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Droits de succession et démembrement : attention aux options irrévocables

Cass. com., 13 mars 2024, n° 22-16.190 : la Cour de cassation juge que l’option ouverte au décès en cas de démembrement de propriété, entre le paiement différé des droits assis sur la nue-propriété avec intérêts ou sur la pleine propriété sans intérêts, est irrévocable.

On sait que plusieurs possibilités s’offrent au contribuable pour le paiement des droits de succession en cas de dévolution de biens nue-propriété. En principe, les droits sont dus immédiatement à la déclaration de succession (CGI, art. 1701), sur la valeur de la nue-propriété, ce qui permettra ensuite de bénéficier de l’exonération fiscale de l’usufruit lors de sa réunion future à la nue-propriété (CGI, art. 1133). Mais le CGI prévoit aussi des possibilités de paiement différé des droits (CGI, annexe III, art. 397), qui permettent de repousser le paiement à la date de la réunion de l’usufruit à la nue-propriété.

En vertu des articles 401 et 404 B de l’annexe III au CGI, le paiement différé est en principe limité à la valeur imposable de la nue-propriété et comporte le versement d’intérêts. Par dérogation, le bénéficiaire du paiement différé peut être dispensé du paiement des intérêts à la condition que les droits de succession soient assis sur la valeur imposable au jour de l’ouverture de la succession de la propriété entière des biens qu’il a recueillis.

Dans le litige tranché par la Cour de cassation le 13 mars 2024, les nus-propriétaires, enfants du défunt, avaient souhaité pouvoir changer d’avis : après avoir, lors du dépôt de la déclaration de succession, demandé à bénéficier du régime dérogatoire sans intérêts calculé sur la valeur de pleine propriété, ils ont finalement sollicité, par une demande rectificative un mois plus tard, l’application du différé de droit commun avec intérêts, calculé sur la valeur de la nue-propriété. L’administration fiscale a rejeté leur demande rectificative, au motif que la première option était irrévocable.

Par un arrêt qui vient compléter la jurisprudence sur la fiscalité successorale, la Cour de cassation donne raison à l’administration : elle juge que « l’option offerte au contribuable entre le paiement différé des droits, assis sur la valeur imposable, au jour de l’ouverture de la succession, de la nue-propriété des biens recueillis, avec versement d’intérêts annuels, et le paiement différé des droits, assis sur la valeur imposable de la propriété entière de ces biens, avec dispense d’intérêts, qui ne constitue pas un avantage fiscal offert au contribuable mais une option pour le paiement d’une imposition, implique un choix irrévocable du contribuable ».

Ainsi, les héritiers n’ont pas la possibilité de revenir sur l’option qu’ils ont choisie lors de la déclaration de succession entre les deux régimes de paiement différé des droits sur la nue-propriété.

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

(…)

Faits et procédure

1. Selon l’arrêt attaqué (Paris,14 mars 2022), et les productions, [K] [F] est décédé le [Date décès 5] 2015, en laissant pour lui succéder son épouse, Mme [H], et leurs deux enfants, MM. [D] et [Z] [F]. Mme [H] ayant opté pour le bénéfice de l’usufruit des biens et droits mobiliers et immobiliers composant la succession, MM. [F] ont reçu la nue-propriété de ces biens, chacun pour moitié.

2. La déclaration de succession, adressée par le notaire chargé de la succession et enregistrée le 4 janvier 2017, était accompagnée d’une demande des nus-propriétaires tendant à obtenir l’autorisation de différer au jour du décès du conjoint survivant le paiement des droits de succession, dans la limite de six mois à compter de la réunion de l’usufruit et de la nue-propriété, conformément aux dispositions des articles 399 et suivants de l’annexe III du code général des impôts. MM. [F] demandaient également à bénéficier d’une dispense du paiement des intérêts ayant couru sur les droits de succession, en contrepartie d’un calcul de leur montant sur la valeur imposable, à la date du décès, de la propriété entière des biens recueillis et non de la seule nue-propriété, en application de l’article 404 B, alinéa 3, de cette annexe.

3. Par lettre recommandée du 4 janvier 2017, l’administration fiscale a accueilli leur demande.

4. Par lettres de leur notaire des 15 février et 3 avril 2017, MM. [F] ont demandé la rectification de la demande initiale, en indiquant opter pour le paiement différé des droits calculés sur la valeur de la nue-propriété des biens, sans être dispensés du paiement des intérêts.

5. L’administration fiscale a rejeté cette demande au motif que l’option prise lors du dépôt de la demande de paiement différé des droits de succession était irrévocable.

6. Après rejet implicite de leur réclamation, MM. [F] ont assigné l’administration fiscale aux fins d’obtenir l’annulation de cette décision de rejet.

Moyens

Examen du moyen

Enoncé du moyen

7. MM. [F] font grief à l’arrêt de rejeter leur demande d’annulation de la décision implicite de rejet du directeur régional des finances publiques d’Ile-de-France et du département de [Localité 6] de leur réclamation contentieuse du 20 novembre 2017, alors :

« 1°/ que l’administration fiscale ne peut opposer aux contribuables sa propre doctrine, laquelle n’est susceptible de s’appliquer qu’au profit des contribuables et non à leur détriment ; qu’en considérant, par motifs adoptés du jugement, que la réponse ministérielle [W] publiée au journal officiel de l’Assemblée nationale le 29 juillet 1991 et reprise au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-ENR-DG-50-20-30, § 150, prévoyant que l’option exercée par des héritiers pour le paiement différé des droits de succession sans intérêts calculés sur la valeur en pleine propriété des biens recueillis en nue-propriété dans la succession était irrévocable et faisait perdre définitivement aux héritiers la possibilité de se placer sous le régime du paiement différé de ces droits avec intérêts, était opposable à MM. [D] et [Z] [F], quand l’administration fiscale ne pouvait opposer à ces derniers une telle doctrine qui ne leur était pas favorable, la cour d’appel a violé l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

2°/ que l’article 404 B, alinéa 5, de l’annexe III au code général des impôts se contente de prévoir que, par dérogation à la règle selon laquelle les droits dont le paiement est différé donnent lieu au versement d’intérêts, les héritiers qui ont reçu des biens successoraux en nue-propriété peuvent être dispensés du paiement de ces intérêts, dès lors que les droits de succession dont le paiement est différé sont calculés sur la valeur en pleine propriété des biens qu’ils ont recueillis et ne précise pas que l’option exercée en faveur d’un tel paiement différé sans intérêts ne serait pas révocable ; qu’en affirmant néanmoins qu’il résulterait de cette disposition que l’option en faveur de l’élargissement de l’assiette, qui constitue la contrepartie de la dispense du versement d’intérêts, serait irrévocable et ferait perdre aux successibles la possibilité de se placer sous le régime du paiement différé avec intérêt, la cour d’appel a violé l’article 404 B, alinéa 5, de l’annexe III au code général des impôts ;

3°/ que même en l’absence de texte exprès en ce sens, un contribuable peut révoquer une option à durée indéterminée, dès lors qu’aucune disposition légale ou réglementaire ne fait obstacle à cette renonciation, que l’option a été instituée à son avantage et qu’il n’est pas tenu de l’exercer ; qu’en affirmant que l’option exercée par MM. [D] et [Z] [F] en faveur du paiement différé des droits de succession sans intérêts calculés sur la valeur en pleine propriété des biens recueillis en nue-propriété dans la succession de leur père était irrévocable et faisait perdre aux successibles la possibilité de se placer sous le régime du paiement différé de ces droits avec intérêts, dès lors qu’aucune disposition légale ou réglementaire ne permettrait de révoquer cette option, quand ni la loi ni le règlement ne prévoyaient son irrévocabilité et quand cette option, dont les effets pouvaient se produire pendant une période indéterminée, avait été instituée au profit des contribuables, lesquels n’étaient jamais obligés de l’exercer, ce dont il résultait que MM. [D] et [Z] [F] avaient pu librement révoquer cette option dans le délai général de réclamation qui leur était ouvert pour ce faire, la cour d’appel a violé l’article 1717 du code général des impôts et les articles 397, 399, 400, 401 et 404 B de l’annexe III à ce code. »

Motivation

Réponse de la Cour

8. Il résulte des articles 1717 du code général des impôts, 397 et 404 B, alinéa 4, de l’annexe III du même code que le paiement des droits de succession sur des biens dévolus en nue-propriété peut, par dérogation aux dispositions de l’article 1701 du code général des impôts, être différé jusqu’à l’expiration d’un délai qui ne peut excéder six mois à compter de la date de la réunion de l’usufruit à la nue-propriété.

9. Il résulte de la combinaison des articles 401, dans sa rédaction issue du décret n° 2010-320 du 22 mars 2010, et 404 B, alinéa 3, de l’annexe III du même code que les droits dont le paiement est différé donnent lieu au versement d’intérêts dont le taux est égal à celui de l’intérêt légal au jour de la demande de crédit, acquittés annuellement, le premier terme venant à échéance un an après l’expiration du délai imparti pour souscrire la déclaration de succession, et que, par dérogation, le bénéficiaire du paiement différé peut être dispensé du paiement des intérêts à la condition que les droits de mutation par décès soient assis sur la valeur imposable, au jour de l’ouverture de la succession, de la propriété entière des biens qu’il a recueillis.

10. L’option offerte au contribuable entre le paiement différé des droits, assis sur la valeur imposable, au jour de l’ouverture de la succession, de la nue-propriété des biens recueillis, avec versement d’intérêts annuels, et le paiement différé des droits, assis sur la valeur imposable de la propriété entière de ces biens, avec dispense d’intérêts, qui ne constitue pas un avantage fiscal offert au contribuable mais une option pour le paiement d’une imposition, implique un choix irrévocable du contribuable.

11. Le moyen, qui postule le contraire en ses deuxièmes et troisièmes branches, et qui, en sa première branche, critique des motifs surabondants, n’est pas fondé.

Dispositif

PAR CES MOTIFS, la Cour :

REJETTE le pourvoi ;

(…)








 

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