… a, en conséquence, été assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l’année 2014, assorties d’intérêts de retard et d’une majoration de 80 %. M. A… relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces suppléments en droits et pénalités.
(…)

4. Il résulte de l’instruction qu’à la suite de la proposition de rectification du 9 novembre 2017, le comité de l’abus de droit fiscal a confirmé, dans son avis du 11 avril 2019, le bien-fondé de la mise en œuvre, par l’administration fiscale, de la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. Dès lors que l’administration s’est conformée à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal, il incombe à M. A… d’établir que les opérations litigieuses ne sont pas constitutives d’un abus de droit.
5. Aux termes du I de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige :  » L’imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d’un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s’y rapportant tels que définis à l’article 150-0 A à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l’article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l’article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. (…) « .
6. En instituant un mécanisme de report d’imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d’imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d’une opération d’apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.
7. En premier lieu, le requérant réitère en appel les moyens tirés de ce que les dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts et de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 feraient obstacle à ce que l’administration puisse remettre en cause, au moyen de la procédure de l’abus de droit, le report d’imposition d’une soulte qui n’excède pas le seuil de 10 %. Il y a lieu pour la cour d’écarter ces moyens par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal aux points 5 et 6 de son jugement.
8. En second lieu, pour remettre en cause le bénéfice du report d’imposition, prévu par les dispositions précitées de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, à concurrence du seul montant de la soulte versée en contrepartie de l’apport de titres à la société civile Agathe, correspondant à la somme de 94 984 euros, l’administration a relevé, selon les termes de la proposition de rectification du 9 novembre 2017, que la composition du capital social de la société civile Agathe, constitué de M. A… et de sa compagne, avait permis à l’intéressé de fixer librement la valeur des titres reçus par la société et de donner les apparences d’un rapport déséquilibré dans la valeur d’échange des titres justifiant le versement d’une soulte. Elle a estimé que le versement de la soulte ne présentait aucun intérêt pour la société bénéficiaire de l’apport et que le montant de la soulte était très légèrement inférieur à 10 % de la valeur des titres reçus. Elle en a déduit que, via l’inscription de cette somme au crédit de son compte courant d’associé dans les écritures de la société civile Agathe, la stipulation de la soulte en litige a permis au requérant d’appréhender en franchise d’impôt des liquidités au bénéfice d’une application littérale des textes contraire à l’intention du législateur. Le requérant soutient que l’opération d’apport de titres à la société civile Agathe s’inscrit dans une opération plus vaste de réorganisation du capital des sociétés dont les titres ont été apportés afin de mettre en place un système de gouvernance assurant la permanence de la direction du groupe. Toutefois, l’opération d’apport des titres que M. A… détenait au sein de cinq sociétés, au profit de la société civile Agathe n’ayant pas été remise en cause par l’administration, la justification économique d’un tel apport est ainsi sans incidence sur l’imposition immédiate de la soulte versée. Sur ce dernier point, le requérant fait valoir que si l’administration a relevé qu’il a prélevé une somme de 60 000 euros sur son compte courant associé juste après le versement de la soulte en litige, il a immédiatement crédité ce compte d’une somme de 74 000 euros. Toutefois, cette circonstance ne suffit pas à démontrer, à elle seule, que la perception de la soulte en litige était destinée à financer une opération d’investissement au profit de la société civile Agathe. Par ailleurs, et alors qu’il résulte de l’instruction qu’initialement, M. A… s’était vu attribuer 941 000 parts de la société civile Agathe d’une valeur minimale d’un euro et une soulte de 103 824 euros, correspondant à 11 % de la valeur nominale des titres reçus en échange, et qu’ultérieurement, suite à une délibération de l’assemblée générale de cette société, le 30 avril 2014, la rémunération des apports a été modifiée, avec une attribution de 949 840 parts d’un euro à la société civile Agathe et le versement d’une soulte ramenée de ce fait à la somme de 94 984 euros correspondant à 10 % de la valeur des titres reçus, le requérant n’apporte aucun élément permettant de démontrer l’existence d’un intérêt économique associé au versement de cette soulte. Ainsi, M. A… n’établit pas, comme il lui incombe, que le versement de la soulte litigieuse poursuivait un but autre qu’exclusivement fiscal et qu’il n’était ainsi pas constitutif d’un abus de droit.
9. Il résulte de ce qui précède, que M. A… n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande.

CAA Bordeaux, 13 février 2024, n° 22BX00558

(…)

1. M. et Mme B… ont réalisé le 1er juin 2015 une opération d’apport de titres à la société D…, dont ils sont les seuls associés, et ont reçu en contrepartie 154 000 actions d’un montant unitaire de 10 euros, soit 1 540 000 euros en valeur nominale totale (578 000 euros pour Mme B… et 962 000 euros pour M. B…), ainsi que deux soultes d’un montant total de 150 000 euros (95 000 euros pour M. B… et de 55 000 euros pour Mme B…) n’excédant donc pas 10% de la valeur nominale des titres reçus. Ils ont reporté l’imposition de cette plus-value en application des dispositions de l’article 150-0-B ter du code général des impôts. Par une proposition de rectification du 7 juin 2018 émise à l’issue d’une vérification de comptabilité de la société D… opérée du 26 janvier au 25 avril 2018, l’administration a informé M. et Mme B… qu’elle comptait procéder à un rehaussement de leurs revenus de capitaux mobiliers au titre de l’année 2015, en application de l’article 109-1-2° du code général des impôts, correspondant au montant de ces soultes dès lors que le versement des soultes consécutif à l’apport de titres s’analysait comme une opération purement artificielle, non justifiée économiquement, destinée à appréhender des liquidités en franchise d’impôt pour ses bénéficiaires, constitutive de l’abus de droit prévu par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. Elle a également remis en cause un crédit d’impôt relatif aux intérêts d’emprunt liés à leur habitation principale. Les impositions supplémentaires en résultant ont été mises en recouvrement le 30 avril 2019 pour un montant total en droits et pénalités de 158 255 euros. Par une réclamation du 23 décembre 2019 rejetée par l’administration le 3 septembre 2020, M. et Mme B… ont contesté des suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux. Par la présente requête, ces derniers relèvent appel du jugement du 22 décembre 2021 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande de décharge de ces impositions supplémentaires.
Sur l’étendue du litige :
2. Par décision du 27 septembre 2022, postérieure à l’introduction de la requête, la directrice départementale des finances publiques a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d’une somme de 36 776 euros, des suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels M. et Mme B… ont été assujettis au titre de l’année 2015. Les conclusions de la requête relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur le surplus des conclusions de la requête :
3. Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue du I de l’article 35 de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 :  » Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles « ..
4. Aux termes de l’article 150-0 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige :  » Les dispositions de l’article 150-0 A ne sont pas applicables, au titre de l’année de l’échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre d’une opération d’offre publique, de fusion, de scission, d’absorption d’un fonds commun de placement par une société d’investissement à capital variable, de conversion, de division, ou de regroupement, réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d’un apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés. (…) / Les échanges avec soulte demeurent soumis aux dispositions de l’article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue par le contribuable excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus « .
5. En instituant un mécanisme de sursis d’imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le sursis d’imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d’une opération d’apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.
6. En l’espèce, M. et Mme B… étaient associés à hauteur de 50% chacun de la société à responsabilité limitée (SARL) Fleur de Ré créée le 1er juin 2012, qui avait notamment pour objet l’exploitation de toute activité hôtelière et de restauration, Mme B… en étant la gérante de droit. Le 8 janvier 2015, cette société a été transformée en société par actions simplifiée (SAS) et lors de son assemblée générale du 26 juin 2015, a changé de dénomination, pour prendre le nom de D…, société présidée par Mme B…, et ayant pour seuls associés M. et Mme B…. Lors de cette même assemblée générale, ont été approuvés les apports en nature consentis à la société conformément à l’acte sous seing privé du 1er juin 2015 et l’augmentation du capital social au titre de la rémunération de ces apports. Il résulte de l’instruction que ces apports consistent pour Mme B… en l’apport en titres de 60% du capital qu’elle détenait dans la SAS Introspection développement Claire (60 actions au prix de 3 800 euros l’action soit un apport de 228 000 euros), et de 45% du capital qu’elle détenait dans la SAS Le Churchill (45 actions au prix de 9 000 euros l’action soit un apport de 405 000 euros), et pour M. B… en l’apport en titres de 40% du capital qu’il détenait dans la SAS Introspection développement Claire (40 actions soit un apport de 152 000 euros), de 45% du capital qu’il détenait dans la SAS Le Churchill (45 actions soit un apport de 405 000 euros), et de 50% du capital qu’il détenait dans la SAS Miss Lodge (500 actions au prix de 1 000 euros l’action soit un apport de 500 000 euros), soit au total 100% du capital de la SAS Introspection développement Claire, 90% du capital de la SAS Le Churchill et 50% du capital de la SAS Miss Lodge, pour une valeur totale de 1 690 000 euros. Ils ont reçu en contrepartie 154 000 actions de la SAS D…, société holding, d’un montant unitaire de 10 euros, soit 1 540 000 euros en valeur nominale totale (578 000 euros pour Mme B… et 962 000 euros pour M. B…), ainsi que deux soultes en espèces d’un montant total de 150 000 euros (95 000 euros pour M. B… et de 55 000 euros pour Mme B…), payées par chèques bancaires et appréhendées par les époux au mois d’août 2015. La plus-value d’apport a été intégralement placée en report d’imposition sur le fondement des dispositions de l’article 150-0 B ter du CGI, le montant des soultes n’excédant pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus. Comme indiqué au point 1, l’administration fiscale a mis en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales précité, en considérant que le versement des soultes était dépourvu de justification économique et avait pour seul objet de permettre l’appréhension des liquidités correspondantes en franchise immédiate d’impôt.
7. Si M. et Mme B… soutiennent avoir effectué cette opération pour regrouper au sein de la société bénéficiaire, la société D…, société holding, différentes sociétés afin de constituer un groupe hôtelier propice à une levée de fond aux fins de développement du groupe, il est constant que l’administration n’a pas remis en cause ce point mais a seulement requalifié les deux soultes versées pour un montant de 150 000 euros en rémunération partielle des apports effectués. Il résulte de l’instruction qu’aux termes de l’opération d’apport, M. et Mme B… sont les deux seuls associés de la société bénéficiaire, la SAS D…, qu’ils contrôlent, de même qu’ils ont conservé le contrôle des sociétés dont les titres ont été apportés, sans qu’aucune difficulté résultant de la détermination d’une parité d’échange des titres ou autre déséquilibre justifiant le versement d’une soulte ne soient apparu. En outre, s’ils se prévalent, pour justifier d’un tel versement, de la minoration de la valeur des titres en apports, minoration qui aurait eu pour but de faciliter l’entrée d’investisseurs, il résulte de l’instruction, point qui n’est pas utilement contredit par les requérants, que le commissaire aux apports a précisé dans son rapport du 11 juin 2015 qu’il n’avait pas  » d’observations à formuler sur la valeur globale des apports  » et que  » les parties sont convenues de retenir la valeur réelle estimée des parts sociales des sociétés ID Claire SAS, Le Churchill SAS et Miss Lodge SAS « . Par ailleurs, ni les échanges de courriels produits ni aucun autre élément de l’instruction ne permet de retenir que des investisseurs potentiels auraient subordonné leur entrée au capital de la société à la minoration des capitaux propres. Au demeurant, aucun investisseur n’est jamais entré au capital de la société holding D… et les projets immobiliers dont les requérants se prévalaient n’ont pas été réalisés ou l’ont été sans elle. En tout état de cause, une telle logique de minoration ne pourrait suffire à faire regarder le versement des soultes comme étant économiquement justifié dès lors qu’elle peut se révéler contreproductive pour la société bénéficiaire qui verrait ses capitaux propres diminués d’autant et présenterait des garanties moindres auprès de potentiels investisseurs ou de banquiers. En l’espèce, il est constant que les requérants ont ainsi échoué à l’obtention d’un prêt de la caisse bordelaise du Crédit Agricole Entreprises, cette banque ayant estimé que les fonds propres de la holding étaient insuffisants. Enfin, il résulte de l’instruction que M. et Mme B… ont reçu un montant de soulte proportionnel à leurs parts respectives dans la société holding D… et qu’ils ont tout de suite appréhendé lesdites soultes en août 2015, en liquidités. Dans ces conditions, et quand bien même les projets immobiliers n’auraient, pour certains, pas abouti pour des raisons indépendantes de la volonté des requérants, ou qu’ils justifieraient, par la production de courriels, de démarches relatives à ces projets, l’administration établit que le versement des soultes pour un montant total de 150 000 euros n’a nullement eu pour fonction de permettre la réalisation d’une opération de restructuration d’entreprises, mais a en revanche eu pour seule justification de permettre à M. et Mme B… d’appréhender tout de suite, en franchise d’impôt, des liquidités. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a considéré, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, M. et Mme B… ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales qu’ils auraient normalement supportées, faits constitutifs d’un abus de droit.
Sur la substitution de base légale sollicitée par l’administration :
8. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts :  » 1. Sont considérés comme revenus distribués : (…) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. (…) « . Par ailleurs, en application de l’article 150-0 A du code général des impôts, la plus-value qu’une personne physique retire d’un apport de titres ou droits est soumise à l’impôt sur le revenu au titre de l’année de sa réalisation.
9. L’administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse suivie devant le juge de l’impôt, de justifier l’imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée.
10. Il résulte de l’instruction que l’administration a fondé l’imposition en litige sur les dispositions précitées de l’article 109-1 2°) du code général des impôts. Elle demande en cours d’instance une substitution de base légale et sollicite d’imposer les soultes en litige sur le fondement des dispositions de l’article 150-0 A de ce code.
11. Dans la mesure où, en l’espèce, l’administration n’a pas regardé comme constitutive d’un abus de droit l’opération d’apport elle-même mais seulement le choix de rémunérer l’apport au moyen d’une soulte bénéficiant du report d’imposition, la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit a pour seule conséquence la remise en cause, à concurrence du montant de la soulte, du bénéfice du report d’imposition de la plus-value d’apport et la soumission immédiate de celle-ci à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine. Par suite, l’abus relevé n’a pas fait changer la somme de nature, somme qui est ainsi immédiatement imposable au titre de la plus-value ainsi réalisée sur le fondement des dispositions de l’article 150-0 A du code général des impôts. Dans ces conditions, la substitution de base légale sollicitée par l’administration, qui ne prive le contribuable d’aucune garantie, doit être admise.
12. Il résulte de tout ce qui précède, que M. et Mme B… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande.