Levée d’option d’achat d’un crédit-bail par une SCI : conséquences de la translucidité fiscale

La décision société CMM Finances rendue par le Conseil d’Etat le 26 avril est intéressante à deux titres : d’une part, elle rappelle avec clarté que les règles de détermination du bénéfice des sociétés de personnes ne sont pas les mêmes selon que leurs associés sont imposables à l’IR ou à l’IS. D’autre part, elle confirme que l’exercice d’une option d’achat d’un contrat de crédit-bail est susceptible, dans certains cas, de donner lieu à la constatation d’une plus-value taxable.

Les faits de l’affaire sont simples : la société requérante, soumise à l’IS, était associée à 95 % d’une SCI soumise au régime fiscal des sociétés de personnes (art. 8 du CGI), dont l’autre associé était une personne physique soumise à l’IR. Exerçant une activité de sous-location d’un immeuble nu qu’elle avait pris en crédit-bail, la SCI a levé d’option d’achat en 2014.

A l’issue d’un contrôle, l’administration a considéré que cette levée d’option avait fait naître un bénéfice taxable au nom de l’associée requérante. Elle a en effet estimé que l’entrée de l’immeuble dans le patrimoine de la SCI s’était traduite par un changement de nature de son activité, passant d’une activité de sous-location taxable en BNC à une activité de location taxable en revenus fonciers. La cessation de l’activité initiale de la SCI rendait, selon l’administration, immédiatement imposable une plus-value correspondant à la différence entre la valeur réelle de l’immeuble et son coût d’acquisition. Les bénéfices de la requérante au titre de l’exercice 2014 ont donc été rehaussés à hauteur de la fraction de cette plus-value correspondant à sa quote-part des résultats de la SCI. La cour administrative d’appel, dans l’arrêt attaqué, avait confirmé ce rehaussement.

Faisant droit au pourvoi de la société, le Conseil d’Etat juge le rehaussement de bénéfice infondé.

La décision ne nie certes pas que la levée d’une option d’achat d’un bien en crédit-bail est susceptible de faire naître une plus-value taxable. Le transfert de propriété du bien constitue, pour les associés patrimoniaux de la SCI, un événement taxable puisqu’il conduit à une modification de la catégorie d’imposition de leur quote-part de bénéfices (en l’espèce, passage des BNC aux revenus fonciers).

Il en va en revanche différemment pour les associés soumis à l’IS. En effet, par un considérant de principe nouveau, le Conseil d’Etat juge « que les éventuelles conséquences fiscales qui s’attachent au transfert de propriété résultant de la levée de l’option d’achat d’un contrat de crédit-bail par une société relevant du régime fiscal prévu à l’article 8 du code général des impôts doivent s’apprécier, pour les associés patrimoniaux de cette société, en appliquant les règles relatives à la catégorie d’imposition correspondant à l’activité de la société et, pour ses associés soumis à l’impôt sur les sociétés, en appliquant les règles relatives aux bénéfices industriels et commerciaux ». Il en résulte que, pour les associés à l’IS, la levée d’option n’entraîne aucune modification de la catégorie d’imposition : avant comme après cette levée, leur quote-part de bénéfices est imposable en appliquant les règles relatives aux BIC.

Or, l’arrêt de la cour faisait fi de cette distinction cardinale entre associés à l’IR et associés à l’IS. Pour rejeter l’appel de la société requérante, soumise à l’IS, il avait considéré que le fait que la SCI passe d’une activité de sous-location relevant des BNC à une activité de location relevant des revenus fonciers constituait un événement taxable pour l’ensemble de ses associés, à l’IR comme à l’IS.

Le Conseil d’Etat censure cette erreur de droit commise par la cour en appliquant, à un associé soumis à l’IS, des règles autres que celles applicables aux BIC.

En pratique

En cas de levée d’option d’achat d’un bien loué en crédit-bail par une société de personnes, les conséquences fiscales du transfert de propriété du bien doivent s’apprécier, pour les associés patrimoniaux, en appliquant les règles relatives à la catégorie d’imposition correspondant à l’activité de la société et, pour ses associés soumis à l’IS, en appliquant les règles relatives aux BIC.

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Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

(…)

1. Il ressort des pièces du dossier soumis au juge du fond que la société CMM Finances, soumise à l’impôt sur les sociétés, est associée à hauteur de 95 % de la société civile immobilière (SCI) La Gatine, soumise au régime fiscal prévu à l’article 8 du code général des impôts, qui exerçait une activité de sous-location d’un immeuble nu qu’elle avait pris en crédit-bail. Par acte du 22 avril 2014, la société La Gatine a levé l’option d’achat prévue par le contrat de crédit-bail. À la suite d’un contrôle sur pièce, l’administration a considéré que l’entrée de l’immeuble dans le patrimoine de la société La Gatine s’était traduite par un changement de nature de son activité, la société cessant d’exercer une activité de sous-location, dont les bénéfices relèvent, lorsqu’ils sont soumis à l’impôt sur le revenu, de la catégorie des bénéfices non commerciaux, au profit d’une activité de location, dont les bénéfices relèvent de la catégorie d’imposition des revenus fonciers. Elle a estimé que la cessation de l’activité initiale de la société La Gatine et son changement de régime fiscal avaient eu pour effet de rendre immédiatement imposable la plus-value correspondant à la différence entre la valeur réelle de l’immeuble et son coût d’acquisition. L’administration a en conséquence rehaussé les bénéfices de la société CMM Finances à hauteur de la fraction de cette plus-value correspondant à sa quote-part des résultats de la société La Gatine et l’a assujettie en conséquence à des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre de son exercice clos le 31 décembre 2014. La société CMM Finances se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 9 février 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Versailles a rejeté l’appel qu’elle avait formé contre le jugement du 15 septembre 2020 du tribunal administratif d’Orléans rejetant sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires.

2. Aux termes de l’article 218 bis du code général des impôts :  » Les sociétés ou personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 206 (…) sont personnellement soumises audit impôt à raison de la part des bénéfices correspondant aux droits qu’elles détiennent, dans les conditions prévues aux articles 8, 8 quater, 8 quinquies et 1655 ter, en qualité d’associées en nom ou commanditées ou de membres de sociétés visées auxdits articles « . Aux termes de l’article 238 bis K du code général des impôts :  » I. Lorsque des droits dans une société ou un groupement mentionnés aux articles 8, 8 quinquies, 239 quater, 239 quater B, 239 quater C ou 239 quater D sont inscrits à l’actif d’une personne morale passible de l’impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou d’une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l’impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l’entreprise qui détient ces droits (…) II. – Dans tous les autres cas, la part de bénéfice ainsi que les profits résultant de la cession des droits sociaux sont déterminés et imposés en tenant compte de la nature de l’activité et du montant des recettes de la société ou du groupement. « . Il résulte de ces dispositions que les éventuelles conséquences fiscales qui s’attachent au transfert de propriété résultant de la levée de l’option d’achat d’un contrat de crédit-bail par une société relevant du régime fiscal prévu à l’article 8 du code général des impôts doivent s’apprécier, pour les associés patrimoniaux de cette société, en appliquant les règles relatives à la catégorie d’imposition correspondant à l’activité de la société et, pour ses associés soumis à l’impôt sur les sociétés, en appliquant les règles relatives aux bénéfices industriels et commerciaux.

3. Pour rejeter l’appel de la société CMM Finances, la cour administrative d’appel s’est fondée, comme l’administration fiscale avant elle, sur ce que la société La Gatine, soumise au régime fiscal prévu à l’article 8 du code général des impôts, qui exerçait une activité de sous-location d’immeuble nu pris en crédit-bail dont les bénéfices relevaient de la catégorie des bénéfices non commerciaux, avait cessé cette activité du fait de l’entrée de cet immeuble dans son patrimoine à la suite de la levée d’option d’achat prévue par le contrat de crédit-bail au profit d’une activité de location du même immeuble, dont les bénéfices relevaient de la catégorie des revenus fonciers, ce qui avait eu pour effet de rendre immédiatement taxable, entre les mains de chacun de ses associés, à hauteur de leur quote-part respective, la plus-value correspondant à la différence entre la valeur réelle de cet immeuble et son coût d’acquisition.

4. En statuant ainsi, alors qu’il résulte de ce qui a été dit au point 2 que, dès lors que la société CMM finances est soumise à l’impôt sur les sociétés, c’est au regard des règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux que la cour aurait dû apprécier les éventuelles conséquences fiscales du transfert de propriété résultant de la levée d’option d’achat du contrat de crédit-bail, la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit.

5. Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de son pourvoi, que la société CMM Finances est fondée à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque.

(…)





 

Abus de droit et apport avec soulte : cas jurisprudentiels récents

Par une décision de l’automne dernier (CE, 29 sept. 2023, n° 471003), le Conseil d’Etat a précisé les conditions dans lesquelles l’administration était fondée à considérer abusive l’octroi d’une soulte à l’occasion d’une opération d’apport-cession sous le régime de l’article 150-0 B ter du CGI.

Pour cela, il s’est d’abord attaché à identifier l’objectif poursuivi par le législateur : il juge qu’en instituant un mécanisme de report d’imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation.

Il en déduit que si le report d’imposition bénéficie (dans la version du texte applicable au litige en cause) à la totalité de la plus-value résultant d’une opération d’apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, « le but ainsi poursuivi par le législateur n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés ».

Il juge que, dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article L. 64 du LPF, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du CGI à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.

En l’espèce, il a rejeté le pourvoi de l’administration contre un arrêt ayant prononcé la décharge des rehaussements. Il juge en effet, d’abord, que l’inscription de la soulte au crédit du compte courant d’associé du contribuable ne suffit pas par elle-même, en présence d’une convention prévoyant le blocage de cette somme, à la faire regarder comme ayant été effectivement appréhendée par l’intéressé. Surtout, il ajoute ensuite que la stipulation de la soulte poursuivait au moins en partie un objectif autre que fiscal dès lors que le contribuable avait souscrit un engagement contractuel de blocage de son compte courant d’associé à concurrence de la soulte pendant une durée de cinq ans et que ce blocage visait à ce que la somme correspondante puisse être proposée en garantie aux banques et à ce que les financements nécessaires au développement du groupe puissent être demandés avec de meilleures chances de succès.

Dans deux arrêts récents (reproduits ci-dessous), les cours administratives d’appel font une application de ces principes conduisant, en l’espèce, à valider les rehaussements mis à la charge des contribuables sur le fondement de l’abus de droit.

Dans le premier arrêt (CAA Lyon, 4 avril 2024, n° 22LY01314), pour confirmer la position de l’administration, la cour relève notamment que la composition du capital social de la société bénéficiaire de l’apport avait permis à l’intéressé « de fixer librement la valeur des titres reçus par la société et de donner les apparences d’un rapport déséquilibré dans la valeur d’échange des titres justifiant le versement d’une soulte ». Elle écarte ensuite l’argumentation du contribuable selon laquelle l’opération d’apport s’inscrirait « dans une opération plus vaste de réorganisation du capital des sociétés dont les titres ont été apportés afin de mettre en place un système de gouvernance assurant la permanence de la direction du groupe » : elle juge à cet égard que, l’opération d’apport des titres n’ayant pas été en elle-même remise en cause par l’administration, la justification économique d’un tel apport est sans incidence sur l’imposition immédiate de la soulte versée. Enfin, elle ajoute que le requérant n’apporte aucun élément permettant de démontrer l’existence d’un intérêt économique associé au versement de la soulte.

Dans le second arrêt (CAA Bordeaux, 13 février 2024, n° 22BX00558), la cour commence, là aussi, par juger dépourvu de pertinence l’argument des contribuables qui indiquaient avoir effectué l’opération d’apport pour regrouper au sein de la holding bénéficiaire différentes sociétés : elle relève pour cela que « l’administration n’a pas remis en cause ce point mais a seulement requalifié les deux soultes versées ». Elle relève ensuite qu’aucune difficulté résultant de la détermination d’une parité d’échange des titres ou autre déséquilibre justifiant le versement d’une soulte n’étaient apparus à l’occasion de l’opération. Elle écarte enfin l’argument tiré d’une minoration de la valeur des titres en apports, qui aurait eu pour but de faciliter l’entrée d’investisseurs : elle juge qu’aucun élément de l’instruction ne permet de retenir que des investisseurs potentiels auraient subordonné leur entrée au capital de la société à la minoration des capitaux propres. Elle conclut que l’administration établit que le versement des soultes a eu pour seule justification de permettre aux contribuables d’appréhender tout de suite, en franchise d’impôt, des liquidités.

En pratique

Les précédents jurisprudentiels récents montrent que l’administration parvient à établir que le versement de soultes à l’occasion de certaines opérations d’apport de titres a pour seul objectif de permettre aux contribuables d’appréhender des liquidités en franchise d’impôts. Ces arrêts validant le recours à la procédure de l’abus de droit devront toutefois être, en cas de pourvoi, confirmés par le Conseil d’Etat.

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Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

CAA Lyon, 4 avril 2024, n° 22LY01314

(…)

1. Par un acte du 3 mars 2014, M. A… a effectué un apport à la société civile Agathe, dont il était associé à hauteur de la moitié du capital social, sa compagne étant associée à hauteur de l’autre moitié, de la totalité des parts qu’il détenait au sein de cinq sociétés, pour un montant évalué à la somme de 1 044 824 euros. En contrepartie, il a perçu de la part de la société civile Agathe, 949 840 parts d’un euro de cette société et le versement d’une soulte d’un montant de 94 984 euros, soit 10 % de la valeur des titres reçus. Le montant de la soulte a été inscrit, le 3 mars 2014 au crédit du compte courant d’associé ouvert au nom de M. A… dans les écritures de la société civile Agathe. La soulte perçue étant d’un montant inférieur à 10 % de la valeur nominale des parts reçues, la plus-value dégagée à l’occasion de cette opération, d’un montant de 270 827 euros, a été placée en report d’imposition sur le fondement de l’article 150-0 B ter du code général des impôts. Par une proposition de rectification du 9 novembre 2017, l’administration a estimé que le versement de cette soulte d’un montant de 94 984 euros était constitutif d’un abus de droit et a remis en cause le bénéfice du report d’imposition la concernant. Elle a imposé la soulte à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des plus-values de cession de valeurs mobilières et aux contributions sociales. M. A… a, en conséquence, été assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l’année 2014, assorties d’intérêts de retard et d’une majoration de 80 %. M. A… relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces suppléments en droits et pénalités.
(…)

4. Il résulte de l’instruction qu’à la suite de la proposition de rectification du 9 novembre 2017, le comité de l’abus de droit fiscal a confirmé, dans son avis du 11 avril 2019, le bien-fondé de la mise en œuvre, par l’administration fiscale, de la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. Dès lors que l’administration s’est conformée à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal, il incombe à M. A… d’établir que les opérations litigieuses ne sont pas constitutives d’un abus de droit.
5. Aux termes du I de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige :  » L’imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d’un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s’y rapportant tels que définis à l’article 150-0 A à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l’article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l’article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. (…) « .
6. En instituant un mécanisme de report d’imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d’imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d’une opération d’apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.
7. En premier lieu, le requérant réitère en appel les moyens tirés de ce que les dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts et de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 feraient obstacle à ce que l’administration puisse remettre en cause, au moyen de la procédure de l’abus de droit, le report d’imposition d’une soulte qui n’excède pas le seuil de 10 %. Il y a lieu pour la cour d’écarter ces moyens par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal aux points 5 et 6 de son jugement.
8. En second lieu, pour remettre en cause le bénéfice du report d’imposition, prévu par les dispositions précitées de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, à concurrence du seul montant de la soulte versée en contrepartie de l’apport de titres à la société civile Agathe, correspondant à la somme de 94 984 euros, l’administration a relevé, selon les termes de la proposition de rectification du 9 novembre 2017, que la composition du capital social de la société civile Agathe, constitué de M. A… et de sa compagne, avait permis à l’intéressé de fixer librement la valeur des titres reçus par la société et de donner les apparences d’un rapport déséquilibré dans la valeur d’échange des titres justifiant le versement d’une soulte. Elle a estimé que le versement de la soulte ne présentait aucun intérêt pour la société bénéficiaire de l’apport et que le montant de la soulte était très légèrement inférieur à 10 % de la valeur des titres reçus. Elle en a déduit que, via l’inscription de cette somme au crédit de son compte courant d’associé dans les écritures de la société civile Agathe, la stipulation de la soulte en litige a permis au requérant d’appréhender en franchise d’impôt des liquidités au bénéfice d’une application littérale des textes contraire à l’intention du législateur. Le requérant soutient que l’opération d’apport de titres à la société civile Agathe s’inscrit dans une opération plus vaste de réorganisation du capital des sociétés dont les titres ont été apportés afin de mettre en place un système de gouvernance assurant la permanence de la direction du groupe. Toutefois, l’opération d’apport des titres que M. A… détenait au sein de cinq sociétés, au profit de la société civile Agathe n’ayant pas été remise en cause par l’administration, la justification économique d’un tel apport est ainsi sans incidence sur l’imposition immédiate de la soulte versée. Sur ce dernier point, le requérant fait valoir que si l’administration a relevé qu’il a prélevé une somme de 60 000 euros sur son compte courant associé juste après le versement de la soulte en litige, il a immédiatement crédité ce compte d’une somme de 74 000 euros. Toutefois, cette circonstance ne suffit pas à démontrer, à elle seule, que la perception de la soulte en litige était destinée à financer une opération d’investissement au profit de la société civile Agathe. Par ailleurs, et alors qu’il résulte de l’instruction qu’initialement, M. A… s’était vu attribuer 941 000 parts de la société civile Agathe d’une valeur minimale d’un euro et une soulte de 103 824 euros, correspondant à 11 % de la valeur nominale des titres reçus en échange, et qu’ultérieurement, suite à une délibération de l’assemblée générale de cette société, le 30 avril 2014, la rémunération des apports a été modifiée, avec une attribution de 949 840 parts d’un euro à la société civile Agathe et le versement d’une soulte ramenée de ce fait à la somme de 94 984 euros correspondant à 10 % de la valeur des titres reçus, le requérant n’apporte aucun élément permettant de démontrer l’existence d’un intérêt économique associé au versement de cette soulte. Ainsi, M. A… n’établit pas, comme il lui incombe, que le versement de la soulte litigieuse poursuivait un but autre qu’exclusivement fiscal et qu’il n’était ainsi pas constitutif d’un abus de droit.
9. Il résulte de ce qui précède, que M. A… n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande.

CAA Bordeaux, 13 février 2024, n° 22BX00558

(…)

1. M. et Mme B… ont réalisé le 1er juin 2015 une opération d’apport de titres à la société D…, dont ils sont les seuls associés, et ont reçu en contrepartie 154 000 actions d’un montant unitaire de 10 euros, soit 1 540 000 euros en valeur nominale totale (578 000 euros pour Mme B… et 962 000 euros pour M. B…), ainsi que deux soultes d’un montant total de 150 000 euros (95 000 euros pour M. B… et de 55 000 euros pour Mme B…) n’excédant donc pas 10% de la valeur nominale des titres reçus. Ils ont reporté l’imposition de cette plus-value en application des dispositions de l’article 150-0-B ter du code général des impôts. Par une proposition de rectification du 7 juin 2018 émise à l’issue d’une vérification de comptabilité de la société D… opérée du 26 janvier au 25 avril 2018, l’administration a informé M. et Mme B… qu’elle comptait procéder à un rehaussement de leurs revenus de capitaux mobiliers au titre de l’année 2015, en application de l’article 109-1-2° du code général des impôts, correspondant au montant de ces soultes dès lors que le versement des soultes consécutif à l’apport de titres s’analysait comme une opération purement artificielle, non justifiée économiquement, destinée à appréhender des liquidités en franchise d’impôt pour ses bénéficiaires, constitutive de l’abus de droit prévu par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. Elle a également remis en cause un crédit d’impôt relatif aux intérêts d’emprunt liés à leur habitation principale. Les impositions supplémentaires en résultant ont été mises en recouvrement le 30 avril 2019 pour un montant total en droits et pénalités de 158 255 euros. Par une réclamation du 23 décembre 2019 rejetée par l’administration le 3 septembre 2020, M. et Mme B… ont contesté des suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux. Par la présente requête, ces derniers relèvent appel du jugement du 22 décembre 2021 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande de décharge de ces impositions supplémentaires.
Sur l’étendue du litige :
2. Par décision du 27 septembre 2022, postérieure à l’introduction de la requête, la directrice départementale des finances publiques a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d’une somme de 36 776 euros, des suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels M. et Mme B… ont été assujettis au titre de l’année 2015. Les conclusions de la requête relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur le surplus des conclusions de la requête :
3. Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue du I de l’article 35 de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 :  » Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles « ..
4. Aux termes de l’article 150-0 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige :  » Les dispositions de l’article 150-0 A ne sont pas applicables, au titre de l’année de l’échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre d’une opération d’offre publique, de fusion, de scission, d’absorption d’un fonds commun de placement par une société d’investissement à capital variable, de conversion, de division, ou de regroupement, réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d’un apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés. (…) / Les échanges avec soulte demeurent soumis aux dispositions de l’article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue par le contribuable excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus « .
5. En instituant un mécanisme de sursis d’imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le sursis d’imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d’une opération d’apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.
6. En l’espèce, M. et Mme B… étaient associés à hauteur de 50% chacun de la société à responsabilité limitée (SARL) Fleur de Ré créée le 1er juin 2012, qui avait notamment pour objet l’exploitation de toute activité hôtelière et de restauration, Mme B… en étant la gérante de droit. Le 8 janvier 2015, cette société a été transformée en société par actions simplifiée (SAS) et lors de son assemblée générale du 26 juin 2015, a changé de dénomination, pour prendre le nom de D…, société présidée par Mme B…, et ayant pour seuls associés M. et Mme B…. Lors de cette même assemblée générale, ont été approuvés les apports en nature consentis à la société conformément à l’acte sous seing privé du 1er juin 2015 et l’augmentation du capital social au titre de la rémunération de ces apports. Il résulte de l’instruction que ces apports consistent pour Mme B… en l’apport en titres de 60% du capital qu’elle détenait dans la SAS Introspection développement Claire (60 actions au prix de 3 800 euros l’action soit un apport de 228 000 euros), et de 45% du capital qu’elle détenait dans la SAS Le Churchill (45 actions au prix de 9 000 euros l’action soit un apport de 405 000 euros), et pour M. B… en l’apport en titres de 40% du capital qu’il détenait dans la SAS Introspection développement Claire (40 actions soit un apport de 152 000 euros), de 45% du capital qu’il détenait dans la SAS Le Churchill (45 actions soit un apport de 405 000 euros), et de 50% du capital qu’il détenait dans la SAS Miss Lodge (500 actions au prix de 1 000 euros l’action soit un apport de 500 000 euros), soit au total 100% du capital de la SAS Introspection développement Claire, 90% du capital de la SAS Le Churchill et 50% du capital de la SAS Miss Lodge, pour une valeur totale de 1 690 000 euros. Ils ont reçu en contrepartie 154 000 actions de la SAS D…, société holding, d’un montant unitaire de 10 euros, soit 1 540 000 euros en valeur nominale totale (578 000 euros pour Mme B… et 962 000 euros pour M. B…), ainsi que deux soultes en espèces d’un montant total de 150 000 euros (95 000 euros pour M. B… et de 55 000 euros pour Mme B…), payées par chèques bancaires et appréhendées par les époux au mois d’août 2015. La plus-value d’apport a été intégralement placée en report d’imposition sur le fondement des dispositions de l’article 150-0 B ter du CGI, le montant des soultes n’excédant pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus. Comme indiqué au point 1, l’administration fiscale a mis en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales précité, en considérant que le versement des soultes était dépourvu de justification économique et avait pour seul objet de permettre l’appréhension des liquidités correspondantes en franchise immédiate d’impôt.
7. Si M. et Mme B… soutiennent avoir effectué cette opération pour regrouper au sein de la société bénéficiaire, la société D…, société holding, différentes sociétés afin de constituer un groupe hôtelier propice à une levée de fond aux fins de développement du groupe, il est constant que l’administration n’a pas remis en cause ce point mais a seulement requalifié les deux soultes versées pour un montant de 150 000 euros en rémunération partielle des apports effectués. Il résulte de l’instruction qu’aux termes de l’opération d’apport, M. et Mme B… sont les deux seuls associés de la société bénéficiaire, la SAS D…, qu’ils contrôlent, de même qu’ils ont conservé le contrôle des sociétés dont les titres ont été apportés, sans qu’aucune difficulté résultant de la détermination d’une parité d’échange des titres ou autre déséquilibre justifiant le versement d’une soulte ne soient apparu. En outre, s’ils se prévalent, pour justifier d’un tel versement, de la minoration de la valeur des titres en apports, minoration qui aurait eu pour but de faciliter l’entrée d’investisseurs, il résulte de l’instruction, point qui n’est pas utilement contredit par les requérants, que le commissaire aux apports a précisé dans son rapport du 11 juin 2015 qu’il n’avait pas  » d’observations à formuler sur la valeur globale des apports  » et que  » les parties sont convenues de retenir la valeur réelle estimée des parts sociales des sociétés ID Claire SAS, Le Churchill SAS et Miss Lodge SAS « . Par ailleurs, ni les échanges de courriels produits ni aucun autre élément de l’instruction ne permet de retenir que des investisseurs potentiels auraient subordonné leur entrée au capital de la société à la minoration des capitaux propres. Au demeurant, aucun investisseur n’est jamais entré au capital de la société holding D… et les projets immobiliers dont les requérants se prévalaient n’ont pas été réalisés ou l’ont été sans elle. En tout état de cause, une telle logique de minoration ne pourrait suffire à faire regarder le versement des soultes comme étant économiquement justifié dès lors qu’elle peut se révéler contreproductive pour la société bénéficiaire qui verrait ses capitaux propres diminués d’autant et présenterait des garanties moindres auprès de potentiels investisseurs ou de banquiers. En l’espèce, il est constant que les requérants ont ainsi échoué à l’obtention d’un prêt de la caisse bordelaise du Crédit Agricole Entreprises, cette banque ayant estimé que les fonds propres de la holding étaient insuffisants. Enfin, il résulte de l’instruction que M. et Mme B… ont reçu un montant de soulte proportionnel à leurs parts respectives dans la société holding D… et qu’ils ont tout de suite appréhendé lesdites soultes en août 2015, en liquidités. Dans ces conditions, et quand bien même les projets immobiliers n’auraient, pour certains, pas abouti pour des raisons indépendantes de la volonté des requérants, ou qu’ils justifieraient, par la production de courriels, de démarches relatives à ces projets, l’administration établit que le versement des soultes pour un montant total de 150 000 euros n’a nullement eu pour fonction de permettre la réalisation d’une opération de restructuration d’entreprises, mais a en revanche eu pour seule justification de permettre à M. et Mme B… d’appréhender tout de suite, en franchise d’impôt, des liquidités. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a considéré, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, M. et Mme B… ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales qu’ils auraient normalement supportées, faits constitutifs d’un abus de droit.
Sur la substitution de base légale sollicitée par l’administration :
8. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts :  » 1. Sont considérés comme revenus distribués : (…) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. (…) « . Par ailleurs, en application de l’article 150-0 A du code général des impôts, la plus-value qu’une personne physique retire d’un apport de titres ou droits est soumise à l’impôt sur le revenu au titre de l’année de sa réalisation.
9. L’administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse suivie devant le juge de l’impôt, de justifier l’imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée.
10. Il résulte de l’instruction que l’administration a fondé l’imposition en litige sur les dispositions précitées de l’article 109-1 2°) du code général des impôts. Elle demande en cours d’instance une substitution de base légale et sollicite d’imposer les soultes en litige sur le fondement des dispositions de l’article 150-0 A de ce code.
11. Dans la mesure où, en l’espèce, l’administration n’a pas regardé comme constitutive d’un abus de droit l’opération d’apport elle-même mais seulement le choix de rémunérer l’apport au moyen d’une soulte bénéficiant du report d’imposition, la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit a pour seule conséquence la remise en cause, à concurrence du montant de la soulte, du bénéfice du report d’imposition de la plus-value d’apport et la soumission immédiate de celle-ci à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine. Par suite, l’abus relevé n’a pas fait changer la somme de nature, somme qui est ainsi immédiatement imposable au titre de la plus-value ainsi réalisée sur le fondement des dispositions de l’article 150-0 A du code général des impôts. Dans ces conditions, la substitution de base légale sollicitée par l’administration, qui ne prive le contribuable d’aucune garantie, doit être admise.
12. Il résulte de tout ce qui précède, que M. et Mme B… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande.


 

Intérêts intra-groupe : détermination du taux de pleine concurrence

La décision rendue par le Conseil d’Etat le 5 avril vient compléter la jurisprudence fiscale relative à la déductibilité des intérêts intra-groupe, en précisant les modalités selon lesquelles l’entreprise emprunteuse peut se fonder sur le rendement d’emprunts obligataires émanant d’entreprises se trouvant dans des conditions économiques comparables.

On sait que la déductibilité des intérêts afférents à un prêt intra-groupe est limitée en particulier par les dispositions du I de l’article 212 du CGI, qui la plafonnent au taux moyen des prêts bancaires prévu au 3° du 1 de l’article 39 du code. Pour obtenir une déduction plus élevée, l’entreprise emprunteuse doit établir le taux qu’elle « aurait pu obtenir d’établissements ou d’organismes financiers indépendants dans des conditions analogues ».

La jurisprudence du Conseil d’Etat a déjà apporté quelques éclaircissements sur cette notion importante. Il juge en effet que le taux que l’entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d’établissements ou d’organismes financiers indépendants dans des conditions analogues s’entend du taux que de tels établissements ou organismes auraient été susceptibles, compte tenu de ses caractéristiques propres, notamment de son profil de risque, de lui consentir pour un prêt présentant les mêmes caractéristiques dans des conditions de pleine concurrence ; il a ajouté en outre que l’entreprise emprunteuse, à qui incombe la charge de justifier de ce taux, a la faculté d’apporter cette preuve par tout moyen (CE, 10 juil. 2019, n° 429426, société Wheelabrator Group).

Dans la présente affaire, pour justifier de la déductibilité des intérêts versés à sa société mère en contrepartie d’un apport en compte courant consenti à un taux de 5,08 %, la société requérante avait recouru à deux méthodes. Celles-ci ont été toutes deux écartées par l’administration, qui a remis en cause la déduction de ces intérêts au-delà d’un taux de 2,79 % correspondant à la valeur prévue au 3° du 1 de l’article 39 du CGI.

D’une part, elle avait produit un rapport identifiant, à partir de l’outil RiskCalc développé par l’agence Moody’s, la note de risque qui aurait pu lui être attribuée, soit Baa1, et un intervalle de taux établi par référence à ceux obtenus par quinze sociétés non financières, appartenant à des secteurs d’activité hétérogènes, notées A3 à Baa3.

Le Conseil d’Etat confirme que l’administration a pu, en l’espèce, écarter cette première méthode. Certes, il rappelle que sur le principe, comme il l’a déjà admis par le passé (CE, 29 déc. 2021, n° 441357, société Apex Tool Group), « l’entreprise emprunteuse peut s’appuyer sur les taux d’emprunts bancaires accordés, dans des conditions de pleine concurrence, à des sociétés relevant comme elle du secteur non financier, ayant obtenu des notes de crédit voisines de celle qui peut être déterminée pour elle, alors même que ces autres sociétés appartiendraient à des secteurs d’activité hétérogènes, dès lors que les systèmes de notation de crédit élaborés par les agences de notation visent à comparer les risques de crédit des entreprises notées après prise en compte, notamment, de leur secteur d’activité ».

Toutefois, en l’espèce, la note de risque de Baa1 avait été obtenue sans renseigner le secteur d’activité de la société requérante dans l’outil RiskCalc. Le Conseil d’Etat juge que cette première méthode pouvait être regardée comme non probante pour ce motif, dès lors  qu’une telle circonstance conduisait à ne pas tenir compte de la situation économique particulière de la société requérante.

D’autre part, la société faisait valoir que sa notation financière n’aurait pas dépassé BBB et que, en se fondant sur des données relatives au marché obligataire issues de la base de données financières Standard et Poor’s Capital IQ, à la date à laquelle l’emprunt en litige avait été contracté, le taux d’intérêt de marché à 10 ans pour des sociétés non financières notées BBB s’élevait à 5,21 %.

Le Conseil d’Etat juge que la cour administrative d’appel a commis plusieurs erreurs de droit en écartant cette seconde méthode, et casse son arrêt pour ce motif.

D’abord, il relève que, pour écarter cette méthode, la cour s’est fondée sur ce que la société requérante, en comparant sa situation à celle de sociétés immobilières plus importantes qu’elle et déjà présentes sur le marché obligataire, ne justifiait pas qu’un emprunt obligataire aurait constitué, pour elle, une alternative réaliste à un prêt intragroupe. Or, il juge que la cour ne pouvait écarter pour ce motif toute possibilité de comparaison fondée sur les taux pratiqués sur le marché obligataire : il retient que « la taille d’une société n’est pas à elle seule de nature à faire obstacle à l’accès à ce marché et que le caractère réaliste, pour une société ayant recours à un prêt intragroupe, de l’hypothèse alternative d’un emprunt obligataire ne s’apprécie qu’au regard des caractéristiques propres de cette société et de l’opération, les taux constatés sur ce marché devant le cas échéant être ajustés pour tenir compte des spécificités de la société en cause ».

Ensuite, il relève que la cour s’est également fondée sur ce qu’il ne lui avait été fourni aucun comparable précisément identifié dont elle aurait été en mesure d’apprécier la pertinence. Or, le Conseil d’Etat juge que le taux de pleine concurrence avancé par une société comme correspondant à son niveau de risque, reposant sur l’exploitation de courbes de taux établies sur la base de l’ensemble des transactions recensées, pour des emprunts de même durée contractés par des sociétés de même profil de risque, issues de données relatives au marché obligataire d’une base de données financières, est susceptible de constituer un comparable pertinent, même en l’absence de référence aux taux consentis à une entreprise précisément identifiée.

En pratique

Pour démontrer que le taux d’un prêt intra-groupe n’excède pas le taux de pleine concurrence, l’entreprise emprunteuse peut se fonder sur les données relatives au marché obligataire pour les entreprises ayant la même notation financière qu’elle, même lorsqu’elles sont de taille plus importante qu’elle. L’entreprise n’a pas, dans ce cas, à fournir des comparables portant sur des entreprises précisément identifiées.

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Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

(…)

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à la suite d’une vérification de comptabilité de la société GEII Rivoli Holding au titre des exercices clos en 2013 et 2014, l’administration fiscale a remis en cause la déductibilité, au-delà de ce qui résultait de l’application d’un taux de 2,79 % correspondant à la valeur mentionnée au 3° du 1 de l’article 39 du code général des impôts, des intérêts versés à sa société mère, à un taux de 5,08 %, en contrepartie de l’apport en compte courant que cette dernière lui avait consenti en vue de l’acquisition d’un immeuble, et l’a assujettie à des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre de ces deux exercices. Par un jugement du 13 avril 2021, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires. La société GEII Rivoli Holding se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 7 décembre 2022 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel qu’elle avait formé contre ce jugement.

2. Aux termes du 1 de l’article 39 du code général des impôts :  » Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / (…) 3° Les intérêts servis aux associés à raison des sommes qu’ils laissent ou mettent à la disposition de la société, en sus de leur part du capital, quelle que soit la forme de la société, dans la limite de ceux calculés à un taux égal à la moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit (…) pour des prêts à taux variable aux entreprises, d’une durée initiale supérieure à deux ans (…) « . Aux termes du I de l’article 212 du même code :  » Les intérêts afférents aux sommes laissées ou mises à disposition d’une entreprise par une entreprise liée, directement ou indirectement, au sens du 12 de l’article 39, sont déductibles (…) dans la limite de ceux calculés d’après le taux prévu au premier alinéa du 3° du 1 de l’article 39 ou, s’ils sont supérieurs, d’après le taux que cette entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d’établissements ou d’organismes financiers indépendants dans des conditions analogues (…) « .

3. Le taux que l’entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d’établissements ou d’organismes financiers indépendants dans des conditions analogues s’entend, pour l’application de ces dispositions, du taux que de tels établissements ou organismes auraient été susceptibles, compte tenu de ses caractéristiques propres, notamment de son profil de risque, de lui consentir pour un prêt présentant les mêmes caractéristiques dans des conditions de pleine concurrence.

4. L’entreprise emprunteuse, à qui incombe la charge de justifier du taux qu’elle aurait pu obtenir d’établissements ou d’organismes financiers indépendants pour un prêt consenti dans des conditions analogues, a la faculté d’apporter cette preuve par tout moyen.

5. Pour apporter cette preuve, l’entreprise emprunteuse peut notamment s’appuyer sur les taux d’emprunts bancaires accordés, dans des conditions de pleine concurrence, à des sociétés relevant comme elle du secteur non financier, ayant obtenu des notes de crédit voisines de celle qui peut être déterminée pour elle, alors même que ces autres sociétés appartiendraient à des secteurs d’activité hétérogènes, dès lors que les systèmes de notation de crédit élaborés par les agences de notation visent à comparer les risques de crédit des entreprises notées après prise en compte, notamment, de leur secteur d’activité. L’entreprise emprunteuse peut également tenir compte du rendement d’emprunts obligataires émanant d’entreprises se trouvant dans des conditions économiques comparables, lorsque ces emprunts constituent, dans l’hypothèse considérée, une alternative réaliste à un prêt intragroupe.

Sur les motifs de l’arrêt relatifs à la méthode mise en oeuvre par le cabinet Fidal :

6. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que pour justifier que le taux de 5,08 % servi à sa société mère n’était pas supérieur à celui qu’elle aurait pu obtenir d’établissements ou d’organismes financiers indépendants dans des conditions analogues, la société GEII Rivoli Holding a produit un premier rapport identifiant, d’une part, à partir de l’outil RiskCalc développé par l’agence Moody’s, la note de risque qui aurait pu lui être attribuée, soit Baa1, et, d’autre part, un intervalle de taux établi par référence à ceux obtenus par quinze sociétés non financières, appartenant à des secteurs d’activité hétérogènes, notées A3 à Baa3.

7. Après avoir relevé, par une appréciation souveraine non arguée de dénaturation, que la note de risque de Baa1 avait été obtenue sans renseigner le secteur d’activité de la société requérante dans l’outil RiskCalc, la cour administrative d’appel a pu, sans entacher son arrêt d’erreur de droit, écarter pour ce motif cette méthode comme non probante dès lors qu’une telle circonstance conduisait à ne pas tenir compte de la situation économique particulière de la société GEII Rivoldi Holding.

Sur les motifs de l’arrêt relatifs à la méthode mise en oeuvre par la société Sorgem Evaluation :

8. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, pour justifier du bien-fondé du taux qu’elle avait retenu, la société a produit devant la cour une nouvelle évaluation fondée, s’agissant de l’appréciation de la notation financière qui aurait pu être la sienne, sur le calcul de deux ratios financiers, dont l’un, dit  » loan to value  » (LTV), rapporte le niveau d’endettement à la valeur des actifs immobiliers de la société et conduisait en l’espèce à estimer, par comparaison avec les ratios de sociétés foncières françaises et européennes cotées, que la notation financière qu’elle aurait pu obtenir n’aurait pas dépassé BBB. Pour justifier que le taux de 5,08 % servi à sa mère ne dépassait pas celui correspondant au taux de pleine concurrence, la société GEII Rivoli Holding a alors fait valoir, en se fondant sur des données relatives au marché obligataire issues de la base de données financières Standard et Poor’s Capital IQ, qu’à la date à laquelle l’emprunt en litige avait été contracté, en ce qui concerne des opérations en euros, le taux d’intérêt de marché à 10 ans pour des sociétés non financières notées BBB s’élevait à 5,21 %.

9. En premier lieu, en écartant cette méthode, en tant qu’elle permettait de déterminer le niveau de risque de la société, au seul motif que le ratio LTV avait en l’espèce été calculé en tenant compte d’une dette financière correspondant exclusivement à l’emprunt dont il convenait d’apprécier le taux, la cour a commis une première erreur de droit.

10. En deuxième lieu, pour écarter le taux résultant de la mise en oeuvre de cette méthode, la cour s’est fondée sur ce que la société GEII Rivoli Holding, en comparant sa situation à celle de sociétés immobilières plus importantes qu’elle et déjà présentes sur le marché obligataire, ne justifiait pas qu’un emprunt obligataire aurait constitué, pour elle, une alternative réaliste à un prêt intragroupe. En écartant pour ce motif toute possibilité de comparaison fondée sur les taux pratiqués sur le marché obligataire, alors que la taille d’une société n’est pas à elle seule de nature à faire obstacle à l’accès à ce marché et que le caractère réaliste, pour une société ayant recours à un prêt intragroupe, de l’hypothèse alternative d’un emprunt obligataire ne s’apprécie qu’au regard des caractéristiques propres de cette société et de l’opération, les taux constatés sur ce marché devant le cas échéant être ajustés pour tenir compte des spécificités de la société en cause, la cour a commis une deuxième erreur de droit.

11. En dernier lieu, pour écarter le taux résultant de la mise en oeuvre de cette méthode, la cour s’est également fondée sur ce qu’il ne lui avait été fourni aucun comparable précisément identifié dont elle aurait été en mesure d’apprécier la pertinence. En statuant ainsi, alors que le taux de pleine concurrence avancé par la société GEII Rivoli Holding comme correspondant à son niveau de risque reposait sur l’exploitation de courbes de taux établies sur la base de l’ensemble des transactions recensées, pour des emprunts de même durée contractés par des sociétés de même profil de risque, dans la base de données financières Standard et Poor’s Capital IQ, et qu’il n’était pas argué que le recensement des transactions figurant dans cette base n’était pas fiable, la cour a commis une dernière erreur de droit.

12. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens du pourvoi, que la société GEII Rivoli Holding est fondée à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque.

(…)




 

Dettes fiscales déductibles : droits de succession et impôt sur la fortune

En vertu de l’article 768 du code général des impôts, pour la liquidation des droits de mutation par décès, les dettes à la charge du défunt sont déduites lorsqu’elles sont certaines au jour de l’ouverture de la succession et justifiées. Cette règle était aussi applicable à l’ISF, dès lors que l’article 885 D du CGI renvoyait, pour l’assiette de cet impôt, aux règles applicables aux droits de succession.

Les dettes fiscales figurent parmi les dettes qui sont ainsi déductibles de l’actif successoral. Toutefois, selon une jurisprudence constante de la Cour de cassation, lorsqu’une dette fiscale est contestée par le redevable au jour du décès, elle doit être regardée comme incertaine et ne peut dès lors être déduite de l’actif successoral, aussi longtemps qu’elle reste litigieuse (Cass. com., 16 nov. 1999, n° 97-16.072). Il en va de même en matière d’ISF (Cass. com., 13 janv. 1998, n° 96-10.352).

Par un arrêt du 4 avril 2024, la Cour de cassation prend position sur l’hypothèse où la dette n’est pas encore contestée au jour du fait générateur de l’impôt, mais le devient ensuite.

En l’espèce, la cour d’appel de Montpellier avait confirmé le redressement opéré par l’administration fiscale en matière d’ISF au motif que les réclamations du contribuable, visant à contester plusieurs dettes fiscales (IR, TVA, taxe d’habitation et taxe professionnelle), avaient été formées avant le rejet de ses réclamations relatives à l’ISF : ces dettes n’étaient donc pas certaines à la date du rejet de sa demande relative à l’ISF. Selon la cour d’appel, le fait que ces dettes n’aient été contestées qu’après le 1er janvier de l’année d’imposition, fait générateur de l’ISF, était indifférent.

La Cour de cassation casse cet arrêt pour violation de la loi : elle juge que c’est à la date du fait générateur de l’impôt qu’il faut apprécier si la dette fiscale est certaine. Elle déduit en effet de l’article 768 du CGI que « ce n’est qu’à compter du jour où elle est contestée qu’une dette établie à la suite d’une procédure de redressement peut être considérée comme incertaine et, par suite, ne peut figurer au passif déductible de l’assiette de l’ISF ». Dès lors, « une dette qui, au 1er janvier de l’année d’imposition, ne faisait l’objet d’aucune contestation, est déductible de l’assiette de l’ISF (…), quand bien même cette dette ferait l’objet d’une contestation ultérieure ».

Cette solution est transposable aux droits de succession puisqu’elle est fondée sur une interprétation de l’article 768 du CGI, applicable tant à l’impôt sur la fortune qu’aux droits de mutation par décès. Ainsi, dans l’hypothèse où les héritiers introduisent, après l’ouverture de la succession, une réclamation pour contester certaines dettes fiscales à la charge du défunt, ces dettes n’en sont pas moins certaines à la date du fait générateur de l’impôt. L’arrêt ne dit toutefois pas quelles conséquences tirer, le cas échéant, d’une décision de l’administration qui ferait droit à une telle réclamation et dégrèverait l’impôt mis à la charge du défunt.

En matière d’impôt sur la fortune immobilière (IFI), cette solution ne présente plus d’intérêt que pour les dettes relatives à des impôts dus à raison des propriétés imposables (par ex. dettes de taxe foncière ou d’IFI) : en effet, ce sont là les seules dettes fiscales qui demeurent déductibles sous l’empire de cet impôt (CGI, art. 974, I, 4°).

En pratique

En matière de droits de succession et d’impôt sur la fortune, une dette fiscale est déductible lorsqu’elle n’est contestée qu’après le fait générateur de l’impôt.

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Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

 

Dividendes des fonds de pension non-résidents : précisions attendues de la CJUE

La CJUE a déjà eu l’occasion de juger que les différences de traitement en matière de fiscalité des dividendes doivent, pour être compatibles avec la libre circulation des capitaux, s’appliquer à des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou être justifiées par une raison impérieuse d’intérêt général (cf. notamment 10 mai 2012, Santander Asset Management SGIIC e.a., C‑338/11 à C‑347/11).

Dans une affaire Keva, référencée C-39/23, la Cour suprême administrative de Suède, saisie d’un litige portant sur la retenue à la source perçue sur les dividendes d’un fonds de pension finlandais, qui se prévalait de l’exonération des dividendes des fonds de pension publics suédois, a interrogé la CJUE à titre préjudiciel afin qu’elle précise les modalités d’appréciation de ces conditions.

Dans ces conditions publiées le 21 mars, l’avocat général Anthony Collins propose une lecture stricte des conditions de comparabilité et de justification par une raison impérieuse d’intérêt général.

S’agissant de la comparabilité, il rappelle que la Cour a déjà jugé qu’elle doit être examinée en tenant compte « de l’objectif, de l’objet et du contenu des dispositions nationales examinées » (cf. en dernier lieu 13 novembre 2019, College Pension Plan of British Columbia, C‑641/17, point 65).

Il propose à la Cour d’aller plus loin en apportant des précisions inédites : il considère ainsi (point 29 des conclusions) que l’appréciation globale de la comparabilité objective entre fonds de pension résidents et non-résidents exige de « tenir compte de leur objectif, de leurs fonctions et de leurs tâches essentielles respectifs, ainsi que des cadres réglementaires dans lesquels ils opèrent et des caractéristiques principales de leur organisation ». Il ajoute « que les questions accessoires, y compris les différences de nature purement technique, ne sont pas déterminantes aux fins de cette appréciation ».

En particulier, cela signifie, selon lui, que le fait que les fonds de pension non‑résidents n’ont, par hypothèse, pas pour finalité de promouvoir la viabilité du système de sécurité sociale de l’Etat de la source (en l’espèce suédois) n’est pas suffisant pour conclure à l’absence de comparabilité : en effet, « étant donné que, par définition, chaque fonds a pour objectif de protéger la stabilité et la viabilité d’un système de pension national distinct, une telle approche rendrait impossible la comparaison transfrontalière des fonds de pension, même identiques » (paragraphe 30).

S’agissant de la justification par un motif d’intérêt général, tout en constatant que l’exonération des fonds de pension publics résident en Suède poursuit en l’espèce un objectif de simplification, il considère que la simplification administrative ne constitue pas une raison impérieuse d’intérêt général (paragraphe 40). Au total, il conclut que les justifications qui ont été invoquées par le gouvernement suédois ne semblent pas constituer des raisons impérieuses d’intérêt général.

Il est probable que cet arrêt aura un intérêt plus large sur les critères de comparabilité entre organismes résidents exonérés d’IS et organismes non-résidents soumis à la retenue à la source (au-delà des seuls fonds de pension), dans les contentieux invoquant la libre circulation des capitaux, ainsi que sur les raisons impérieuses d’intérêt général propres à justifier une imposition plus élevée des dividendes versés aux organismes non-résidents. 

En pratique

Il reviendra à la Cour de justice de l’UE, dans son arrêt attendu, d’indiquer si elle partage l’analyse stricte proposée par son avocat général quant aux conséquences de la liberté de circulation des capitaux sur la fiscalité des dividendes des fonds de pension non-résidents.

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Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

 

Dividendes des indépendants : pas d’abattement en matière de CSG

On sait que la CSG sur les revenus d’activité des indépendants, de même que leurs cotisations sociales, est susceptible de frapper des dividendes versés au contribuable par sa société. En particulier, en application d’une mesure anti-abus applicable depuis 2009, dans le but d’éviter le contournement des cotisations et contributions sociales via une rémunération par distributions plutôt que par le versement d’un salaire, la loi intègre dans l’assiette imposable au nom des associés, dans certains cas, les distributions qui excèdent 10 % du capital social (cf. art. L. 131-6 et L. 136-3 du code de la sécurité sociale).

Dans le litige tranché par la Cour de cassation le 21 mars 2024, le gérant majoritaire d’une société avait demandé à l’URSSAF le remboursement d’une partie des contributions et cotisations sociales qu’il avait acquittées au titre de l’année 2017 au motif qu’il n’avait pas bénéficié, pour leur calcul, de l’abattement de 40 % sur les dividendes applicable en matière d’impôt sur le revenu.

Il faisait valoir que la loi renvoyait aux règles applicables à l’impôt sur le revenu pour l’assiette des contributions et cotisations. A l’époque des faits en effet, l’art. L. 136-3 du CSS relatif à la CSG renvoyait à l’art. L. 131-6 du même code relatif aux cotisations sociales des indépendants, lequel renvoyait à l’impôt sur le revenu. A noter que, depuis la LFSS pour 2024, les textes ont évolué : l’article L. 131-6 du CSS renvoie à l’article L. 136-3, lequel renvoie, en des termes différents, aux articles du CGI applicables à la soumission des distributions à l’impôt sur le revenu.

Le contribuable avait obtenu satisfaction en première instance : le tribunal judiciaire de Tours a condamné l’URSSAF à accorder l’abattement de 40 % et à rembourser le trop-perçu de contributions et cotisations sociales qui en résulte.

La Cour de cassation invalide ce jugement : elle relève que l’article L. 131-6 du CSS, dans sa rédaction applicable en 2017, prévoit que le revenu professionnel des travailleurs indépendants non agricoles est celui retenu pour le calcul de l’impôt sur le revenu « avant application des déductions, abattements et exonérations mentionnés aux dispositions du code général des impôts qu’il énumère », et en déduit qu’ « il en résulte que l’abattement de 40 % du montant brut perçu sur les dividendes pris en compte pour le calcul de l’impôt sur le revenu n’est pas applicable pour déterminer l’assiette des cotisations sociales des travailleurs indépendants non agricoles ». Il en résulte que cet abattement n’est pas non plus applicable en matière de CSG, dès lors que les dispositions relatives à la CSG des indépendants (art. L. 136-3 du CSS) renvoyaient, jusque 2023, à cet article L. 131-6.

L’arrêt ne prend pas position sur l’interprétation à retenir des dispositions actuelles, modifiées par la LFSS pour 2024.

En pratique

L’abattement de 40 % sur les dividendes ne s’applique pas pour le calcul de l’assiette de la CSG et des cotisations sociales des indépendants au titre des années pour lesquelles les dispositions de l’art. L. 131-6 du CSS régissaient cette assiette.

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Extraits de la décision :

(…)

Faits et procédure

1. Selon le jugement attaqué (tribunal judiciaire de Tours, 6 décembre 2021), rendu en dernier ressort, M. [F] (le cotisant), exerçant son activité professionnelle au sein d’une société dont il est gérant majoritaire, a demandé à l’URSSAF du Centre-Val de Loire (l’URSSAF) le remboursement d’une partie des cotisations et contributions sociales qu’il avait réglées au titre de l’année 2017, au motif qu’il n’avait pas été tenu compte, pour la détermination de l’assiette des cotisations, de l’abattement de 40 % du montant brut perçu sur les dividendes, applicable pour le calcul de l’impôt sur le revenu.

2. Sa demande ayant été rejetée, le cotisant a saisi d’un recours une juridiction chargée du contentieux de la sécurité sociale.

Moyens

Examen du moyen

Enoncé du moyen

3. L’URSSAF fait grief au jugement de la condamner à rembourser au cotisant une certaine somme au titre des cotisations sociales trop-perçues, alors « que l’assiette des cotisations sociales des travailleurs non-salariés est constituée du revenu retenu pour le calcul de l’impôt sur le revenu, sans qu’il soit tenu compte des exonérations, en ce compris les abattements d’assiette ; que l’abattement de 40 % du montant brut perçu sur les dividendes applicable pour le calcul de l’impôt sur le revenu n’est pas donc
pas applicable pour déterminer l’assiette des cotisations sociales des travailleurs non-salariés, de sorte qu’en jugeant le contraire, le tribunal a violé l’article L. 131-6 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction issue de la loi n° 2016-1827 du 23 décembre 2016 applicable au litige. »

Motivation

Réponse de la Cour

Vu l’article L. 131-6 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction issue de la loi n° 2016-1827 du 23 décembre 2016, applicable au litige :

4. Selon ce texte, le revenu professionnel pris en compte pour la détermination de l’assiette des cotisations d’assurance maladie et maternité, d’allocations familiales et d’assurance vieillesse des travailleurs indépendants non agricoles est celui retenu pour le calcul de l’impôt sur le revenu avant application des déductions, abattements et exonérations mentionnés aux dispositions du code général des impôts qu’il énumère.

5. Il en résulte que l’abattement de 40 % du montant brut perçu sur les dividendes pris en compte pour le calcul de l’impôt sur le revenu n’est pas applicable pour déterminer l’assiette des cotisations sociales des travailleurs indépendants non agricoles.

6. Pour condamner l’URSSAF à rembourser des cotisations trop-perçues, le jugement retient que dès lors que l’article L. 131-6 du code de la sécurité sociale fait expressément référence au revenu retenu pour le calcul de l’impôt sur le revenu, il convient d’appliquer l’abattement de 40 % prévu pour le calcul de cet impôt, celui-ci n’ayant pas été exclu de l’assiette sociale par l’article L. 131-6 précité.

7. En statuant ainsi, le jugement a violé le texte susvisé.


 

Erreur comptable délibérée

La jurisprudence distingue traditionnellement trois notions : l’erreur comptable rectifiable, la décision de gestion opposable au contribuable et l’erreur comptable délibérée :

–  l’erreur comptable, qui peut être une erreur de fait sur l’existence, la nature ou la valeur des éléments du patrimoine ou des opérations que la comptabilité doit enregistrer, ou une erreur de droit sur le mode d’enregistrement comptable d’opérations, a pour caractéristique d’être rectifiable par le contribuable comme par l’administration fiscale ;

–  la décision de gestion correspond quant à elle à un choix délibéré du contribuable. Relève de cette catégorie le choix du mode d’amortissement d’un bien (CE 2 mars 1994 n° 118710 Société Cogesat) ou encore la décision de ne pas imputer des amortissements réputés différés sur les résultats du premier exercice bénéficiaire (CE 22 octobre 2012 n° 327794 Société Delaunay et fils) ;

–  l’erreur comptable délibérée constitue une catégorie intermédiaire entre ces deux notions, et correspond à une écriture comptable incorrecte à laquelle le contribuable a procédé volontairement. Ce caractère vous conduit à considérer qu’une telle erreur est opposable au contribuable mais peut être rectifiée par l’administration (CE 25 mars 2013 n° 355035 société Merlett-France).

La décision société J. F rendue par le Conseil d’Etat le 22 mars 2024 en formation de plénière fiscale relève de cette troisième catégorie. L’administration fiscale avait remis en cause, dans le cadre d’une vérification de comptabilité, l’inscription au passif de la société vérifiée d’une dette correspondant à un prêt qui lui aurait été consenti par un associé A. Elle a en effet contesté la réalité de ce prêt et estimé en conséquence que le solde créditeur du compte courant de cet associé constituait un passif injustifié.

La société a contesté les redressements et pénalités mises à sa charge à ce titre en plaidant l’erreur comptable, au motif que le prêt était réel mais lui avait été consenti en réalité par un autre associé, M. B.

Par cette décision, rendue en formation de plénière fiscale, le Conseil d’Etat juge que la circonstance que le prêt a été consenti par un associé B, par virement d’un compte dont celui-ci était titulaire à l’étranger, est sans incidence sur le bien-fondé des redressements auxquels l’administration a procédé dans la mesure où la société, qui a délibérément omis de faire figurer la dette correspondante au passif de son bilan, ne pouvait dès lors demander la correction de cette erreur comptable. Pour cette même raison, la décision valide l’application de la pénalité pour manquement délibéré dont le redressement a été assorti, le maintien au passif pendant plusieurs exercices successifs ne pouvant être regardé comme une erreur commise de bonne foi par le contribuable.

En pratique

Cette décision illustre l’intérêt qui s’attache à corriger dans les meilleurs délais toute erreur comptable : dès lors qu’elle est réitérée sur plusieurs exercices consécutifs, elle peut être regardée comme délibérée par l’administration, et n’est dès lors plus rectifiable, et prive le contribuable, comme en l’espèce, de la possibilité de déduire un élément de passif qui aurait été justifié

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Extraits de la décision :

(…)

1.  Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à la suite de la vérification de comptabilité de la société B. au titre des exercices clos les 31 décembre 2012 et 2013, l’administration fiscale a notamment estimé que le solde créditeur de
792 000 euros du compte courant de l’un de ses deux associés, la société britannique M, au bilan de clôture de son exercice clos au 31 décembre 2012 constituait un passif injustifié. Par un jugement du 2 février 2021, le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de la société Jet Foncière, venant aux droits de la société B, tendant à la décharge du supplément d’impôt sur les sociétés auquel cette société a été assujettie en conséquence de la remise en cause de ce passif. La société J F se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 7 décembre 2022 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel qu’elle avait formé contre ce jugement.

2. En premier lieu, aux termes du 1 de l’article 38 du code général des impôts : « (…) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (…) ». Aux termes du 2 du même article : « Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt (…) L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ».

3. D’une part, en jugeant que la société requérante n’établissait pas, par les éléments qu’elle produisait, la réalité du prêt de 865 000 euros que la société M, actionnaire à 50% de la société B, aurait consenti à celle-ci en vue de l’acquisition d’un ensemble immobilier, dont elle alléguait l’existence pour justifier le solde créditeur du compte courant de la première dans les comptes de la seconde, la cour administrative d’appel, qui a porté sur les faits de l’espèce une appréciation souveraine non entachée de dénaturation, n’a pas commis d’erreur de droit. 

4. D’autre part, en jugeant que si, dans le dernier état de ses écritures, la société J F soutenait qu’un tel prêt avait en réalité été consenti à la société B, non par la société M, mais par son autre associé et gérant, M. T., par virement en provenance d’un compte non déclaré dont celui-ci était titulaire en Suisse, cette circonstance était sans incidence sur le bien-fondé des rehaussements en litige dans la mesure où la société B ayant délibérément omis de faire figurer la dette correspondante au passif de son bilan, elle ne pouvait solliciter la correction de cette omission, la cour administrative d’appel n’a pas commis d’erreur de droit.

5. En second lieu, en se fondant, pour juger que l’administration fiscale avait pu à bon droit assortir les rehaussements d’impôt sur les sociétés de la pénalité pour manquement délibéré prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts, sur ce que celle-ci établissait que le gérant de la société ne pouvait ignorer la provenance réelle de la somme comptabilisée au crédit du compte courant d’associé de la société M et sur ce que le maintien au passif du bilan pendant plusieurs exercices successifs d’une dette non justifiée d’un montant important ne pouvait être regardé comme une simple erreur commise de bonne foi, la cour n’a ni commis d’erreur de droit, ni inexactement qualifié les faits. (…).

Rejet du pourvoi.








 

Intérêts intra-groupe : vers un revirement de jurisprudence de la CJUE ?

A la faveur d’une question préjudicielle néerlandaise (affaire X BV, C-585/22), de nouvelles précisions sont attendues sur la notion de montage purement artificiel, dans le cas des prêts intra-groupe.

Par un arrêt Lexel du 20 janvier 2021, la CJUE a jugé qu’une mesure anti-abus en matière d’intérêts intra-groupe ne peut être justifiée par l’objectif de remettre en cause spécifiquement les montages purement artificiels lorsque les transactions conclues dans des conditions de pleine concurrence tombent sous le coup de cette mesure (point 53 de l’arrêt). Selon la Cour, il ne suffit pas de constater que la dette est souscrite pour des raisons principalement fiscales : encore faut-il, pour justifier une atteinte à la liberté d’établissement, que soit en cause un transfert artificiel de bénéfices, ce que la Cour entend comme un prêt conclu dans des conditions qui ne répondent pas au principe de pleine concurrence (points 54 à 56 de l’arrêt).

A la lumière de cette jurisprudence, la Cour suprême des Pays-Bas a interrogé la Cour à titre préjudiciel afin de savoir s’il est possible de qualifier de montage purement artificiel la souscription d’une dette sans motif économique, visant uniquement à créer une charge déductible, même lorsque le taux d’intérêt est identique à celui qui aurait été convenu entre des sociétés indépendantes.

Dans ses conclusions, l’avocat général invite explicitement la Cour « à revoir la position qu’elle a adoptée dans l’arrêt Lexel » (point 71 des conclusions).

Revenant aux principes dégagés en grande chambre sur la notion de montage purement artificiel (cf. les arrêts du 26 février 2019, C‑115/16 et s.), il rappelle que constitue une pratique abusive le fait pour des opérateurs économiques établis dans différents États membres d’effectuer « des opérations purement […] artificielles, dénuées de […] justification économique et commerciale » (ou, en d’autres termes, « qui ne reflètent pas la réalité économique »), en remplissant ainsi uniquement de manière formelle les conditions pour bénéficier d’un avantage fiscal, « dans le but essentiel de bénéficier [de cet] avantage ». Il considère que cette interprétation vaut également pour les transactions intragroupe relevant de la liberté d’établissement.

Sur cette base, il estime que la Cour devrait la Cour s’écarter des points 53, 54 et 56 de l’arrêt Lexel et juger que « constituent des « montages purement artificiels » les prêts intragroupe dénués de justification économique et/ou commerciale, conclus uniquement (ou principalement) dans le but de créer une dette déductible pour la société emprunteuse, qu’ils soient ou non conclus dans des conditions de pleine concurrence » (point 83 des conclusions). Il conclut que les dispositions nationales visant de tels prêts doivent être considérées comme nécessaires au regard de l’objectif d’empêcher ces « montages ».

En pratique

Il convient d’attendre l’arrêt qui sera rendu par la Cour de justice pour savoir si cette analyse sera suivie.

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Droits de succession et démembrement : attention aux options irrévocables

On sait que plusieurs possibilités s’offrent au contribuable pour le paiement des droits de succession en cas de dévolution de biens nue-propriété. En principe, les droits sont dus immédiatement à la déclaration de succession (CGI, art. 1701), sur la valeur de la nue-propriété, ce qui permettra ensuite de bénéficier de l’exonération fiscale de l’usufruit lors de sa réunion future à la nue-propriété (CGI, art. 1133). Mais le CGI prévoit aussi des possibilités de paiement différé des droits (CGI, annexe III, art. 397), qui permettent de repousser le paiement à la date de la réunion de l’usufruit à la nue-propriété.

En vertu des articles 401 et 404 B de l’annexe III au CGI, le paiement différé est en principe limité à la valeur imposable de la nue-propriété et comporte le versement d’intérêts. Par dérogation, le bénéficiaire du paiement différé peut être dispensé du paiement des intérêts à la condition que les droits de succession soient assis sur la valeur imposable au jour de l’ouverture de la succession de la propriété entière des biens qu’il a recueillis.

Dans le litige tranché par la Cour de cassation le 13 mars 2024, les nus-propriétaires, enfants du défunt, avaient souhaité pouvoir changer d’avis : après avoir, lors du dépôt de la déclaration de succession, demandé à bénéficier du régime dérogatoire sans intérêts calculé sur la valeur de pleine propriété, ils ont finalement sollicité, par une demande rectificative un mois plus tard, l’application du différé de droit commun avec intérêts, calculé sur la valeur de la nue-propriété. L’administration fiscale a rejeté leur demande rectificative, au motif que la première option était irrévocable.

Par un arrêt qui vient compléter la jurisprudence sur la fiscalité successorale, la Cour de cassation donne raison à l’administration : elle juge que « l’option offerte au contribuable entre le paiement différé des droits, assis sur la valeur imposable, au jour de l’ouverture de la succession, de la nue-propriété des biens recueillis, avec versement d’intérêts annuels, et le paiement différé des droits, assis sur la valeur imposable de la propriété entière de ces biens, avec dispense d’intérêts, qui ne constitue pas un avantage fiscal offert au contribuable mais une option pour le paiement d’une imposition, implique un choix irrévocable du contribuable ».

Ainsi, les héritiers n’ont pas la possibilité de revenir sur l’option qu’ils ont choisie lors de la déclaration de succession entre les deux régimes de paiement différé des droits sur la nue-propriété.

En pratique

En cas de transmission de nue-propriété par succession, les conséquences de l’option entre les différents régimes de paiement différé des droits doivent être évaluées avec attention, car cette option est irrévocable.

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Extraits de la décision :

(…)

Faits et procédure

1. Selon l’arrêt attaqué (Paris,14 mars 2022), et les productions, [K] [F] est décédé le [Date décès 5] 2015, en laissant pour lui succéder son épouse, Mme [H], et leurs deux enfants, MM. [D] et [Z] [F]. Mme [H] ayant opté pour le bénéfice de l’usufruit des biens et droits mobiliers et immobiliers composant la succession, MM. [F] ont reçu la nue-propriété de ces biens, chacun pour moitié.

2. La déclaration de succession, adressée par le notaire chargé de la succession et enregistrée le 4 janvier 2017, était accompagnée d’une demande des nus-propriétaires tendant à obtenir l’autorisation de différer au jour du décès du conjoint survivant le paiement des droits de succession, dans la limite de six mois à compter de la réunion de l’usufruit et de la nue-propriété, conformément aux dispositions des articles 399 et suivants de l’annexe III du code général des impôts. MM. [F] demandaient également à bénéficier d’une dispense du paiement des intérêts ayant couru sur les droits de succession, en contrepartie d’un calcul de leur montant sur la valeur imposable, à la date du décès, de la propriété entière des biens recueillis et non de la seule nue-propriété, en application de l’article 404 B, alinéa 3, de cette annexe.

3. Par lettre recommandée du 4 janvier 2017, l’administration fiscale a accueilli leur demande.

4. Par lettres de leur notaire des 15 février et 3 avril 2017, MM. [F] ont demandé la rectification de la demande initiale, en indiquant opter pour le paiement différé des droits calculés sur la valeur de la nue-propriété des biens, sans être dispensés du paiement des intérêts.

5. L’administration fiscale a rejeté cette demande au motif que l’option prise lors du dépôt de la demande de paiement différé des droits de succession était irrévocable.

6. Après rejet implicite de leur réclamation, MM. [F] ont assigné l’administration fiscale aux fins d’obtenir l’annulation de cette décision de rejet.

Moyens

Examen du moyen

Enoncé du moyen

7. MM. [F] font grief à l’arrêt de rejeter leur demande d’annulation de la décision implicite de rejet du directeur régional des finances publiques d’Ile-de-France et du département de [Localité 6] de leur réclamation contentieuse du 20 novembre 2017, alors :

« 1°/ que l’administration fiscale ne peut opposer aux contribuables sa propre doctrine, laquelle n’est susceptible de s’appliquer qu’au profit des contribuables et non à leur détriment ; qu’en considérant, par motifs adoptés du jugement, que la réponse ministérielle [W] publiée au journal officiel de l’Assemblée nationale le 29 juillet 1991 et reprise au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-ENR-DG-50-20-30, § 150, prévoyant que l’option exercée par des héritiers pour le paiement différé des droits de succession sans intérêts calculés sur la valeur en pleine propriété des biens recueillis en nue-propriété dans la succession était irrévocable et faisait perdre définitivement aux héritiers la possibilité de se placer sous le régime du paiement différé de ces droits avec intérêts, était opposable à MM. [D] et [Z] [F], quand l’administration fiscale ne pouvait opposer à ces derniers une telle doctrine qui ne leur était pas favorable, la cour d’appel a violé l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

2°/ que l’article 404 B, alinéa 5, de l’annexe III au code général des impôts se contente de prévoir que, par dérogation à la règle selon laquelle les droits dont le paiement est différé donnent lieu au versement d’intérêts, les héritiers qui ont reçu des biens successoraux en nue-propriété peuvent être dispensés du paiement de ces intérêts, dès lors que les droits de succession dont le paiement est différé sont calculés sur la valeur en pleine propriété des biens qu’ils ont recueillis et ne précise pas que l’option exercée en faveur d’un tel paiement différé sans intérêts ne serait pas révocable ; qu’en affirmant néanmoins qu’il résulterait de cette disposition que l’option en faveur de l’élargissement de l’assiette, qui constitue la contrepartie de la dispense du versement d’intérêts, serait irrévocable et ferait perdre aux successibles la possibilité de se placer sous le régime du paiement différé avec intérêt, la cour d’appel a violé l’article 404 B, alinéa 5, de l’annexe III au code général des impôts ;

3°/ que même en l’absence de texte exprès en ce sens, un contribuable peut révoquer une option à durée indéterminée, dès lors qu’aucune disposition légale ou réglementaire ne fait obstacle à cette renonciation, que l’option a été instituée à son avantage et qu’il n’est pas tenu de l’exercer ; qu’en affirmant que l’option exercée par MM. [D] et [Z] [F] en faveur du paiement différé des droits de succession sans intérêts calculés sur la valeur en pleine propriété des biens recueillis en nue-propriété dans la succession de leur père était irrévocable et faisait perdre aux successibles la possibilité de se placer sous le régime du paiement différé de ces droits avec intérêts, dès lors qu’aucune disposition légale ou réglementaire ne permettrait de révoquer cette option, quand ni la loi ni le règlement ne prévoyaient son irrévocabilité et quand cette option, dont les effets pouvaient se produire pendant une période indéterminée, avait été instituée au profit des contribuables, lesquels n’étaient jamais obligés de l’exercer, ce dont il résultait que MM. [D] et [Z] [F] avaient pu librement révoquer cette option dans le délai général de réclamation qui leur était ouvert pour ce faire, la cour d’appel a violé l’article 1717 du code général des impôts et les articles 397, 399, 400, 401 et 404 B de l’annexe III à ce code. »

Motivation

Réponse de la Cour

8. Il résulte des articles 1717 du code général des impôts, 397 et 404 B, alinéa 4, de l’annexe III du même code que le paiement des droits de succession sur des biens dévolus en nue-propriété peut, par dérogation aux dispositions de l’article 1701 du code général des impôts, être différé jusqu’à l’expiration d’un délai qui ne peut excéder six mois à compter de la date de la réunion de l’usufruit à la nue-propriété.

9. Il résulte de la combinaison des articles 401, dans sa rédaction issue du décret n° 2010-320 du 22 mars 2010, et 404 B, alinéa 3, de l’annexe III du même code que les droits dont le paiement est différé donnent lieu au versement d’intérêts dont le taux est égal à celui de l’intérêt légal au jour de la demande de crédit, acquittés annuellement, le premier terme venant à échéance un an après l’expiration du délai imparti pour souscrire la déclaration de succession, et que, par dérogation, le bénéficiaire du paiement différé peut être dispensé du paiement des intérêts à la condition que les droits de mutation par décès soient assis sur la valeur imposable, au jour de l’ouverture de la succession, de la propriété entière des biens qu’il a recueillis.

10. L’option offerte au contribuable entre le paiement différé des droits, assis sur la valeur imposable, au jour de l’ouverture de la succession, de la nue-propriété des biens recueillis, avec versement d’intérêts annuels, et le paiement différé des droits, assis sur la valeur imposable de la propriété entière de ces biens, avec dispense d’intérêts, qui ne constitue pas un avantage fiscal offert au contribuable mais une option pour le paiement d’une imposition, implique un choix irrévocable du contribuable.

11. Le moyen, qui postule le contraire en ses deuxièmes et troisièmes branches, et qui, en sa première branche, critique des motifs surabondants, n’est pas fondé.

Dispositif

PAR CES MOTIFS, la Cour :

REJETTE le pourvoi ;

(…)








 

Dutreil ISF : conditions tenant à l’activité exercée

A l’instar du dispositif Dutreil applicable en matière de droits de succession et de donation (art. 787 B du CGI), l’ancien dispositif Dutreil applicable en matière d’ISF, codifié à l’article 885 I bis du CGI jusque 2017, n’était applicable que lorsque l’engagement de conservation souscrit par le contribuable porte sur des titres d’une société « ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale ».

Dans l’affaire tranchée par la Cour de cassation le 13 mars 2024, l’administration avait remis en cause le bénéfice de cette exonération au motif que la société exerçait à titre principal une activité civile non éligible. Le redressement avait été confirmé en appel.

Dans son arrêt, la Cour réaffirme d’abord sa jurisprudence constante qui impose de vérifier si l’activité éligible est l’activité principale : le dispositif Dutreil s’applique aux parts ou actions de sociétés qui, ayant pour partie une activité civile, exercent principalement une activité éligible. Elle précise que « cette prépondérance s’appréciant en considération d’un faisceau d’indices déterminés d’après la nature de l’activité et les conditions de son exercice ».

Avec une grande clarté, la Cour casse ensuite l’arrêt d’appel pour n’avoir pas appliqué cette méthode du faisceau d’indices. Pour cela, elle constate que, pour confirmer le redressement, la cour d’appel a relevé que le contribuable ne démontrait pas que les actifs affectés à l’activité commerciale représenteraient plus de 50 % de son actif brut et que l’actif brut de la société serait majoritairement constitué de valeurs mobilières de placement ne présentant pas un caractère professionnel. Elle juge ensuite que, en se fondant sur ces éléments, « sans examiner, comme il lui incombait, l’ensemble des indices dont se prévalait le contribuable pour démontrer le caractère principalement commercial de la société, en particulier les éléments relatifs à la nature de l’activité exercée et les conditions de son exercice, et sans rechercher, comme elle y était invitée, si les liquidités et titres de placement inscrits au bilan de la société (…) constituaient des actifs dont l’acquisition découlait de son activité sociale », la cour d’appel a méconnu les dispositions législatives régissant cette exonération.

Cet arrêt confirme ainsi avec force que le caractère principal ne peut s’apprécier à l’aune d’un critère unique de chiffre d’affaires : il faut tenir compte de la nature de chaque activité, et des conditions de son exercice. Il apporte en outre une précision nouvelle en considérant qu’il y a lieu de tenir compte des actifs dont l’acquisition découle de l’activité éligible.

Enfin, l’arrêt juge que, même postérieurement à la période visée par l’engagement de conservation des titres, l’éligibilité des parts au dispositif Dutreil ISF demeurait soumise à la condition que la société exerce une activité éligible, cette condition devant être remplie au 1er janvier de chaque année concernée par la déclaration.

En pratique

Pour établir le caractère principal de l’activité éligible exercée par la société faisant l’objet d’un pacte Dutreil, le contribuable est recevable à se prévaloir non seulement de sa part dans le chiffre d’affaires, mais aussi d’indices sur la nature de l’activité et ses conditions d’exercice.

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Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

(…)

Faits et procédure

1. Selon l’arrêt attaqué (Paris, 14 mars 2022), l’administration fiscale a notifié à M. [H] une proposition de rectification portant rappel d’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) pour les années 2011 à 2015 et de contribution exceptionnelle sur la fortune (CEF) pour l’année 2012, remettant en cause l’exonération partielle de 75 % de la valeur des actions de la société Parasol production au motif que cette société exercerait à titre principal une activité civile non éligible au dispositif d’exonération prévu à l’article 885 I bis du code général des impôts.

2. Après rejet implicite de sa réclamation, M. [H] a assigné l’administration fiscale afin d’obtenir la décharge des impositions supplémentaires réclamées.

Moyens

Examen des moyens

Sur le second moyen, pris en sa première branche

Motivation


3. En application de l’article 1014, alinéa 2, du code de procédure civile, il n’y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ce grief qui n’est manifestement pas de nature à entraîner la cassation.

Moyens


Sur le premier moyen

Enoncé du moyen

4. M. [H] fait grief à l’arrêt de rejeter ses demandes tendant au dégrèvement des rappels d’ISF pour les années 2011 à 2015 et de la CEF, en principal, intérêts et pénalités mis en recouvrement à son encontre et au remboursement des sommes versées, alors :

« 1°/ que la version de l’article 885 I bis du code général des impôts applicable au litige n’exige pas expressément que l’activité industrielle, commerciale ou artisanale, agricole ou libérale des parts ou actions soit maintenue au-delà de la durée de l’engagement de conservation des titres, en considérant que l’administration fiscale était fondée à soutenir que l’exonération partielle ne trouvait pas à s’appliquer peu important que la période du redressement soit postérieure à la durée de conservation des titres, au motif que ledit article ne mentionne en aucune façon que la condition relative à l’exercice d’une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale ne serait plus exigée au-delà de la durée de l’engagement de conservation, la cour d’appel, qui a ajouté à la loi une condition qu’elle ne comporte pas, a violé l’article 885 I bis du code général des impôts ;

2°/ qu’à partir de 2009, à l’issue de la période d’engagement collectif de conservation de six ans pris dans le cadre du « pacte Dutreil » conclu le 5 décembre 2003, le bénéfice du régime d’exonération partielle d’ISF était uniquement conditionné, selon les termes mêmes du c de l’article 885 I bis du code général des impôts, à ce que les titres de la société visés par le pacte soient la propriété de M. [H] et sa fille, en considérant que l’administration fiscale était fondée à soutenir que l’exonération partielle ne trouvait pas à s’appliquer, peu important que la période du redressement soit postérieure à la durée de conservation des titres, au motif que ledit article ne mentionne en aucune façon que la condition relative à l’exercice d’une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale ne serait plus exigée au-delà de la durée de l’engagement de conservation, la cour d’appel, qui a ajouté à la loi une condition qu’elle ne comporte pas, a violé l’article 885 I bis du code général des impôts. »

Motivation

Réponse de la Cour

5. Il résulte des articles 885 A et 885 I bis du code général des impôts, alors applicables, que les parts ou les actions d’une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale ne sont pas comprises dans les bases d’imposition à l’ISF, à concurrence des trois quarts de leur valeur, si elles remplissent certaines conditions limitativement énumérées, en particulier celle prévoyant qu’à compter de la date d’expiration de l’engagement collectif, les parts ou actions restent la propriété du redevable.

6. Après avoir énoncé, par motifs propres et adoptés, que la condition relative à l’exercice de l’activité de la société dont les parts sont visées à l’article 885 I bis du code général des impôts est un corollaire de la mesure de réduction fiscale et en constitue une prémisse puisqu’elle identifie les titres admis à ce régime, l’arrêt retient qu’il importe peu que la période d’imposition soit postérieure à la durée de conservation des titres.

7. De ces énonciations et constatations, la cour d’appel a exactement déduit que, même postérieurement à la période visée par l’engagement de conservation des titres, l’éligibilité des parts au dispositif prévu à l’article 885 I bis du code général des impôts demeurait soumise à la condition que la société exerçât une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, cette condition devant être remplie au 1er janvier de chaque année concernée par la déclaration.

Moyens

Mais sur le second moyen, pris en sa deuxième branche

Enoncé du moyen

8. M. [H] fait le même grief à l’arrêt, alors « que le bénéfice du régime de faveur des dispositions de l’article 885 I bis du code général des impôts est applicable aux parts ou actions d’une société qui exerce à la fois une activité civile et une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, dans la mesure où cette activité civile n’est pas prépondérante, cette prépondérance s’appréciant en considération d’un faisceau d’indices déterminés d’après la nature de l’activité et les conditions de son exercice, en subordonnant l’avantage qu’institue ces dispositions à la condition que le montant du chiffre d’affaires procuré par cette activité représente au moins 50 % du montant du chiffre d’affaires total et à la condition que le montant de l’actif brut immobilisé représente au moins 50 % du montant total de l’actif brut, la cour d’appel, qui s’est déterminé par des motifs impropres à établir que la société Parasol production avait pour activité principale une activité commerciale, a violé l’article 885 I bis du code général des impôts. »

Motivation

Réponse de la Cour

Vu l’article 885 I bis du code général des impôts, alors applicable :

9. Selon ce texte, les parts ou les actions d’une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale qui ont fait l’objet d’un engagement collectif de conservation présentant certaines caractéristiques ne sont pas comprises dans les bases d’imposition à l’ISF à concurrence des trois quarts de leur valeur si certaines conditions sont réunies.

10. Il en résulte que ce régime de faveur peut également s’appliquer aux parts ou actions de sociétés qui, ayant pour partie une activité civile autre qu’agricole ou libérale, exercent principalement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, cette prépondérance s’appréciant en considération d’un faisceau d’indices déterminés d’après la nature de l’activité et les conditions de son exercice.

11. Pour rejeter les demandes de M. [H] tendant au dégrèvement intégral des impositions supplémentaires mises à sa charge, l’arrêt, après avoir énoncé, par motifs propres et adoptés, que le caractère prépondérant de l’activité industrielle, commerciale, agricole ou libérale peut être retenu si le chiffre d’affaires procuré par cette activité représente au moins 50 % de son chiffre d’affaires total et si le montant de l’actif brut immobilisé est supérieur à 50 % du montant total de l’actif brut, puis relevé que la société Parasol production développe une activité commerciale de prestations de services rendues dans le domaine de l’audiovisuel et une activité civile de gestion de patrimoine, retient, que M. [H] ne rapporte pas la preuve que les actifs affectés à l’activité commerciale représenteraient plus de 50 % de son actif brut et que l’actif brut de la société Parasol production serait majoritairement constitué de valeurs mobilières de placement ne présentant pas un caractère professionnel.

12. En se déterminant ainsi, sans examiner, comme il lui incombait, l’ensemble des indices dont se prévalait le contribuable pour démontrer le caractère principalement commercial de la société, en particulier les éléments relatifs à la nature de l’activité exercée et les conditions de son exercice, et sans rechercher, comme elle y était invitée, si les liquidités et titres de placement inscrits au bilan de la société Parasol production constituaient des actifs dont l’acquisition découlait de son activité sociale, la cour d’appel n’a pas donné de base légale à sa décision.

Dispositif

PAR CES MOTIFS, et sans qu’il y ait lieu de statuer sur les autres griefs, la Cour :

CASSE ET ANNULE, en toutes ses dispositions, l’arrêt rendu le 14 mars 2022, entre les parties, par la cour d’appel de Paris ;

(…)