Délai de reprise de 10 ans en cas d’absence de déclaration des comptes bancaires ouverts à l’étranger : nouvel éclairage

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8. Le ministre soutient (…) devant le Conseil d’Etat, comme il l’avait fait depuis le début de la procédure contentieuse, que l’administration bénéficiait également du délai de reprise de dix ans prévu par l’article L. 169 du livre des procédures fiscales lorsque les obligations déclarativesprévues à l’article 1649 A du code général des impôts n’ont pas été respectées.

9. Aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction antérieure à celle résultant de l’article 58 de la loi du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011  : « (…)/ Le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles (…) 1649 A (…) du même code n’ont pas été respectées et concernent un Etat ou un territoire qui n’a pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales permettant l’accès aux renseignements bancaires. Ce droit de reprise concerne les seuls revenus ou bénéfices afférents aux obligations déclaratives qui n’ont pas été respectées ».  Le a du 1° du I de l’article 58 de la loi de finances rectificative pour 2011, applicable aux délais de reprise venant à expiration postérieurement au 31 décembre 2011, a supprimé la condition tenant à ce que l’Etat ou le territoire concerné ait conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales permettant l’accès aux renseignements bancaires.

10. Aux termes de l’article 1649  A du code général des impôts dans sa rédaction antérieure à celle résultant de l’article 7 de la loi du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude : « (…) Les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger (…) / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l’étranger ou en provenance de l’étranger par l’intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables ». Ces dispositions, qui instaurent l’obligation, pour tout contribuable domicilié en France, de déclarer à l’administration les références de tout compte bancaire ouvert, utilisé ou clos à l’étranger, prévoient qu’à défaut d’une telle déclaration, les fonds ayant transité par ce compte constituent des revenus imposables, sauf pour le contribuable à apporter la preuve que les sommes en question n’entraient pas dans le champ d’application de l’impôt ou en étaient exonérées, ou qu’elles constituaient des revenus qui avaient déjà été soumis à l’impôt. Entre dans le champ de l’obligation déclarative posée par ces dispositions tout compte bancaire ouvert, utilisé ou clos à l’étranger par une personne physique, une association ou une société n’ayant pas la forme commerciale, domiciliée ou établie en France, quel que soit le titulaire de ce compte, y compris notamment si ce titulaire est une société commerciale. Un compte bancaire ne peut être regardé comme ayant été utilisé pour une année donnée que si l’utilisateur du compte a, au cours de cette année, effectué au moins une opération de crédit ou de débit sur ce compte.

11. Eu égard à l’objet des dispositions mentionnées aux points 9 et 10, qui visent à lutter contre l’évasion et la fraude fiscales, lorsque l’administration fiscale dispose d’éléments établissant l’utilisation de comptes non déclarés à l’étranger au titre d’une ou plusieurs années, leurs détenteurs ou leurs ayants droit sont présumés, sauf preuve contraire, avoir continué de les utiliser les années suivantes et avoir méconnu, au titre de ces années, l’obligation déclarative prévue par l’article 1649 A du code général des impôts. L’administration fiscale est alors fondée à se prévaloir du délai de reprise spécial de dix ans prévu par l’article L. 169 du livre des procédures fiscales aux fins d’imposer, le cas échéant, au titre de ces années, tant les transferts réalisés en provenance ou au bénéfice de ces comptes dissimulés que les revenus issus des avoirs y figurant.

12. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que
M. et Mme A. n’ont pas répliqué à l’argumentation développée par le ministre dans son mémoire en défense enregistré le 28 avril 2022 au greffe de la cour, qui reprenait celle défendue depuis le début de la procédure contentieuse, selon laquelle, d’une part, les variations de solde constatées sur les comptes non déclarés et les opérations effectuées sur ces comptes attestaient d’une utilisation de ces comptes au sens des dispositions de l’article 1649 A du code général des impôts au titre des années 2006 et 2007, et d’autre part, il appartenait aux contribuables d’établir, eu égard à la présomption énoncée au point 11, l’absence d’utilisation de ces comptes au titre des années ultérieures. Dans ces conditions, il doit être tenu pour constant devant les juges du fond que les contribuables devaient être regardés comme ayant utilisé les comptes en litige au cours des années 2007 à 2010 et qu’ils étaient soumis à l’obligation de les déclarer. Il y a par suite lieu de substituer au motif erroné retenu par l’arrêté attaqué, tiré de ce que l’administration pouvait se prévaloir des dispositions de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales, celui, qui n’appelle l’appréciation d’aucune circonstance de fait et justifie le dispositif de l’arrêt sur ce point, tiré de ce que l’administration bénéficiait du délai de reprise de dix ans prévu par l’article L. 169 du livre des procédures fiscales en cas de méconnaissance de l’obligation déclarative prévue par l’article 1649 A du code général des impôts. (…) ».

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