Déductibilité des intérêts : l’imposition minimale s’applique au niveau des associés.

En pratique

Cette décision a un intérêt essentiellement historique. On rappellera en effet que l’article 34 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019 a procédé à une réforme d’ensemble du régime de déductibilité des charges financières des entreprises et transpose notamment la règle de limitation des intérêts d’emprunt prévue par l’article 4 de la directive (UE) 2016/1164 du Conseil du 12 juillet 2016 établissant des règles pour lutter contre les pratiques d’évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur.
Ce nouveau régime plafonne la déduction des charges financières nettes des entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés à 30 % du résultat avant impôts, intérêts, dépréciations et amortissements, ou à 3 millions d’euros si ce montant est supérieur. Un dispositif analogue de limitation de la déduction des charges financières nettes est prévu pour les sociétés membres d’un groupe fiscal. Il se substitue au plafonnement général des charges financières prévu à l’article 212 bis du CGI et à l’article 223 B bis du CGI.

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La décision société LVR rendue par le Conseil d’Etat le 31 mai 2024 porte sur l’ancien dispositif ”anti-hybrides” qui encadrait jusqu’en 2020 les conditions de déductibilité des intérêts versés au titre d’un prêt octroyé par une société avec laquelle le prêteur entretenait un lien de dépendance. Il a depuis lors été abrogé par la loi de finances pour 2020 et remplacé par un nouveau dispositif de lutte contre le hybrides issu de la transposition de la directive ATAD qui plafonne de manière globale les charges financières nettes des entreprises soumises à l’IS .

En vertu du b) du I de l’article 212 du CGI, les intérêts versés par une société soumise à l’IS à raison de prêts consentis par une entreprise liée ne pouvaient être déduits qu’à la condition d’établir que le prêteur était assujetti, au titre de l’exercice considéré, à un impôt représentant au moins 25 % de l’impôt sur les bénéfices qui aurait été dû dans les conditions de droit  commun.

Au cas d’espèce, l’administration fiscale a remis en cause, dans le cadre d’une vérification de comptabilité, la déductibilité des intérêts versés par la société au partenership britannique détenant la totalité de son capital au motif que l’entreprise n’a pas démontré que les sommes versées avaient fait l’objet de l’imposition minimale prévue au b) du I de l’article 212 du CGI.

Par cette décision, le Conseil d’Etat juge, sur le fondement du b du I de l’article 212 et du 12 de l’article 39 du code général des impôts (CGI), que la déductibilité des intérêts de prêts entre entreprises liées au sens du 12 de l’article 39 est, dans l’hypothèse où seuls les associés du prêteur sont assujettis à l’impôt à raison des bénéfices que ce dernier réalise, subordonnée à la preuve d’un niveau minimal d’imposition de l’associé sur ces intérêts, dès lors que ce dernier entretient avec le prêteur un lien de dépendance. Dans le cas où la société établie en France est détenue au travers d’une entité fiscalement transparente, assimilable en droit français à une société de l’article 8 du CGI, la décision précise que la condition d’imposition minimale sur les revenus tirés du prêt consenti devait être appréciée au niveau des détenteurs de parts de cette entité.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

(…) 1. Il résulte des pièces du dossier soumis au juge du fond que l’administration a remis en cause la déduction du résultat imposable de la société LVR, au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015, des intérêts d’emprunt qu’elle avait versés à son actionnaire unique, la société britannique EW LLP. La société LVR se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 31 mai 2023 de la cour administrative d’appel de Bordeaux ayant rejeté son appel contre le jugement du 26 novembre 2020 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés mises à sa charge sur ce fondement au titre des exercices clos en 2013 et 2014 et le rétablissement de son déficit constaté au titre de l’exercice clos en 2015.

2. Aux termes de l’article 212 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : « I. Les intérêts afférents aux sommes laissées ou mises à disposition d’une entreprise par une entreprise liée, directement ou indirectement, au sens du 12 de l’article 39, sont déductibles : (…) / b) Et, sous réserve que l’entreprise débitrice démontre, à la demande de l’administration, que l’entreprise qui a mis les sommes à sa disposition est, au titre de l’exercice en cours, assujettie à raison de ces mêmes intérêts à un impôt sur le revenu ou sur les bénéfices dont le montant est au moins égal au quart de l’impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun. / Dans l’hypothèse où l’entreprise prêteuse est domiciliée ou établie à l’étranger, l’impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun s’entend de celui dont elle aurait été redevable en France sur les intérêts perçus si elle y avait été domiciliée ou établie. / Lorsque l’entreprise prêteuse est une société ou un groupement soumis au régime d’imposition prévu à l’article 8 du présent code ou un organisme de placement collectif relevant des articles L. 214-1 à L. 214-191 du code monétaire et financier ou un organisme de même nature constitué sur le fondement d’un droit étranger et situé dans un Etat membre de l’Union européenne ou dans un autre Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales et qui n’est pas un Etat non coopératif au sens de l’article 238-0 A du présent code, le présent b ne s’applique que s’il existe également des liens de dépendance, au sens du 12 de l’article 39, entre cette société, ce groupement ou cet organisme et un ou plusieurs détenteurs de parts de cette société, de ce groupement ou de cet organisme. Dans cette hypothèse, l’impôt sur ces intérêts est apprécié au niveau de ces détenteurs de parts (…) ». Aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « (…) / 12. (…) Des liens de dépendance sont réputés exister entre deux entreprises : / a – lorsque l’une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l’autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision ; / b – lorsqu’elles sont placées l’une et l’autre, dans les conditions définies au a, sous le contrôle d’une même tierce entreprise (…) ».

3. Il résulte de ces dispositions, telles qu’éclairées par les travaux parlementaires ayant précédé l’adoption de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, que la déductibilité des intérêts de prêts entre entreprises liées au sens du 12 de l’article 39 du code général des impôts est, dans l’hypothèse où seuls les associés du prêteur sont assujettis à l’impôt à raison des bénéfices que ce dernier réalise, subordonnée à la preuve d’un niveau minimal d’imposition de l’associé sur ces intérêts, dès lors que ce dernier entretient avec le prêteur un lien de dépendance.

4. Pour apprécier le niveau minimal d’imposition sur les intérêts versés par la société LVR à son actionnaire unique, la société de personnes britannique EW LLP, la cour s’est placée au niveau de M. T, détenteur à 99 % de cette société. En statuant ainsi, la cour, qui n’avait pas à rechercher si cette détention constituait pour M. T une activité économique ou professionnelle, n’a pas commis d’erreur de droit.

5. Il résulte de ce qui précède que la société LVR n’est pas fondée à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque. (…).

Rejet du pourvoi.




















 

Crédit d’impôt recherche : bonus pour les salariés ayant obtenu un doctorat

En pratique

Le recrutement d’un chercheur qui obtient son doctorat après son embauche ouvre droit, pour le calcul du CIR, à la double prise en compte de sa rémunération, à compter de cette obtention et jusqu’à deux ans après son premier recrutement en CDI.

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Parmi les dépenses éligibles au crédit d’impôt recherche (CIR) se trouvent les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs (CGI, art. 244 bis B, II, b). Depuis 2006, le législateur a prévu que ces dépenses soient prises en compte pour le double de leur montant lorsqu’elles se rapportent à des personnes titulaires d’u doctorat (ou diplôme équivalent), et ce pendant les vingt-quatre premiers mois suivant leur « premier recrutement » en CDI.

Ce bonus de CIR soulève parfois des questions pratiques dans son application, en particulier dans l’hypothèse où une entreprise recrute un salarié quelques jours ou mois avant l’obtention de son doctorat.

Dans l’affaire qui a donné lieu à la décision du Conseil d’Etat du 31 mai 2024, l’administration fiscale avait refusé le bénéfice de ce bonus au motif, précisément, que les chercheurs avaient effectué leur soutenance de thèse après leur embauche. Elle soutenait que seuls les docteurs embauchés comme tels pouvaient donner droit à la majoration du double prévue par la loi.

Le Conseil d’Etat invalide cette lecture restrictive de la loi : il juge que, lorsque la date d’obtention du doctorat est postérieure au recrutement, les dépenses de personnel ouvrent droit à la prise en compte double. Toutefois, cette prise en compte double ne débute qu’à compter de la date d’obtention du doctorat et ne peut excéder une durée de vingt-quatre mois suivant le premier recrutement en CDI de la personne.

Pour ce motif, le Conseil d’Etat annule l’arrêt de la cour administrative d’appel de Paris qui avait donné raison à l’administration et jugé le bonus inapplicable lorsque les salariés n’ont pas fait l’objet d’un premier recrutement en tant que docteur et n’ont pas conclu de nouveau contrat de travail une fois leur titre de docteur obtenu.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

(…)

1. Il résulte des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société par actions simplifiée (SAS) Awalee Consulting a obtenu, sur réclamation du 11 juillet 2019, le remboursement partiel de crédits d’impôt recherche, pour un montant de 850 335 euros au titre de l’année 2016, sur la somme de 884 424 euros demandée, et de 905 401 euros au titre de l’année 2017, sur la somme de 1 011 630 euros demandée. La société se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 31 mai 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel qu’elle a formé contre le jugement du 7 avril 2022 du tribunal administratif de Paris ayant rejeté sa demande tendant au bénéfice de la restitution des crédits d’impôt dont le remboursement lui avait été refusé.

2. Aux termes de l’article 244 quater B du code général des impôts :  » I. – Les entreprises industrielles et commerciales (…) peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt au titre des dépenses de recherche qu’elles exposent au cours de l’année. Le taux du crédit d’impôt est de 30 % pour la fraction des dépenses de recherche inférieure ou égale à 100 millions d’euros (…) II. – Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d’impôt sont : (…) b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations. Lorsque ces dépenses se rapportent à des personnes titulaires d’un doctorat, au sens de l’article L. 612-7 du code de l’éducation, ou d’un diplôme équivalent, elles sont prises en compte pour le double de leur montant pendant les vingt-quatre premiers mois suivant leur premier recrutement à condition que le contrat de travail de ces personnes soit à durée indéterminée et que l’effectif du personnel de recherche salarié de l’entreprise ne soit pas inférieur à celui de l’année précédente (…) « .

3. Il résulte de ces dispositions que les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés aux opérations que ces dispositions mentionnent sont prises en compte, au titre du crédit d’impôt qu’elles instaurent, pour le double de leur montant, lorsqu’elles se rapportent à des personnes titulaires d’un doctorat, et ce, uniquement à compter de la date d’obtention du doctorat, si elle est postérieure à leur recrutement. Cette prise en compte ne peut en tout état de cause excéder une durée de vingt-quatre mois suivant le premier recrutement en contrat à durée indéterminée de la personne.

4. Pour juger que les deux salariés de la société Awalee Consulting au titre desquels l’administration refusait, pour le calcul du crédit impôt recherche dont elle pouvait bénéficier, le doublement des dépenses de personnel engagées, en application du b du II de l’article 244 quater B du code général des impôts au titre des années 2016 et 2017, la cour administrative d’appel de Paris s’est fondée sur ce que ces salariés n’avaient pas fait l’objet d’un premier recrutement en tant que docteur et n’avaient pas conclu de nouveau contrat de travail une fois leur titre de docteur obtenu. En statuant ainsi, alors qu’il résulte de ce qui a été dit au point 3 que cette circonstance ne pouvait faire obstacle à la prise en compte de leurs rémunérations à hauteur du double de leur montant pendant la période allant de l’obtention de leur doctorat à la fin du vingt-quatrième mois suivant leur premier recrutement en contrat à durée indéterminée, la cour a commis une erreur de droit.

5. Il résulte de tout ce qui précède que la société Awalee Consulting est fondé à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque.

6. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de régler l’affaire au fond en application des dispositions de l’articles L. 821-2 du code de justice administrative.

7. Eu égard aux moyens soulevés et au quantum de la réclamation contentieuse, la demande de la société Awalee Consulting devant le tribunal comme devant la cour doit être regardée comme portant uniquement sur les dépenses de personnel afférentes à M. B… et Mme A….

8. Il résulte de l’instruction que la société Awalee Consulting a conclu un contrat de travail à durée indéterminée avec M. B… le 14 novembre 2016, avec effet au 28 novembre 2016, et avec Mme A… le 13 mai 2016, avec effet au 14 juin 2016, les intéressés étant devenus titulaires d’un doctorat, respectivement, les 9 décembre et 23 novembre 2016. Dès lors qu’il est constant que les autres conditions prévues par le II de l’article 244 quater B du code général des impôts sont satisfaites, il résulte de ce qui a été dit au point 3 que la société Awalee peut bénéficier de la prise en compte du double des dépenses de personnel afférentes à ces deux salariés depuis la date d’obtention de leur doctorat jusqu’à la fin du vingt-quatrième mois suivant leur premier recrutement et donc, au titre du crédit d’impôt recherche des années 2016 et 2017 en litige, jusqu’au 31 décembre 2017.

9. Il résulte de ce qui précède que la société Awalee Consulting est fondée, d’une part, à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande, et, d’autre part, à demander la restitution de la différence entre le montant du crédit d’impôt recherche résultant des modalités de calcul exposées au point 8 ci-dessus et celui qu’elle a perçu au titre des dépenses de personnel relatives à M. B… et Mme A… des années 2016 et 2017.

10. En revanche, en l’absence de litige né et actuel avec le comptable chargé du recouvrement et la société requérante concernant les intérêts mentionnés à l’article L. 208 du livre des procédures fiscales, les conclusions tendant au versement d’intérêts moratoires ne sont pas recevables et ne peuvent qu’être rejetées.

(…)




















 

Plus-values sur participations substantielles réalisées par les non-résidents : violation du droit de l’UE

En pratique

Les personnes physiques non-résidentes qui, à l’occasion de la cession de titres français, subissent une charge fiscale plus élevée que les résidents bénéficiant des abattements pour durée de détention, peuvent obtenir une décharge partielle en invoquant la liberté de circulation des capitaux.

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On sait que les contribuables non-résidents (sociétés et personnes physiques) qui cèdent des titres d’une société française sont, lorsqu’ils détiennent une participation substantielle (plus de 25 % du capital) dans la société, assujettis à un prélèvement sur la plus-value réalisée (CGI, art. 244 bis B). Son taux est, pour les sociétés, identique à celui de l’IS ; il est de 12,8 % pour les personnes physiques, ce qui correspond au taux de l’impôt sur le revenu sur les revenus mobiliers dans le cadre de la « flat tax » de 30 % applicable depuis 2018 (12,8 % d’IR et 17,2 % de contributions sociales).

Le contentieux initié dans cette affaire visait, par un recours dirigé contre le refus d’abroger des commentaires administratifs publiés au BOFIP, à faire constater la contrariété de ce prélèvement avec les libertés de circulation européennes (liberté d’établissement et liberté de circulation des capitaux), dans le cas de plus-values réalisées par des personnes physiques.

Le Conseil d’Etat juge d’abord que c’est exclusivement au regard de la liberté de circulation des capitaux que ce prélèvement doit être examiné. En effet, il est indépendant du niveau des droits de vote du cédant. Or, la Cour de justice de l’UE retient qu’une législation nationale qui ne s’applique pas exclusivement aux situations dans lesquelles l’investisseur exerce une influence décisive sur la société établie dans un Etat membre doit être appréciée au regard de cette liberté.

Il constate ensuite une différence de traitement fiscal en défaveur des non-résidents personnes physiques. En effet, les personnes physiques résidentes ont, dans le cadre du « prélèvement forfaitaire unique » sur les revenus mobiliers (flat tax), la possibilité de soumettre leurs plus-values mobilières au barème de l’impôt sur le revenu et, dans ce cas, pour les titres acquis avant 2018, de bénéficier des abattements pour durée de détention de 50 % et 85 % prévus par l’article 150-0 D du CGI. Or, les dispositions de l’article 244 bis B du CGI n’ouvrent pas une option identique (au contraire, le prélèvement est libératoire). Ainsi, dans les cas où la durée de détention fait que cette option est fiscalement intéressante, un contribuable non-résident supporte une charge fiscale plus importante qu’un résident.

Or, le Conseil d’Etat juge que cette différence de traitement n’est justifiée par aucune différence de situation, et ne trouve pas davantage de justification dans l’objectif d’intérêt général de cohérence du système fiscal français, contrairement à ce qu’invoquait l’administration en défense.

Il en déduit que ce prélèvement porte atteinte à la liberté de circulation des capitaux en tant qu’il est susceptible de faire subir à un non-résident une charge fiscale plus importante qu’à un résident.

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Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

(…)

1. M. B…, qui est de nationalité française et indique résider en Norvège, demande l’annulation de la décision implicite de rejet que le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a opposée à sa demande d’abrogation du paragraphe 30 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques (Bofip) – Impôts le 20 décembre 2019 sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-10-30-20-20 et du paragraphe 10 des commentaires administratifs publiés au même bulletin le 25 mai 2023 sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-20-20-10, au motif qu’ils réitèrent les dispositions de l’article 244 bis B du code général des impôts méconnaissant la liberté d’établissement et la libre circulation des capitaux garanties, d’une part, par les articles 49 et 63 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne et, d’autre part, par les articles 31 et 40 de l’accord sur l’Espace économique européen.

2. L’article 244 bis B du code général des impôts soumet à un prélèvement libératoire de l’impôt sur le revenu les gains résultant de la cession de droits sociaux par des personnes physiques qui ne sont pas domiciliées en France au sens de l’article 4 B du même code, lorsque les droits détenus par le cédant et son conjoint ainsi que leurs ascendants et leurs descendants ont dépassé 25 % de ces bénéfices à un moment quelconque au cours des cinq années précédant la cession. Le deuxième alinéa de cet article dispose que ce prélèvement est fixé  » au taux de 12,8 % lorsqu’il est dû par une personne physique « .

3. Aux termes du premier alinéa de l’article 49 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne  » Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la liberté d’établissement des ressortissants d’un État membre dans le territoire d’un autre État membre sont interdites. (…) « . Aux termes du 1 de l’article 63 du même traité :  » Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites « . Aux termes de l’article 65 du même traité :  » 1. L’article 63 ne porte pas atteinte au droit qu’ont les Etats membres : / a) D’appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis ; (…) 3. Les mesures et procédures visées aux paragraphes 1 et 2 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l’article 63 « . Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne qu’une législation nationale qui ne s’applique pas exclusivement aux situations dans lesquelles l’investisseur exerce une influence décisive sur la société établie dans un Etat membre doit être appréciée au regard des stipulations de l’article 63 précité du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne. Un investisseur établi hors de cet état membre peut alors, indépendamment de l’ampleur de la participation qu’il détient dans la société dont les titres sont cédés, se prévaloir de la liberté de circulation des capitaux afin de contester une telle législation nationale. Le cas échéant, celle-ci peut être jugée compatible avec l’article 63 précité si la différence de traitement qu’elle instaure, soit concerne des contribuables qui se trouvent dans des situations objectivement différentes, soit répond à une raison impérieuse d’intérêt général et n’excède pas ce qui est nécessaire pour que l’objectif poursuivi par cette règlementation soit atteint.

4. Les dispositions de l’article 244 bis B du code général des impôts mentionnées au point 2, que réitèrent les commentaires attaqués, prévoient une imposition indépendante du niveau des droits de vote du cédant. Sans exclure de leur champ d’application des situations relevant de la liberté d’établissement, ces dispositions sont par conséquent susceptibles d’affecter de manière prépondérante la libre circulation des capitaux. C’est donc au regard exclusivement des articles 63 et 65 TFUE qu’il convient d’apprécier leur compatibilité avec le droit de l’UE.

5. Si les contribuables ayant leur domicile fiscal en France sont en principe assujettis, au taux de 12,8 %, au prélèvement forfaitaire mentionné au 1 de l’article 200 A du code général des impôts, à raison des plus-values qu’il mentionne, le 2 du même article leur offre la possibilité, sur option de leur part, de soumettre l’imposition de cette plus-value au barème progressif de l’impôt sur le revenu et, pour les titres acquis avant le 1er janvier 2018 et cédés, de bénéficier des abattements pour durée de détention prévus aux 1 ter et 1 quater de l’article 150-0 D du même code, dont les taux sont compris entre 50 et 85 %. Il en résulte que, du fait du caractère libératoire du prélèvement qu’elles instaurent et de l’absence d’option pour l’imposition au barème, les dispositions de l’article 244 bis B conduisent à ce qu’un contribuable ne résidant pas en France puisse être amené à supporter, dans les hypothèses précédentes, une charge fiscale plus importante qu’un contribuable y résidant.

6. D’une part, il n’existe objectivement aucune différence de situation de nature à justifier une telle inégalité de traitement fiscal en ce qui concerne l’imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières entre ces deux catégories de contribuables. D’autre part, contrairement à ce que soutient le ministre, cette différence de traitement ne trouve en l’espèce pas sa justification dans la raison impérieuse d’intérêt général de garantir la cohérence du régime fiscal français.

7. Dès lors, les dispositions de l’article 244 bis B du code général des impôts que commentent les énonciations attaquées doivent être regardées comme portant atteinte à la liberté de circulation des capitaux en ce qu’elles sont susceptibles de faire subir à un contribuable qui n’est pas fiscalement domicilié en France une taxation plus importante que celle à laquelle est soumise un contribuable qui y a son domicile, à l’occasion des cessions de droits sociaux qu’elles visent, sans que cette différence de traitement puisse se rattacher aux exceptions prévues par le Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne. Ainsi, le premier alinéa du paragraphe 10 des commentaires publiés le 25 mai 2023 sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-20-20-10, de même que la totalité de la  » Remarque 2  » composant le dernier alinéa de ce paragraphe doivent être regardés comme réitérant des dispositions législatives qui méconnaissent l’article 63 de ce traité. Tel n’est pas le cas, en revanche, du paragraphe 30 des commentaires publiés le 20 décembre 2019 sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-10-30-20-20, qui se borne à rappeler les dispositions de l’article 244 bis B du code général des impôts sans préciser qu’il est exclu qu’un contribuable ayant son domicile fiscal à l’étranger puisse opter pour l’intégration de la plus-value réalisée au barème progressif de l’impôt sur le revenu.

8. Il en résulte que, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de sa requête, M. B… est seulement fondé à demander l’annulation, dans la mesure indiquée ci-dessus, de la décision implicite de rejet que le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a opposée à sa demande d’abrogation des commentaires attaqués.

(…)














 

Réforme du verrou de Bercy : effet des déclarations rectificatives spontanées

En pratique

Les déclarations rectificatives spontanées ne permettent d’échapper à la dénonciation automatique au procureur prévue depuis 2018 (LPF, art. L. 228, I) que si elles ne sont pas rejetées par l’administration.

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Dans cet arrêt important, la Cour de cassation tranche la question inédite de l’articulation entre l’obligation de dénonciation des faits de fraude fiscale au procureur de la République, issue de la réforme du « verrou de Bercy » de 2018, et l’exception relative aux rectifications spontanées.

En l’espèce, les requérants avaient procédé en 2017 à la régularisation fiscale d’avoirs détenus sur un compte suisse, selon les modalités dites du STDR (service de traitement des demandes rectificatives), fixées par la circulaire de régularisation du 21 juin 2013. Après avoir engagé en 2018 un examen de leur situation fiscale personnelle, elle leur a adressé deux propositions de rectification rejetant leur demande de régularisation comme irrecevable dans la mesure où les avoirs régularisés étaient constitutifs d’une activité occulte et où, concernant certaines années, aucune demande de régularisation n’avait été déposée.

L’administration a ensuite dénoncé au procureur de la République, selon la procédure de dénonciation automatique prévue depuis 2018 au I de l’article L. 228 du LPF, les faits de fraude fiscale par dissimulation de sommes soumises à l’impôt sur le revenu et à la TVA.

Les requérants ont été poursuivis devant le tribunal correctionnel mais ont soulevé une exception de nullité de la procédure, en faisant valoir que le dernier alinéa du I de l’article L. 228 du LPF prévoit que : « Les dispositions du présent I ne sont pas applicables aux contribuables ayant déposé spontanément une déclaration rectificative. ». Le tribunal, confirmé par la cour d’appel de Versailles, a annulé la procédure pénale pour nullité.

Annulant l’arrêt d’appel, la Cour de cassation juge que la dénonciation automatique des faits de fraude fiscale au Procureur s’applique aux contribuables ayant déposé spontanément une déclaration rectificative lorsque celle-ci a été rejetée par l’administration fiscale.

La Cour juge d’abord que, dans l’hypothèse d’une déclaration rectificative visée au dernier alinéa du I de l’article L. 228 du LPF, l’exercice de l’action publique doit, sous peine d’irrecevabilité, être précédé d’une plainte de l’administration fiscale.

Toutefois, elle estime que cette exception au mécanisme de dénonciation obligatoire « doit être appréciée strictement ». Elle en déduit « qu’une déclaration rectificative spontanée qui a été rejetée par l’administration fiscale ne saurait faire échapper à la mise en œuvre d’une dénonciation obligatoire les faits de fraude fiscale qui remplissent les critères énoncés aux alinéas 1 à 6 de l’article L. 228 ». Il faut noter que l’arrêt ne distingue pas selon les motifs de ce rejet : la Cour ajoute d’ailleurs qu’il n’appartient pas au juge pénal d’apprécier la validité de ce rejet qui relève du contrôle du juge de l’impôt.

Elle en déduit qu’en l’espèce, même si les requérants ont déposé spontanément une déclaration rectificative, cette dernière ne leur permettait pas d’échapper à l’obligation de dénonciation automatique au procureur, dès lors qu’elle avait été rejetée par l’administration préalablement à la transmission de la dénonciation au procureur.

Voir les extraits de l’arrêt ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de l’arrêt »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de l’arrêt :

(…)

Faits et procédure

1. Il résulte de l’arrêt attaqué et des pièces de procédure ce qui suit.

2. Le 23 février 2017, M. [J] [B] et son épouse ont informé l’administration fiscale de leur intention de procéder à la régularisation fiscale d’avoirs détenus sur un compte suisse, selon les modalités fixées par la circulaire de régularisation du 21 juin 2013 du ministre délégué chargé du budget.

3. Le 16 juillet 2017, ils lui ont adressé une déclaration rectificative de leurs revenus pour l’année 2016, prenant en compte les revenus perçus sur ce compte.

4. Le 2 août 2017, ils lui ont transmis un dossier de régularisation fiscale concernant l’impôt sur les revenus des années 2014 et 2015 précisant que les avoirs détenus sur le compte correspondaient aux encaissements de sommes facturées au titre de prestations informatiques par une société américaine dont M. [B] est le gérant.

5. Le 12 janvier 2018, l’administration fiscale a avisé M. [B] qu’il faisait l’objet d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2015 et 2016.

6. Le 19 décembre 2018, deux propositions de rectifications lui ont été adressées, relatives à l’impôt sur le revenu au titre des bénéfices non-commerciaux et à la TVA afférente.

7. Le 14 janvier 2020, l’administration fiscale a dénoncé au procureur de la République, sur le fondement de l’article L. 228, I, du livre des procédures fiscales, les faits de fraude fiscale par dissimulation de sommes sujettes à l’impôt au titre de l’impôt sur le revenu, et par omission déclarative des bénéfices non commerciaux et de TVA pour les années 2011 à 2016, retenus à l’égard de M. [B] et son épouse.

8. M. [B] a été poursuivi devant le tribunal correctionnel pour s’être frauduleusement soustrait à l’établissement ou au paiement de l’impôt sur le revenu et de la TVA.

9. Par jugement du 26 novembre 2021, le tribunal correctionnel a fait droit à l’exception de nullité soulevée par le prévenu, a annulé la convocation en justice délivrée à celui-ci ainsi que la totalité de la procédure pénale, et a ordonné la restitution des biens et avoirs saisis.

10. Le procureur de la République et l’administration fiscale ont relevé appel du jugement.

Examen des moyens

Sur le moyen proposé par le procureur général et les deuxième et troisième moyens proposés pour l’administration fiscale

Enoncé des moyens

11. Le moyen proposé par le procureur général est pris de la violation des articles 1er, 40, 40-1, 385, 390-1, 591, 802 du code de procédure pénale, 1141, 1728, 1741, 1743, 1750 du code général des impôts, L. 10, L. 47 et L. 228 du livre des procédures fiscales.

12. Le moyen critique l’arrêt en ce qu’il a déclaré non conforme à la loi la dénonciation de l’administration fiscale, annulé la convocation en justice du prévenu et ordonné la restitution des biens et avoirs saisis, alors que l’administration fiscale est tenue de dénoncer au procureur de la République les faits examinés dans le cadre de son pouvoir de contrôle qui ont conduit à l’application, sur des droits dont le montant est supérieur à 100 000 euros, de la majoration de 80 % prévue au c du 1 de l’article 1728 du code général des impôts en cas de découverte d’une activité occulte.

13. Le deuxième moyen proposé pour l’administration fiscale critique l’arrêt attaqué en ce qu’il a, confirmant le jugement entrepris, annulé la convocation par officier de police judiciaire du 9 février 2021 et tous les actes subséquents, alors :

« 1°/ que, premièrement, la mise en œuvre, par l’administration, des pouvoirs de contrôle dont elle dispose au titre de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales exclut qu’une déclaration rectificative soit qualifiée de spontanée ; qu’en décidant que la déclaration rectificative de M. [B] devait être qualifiée de spontanée, faute pour celui-ci de savoir que l’administration avait mis en œuvre ses pouvoirs de contrôle, quand cette circonstance était indifférente, les juges du fond ont violé l’article L. 228 du livre des procédures fiscales ;

2°/ que, deuxièmement, la mise en œuvre, par l’administration, des pouvoirs de contrôle dont elle dispose au titre de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales exclut qu’une déclaration rectificative soit qualifiée de spontanée ; qu’en décidant que la déclaration rectificative de M. [B] devait être qualifiée de spontanée, faute pour l’administration d’avoir fait usage, à la date de ladite déclaration, d’un pouvoir de contrainte, les juges du fond ont violé les articles L. 228 et L. 10 du livre des procédures fiscales. »

14. Le troisième moyen proposé pour l’administration fiscale critique l’arrêt attaqué en ce qu’il a, confirmant le jugement entrepris, annulé la convocation par officier de police judiciaire du 9 février 2021 et tous les actes subséquents, alors « que, premièrement, en application du I de l’article L. 228 du livre des procédures fiscales, hormis le cas où les contribuables ont déposé spontanément une déclaration rectificative, l’administration est tenue de dénoncer au procureur de la république les faits qu’elle a examinés dans le cadre de son pouvoir de contrôle prévu à l’article L. 10 qui ont conduit à l’application, sur des droits dont le montant est supérieur à 100 000 euros, de la majoration de 80% prévue au c du 1 de l’article 1728 en cas de découverte d’une activité occulte telle qu’appréciée par l’administration au stade de la mise en recouvrement ; qu’en décidant le contraire, les juges du fond ont violé l’article L. 228 du livre des procédures fiscales. »

Réponse de la Cour

15. Les moyens sont réunis.

Vu l’article L. 228, I, du livre des procédures fiscales :

16. D’une part, il résulte des sept premiers alinéas de ce texte que l’administration fiscale est tenue de dénoncer au procureur de la République les faits de fraude fiscale qu’elle a examinés dans le cadre de son pouvoir de contrôle prévu à l’article L. 10 du livre des procédures fiscales qui ont conduit à l’application, sur des droits dont le montant est supérieur à 100 000 euros, des majorations de 100 %, 80 % ou 40 % prévues par les différents textes auxquels ils renvoient.

17. D’autre part, aux termes de son huitième alinéa, ces dispositions ne sont pas applicables aux contribuables ayant déposé spontanément une déclaration rectificative.

18. Dans cette dernière hypothèse, sous peine d’irrecevabilité, l’exercice de l’action publique doit être précédé d’une plainte de l’administration fiscale dans les conditions prévues par l’article L. 228, II, du livre des procédures fiscales.

19. Pour répondre à la question posée par les moyens, il importe de préciser l’articulation de l’exception relative aux cas de dépôt spontané d’une déclaration rectificative relevant du pouvoir de transaction de l’administration avec l’obligation de dénonciation des faits de fraude fiscale au procureur de la République.

20. En premier lieu, le mécanisme de dénonciation obligatoire, institué par la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude, tend à soumettre au procureur de la République, aux fins de poursuites pénales, les faits de fraude fiscale les plus graves dont a connaissance l’administration.

21. Il ressort des travaux parlementaires que, par ces nouvelles dispositions, le législateur a entendu poursuivre un but de transparence et d’objectivité des critères de mise en œuvre des poursuites pénales et d’accroissement des prérogatives du ministère public.

22. En second lieu, l’article L. 247 du livre des procédures fiscales investit l’administration fiscale d’un pouvoir de transaction dont il encadre l’exercice et qui est mis en oeuvre, le cas échéant, selon les modalités précisées par voie d’instructions administratives.

23. Un contribuable peut, avant l’engagement d’un contrôle fiscal, saisir l’administration fiscale d’une demande de transaction par le dépôt d’une déclaration rectificative.

24. Il découle de ce qui précède que l’exonération des poursuites pénales dont peut bénéficier le contribuable qui a déposé spontanément une déclaration rectificative constitue une exception au mécanisme de dénonciation obligatoire qui doit être appréciée strictement.

25. Il en résulte qu’une déclaration rectificative spontanée qui a été rejetée par l’administration fiscale ne saurait faire échapper à la mise en œuvre d’une dénonciation obligatoire les faits de fraude fiscale qui remplissent les critères énoncés aux alinéas 1 à 6 de l’article L. 228, I, du livre des procédures fiscales.

26. Il n’appartient pas au juge pénal d’apprécier la validité de ce rejet qui relève du contrôle du juge de l’impôt.

27. Ainsi, il convient d’interpréter l’alinéa 8 de l’article L. 228, I, précité en ce sens qu’il n’exclut l’application des dispositions du I aux contribuables ayant déposé spontanément une déclaration rectificative que lorsque celle-ci n’a pas été rejetée par l’administration fiscale.

28. En l’espèce, pour dire irrégulière la dénonciation de l’administration fiscale et annuler les poursuites, l’arrêt attaqué, après avoir constaté que les propositions de rectification adressées à M. [B] le 9 décembre 2018 indiquaient que la demande de régularisation déposée au service de traitement des déclarations rectificatives était irrecevable dans la mesure où les avoirs régularisés sont constitutifs d’une activité occulte et que, concernant les années 2011 à 2013 et 2016, aucune demande de régularisation n’avait été déposée, rappelle que le dernier alinéa de l’article L. 228, I, du livre des procédures fiscales exclut du dispositif de dénonciation obligatoire la situation du contribuable ayant déposé spontanément une déclaration rectificative.

29. Les juges relèvent que l’enquête fiscale ayant donné lieu aux visites domiciliaires n‘ayant pas été portée à leur connaissance, les déclarations rectificatives de M. et Mme [B] doivent être considérées comme étant spontanées.

30. Ils en déduisent que la dénonciation de l’administration est irrégulière, que la violation de cette formalité substantielle fait grief à M. [B] et que les poursuites pénales engagées par le procureur de la République sur leur base ainsi que tous les actes subséquents de la procédure doivent, en conséquence, être annulés.

31. En prononçant ainsi, la cour d’appel a méconnu le texte susvisé et les principes ci-dessus rappelés.

32. En effet, si elle a constaté, par des motifs suffisants et exempts de contradiction, que la déclaration présentait un caractère spontané, elle ne pouvait juger pour ce motif la dénonciation obligatoire irrégulière et annuler les actes de la procédure subséquente, alors que l’administration fiscale avait, préalablement à la transmission de ladite dénonciation au procureur de la République, rejeté la déclaration rectificative dont M. [B] l’avait saisie.

33. La cassation est, par conséquent, encourue, sans qu’il y ait lieu d’examiner les autres griefs.

PAR CES MOTIFS, la Cour, sans qu’il y ait lieu d’examiner l’autre moyen de cassation proposé :

CASSE et ANNULE, en toutes ses dispositions, l’arrêt susvisé de la cour d’appel de Versailles, en date du 8 décembre 2022, et pour qu’il soit à nouveau jugé, conformément à la loi ;















 

Redressement du dirigeant : procédure

La décision rendue par le Conseil d’Etat le 30 avril vient compléter, par une précision inédite, la jurisprudence fiscale concernant la procédure de rectification des dirigeants et associés imposés après vérification de comptabilité de leur société.

En l’espèce, après avoir rehaussé le bénéfice imposable d’une société vérifiée, l’administration a estimé que son gérant et associé avait la qualité de seul maître de l’affaire et a, par suite, imposé entre ses mains les bénéfices non déclarés, réputés distribués à son profit en application du 1° du 1 de l’article 109 du CGI.

Pour contester les suppléments d’impôt sur le revenu mis à sa charge, le contribuable faisait valoir que la proposition de rectification qui lui avait été adressée se référait, pour ce qui concerne les modalités de détermination des revenus réputés distribués, à celle adressée à la société, dont la copie ne lui était pas jointe. Or, en vertu d’une jurisprudence constante, pour satisfaire à l’exigence de motivation posée par l’article L. 57 du LPF, en cas de motivation par référence, l’administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur (CE, 18 nov. 2015, n° 382376, SA Orchestra Kazibao).

Tout en réaffirmant cette exigence jurisprudentielle de principe, la décision commentée ici écarte l’argumentation du contribuable : en effet, elle relève que l’administration fiscale avait adressé au contribuable, à sa demande et à son adresse personnelle, dans le délai de reprise, une copie de la proposition de rectification adressée à la société, qui précisait les modalités de détermination des bénéfices reconstitués, et que l’administration, prorogeant le délai imparti au contribuable pour présenter ses observations, lui avait accordé, à compter de la réception de cette copie, un nouveau délai de 30 jours pour ce faire. Elle en déduit que les impositions litigieuses ont été établies à l’issue d’une procédure régulière.

En pratique

La proposition de rectification adressée au gérant et associé d’une société, bien que motivée par référence à celle adressée à cette dernière, non jointe,  est régulière lorsque la proposition de rectification de la société a été ultérieurement envoyée au contribuable, auquel a été accordé un nouveau délai pour présenter ses observations.

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Extraits de la décision :

(…)

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à la suite de la vérification de comptabilité dont a fait l’objet, au titre de l’exercice clos en 2014, la société à responsabilité limitée Lion Protection Rapide Privée, l’administration a, en l’absence de comptabilité probante, procédé à la reconstitution de son chiffre d’affaires et de son bénéfice. Estimant que M. A… B…, gérant et associé de cette société, avait la qualité de seul maître de l’affaire et était, par suite, réputé avoir appréhendé les revenus, correspondant aux bénéfices non déclarés, regardés comme distribués par cette société en application des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, l’administration l’a assujetti à une cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l’année 2014. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 19 mai 2022 par lequel la cour administrative d’appel de Douai a rejeté l’appel qu’il avait formé contre le jugement du tribunal administratif d’Amiens du 5 décembre 2019, en tant qu’il a accordé à M. A… B… la décharge de ces impositions supplémentaires.

2. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales :  » L’administration adresse une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (…) « . Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre :  » La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée « . Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées, de manière à lui permettre de formuler utilement ses observations. En cas de motivation par référence, l’administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur.

3. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond, ainsi que l’a relevé la cour administrative d’appel par des motifs non contestés de son arrêt, que la proposition de rectification notifiée le 23 août 2016 à M. A… B… comportait les motifs pour lesquels l’administration le regardait, à raison de sa qualité de gérant et associé de la société à responsabilité limitée Lion Protection Rapide Privée, comme le seul maître de l’affaire et comme étant à ce titre présumé avoir appréhendé les revenus regardés comme distribués par cette société en application des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, correspondant aux rehaussements de bénéfices résultant de la reconstitution de son chiffre d’affaires, mais que, si cette proposition de rectification se référait explicitement, pour ce qui concerne les modalités de détermination des revenus en cause, à celle adressée à la société, la copie de cette dernière ne lui était pas jointe. Après avoir relevé, par des motifs qui ne sont pas davantage contestés, d’une part, que l’administration fiscale avait adressé au contribuable, à sa demande et à son adresse personnelle, le 19 septembre 2016, dans le délai de reprise, une copie de la proposition de rectification adressée à la société, qui précisait les modalités de détermination des bénéfices reconstitués et, d’autre part, que l’administration, prorogeant le délai imparti au contribuable par la proposition de rectification du 23 août 2016 pour présenter ses observations, lui avait accordé, à compter de la réception de cette copie, un nouveau délai de 30 jours pour ce faire, ce qui avait d’ailleurs permis à M. A… B… de formuler de manière utile ses observations le 18 octobre 2016, la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit en jugeant que les impositions litigieuses avaient été établies à l’issue d’une procédure méconnaissant les exigences de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales.

(…)













 

Taxe de 3% sur les immeubles détenus en France : application aux fondations

Dans cet arrêt publié au bulletin, la Cour de cassation livre un mode d’emploi de l’application aux fondations de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles détenus en France par des entités juridiques (art. 990 D du CGI).

On sait que, pour prévenir certains contournements de l’IFI (et anciennement de l’ISF), l’article 990 D du CGI rend toute entité juridique qui possède, directement ou par entité interposée, un ou plusieurs immeubles en France redevable d’une taxe annuelle de 3 % de la valeur vénale de ces immeubles. Selon le 3°, d) de l’article 990 E du CGI, sont exonérées de cette taxe, notamment, les entités qui communiquent chaque année à l’administration fiscale, sur sa demande, la situation et la valeur de ses immeubles ainsi que « l’identité et l’adresse de l’ensemble des actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent, à quelque titre que ce soit, plus de 1 % des actions, parts ou autres droits », ainsi que le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d’eux. Il faut par ailleurs que l’entité ait son siège dans l’UE ou dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative ou un traité leur permettant de bénéficier du même traitement que les entités qui ont leur siège en France.

Dans l’affaire tranchée par la Cour de cassation le 10 mai, une fondation de droit liechtensteinois avait été soumise à la taxe et avait demandé, sans succès, à bénéficier de cette exonération. Elle faisait valoir qu’elle n’avait aucun bénéficiaire économique actuel : certes, ses statuts prévoyaient sa dissolution à la suite du décès de son fondateur et la transmission de ses actifs à une association caritative américaine, mais les actes juridiques nécessaires à ce transfert et à la dissolution de la fondation n’avaient pu être réalisés en raison des procédures judiciaires intentées par un tiers qui revendiquait la propriété des actifs détenus par la fondation.

La cour d’appel avait écarté cette argumentation. Elle juge que, si, par sa nature juridique, la fondation n’a ni actionnaires, ni associés, ni autres membres, se trouve dans l’incapacité de désigner un bénéficiaire actuel au moment de chaque année d’imposition, et n’a déclaré qu’un bénéficiaire futur, hypothétique de son patrimoine, cette situation « résulte d’un choix, fût-il ancien, d’un montage juridique et d’une structure opaque » et que « ce libre choix n’est pas opposable à l’administration fiscale ».

La Cour de cassation confirme l’arrêt d’appel. Elle juge d’abord que « seuls peuvent être assimilés aux actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent, à quelque titre que ce soit, plus de 1 % des actions, parts ou autres droits les bénéficiaires économiques réels au 1er janvier de l’année d’imposition des entités juridiques concernées, et non des bénéficiaires éventuels ».

Elle en déduit qu’en l’espèce, l’absence de désignation d’un bénéficiaire économique réel au 1er janvier de chaque année suffisait à justifier le refus d’exonérer la fondation. Elle précise que la désignation d’un possible bénéficiaire futur (l’association américaine) ne permet pas de regarder les obligations déclaratives exigées par l’article 990 E du CGI comme satisfaites, et que le juge d’appel n’était pas tenu de rechercher si l’impossibilité de désigner un bénéficiaire économique actuel résultait du litige en cours sur la propriété des actifs détenus par la fondation.

Enfin, répondant à une dernière contestation du contribuable sur le terrain du droit de l’UE, la Cour de cassation juge que la taxe de 3 % n’est pas discriminatoire ni contraire au principe de libre circulation des capitaux, et qu’elle est proportionnée à l’objectif poursuivi de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales.

En pratique

L’exonération prévue par le 3°, d) de l’article 990 E du CGI ne bénéficie aux fondations que si elles communiquent chaque année à l’administration l’identité de leurs bénéficiaires économiques réels au 1er janvier, et non des bénéficiaires éventuels.

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Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

(…)

Faits et procédure

1. Selon l’arrêt attaqué (Aix-en-Provence, 10 novembre 2020), le 6 mai 2010, la fondation de droit liechtensteinois Beaux-Arts Stiftung a déposé une déclaration afin de bénéficier de l’exonération de la taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des entités juridiques. Elle a procédé de manière identique pour les années 2011 à 2014.

2. L’administration fiscale a exercé son droit de reprise, lui notifiant des propositions de rectification le 20 mai 2011 et le 12 août 2014, et a émis des avis de mise en recouvrement les 15 décembre 2011, 30 septembre 2013 et 15 juillet 2015, lui réclamant le paiement de la taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France pour les années 2010 à 2014.

3. Ses réclamations contentieuses n’ayant pas été suivies d’effet, la fondation Beaux-Arts Stiftung a assigné l’administration fiscale aux fins d’annulation des décisions implicites de rejet et des avis de mise en recouvrement et de décharge totale des impositions complémentaires et intérêts de retard.

Examen des moyens

Sur le premier moyen

Enoncé du moyen

4. La fondation Beaux-Arts Stiftung fait grief à l’arrêt de rejeter la demande de dégrèvement des taxes, majorations et intérêts qu’elle a présentée et de valider les avis de mise en recouvrement des 15 décembre 2011, 30 septembre 2013 et 15 juillet 2015 émis pour le paiement de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des entités pour les années 2010 à 2014 et les impositions complémentaires et intérêts de retard, pour un montant total de 3 786 718 euros, alors :

« 1°/ qu’une restriction au principe de libre circulation des capitaux, justifiée par une raison impérieuse tirée de la lutte contre la fraude fiscale, n’est admissible que dans la mesure où elle vise des montages purement artificiels dont le but est de contourner la loi fiscale, ce qui exclut toute présomption générale de fraude ; que si l’article 990 E, 3°, e, du code général des impôts subordonne le bénéfice de l’exonération de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des entités étrangères à la déclaration des « actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent plus de 1 % des actions, parts ou autres droits », ce n’est que pour autant qu’il existe, au sein de ces entités étrangères, de telles personnes et sans priver les autres entités étrangères du bénéfice de l’exonération dès lors qu’elles justifient de l’absence de toute fraude fiscale ; qu’en refusant cependant à la fondation Beaux-Arts Stiftung le bénéfice de l’exonération au seul constat de ce que la fondation « n’a ni actionnaires, ni associés, ni autres membres, et qu’elle se trouve dans l’incapacité de désigner un bénéficiaire actuel » et peu important la désignation d’un bénéficiaire futur et la preuve de l’absence de fraude, la cour d’appel a violé l’article 990 E, 3°, e, du code général des impôts, dans ses versions issues de la loi du 25 décembre 2007 et de l’ordonnance du 25 juillet 2013, applicables successivement au litige ;

2°/ que, de surcroît, dans ses conclusions, la fondation Beaux-Arts Stiftung faisait valoir qu’elle avait exactement déclaré, durant les années 2010 à 2014, pour revendiquer l’exonération de la taxe prévue à l’article 990 D du code général des impôts, qu’elle était bien, indirectement, la détentrice du bien et qu’elle n’avait pas de bénéficiaire économique actuel, dans la mesure où ses statuts prévoyaient sa dissolution à la suite du décès, intervenu le [Date décès 1] 2007, de [X] [U] et la transmission de ses actifs à une association caritative américaine, mais que les actes juridiques nécessaires à ce transfert et à la dissolution de la fondation n’avaient pu être réalisés en raison des procédures judiciaires intentées par M. [J], qui revendiquait la propriété des actifs directement ou indirectement détenus par la fondation ; qu’en se bornant, pour rejeter la demande de dégrèvement des taxes, majoration et intérêts présentée par la fondation et valider les avis de recouvrement émis par l’administration fiscale, à affirmer que « si, par sa nature juridique, la fondation de droit du Liechtenstein Beaux-Arts Stiftung, n’a ni actionnaires, ni associés, ni autres membres, et qu’elle se trouve dans l’incapacité de désigner un bénéficiaire actuel au moment de chaque année d’imposition, et qu’elle n’a déclaré qu’un bénéficiaire futur, hypothétique de son patrimoine, cette situation résulte d’un choix, fût-il ancien, d’un montage juridique et d’une structure opaque », que « ce libre choix n’est pas opposable à l’administration fiscale » et que « la fondation Beaux-Arts Stiftung ne peut prétendre au bénéfice de l’exonération qui est prévue et réservée par les textes à des entités qui sont transparentes, et qu’elle s’est placée, de son propre chef, dans l’obligation de s’acquitter de la taxe sur la valeur vénale des immeubles qu’elle possède en France », sans rechercher si l’impossibilité de désigner un bénéficiaire économique actuel de l’immeuble ne résultait pas du litige en cours sur la propriété des actifs détenus directement ou indirectement par la fondation, de sorte qu’en justifiant cette impossibilité, la fondation avait satisfait aux obligations déclaratives nécessaires pour obtenir le bénéfice de l’exonération, la cour d’appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 990 E, 3°, e, du code général des impôts, dans ses versions issues de la loi du 25 décembre 2007 et de l’ordonnance du 25 juillet 2013, applicables successivement au litige et 40 de l’Accord sur l’Espace économique européen ;

3°/ qu’en tout état de cause, dans ses conclusions, la fondation Beaux-Arts Stiftung faisait encore valoir qu’à compter de 2012, elle avait, au sein même de ses déclarations, précisé le nom de la fondation caritative devant recueillir, si elle l’acceptait, les biens de la fondation Beaux-Arts Stiftung à l’issue de sa dissolution, soit la fondation Werf ; qu’elle observait qu’elle avait ainsi transmis l’ensemble des informations permettant à l’administration fiscale de contrôler la chaîne de détention en indiquant le nom et l’adresse des personnes susceptibles d’être les bénéficiaires économiques du bien à l’issue des instances en cours, soit la fondation américaine Werf ou M. [J], qui se prétendait le bénéficiaire réel de la fondation ; qu’en se bornant, pour rejeter la demande de dégrèvement des taxes, majoration et intérêts présentée par la fondation et valider les avis de recouvrement émis par l’administration fiscale, à affirmer que « si, par sa nature juridique, la fondation de droit du Liechtenstein Beaux-Arts Stiftung, n’a ni actionnaires, ni associés, ni autres membres, et qu’elle se trouve dans l’incapacité de désigner un bénéficiaire actuel au moment de chaque année d’imposition, et qu’elle n’a déclaré qu’un bénéficiaire futur, hypothétique de son patrimoine, cette situation résulte d’un choix, fût-il ancien, d’un montage juridique et d’une structure opaque », que « ce libre choix n’est pas opposable à l’administration fiscale » et que « la fondation Beaux-Arts Stiftung ne peut prétendre au bénéfice de l’exonération qui est prévue et réservée par les textes à des entités qui sont transparentes, et qu’elle s’est placée, de son propre chef, dans l’obligation de s’acquitter de la taxe sur la valeur vénale des immeubles qu’elle possède en France », sans rechercher si, en l’état du conflit existant sur la propriété des actifs détenus directement ou indirectement par la fondation, la désignation, dans les déclarations effectuées à compter de 2012, des deux bénéficiaires possibles de l’immeuble, ne satisfaisait pas aux obligations déclaratives nécessaires pour obtenir le bénéfice de l’exonération, la cour d’appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 990 E, 3°, e, du code général des impôts, dans ses versions issues de la loi du 25 décembre 2007 et de l’ordonnance du 25 juillet 2013, applicables successivement au litige, et 40 de l’Accord sur l’Espace économique européen ;

4°/ qu’une restriction au principe de libre circulation des capitaux, justifiée par une raison impérieuse tirée de la lutte contre la fraude fiscale, n’est admissible que pour autant qu’elle vise des montages purement artificiels dont le but est de contourner la loi fiscale, ce qui exclut toute présomption générale de fraude et impose que la restriction en cause n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l’objectif visé ; que, si les restrictions à la libre circulation des capitaux entre ressortissants d’États parties à l’accord EEE doivent être appréciées au regard de l’article 40 et de l’annexe XII de cet accord, ces dispositions revêtent la même portée juridique que celles de l’article 63 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne dès lors qu’il existe une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale conclue entre l’Etat tiers membre de l’EEE sur le territoire duquel est établi la personne morale et l’Etat membre ayant, pour des motifs tirés de la lutte contre la fraude fiscale, adopté une législation restrictive du principe de libre circulation des capitaux ; qu’en subordonnant le bénéfice de l’exonération, à la déclaration du nom et de l’adresse des actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent plus de 1 % des actions, parts ou autres droits ou du bénéficiaire économique actuel, quand la fondation, conformément au droit du Liechtenstein, Etat ayant conclu avec la France un accord de coopération en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale, était dépourvue de tels actionnaires, associés ou membres et qu’en l’état du procès pendant sur la propriété de l’immeuble, il n’existait pas de bénéficiaire économique actuel du bien et que la fondation avait déclaré les bénéficiaires éventuels, établissant l’absence de toute fraude fiscale, la cour d’appel a violé, par refus d’application, les articles 40 de l’Accord sur l’Espace économique européen et 63 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ;

5°/ que, dans ses conclusions devant la cour d’appel, la fondation Beaux-Arts Stiftung faisait valoir que selon le droit du Liechtenstein, une fondation est un fonds spécial juridiquement et économiquement indépendant, géré par un ou des administrateur(s) et qui est dépourvu d’actionnaires, d’associés et de membres ; qu’elle observait qu’une fondation a des bénéficiaires déterminés et déterminables, en l’occurrence les époux [O] jusqu’à la mort du dernier d’entre eux, et peut avoir un bénéficiaire ultime, ici Werf, à qui devra revenir le patrimoine mais une fois seulement la fondation dissoute et liquidée ; qu’elle produisait à l’appui de ses dires des extraits de la loi du Liechtenstein sur les Personnes et les Sociétés établissant l’absence structurelle d’actionnaires, associés ou membres détenteurs de parts ou actions d’une fondation ; qu’il ressortait de ces conclusions, ensemble l’offre de preuve soumise, que la fondation ne dissimulait aucun bénéficiaire économique « caché » et qu’elle ne pouvait se voir reprocher de ne pas avoir communiqué l’identité d’actionnaires, associés ou membres inexistants ; qu’en se bornant cependant, pour refuser à la fondation Beaux-Arts Stiftung le bénéfice de l’exonération, à affirmer que « si la fondation Beaux-Arts Stiftung ne peut pas réunir les conditions prévues pour bénéficier de l’exonération, cette incapacité est structurelle et ne résulte d’aucune cause extérieure, mais qu’elle procède d’un choix d’une structure juridique par nature opaque » sans répondre au moyen, ensemble l’offre de preuve, établissant l’absence effective et légale d’actionnaires, associés ou autres membres détenant plus de 1 % des actions, parts ou autres droits, partant le caractère suffisant des déclarations souscrites par la fondation, la cour d’appel a méconnu les exigences de l’article 455 du code de procédure civile ;

6°/ qu’une restriction au principe de libre circulation des capitaux, justifiée par une raison impérieuse tirée de la lutte contre la fraude fiscale, n’est admissible que pour autant qu’elle vise des montages purement artificiels dont le but est de contourner la loi fiscale, ce qui exclut toute présomption générale de fraude et impose que la restriction en cause n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l’objectif visé ; que, dans ses conclusions, la fondation Beaux-Arts Stiftung faisait encore valoir que le refus de l’exonération n’était pas proportionné dès lors que l’objectif de lutte contre la fraude fiscale pouvait être atteint par une mesure moins restrictive de la liberté de circulation des capitaux, et notamment par l’interrogation des autorités de Liechtenstein, Etat ayant signé un accord de coopération fiscale avec la France en 2009 ; qu’en écartant, « faute de sérieux », ce moyen et en énonçant que la taxation est « très adaptée » et proportionnée à l’objectif poursuivi de lutte contre la fraude fiscale, quand l’interrogation des autorités du Liechtenstein était de nature à établir effectivement l’absence de tout bénéficiaire économique français, partant de toute fraude fiscale, de sorte que le refus de l’exonération portait une atteinte disproportionnée au principe de libre circulation des capitaux au regard de l’objectif de lutte contre la fraude fiscale, partant était discriminatoire, la cour d’appel a encore violé par refus d’application les articles 40 de l’Accord sur l’Espace économique européen et 63 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne. »

Réponse de la Cour

5. En premier lieu, selon l’article 990 D, alinéa 1er, du code général des impôts, toutes les entités juridiques, quelle que soit leur forme, qui possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens sont redevables d’une taxe annuelle égale à 3 % de la valeur vénale de ces immeubles ou droits.

6. Selon l’article 990 F du même code, la taxe est due à raison des immeubles ou droits immobiliers possédés au 1er janvier de l’année d’imposition, à l’exception des biens régulièrement inscrits dans les stocks des personnes morales qui exercent la profession de marchand de biens ou de promoteur-constructeur. Lorsqu’il existe une chaîne de participations, la taxe est due par la ou les personnes morales qui, dans cette chaîne, sont les plus proches des immeubles ou droits immobiliers et qui ne sont pas exonérées en application du d ou e du 3° de l’article 990 E.

7. Selon l’article 990 E du même code, dans sa rédaction antérieure à la loi n° 2014-1 du 2 janvier 2014, sont exonérées de cette taxe les entités qui répondent aux conditions prévues par ce texte. Aux termes du 3°, d et e, de ce texte, font partie des entités juridiques exonérées les personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables qui ont leur siège en France, dans un Etat membre de l’Union européenne ou dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ou dans un Etat ayant conclu avec la France un traité leur permettant de bénéficier du même traitement que les entités qui ont leur siège en France et qui communiquent chaque année, prennent et respectent l’engagement de communiquer à l’administration fiscale, sur sa demande, ou déclarent la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1er janvier, l’identité et l’adresse de l’ensemble des actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent, à quelque titre que ce soit, plus de 1 % des actions, parts ou autres droits, ainsi que le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d’eux.

8. Il résulte de la combinaison de ces textes que toute entité est redevable de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles qu’elle possède en France, sauf à justifier relever d’un des cas énumérés par le dernier.

9. Seuls peuvent être assimilés aux actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent, à quelque titre que ce soit, plus de 1 % des actions, parts ou autres droits les bénéficiaires économiques réels au 1er janvier de l’année d’imposition des entités juridiques concernées, et non des bénéficiaires éventuels.

10. L’arrêt relève que, par sa nature juridique, la fondation Beaux-Arts Stiftung n’a ni actionnaires, ni associés, ni autres membres et se trouve dans l’incapacité de désigner un bénéficiaire actuel au moment de chaque année d’imposition et que, dans les déclarations qu’elle a déposées pour les années 2010 à 2014 au titre de la taxe de 3 %, elle n’a déclaré qu’un bénéficiaire futur, hypothétique, de son patrimoine. Il retient que cette situation résulte d’un choix libre, fût-il ancien, qui n’est pas opposable à l’administration fiscale et que la fondation Beaux-Arts Stiftung s’est placée, de son propre chef, dans l’obligation de s’acquitter de la taxe sur la valeur vénale des immeubles qu’elle possède en France.

11. De ces seuls motifs, la cour d’appel, qui n’était pas tenue d’effectuer les recherches invoquées par les deuxième et troisième branches, que ses constatations rendaient inopérantes, ni n’était tenue de répondre aux conclusions également inopérantes visées à la cinquième branche, en a exactement déduit que cette fondation ne remplissait pas les conditions édictées à l’article 990 E, 3°, du code général des impôts pour prétendre au bénéfice de l’exonération prévue à ce texte.

12. En second lieu, c’est à bon droit que l’arrêt énonce que le dispositif instituant la taxe de 3 % ne porte pas atteinte au droit de l’Union et qu’il n’est pas en lui-même discriminatoire ni contraire au principe de libre circulation des capitaux, s’agissant des personnes morales ayant leur siège dans un Etat ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative ou un traité de non-discrimination, dès lors qu’il permet à ces personnes d’obtenir le bénéfice de l’exonération dans les conditions prévues à l’article 990 E, 3°, du code général des impôts, et retient que la taxation qui lui est appliquée est proportionnée à l’objectif poursuivi de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales.

13. Le moyen n’est donc pas fondé.

Sur le second moyen

Enoncé du moyen

14. La fondation Beaux-Arts Stiftung fait le même grief à l’arrêt, alors « que la valeur vénale réelle d’un bien est constituée par le prix qui pourrait être obtenu par son propriétaire dans le cas d’une vente ordinaire réalisée dans des conditions normales de concurrence par un acquéreur quelconque, abstraction faite de toute valeur de convenance personnelle ; qu’il doit être tenu compte pour cette appréciation de la situation de fait et de droit dans laquelle l’immeuble se trouve lors du fait générateur de l’impôt ; que, dans ses conclusions, la fondation Beaux-Arts Stiftung faisait valoir que la propriété de la Villa était, à la date des années de déclaration, l’objet d’un litige, pour être revendiquée par M. [J], de sorte qu’il était impossible de fournir un titre exempt de tout risque et que l’évaluation par l’administration fiscale n’avait pas pris en compte cette illiquidité du bien minorant sa valeur vénale ; qu’en jugeant que l’administration fiscale était fondée à retenir la valeur de la villa [Adresse 3] telle qu’elle l’avait estimée aux différentes années, sans répondre au moyen, tiré de l’existence d’un litige sur la propriété de l’immeuble minorant sa valeur vénale, la cour d’appel a méconnu les exigences de l’article 455 du code de procédure civile. »

Réponse de la Cour

15. Dès lors que la circonstance qu’après le décès de [X] [U], un litige soit né sur la propriété de la villa était sans incidence sur la valeur vénale réelle du bien en cause, la cour d’appel n’était pas tenue de répondre à un moyen inopérant.

16. Le moyen n’est donc pas fondé.

PAR CES MOTIFS, la Cour :

REJETTE le pourvoi ;

(…)











(…)





 

Qualification de holding animatrice et de société opérationnelle

Dans cet arrêt publié au bulletin, portant sur l’éligibilité d’une société immobilière à l’exonération des biens professionnels en matière d’ISF, la Cour de cassation apporte plusieurs précisions intéressantes qui paraissent transposables aux autres dispositifs faisant intervenir les notions de holding animatrice et de société opérationnelle, telle que l’exonération « Dutreil » de droits de mutation à titre gratuit.

En l’espèce, le contribuable contestait un rappel d’ISF résultant de la remise en cause de l’exonération des titres qu’il détenait dans la société Capimmo, société détenant à son actif des parts de SCI et exerçant à titre principal une activité commerciale de syndic et d’administration de biens au profit des SCI qu’elle détenait.

Il invoquait en premier lieu l’incohérence de la position de l’administration, faisant valoir qu’elle avait abandonné un rehaussement de droits de mutation portant sur la donation de parts sociales de cette même société, qu’il regardait comme une prise de position opposable concernant la valeur de ses titres au sens de l’article L. 80 B du LPF.

La Cour de cassation écarte ce premier moyen : elle juge qu’ « une décision de dégrèvement d’office non motivée ne constitue pas une prise de position formelle de l’administration au sens de ce texte ». En l’espèce, dès lors que l’abandon par l’administration des rappels de droits de mutation à titre gratuit réclamés à la suite de la donation-partage de titres de la société Capimmo n’était assorti d’aucune motivation, elle juge que l’administration fiscale n’avait pas pris de position formelle sur la valeur des parts de cette société et avait pu valablement les réévaluer.

En deuxième lieu, il faisait valoir que la société Capimmo participait à l’animation de ses filiales et devait être qualifiée de holding animatrice.

La Cour écarte là aussi ce moyen. Elle juge qu’ « une société holding qui ne contrôle aucune filiale opérationnelle ne peut être qualifiée de holding animatrice, de sorte que, si elle n’exerce pas elle-même une activité opérationnelle à titre principal, ses parts ou actions ne peuvent être considérées comme des biens professionnels exonérés de l’ISF ». En l’espèce, dès lors que la société Capimmo détenait à son actif uniquement des parts de SCI exerçant une activité civile de gestion de leur propre patrimoine immobilier à travers la location nue, elle juge qu’elle ne pouvait être considérée comme une société holding animatrice de son groupe.

Toutefois, la Cour casse l’arrêt d’appel en faisant droit au dernier moyen du contribuable, portant sur la qualification de société opérationnelle de sa société. Ce faisant, elle complète sa jurisprudence sur le traitement des sociétés à activité mixte.

En effet, pour juger que les parts de la société Capimmo ne constituaient pas des biens professionnels, la cour d’appel s’était fondée sur ce que, même si cette société avait pour activité principale une activité commerciale, elle percevait d’importants produits financiers provenant de la location d’immeubles nus possédés par les SCI dont elle détenait 99,99 % des parts.

Or, selon la jurisprudence constante de la Cour de cassation, seul le critère de l’activité principale importe pour déterminer si la société a droit à l’avantage fiscal : une société ayant une activité mixte peut être qualifiée d’opérationnelle, et bénéficier ainsi notamment de l’exonération d’ISF sur les biens professionnels, si son activité civile de gestion de son propre patrimoine n’est pas exercée à titre principal. En outre, en vertu des dispositions alors en vigueur relatives à l’ISF, l’exonération s’appliquait seulement pour la fraction de la valeur des parts ou actions nécessaires à l’activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale : il s’agit là d’une condition portant sur le montant exonéré, et non sur le droit à l’exonération.

La Cour de cassation censure donc le raisonnement du juge d’appel : elle juge que, dès lors que la cour d’appel avait relevé que l’activité commerciale était l’activité principale de la société Capimmo, elle aurait dû rechercher, par application des dispositions propres à l’ISF alors en vigueur, la fraction de la valeur de ses parts correspondant aux éléments du patrimoine social nécessaires à son activité commerciale. Il en résulte qu’une telle société est bien qualifiée de société opérationnelle, éligible à l’avantage fiscal dans les conditions alors prévues par le législateur (i.e. sur la fraction de sa valeur affectée à l’activité commerciale).

En pratique

Une société détenant des SCI ayant une activité civile et exerçant à titre principal une activité commerciale au profit de ces SCI ne peut pas être qualifiée de holding animatrice, mais peut être qualifiée de société opérationnelle dès lors que l’activité commerciale est son activité principale

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Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

(…)

Faits et procédure

1. Selon l’arrêt attaqué (Lyon, 19 mai 2022), le 4 juillet 2013, l’administration fiscale a adressé à M. [E] une proposition de rectification portant rappel d’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) au titre des années 2007 à 2012.

2. Après le rejet de sa réclamation contentieuse, M. [E] a assigné l’administration fiscale en annulation de la décision de rejet et dégrèvement des impositions réclamées.

Examen du moyen

Sur le moyen, pris en sa première branche

Enoncé du moyen

3. M. [E] fait grief à l’arrêt de rejeter sa demande d’annulation de la décision du 17 octobre 2017 et sa demande de dégrèvement des suppléments d’ISF pour les années 2007 à 2012, alors « que la décision d’abandonner un rehaussement d’imposition portant sur la donation de parts sociales a pour conséquence d’en cristalliser la valeur unitaire, sauf à démontrer que celle-ci a évolué dans le temps ; qu’en effet, une telle circonstance se fonde implicitement mais nécessairement sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte et constitue dès lors une prise de position formelle au sens de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; qu’en jugeant que l’abandon des rehaussements initialement envisagés et relatifs aux droits de mutation des titres de la société Capimmo ne pouvait être considéré comme une prise de position formelle de l’administration fiscale sur la valeur unitaire des parts de cette société, la cour d’appel a violé l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales. »

Réponse de la Cour

4. Selon l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, l’administration ne peut procéder à aucun rehaussement d’impositions antérieures lorsqu’elle a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal.

5. Une décision de dégrèvement d’office non motivée ne constitue pas une prise de position formelle de l’administration au sens de ce texte.

6. Ayant relevé que l’abandon par l’administration fiscale de rappels de droits de mutation à titre gratuit réclamés à la suite d’une donation-partage de titres de la société Capimmo n’était assorti d’aucune motivation, la cour d’appel en a déduit à bon droit que l’administration fiscale n’avait pas pris de position formelle sur la valeur unitaire des parts de cette société pour l’année 2011 et avait pu valablement évaluer la valeur réelle des parts de la société Capimmo, de 2007 à 2012.

7.Le moyen n’est donc pas fondé.

Sur le moyen, pris en sa troisième branche

Enoncé du moyen

8. M. [E] fait le même grief à l’arrêt, alors « que les titres d’une société sont assimilés à des biens professionnels lorsque celle-ci participe à l’animation des sociétés d’un groupe et leur rend des services spécifiques d’ordre administratif, juridique, comptable, financier ou immobilier ; qu’en considérant que les parts détenues par M. [E] dans la société Capimmo devaient être incluses dans l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune après avoir pourtant constaté que cette société exerçait à titre principal une activité commerciale de syndic et d’administration de biens au profit des sociétés civiles immobilières qu’elle détenait, la cour d’appel a violé les articles 885 O ter et quater du code général des impôts. »

Réponse de la Cour

9. Au sens des articles 885 O ter et 885 O quater du code général des impôts, alors applicables, est assimilée à une société exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale une société holding qui, outre la gestion d’un portefeuille de participations, a pour activité principale la participation active à la conduite de la politique de son groupe et au contrôle de ses filiales exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou libérale.

10. Il en résulte qu’une société holding qui ne contrôle aucune filiale opérationnelle ne peut être qualifiée de holding animatrice, de sorte que, si elle n’exerce pas elle-même une activité opérationnelle à titre principal, ses parts ou actions ne peuvent être considérées comme des biens professionnels exonérés de l’ISF.

11. Ayant relevé que la société Capimmo détenait à son actif uniquement des parts de sociétés civiles immobilières exerçant une activité civile de gestion de leur propre patrimoine immobilier à travers la location nue, c’est à bon droit que la cour d’appel a retenu que les parts de la société Capimmo ne pouvaient être considérées comme des biens professionnels exonérés de l’ISF en tant que parts d’une société holding animatrice de son groupe.

12. Le moyen n’est donc pas fondé.

Mais sur le moyen, pris en sa deuxième branche

Enoncé du moyen

13. M. [E] fait le même grief à l’arrêt, alors « que la limitation de l’exonération d’ISF prévue par l’article 885 O ter du code général des impôts, qui exclut de la qualification de biens professionnels les actifs d’une société non nécessaires à son activité, ne s’étend pas aux actifs des filiales et sous-filiales ; qu’en jugeant ainsi que les actifs des SCI Siyanne et [Adresse 1], détenus par la société Capimmo, devaient être pris en compte pour établir le caractère professionnel des parts détenues par M. [E] dans cette dernière société, la cour d’appel a violé les articles 885 O ter et quater du code général des impôts. »

Réponse de la Cour

Vu les articles 885 O ter et 885 O quater du code général des impôts, alors applicables :

14. Aux termes du premier de ces textes, seule la fraction de la valeur des parts ou actions correspondant aux éléments du patrimoine social nécessaires à l’activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société est considérée comme un bien professionnel.

15. Aux termes du second, ne sont pas considérées comme des biens professionnels les parts ou actions de sociétés ayant pour activité principale la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier.

16. Il en résulte que les parts ou actions de sociétés exerçant à la fois une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale et une activité civile de gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier peuvent bénéficier du régime des biens professionnels exonérés d’ISF uniquement si cette dernière activité n’est pas exercée à titre principal et seulement pour la fraction de la valeur de ces parts ou actions nécessaires à l’activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale.

17. Pour juger que les parts de la société Capimmo ne constituent pas des biens professionnels au sens des articles 885 O ter et 885 O quater du code général des impôts, l’arrêt relève que, même si la société Capimmo a pour activité principale une activité commerciale, elle perçoit d’importants produits financiers provenant de la location d’immeubles nus possédés par les sociétés civiles immobilières dont elle détient 99,99 % des parts. Il ajoute que la société Capimmo ne peut pas bénéficier du régime des biens professionnels pour la fraction de ses biens correspondant à son activité civile et que, dès lors que la valeur nette des biens non professionnels est supérieure à la valeur réelle nette de l’actif de la société, les parts de la société Capimmo ne constituent pas des biens professionnels au sens de l’article 885 O quater du code général des impôts.

18. En se déterminant ainsi, sans rechercher, comme il lui incombait, la fraction de la valeur des parts de la société Capimmo correspondant aux éléments du patrimoine social nécessaires à son activité commerciale, dont elle avait relevé qu’elle était exercée à titre principal, la cour d’appel n’a pas donné de base légale à sa décision.

PAR CES MOTIFS, la Cour :

CASSE ET ANNULE, en toutes ses dispositions, l’arrêt rendu le 19 mai 2022, entre les parties, par la cour d’appel de Lyon ;

(…)











(…)





 

Rémunération de dirigeants mis à disposition par une société mère étrangère

Aux termes de l’article 39  du CGI, la déductibilité des charges est subordonnée à la condition que celles-ci soient appuyées de  justifications suffisantes. Il appartient au contribuable, pour l’application de ces dispositions, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité (CE 21 mai 2007, Ministre de l’économie, des finances et de l’industrie c/ Société Sylvain Joyeux, n° 284719). Par ailleurs, s’agissant de la rémunération versée aux dirigeants, la jurisprudence conditionne leur déductibilité à une approbation par les organes délibérants de la société. Celle-ci est également admise lorsque l’assemblée générale des actionnaires approuve les comptes de l’exercice sur lequel elle est imputée. Dès lors que cette autorisation est acquise, la déduction des sommes correspondantes en tant que charges est justifiée dans son principe, et ne peut être regardée comme un acte anormal de gestion que si elles ont été versées à des fins étrangères à l’intérêt de l’entreprise ou que leur montant est excessif.

Dans l’affaire soumise au Conseil d’Etat, les dirigeants de la société française n’ont pas été directement rémunérés par elle, mais par la société mère étrangère, qui a refacturé à sa filiale les sommes correspondantes. L’administration fiscale a estimé que cette pratique relevait d’une gestion anormale, et a en conséquence rejeté la déductibilité de ces sommes au niveau de la filiale. La société n’a pas eu gain de cause devant le tribunal administratif de Paris qui a confirmé le redressement, mais la CAA de Paris lui a donné raison et en a prononcé la décharge. L’administration fiscale s’est pourvue en cassation devant le Conseil d’Etat, qui a confirmé l’arrêt d’appel. La décision rendue dans cette affaire relève que les salariés de la société étrangère successivement détachés pour diriger la filiale ont exclusivement exercé leur activité au profit de celle-ci et assuré l’ensemble des fonctions dévolues à un dirigeant. Le Conseil d’Etat en déduit qu’un tel schéma ne relevait pas d’un acte anormal de gestion, quand bien même la rémunération du président n’a pas été formellement autorisée par les associés lors de sa nomination, dès lors que les comptes des exercices en litige ont bien été approuvés par l’assemblée générale des actionnaires.

En pratique

En cas de refacturation des rémunérations d’un dirigeant, il importe de pouvoir démontrer, pour éviter la qualification d’acte anormal de gestion qui entraine le rejet des charges concernées, que le mandataire social a bien exercé l’ensemble des fonctions normalement dévolues au dirigeant de la société concernée. La circonstance que cette rémunération ne soit validée par les actionnaires que lors de l’approbation des comptes par l’assemblée générale est sans incidence.

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Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

(…) 2. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l’entreprise, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt.

3. Il appartient au contribuable, pour l’application des dispositions de l’article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Il apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

4. En vertu de ces principes, lorsqu’une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n’est pas contestée par l’administration, celle-ci peut demander à l’entreprise qu’elle lui fournisse tous éléments d’information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l’entreprise n’aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d’explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l’administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l’impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l’administration.

5. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond, d’une part, que l’article 16 des statuts de la société K stipule que « (…) Le président est désigné par décision de la société SC. (…) » et que « La rémunération du président est fixée chaque année par décision de la société SC ». Il en résulte, d’autre part, que la société K a conclu avec la société SC, son associé majoritaire, une convention prévoyant la mise à disposition par celle-ci de l’un de ses employés pour exercer les fonctions de président et mettant à la charge de la société K le remboursement à la société SC de la rémunération de l’intéressé ainsi que de ses avantages en nature.6. Après avoir relevé, par une appréciation souveraine non entachée de dénaturation, d’une part, qu’il était constant que les salariés de la société SC successivement détachés auprès de la société K au cours des deux exercices en litige avaient exclusivement exercé leur activité auprès de celle-ci et avaient effectivement assuré sa direction et l’ensemble des fonctions qui leur étaient dévolues en qualité de président de cette dernière, conformément à la convention conclue entre les deux sociétés, et que, d’autre part, l’administration n’avait jamais regardé comme excessives, au regard de cette activité, les sommes remboursées au vu des factures émises par la société SC en exécution de cette convention, la cour administrative d’appel a pu, sans entacher son arrêt d’erreur de droit ni d’erreur de qualification juridique des faits, juger que les charges ainsi exposées par la société K ne procédaient pas d’un acte anormal de gestion. La cour n’a pas davantage entaché son arrêt d’erreur de droit en écartant comme dépourvue d’incidence à cet égard la circonstance que la rémunération servie par la société SC à ceux de ses salariés ayant successivement été mis à la disposition de la société K et que celle-ci lui remboursait en exécution de la convention susmentionnée n’avait pas été approuvée par l’assemblée générale de ses actionnaires, que ses statuts, dont elle n’a pas dénaturé les stipulations, prévoyaient à leur article 19 que ses associés fixaient la rémunération de son président et que le procès-verbal de cette même assemblée générale du 27 mars 2013 excluait toute rémunération directe par K de son président et ne prévoyait que le remboursement à celui-ci des frais exposés à l’occasion de l’exercice de ses fonctions.(…) ». Rejet.











(…)





 

Abattement applicable aux gains de cession de titres de PME

L’article 150-0 D ter du CGI a institué un abattement sur les plus-values de cession de valeurs mobilières en faveur des dirigeants de PME qui cèdent leurs titres au moment de leur départ à la retraite. Cet abattement d’un tiers par année de détention des titres au-delà de la cinquième année entraînait l’exonération totale d’imposition de la plus-value pour les titres détenus depuis plus de huit ans. Pour bénéficier de ce régime, le cédant devait satisfaire plusieurs conditions tenant à l’exercice de fonctions de direction dans les cinq ans précédant la cession, la détention pendant la même période d’au moins 25 % des droits de vote ou des droits en capital et l’obligation de cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession.

Le Conseil d’Etat a déjà eu l’occasion de préciser que pour un couple marié sous le régime de la communauté légale le respect des conditions du droit à l’abattement relatives à la personne du cédant s’apprécie au niveau de chaque conjoint pris isolément et non au niveau du foyer fiscal (CE 10 décembre 2014 n° 371437 M. et Mme Chavanel). Par conséquent, n’ont d’incidence sur cette appréciation individuelle du respect des conditions de l’abattement par chaque époux ni la circonstance qu’ils font l’objet d’une imposition commune, ni le fait d’être mariés sous le régime de la communauté légale. 

Par une décision n° 453014 du 26 avril 2024, le Conseil d’Etat vient de préciser, dans le prolongement de cette jurisprudence, que des contribuables désirant bénéficier de l’abattement prévu à l’article 150-0 D ter du CGI ne peuvent pas davantage se prévaloir de la communauté universelle pour faire bénéficier de l’abattement l’ensemble des actions cédées, y compris la part indivise de l’un des époux qui ne satisfait pas à la condition de départ à la retraite dans les deux ans précédant ou suivant la cession des titres.

En pratique

Pour un couple dont les deux époux souhaitent bénéficier de l’abattement sur les plus-values de cession de valeurs mobilières en faveur des dirigeants de PME, il importe, quel que soit le régime matrimonial, de veiller, pour bénéficier de l’abattement sur les plus-values de cession de valeurs mobilières en faveur des dirigeants de PME au respect par chacun des époux des différentes conditions à la date à laquelle la cession des titres est effectuée.

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Extraits de la décision :

(…) 4. Le 1 du I de l’article 150‑0 A du code général des impôts dispose que : « (…) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux (…) de valeurs mobilières, de droits sociaux (…) sont soumis à l’impôt sur le revenu (…) ». Aux termes du 1 de l’article 150‑0 D du même code, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige : « 1. Les gains nets mentionnés au I de l’article 150‑0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d’acquisition par celui‑ci ou, en cas d’acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. (…) ». Aux termes de l’article 150‑0 D bis, dans sa version antérieure à l’entrée en vigueur de la loi du 28 décembre 2011 de finances pour 2012 : « I. ‑ 1. Les gains nets mentionnés au 1 de l’article 150‑0 D et déterminés dans les conditions du même article retirés des cessions à titre onéreux d’actions, de parts de sociétés (…) sont réduits d’un abattement d’un tiers pour chaque année de détention au‑delà de la cinquième (…) ». L’article 150‑0 D ter du même code, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige, dispose que : « I. ‑ L’abattement prévu à l’article 150‑0 D bis dans sa rédaction antérieure à l’entrée en vigueur de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012 s’applique dans les mêmes conditions (…) aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d’actions, de parts ou de droits démembrés portant sur ces actions ou part, acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2006, si les conditions suivantes sont remplies : / 1° La cession porte sur l’intégralité des actions, parts ou droits détenus par le cédant dans la société dont les titres ou droits sont cédés ou sur plus de 50 % des droits de vote ou, en cas de la seule détention de l’usufruit, sur plus de 50 % des droits dans les bénéfices sociaux de cette société ; 2° Le cédant doit : / a) Avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession et dans les conditions prévues au 1° de l’article 885 O bis, l’une des fonctions mentionnées à ce même 1° ; (…) / b) Avoir détenu directement ou par personne interposée ou par l’intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et sœurs, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession, au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres ou droits sont cédés ; / c) Cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession (…) ».

3. Il résulte des dispositions citées ci-dessus qui, compte-tenu de leur caractère dérogatoire, doivent être interprétées strictement, que le bénéfice de l’abattement prévu à l’article 150-0 D ter du code général des impôts est subordonné au respect de plusieurs conditions relatives à la personne du cédant, tenant notamment à l’exercice effectif de fonctions de direction normalement rémunérées au sein de la société dont les titres sont cédés et à la cessation de toute fonction au sein de cette même société dans les deux années suivant ou précédant la cession. Par suite, le respect de ces conditions s’apprécie nécessairement, dans le cas d’un couple marié, au niveau de chaque conjoint pris isolément. Si les dispositions du 1 de l’article 6 du code général des impôts soumettent les personnes mariées à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d’elles, cette règle n’implique pas, par elle-même, d’apprécier au niveau du foyer fiscal le respect des conditions d’éligibilité à l’abattement pour durée de détention applicable aux cessions réalisées par les dirigeants de sociétés lors de leur départ en retraite. Enfin la circonstance que les époux sont mariés sous le régime de la communauté, qu’il s’agisse de la communauté légale ou de la communauté universelle, est sans incidence sur l’appréciation individuelle que requiert l’application des dispositions fiscales en cause. 

(Annulation de l’arrêt attaqué).











(…)





 

Pas d’imputabilité des pertes des succursales étrangères

En l’espèce, la société requérante, mère d’un groupe fiscalement sollicité, avait sollicité l’imputation sur le résultat d’ensemble du groupe des pertes subies par la succursale luxembourgeoise d’une de ses filiales intégrées, en se prévalant de la jurisprudence Marks & Spencer de la CJUE (CJUE, 13 décembre 2005, C-466/03). Le tribunal administratif de Montreuil, puis la cour administrative d’appel de Versailles, avaient admis cette imputation.

Avant d’annuler l’arrêt d’appel, le Conseil d’Etat reconnaît d’abord l’existence d’une différence de traitement fiscal : dans le prolongement de la jurisprudence de la CJUE (CJUE, 12 juin 2018, Bevola, C-650/16), il juge qu’une disposition permettant l’imputation des pertes d’une succursale constitue un avantage fiscal, et que le fait d’accorder cet avantage lorsque les pertes proviennent d’une succursale domestique, mais non lorsqu’elles proviennent d’un établissement stable situé dans un autre Etat membre, rend moins favorable la situation fiscale d’une société résidente qui possède un établissement stable dans un autre Etat membre.

Toutefois, il rappelle ensuite qu’une différence de traitement fiscal n’est pas constitutive d’une entrave à la liberté d’établissement si elle concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou si elle est justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général et proportionnée à cet objectif.

Après avoir cassé l’arrêt d’appel qui avait jugé qu’il découlait du principe de liberté d’établissement un droit inconditionnel à imputation en France des pertes des succursales des autres Etats membres, le Conseil d’Etat juge, toujours dans le prolongement de l’arrêt Bevola de la CJUE, qu’en principe, la situation d’un établissement stable non-résident et celle d’une succursale résidente ne sont pas comparables au regard de l’objectif de prévenir la double imposition des bénéfices et la double prise en compte de ses pertes, à moins que la législation fiscale nationale n’ait elle-même assimilé ces deux catégories d’établissement aux fins de la prise en compte des pertes et des bénéfices réalisés par eux.

Or, il juge que la France n’a pas assimilé à des fins fiscales les succursales résidentes et les établissements stables établis au Luxembourg, dès lors que la convention franco-luxembourgeoise, de même que la loi française, interdit à la France d’imposer les bénéfices réalisés par une succursale luxembourgeoise d’une société établie en France. Il en déduit qu’une société résidente de France détenant une succursale au Luxembourg doit être regardée comme ne se trouvant pas dans une situation objectivement comparable à celle d’une société de France détenant une succursale domestique et que, par suite, l’impossibilité d’imputer les pertes de la succursale luxembourgeoise n’induit aucune restriction à la liberté d’établissement.

Il faut noter que cette décision ne porte que sur la question des succursales : elle ne tranche pas celle de la possibilité d’imputer les pertes de filiales étrangères, qui a fait l’objet d’arrêts récents de la cour administrative d’appel de Paris (CAA Paris, 15 déc. 2023, n° 21PA01850, Société Générale et n° 21PA03001, Min. c/ Sté Compagnie Plastic Omnium SE).

En pratique

Les sociétés tête d’un groupe fiscalement intégré ne peuvent pas obtenir l’imputation des pertes des succursales établies dans l’UE en se prévalant de la liberté d’établissement.

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Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

(…)

1. Il ressort des pièces du dossier soumis au juge du fond que la société en commandite par actions (SCA) Financière SPIE Batignolles (FSB), société mère d’un groupe fiscalement intégré, a sollicité, au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2015, l’imputation sur le résultat de l’une de ses filiales membre de ce groupe fiscal, la société SPIE Batignolles génie civil (SBGC), et par voie de conséquence sur le résultat d’ensemble du groupe, des pertes définitives subies par succursale luxembourgeoise de cette dernière. En tant que participante de l’association momentanée du tunnel de Gousselerbierg (AMTG), en charge de la construction de cet ouvrage, cette succursale avait appréhendé l’ensemble des pertes réalisées par l’association et cessé son activité le 22 avril 2015, puis avait été radiée le 11 décembre suivant du registre du commerce luxembourgeois. Par l’arrêt contre lequel se pourvoit le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, la cour administrative d’appel de Versailles a rejeté l’appel qu’il avait formé contre le jugement par lequel le tribunal administratif de Montreuil a admis l’imputation, sur le résultat d’ensemble du groupe, des déficits en report constatés après imputation sur les résultats de la société SBGC des pertes définitives de sa succursale luxembourgeoise.

2. Aux termes, d’une part, des dispositions du I de l’article 209 du code général des impôts :  » Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés d’après les règles fixées par les articles 34 à 45,53 A à 57, 108 à 117, 237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, de ceux mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l’article 164 B ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions.(…) « . Une société mère dont les résultats sont soumis à l’impôt sur les sociétés en France ne peut, en outre, imputer les pertes subies par une filiale sur le résultat d’ensemble du groupe fiscal intégré auquel des deux sociétés appartiennent que dans les conditions prévues par les dispositions des articles 223 A et suivants du code général des impôts. En vertu du a) du 1 de l’article 223 I de ce code :  » Les déficits subis par une société du groupe au titre d’exercices antérieurs à son entrée dans le groupe ne sont imputables que sur son bénéfice, dans les limites et conditions prévues au troisième alinéa du I de l’article 209 (…). Ces dernières dispositions prévoient que  » (…) en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l’exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice dans la limite d’un montant de 1 000 000 ? majoré de 50 % du montant correspondant au bénéfice imposable dudit exercice excédant ce premier montant. Si ce bénéfice n’est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l’excédent du déficit est reporté dans les mêmes conditions sur les exercices suivants. Il en est de même de la fraction de déficit non admise en déduction en application de la première phrase du présent alinéa « .

3. Aux termes, d’autre part, de l’article 49 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne :  » (…) les restrictions à la liberté d’établissement des ressortissants d’un État membre dans le territoire d’un autre Etat membre sont interdites. Cette interdiction s’étend également aux restrictions à la création d’agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d’un Etat membre établis sur le territoire d’un Etat membre (…) « . Aux termes de l’article 54 du même traité :  » Les sociétés constituées en conformité de la législation d’un Etat membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l’intérieur de l’Union sont assimilées, pour l’application des dispositions du présent chapitre, aux personnes physiques ressortissantes des États membres (…) « .

4. Ainsi que l’a jugé la Cour de justice de l’Union européenne, notamment dans son arrêt A/S Bevola, Jens W. Trock ApS contre Skatteministeriet (aff. C-650/16) du 12 juin 2018, une disposition permettant la prise en compte des pertes d’une succursale aux fins de la détermination du bénéfice imposable de la société à laquelle appartient cette succursale constitue un avantage fiscal. Le fait d’accorder un tel avantage lorsque les pertes sont encourues au titre de l’activité d’une succursale établie dans l’Etat membre de la société résidente, mais non lorsque ces pertes proviennent d’un établissement stable situé dans un autre Etat membre que celui de cette société résidente, a pour conséquence que la situation fiscale d’une société résidente qui possède un établissement stable dans un autre Etat membre est moins favorable que celle qui serait la sienne si cette même activité était exercée au travers d’une succursale établie dans le même Etat membre qu’elle. Toutefois, une différence de traitement résultant de la législation fiscale d’un Etat membre au détriment des sociétés qui exercent leur liberté d’établissement n’est pas constitutive d’une entrave à cette liberté si elle concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou si elle est justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général et proportionnée à cet objectif.

5. Le ministre soutenait devant la cour qu’en vertu tant des stipulations conventionnelles que des dispositions de droit fiscal interne, les résultats de la succursale luxembourgeoise de la société SBGC n’étaient imposables qu’au Luxembourg et qu’à supposer que les déficits réalisés par cette succursale avant l’entrée de ladite société dans le groupe d’intégration fiscale dont la SCA FSB constitue la tête puissent être imputés en France, ils ne devaient pas pour autant être pris en compte pour la détermination du résultat d’ensemble du groupe, sauf à traiter une succursale étrangère de manière plus favorable qu’une succursale française, dont les pertes réalisées antérieurement à l’intégration au groupe n’auraient pu être imputées sur le résultat d’ensemble du groupe que dans les conditions et limites prévues par les dispositions des articles 223 A et suivants du code général des impôts.

6. La cour s’est fondée, pour écarter comme inopérant le moyen ainsi soulevé et confirmer la solution retenue par les premiers juges, sur ce qu’il résulterait du principe de liberté d’établissement garanti par les stipulations citées au point 3 un droit inconditionnel à imputation en France des pertes définitives provenant d’un établissement stable établi dans un autre Etat membre. En statuant ainsi, sans avoir préalablement recherché si, dans le contexte particulier de l’intégration fiscale qui était celui du litige qui lui était soumis, la législation fiscale française instituait, s’agissant de la prise en compte des pertes d’une société membre du groupe pour la détermination du résultat d’ensemble de celui-ci, une différence de traitement au détriment des sociétés membres du groupe détenant une succursale dans un autre Etat membre, la cour a entaché son arrêt d’erreur de droit. Le ministre est, par suite, fondé à demander, pour ce motif et sans qu’il soit besoin de se prononcer sur l’autre moyen de son pourvoi, l’annulation de l’arrêt attaqué.

7. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de régler l’affaire au fond en application des dispositions de l’article L. 821-2 du code de justice administrative.

8. En vertu des stipulations de l’article 4 de la convention fiscale entre la France et le Luxembourg du 1er avril 1958 alors en vigueur, les revenus des entreprises industrielles, minières, commerciales ou financières ne sont imposables que dans l’Etat sur le territoire duquel se trouve un établissement stable, lequel s’entend d’une installation fixe d’affaires dans laquelle l’entreprise exerce tout ou partie de son activité. Il en résulte que les pertes subies par ce même établissement stable ne sont imputables que dans ce même Etat, selon les règles d’imputation qui y sont applicables.

9. Tant ces stipulations que le principe de territorialité de l’impôt mentionné au I de l’article 209 du code général des impôts faisaient donc obstacle à ce que la société SPIE Batignolles génie civil puisse déduire de son bénéfice imposable en France les pertes d’exploitation subies par sa succursale luxembourgeoise, alors que si la succursale avait été établie en France, une telle imputation aurait toujours été possible ainsi que, le cas échéant, la prise en compte de tout ou partie de ces pertes pour la détermination du résultat d’ensemble du groupe fiscal auquel cette société appartient, dans les conditions et limites prévues par les dispositions des articles 223 A et suivants du code général des impôts.

10. Une telle différence de traitement ne saurait toutefois, ainsi qu’il résulte d’une jurisprudence constante de la Cour de justice de l’Union européenne, constituer une atteinte à la liberté d’établissement, pour la société privée de la possibilité de prise en compte des pertes réalisées par son établissement stable non-résident pour la détermination de son résultat imposable, si elle ne se trouve pas, à l’égard des mesures prévues par la France afin de prévenir ou d’atténuer la double imposition des bénéfices d’une société résidente et, symétriquement, la double prise en compte de ses pertes, dans une situation objectivement comparable à celle d’une société détenant une succursale implantée en France. A cet égard, la Cour de justice de l’Union européenne a jugé, notamment dans son arrêt A/S Bevola, Jens W. Trock ApS contre Skatteministeriet cité au point 4, qu’en principe, la situation d’un établissement stable non-résident et celle d’une succursale résidente ne sont pas comparables au regard d’un tel objectif, à moins que la législation fiscale nationale n’ait elle-même assimilé ces deux catégories d’établissement aux fins de la prise en compte des pertes et des bénéfices réalisés par eux.

11. En l’espèce, la convention franco-luxembourgeoise interdisant à la France d’imposer les bénéfices réalisés par une succursale luxembourgeoise d’une société établie en France, conformément au demeurant à ce que prévoit la loi fiscale, la France n’a pas assimilé à des fins fiscales les succursales résidentes et les établissements stables établis au Luxembourg. Dans ces conditions, et ainsi qu’il découle nécessairement de ce qu’a jugé la Cour de justice de l’Union européenne dans son arrêt rendu le 22 septembre 2022 dans l’affaire Finanzamt B contre W AG (C-538/20) pour le cas d’un Etat membre ayant renoncé par une convention préventive de double imposition au pouvoir d’imposer les résultats des établissements stables non-résidents normalement prévu par son droit national, une société résidente de France détenant une succursale au Luxembourg doit être regardée comme ne se trouvant pas dans une situation objectivement comparable à celle d’une société de France détenant une succursale dans ce même Etat.

12. Par suite, aucune restriction à la liberté d’établissement ne saurait être constatée à raison de l’impossibilité pour la société SPIE Batignolles Génie civil d’imputer sur ses résultats les pertes réalisées par sa succursale luxembourgeoise, pas plus qu’à raison de l’impossibilité qui en résulte de bénéficier de toute prise en compte desdites pertes pour la détermination du résultat d’ensemble du groupe fiscalement intégré dont elle est membre.

13. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a accueilli la demande qui lui était présentée par la société Financière SPIE Batignolles. Il y a lieu, par suite, sans qu’il soit besoin de poser de question préjudicielle à la Cour de justice de l’Union européenne en l’absence de doute raisonnable quant à l’interprétation des règles applicables, d’annuler les articles 1er et 2 du le jugement du tribunal administratif de Montreuil et de rejeter cette demande.






(…)