Faits et procédure

1. Selon l’arrêt attaqué (Chambéry, 6 septembre 2022), le 5 mars 2016, M. [C], né le [Date naissance 1] 1946, client de la caisse régionale de Crédit agricole mutuel des Savoie (la banque), a souscrit, par l’intermédiaire de celle-ci, un contrat d’assurance vie auprès de la société Predica prévoyance dialogue du Crédit agricole (la société Predica) et a désigné ses deux petits-enfants bénéficiaires à parts égales du capital assuré en cas de décès.

2. M. [C] a effectué un versement initial de 150 000 euros au moyen d’un chèque tiré sur une autre banque.

3. Le 8 mars 2016, ce chèque a été crédité sur son compte ouvert dans les livres de la banque qui a transmis les documents à la société Predica qui a prélevé la prime le 14 mars 2016, soit après les 70 ans de M. [C].

4. Soutenant que la banque et l’assureur lui avaient fait perdre, par leur négligence, une chance de transmettre la prime versée sans droit de succession en bénéficiant de l’exonération prévue par l’article 757 B-I du code général des impôts, M. [C] les a assignées en responsabilité afin d’obtenir la réparation de son préjudice.

Examen du moyen

Sur le moyen, pris en sa deuxième branche

5. En application de l’article 1014, alinéa 2, du code de procédure civile, il n’y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ce grief qui est irrecevable.

Sur le moyen, pris en ses première, troisième et quatrième branches

Enoncé du moyen

6. M. [C] fait grief à l’arrêt de rejeter l’ensemble de ses demandes formées à l’encontre de la banque et la société Predica, alors :

« 1°/ que la faute de négligence d’une banque et d’une société d’assurance tenant à ne s’être pas concertées pour qu’une prime d’assurance vie intervienne avant les 70 ans de l’adhérent, afin qu’il puisse bénéficier des dispositions fiscales avantageuses prévues par l’article 757 B1 du code général des impôts lui cause nécessairement un préjudice ; qu’en jugeant le contraire, la cour d’appel a violé l’article 1147 du code civil, dans sa rédaction antérieure à celle issue de l’ordonnance du 10 février 2016 ;

3°/ qu’un préjudice pouvant être invoqué du seul fait qu’une chance existait et qu’elle a été perdue, toute perte d’une chance même minime ouvre droit à réparation, pourvu qu’elle soit réelle ; qu’après avoir constaté que la banque et la société Predica avaient commis une faute de négligence en ne se concertant pas pour que le versement intervienne sur le compte de la société Predica le 11 mars 2016 au plus tard, l’arrêt attaqué, pour débouter M. [C] de l’ensemble de ses demandes, retient qu’un préjudice futur ne peut être retenu que s’il est certain qu’il se réalisera dans le délai de forclusion ou de prescription applicable et que le préjudice fiscal invoqué par M. [C] n’était pas certain dès lors qu’il ne pouvait être établi, d’une manière globale, qu’au décès de M. [C] en fonction des choix fait par ce dernier et de la législation applicable ; qu’en statuant ainsi, sans rechercher si la faute de la banque et de l’assureur n’avait pas, à tout le moins, privé M. [C] d’une chance de ne pas voir soumise aux droits de mutation une partie importante de la prime qu’il avait versée sur le compte Predica et si cette perte de chance n’était pas indemnisable en tant que telle, la cour d’appel n’a pas légalement justifié sa décision au regard de l’article 1147 du code civil, dans sa rédaction antérieure à celle issue de l’ordonnance du 10 février 2016 ;

4°/ subsidiairement, que le préjudice consécutif à la perte d’une chance implique seulement la privation d’une potentialité présentant un caractère de probabilité raisonnable et non un caractère certain ; qu’après avoir constaté que la banque et la société Predica avaient commis une faute de négligence en ne se concertant pas pour que le versement intervienne sur le compte de la société Predica le 11 mars 2016 au plus tard, l’arrêt attaqué, pour débouter M. [C] de l’ensemble de ses demandes, relève que M. [C] n’est pas en mesure de justifier que le contrat existera au jour de son décès, puisqu’il dispose d’une faculté de rachat, qu’il n’est pas non plus établi que l’assurance-vie serait la seule possibilité de transmettre ses biens en exonération de droits de mutation, et que le préjudice fiscal invoqué n’était pas certain dès lors qu’il ne pourrait être établi, d’une manière globale, qu’au décès de M. [C] en fonction des choix fait par ce dernier et de la législation applicable ; qu’en statuant ainsi, quand il suffisait pour qu’elle soit réparable que la chance perdue par M. [C] de ne pas voir soumise aux droits de mutation une partie importante de la prime versée sur le compte Predica ait présenté un caractère de probabilité raisonnable, la cour d’appel, qui a exigé que cette potentialité ait présenté un caractère certain, a violé l’article 1147 du code civil pris dans sa rédaction antérieure à celle issue de l’ordonnance du 10 février 2016. »

Réponse de la Cour

7. Le paiement des droits de mutation dûs à la suite du décès du souscripteur d’un contrat d’assurance-vie étant à la charge des seuls bénéficiaires du contrat, il ne peut en résulter aucun préjudice fiscal pour l’assuré.

8. Dès lors que le préjudice fiscal allégué résultant de la soumission aux droits de mutation sans l’exonération escomptée d’une partie importante de la prime versée sur le contrat d’assurance-vie ne pourra être établi qu’au jour du décès de l’assuré et que ce sont les bénéficiaires du contrat qui seront redevables des droits à payer, ce préjudice n’est pas personnel à M. [C] qui conserve l’intégralité des sommes placées sur le contrat souscrit jusqu’à son décès et qui n’est donc pas recevable à s’en prévaloir.

9.

Par ces motifs de pur droit, substitués à ceux critiqués, dans les conditions prévues par les articles 620, alinéa 1er, et 1015 du code de procédure civile, la décision attaquée se trouve légalement justifiée.

PAR CES MOTIFS, la Cour :

REJETTE le pourvoi

(…)

1. Il résulte des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à l’occasion de son départ à la retraite, M. A… a cédé le 22 mai 2013 l’intégralité des 485 titres qu’il détenait dans le capital de la société Bâtiment Etude Réalisation, dont il était le dirigeant, pour un prix global de 970 000 euros. M. A… a entendu bénéficier, en application, par renvoi du 1 du I de l’article 150-0 D ter du code général des impôts dans sa version alors en vigueur, des dispositions de l’article 150-0 D bis du même code dans leur version antérieure à la loi de finances pour 2012, d’un abattement de 100% de la plus-value réalisée à l’occasion de cette cession. A l’issue d’un contrôle sur pièces, l’administration fiscale, constatant que 220 des 485 titres cédés avaient été acquis depuis moins de huit ans, a, d’une part, remis en cause le bénéfice de l’abattement pour la fraction de la plus-value correspondant à ces 220 titres et, d’autre part, déterminé le gain de cession taxable non à partir du prix effectif d’acquisition de ces titres mais en faisant application de la méthode du prix moyen pondéré d’acquisition de l’ensemble des titres. Après avoir vainement réclamé contre les suppléments d’impôt sur le revenu mis à la charge de leur foyer fiscal, M. et Mme A… ont saisi le tribunal administratif de Melun d’une demande en décharge. Par un jugement du 2 décembre 2021, ce tribunal a partiellement accueilli leur demande en calculant la plus-value taxable à partir du prix d’acquisition effectif des 220 titres en cause mais a rejeté leur demande en tant qu’elle tendait au bénéfice de l’abattement pour durée de détention prévu au 1 ter de l’article 150-0 D du code général des impôts en cas de cession de titres détenus depuis moins de huit ans. Le ministre se pourvoit en cassation contre l’article 1er de l’arrêt du 27 septembre 2023, par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel qu’il avait formé contre ce jugement en tant qu’il lui est défavorable. Les époux A…, par la voie du pourvoi incident, demandent l’annulation de l’article 2 de ce même arrêt, par lequel la cour a rejeté l’appel qu’ils avaient formé contre le jugement, en tant qu’il a rejeté le surplus de leur demande.

Sur le cadre juridique du litige :

2. D’une part, aux termes de l’article 150-0 D ter du code général des impôts relatif aux cessions de titres par les dirigeants à l’occasion de leur départ à la retraite, dans sa rédaction applicable à la date de la cession en litige :  » I. L’abattement prévu à l’article 150-0 D bis, dans sa rédaction antérieure à l’entrée en vigueur de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012, s’applique dans les mêmes conditions (…) aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d’actions, de parts ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, si les conditions suivantes sont remplies : / 1° La cession porte sur l’intégralité des actions, parts ou droits détenus par le cédant dans la société dont les titres ou droits sont cédés (…) « . Aux termes de l’article 150-0 D bis du même code, dans la rédaction à laquelle renvoient ces dispositions :  » I.- 1. Les gains nets mentionnés au 1 de l’article 150-0 D et déterminés dans les conditions du même article retirés des cessions à titre onéreux d’actions, de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts sont réduits d’un abattement d’un tiers pour chaque année de détention au-delà de la cinquième, lorsque les conditions prévues au II sont remplies. / (…) / IV.- En cas de cession de titres ou droits mentionnés au 1 du I appartenant à une série de titres ou droits de même nature, acquis ou souscrits à des dates différentes, les titres ou droits cédés sont ceux acquis ou souscrits aux dates les plus anciennes « .

3. D’autre part, aux termes de l’article 150-0 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date de la cession en litige :  » 1. Les gains nets mentionnés au I de l’article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d’acquisition par celui-ci (…) ou, en cas d’acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation / Les gains nets de cession (…) mentionnés au I de l’article 150-0 A (…) sont réduits d’un abattement (…) /1 ter. L’abattement mentionné au 1 est égal à : / a) 50 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins deux ans et moins de huit ans à la date de la cession ou de la distribution ; / b) 65 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession ou de la distribution. / (..) 3. En cas de cession d’un ou plusieurs titres appartenant à une série de titres de même nature acquis pour des prix différents, le prix d’acquisition à retenir est la valeur moyenne pondérée d’acquisition de ces titres « .

4. Il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005 dont est issu l’article 150-0 D bis du code général des impôts dans sa rédaction citée au point 2 ci-dessus, que, pour le calcul du gain net de cession de titres appartenant à une série de titres de même nature acquis pour des prix différents, le prix d’acquisition à retenir est la valeur moyenne pondérée d’acquisition de ces titres, y compris dans le cas où la cession ouvre droit, en tout ou partie, à l’abattement prévu par ce dernier article et où la règle prévue à son IV trouve par suite à s’appliquer.

5. Il résulte en outre de ces mêmes dispositions que la circonstance que les conditions spécifiques auxquelles est subordonné le bénéfice de l’abattement prévu par l’article 150-0 D ter du code général des impôts en cas de cession de l’intégralité des titres détenus par un dirigeant à l’occasion de son départ à la retraite ne sont pas satisfaites ne fait pas obstacle à ce que le contribuable puisse bénéficier, à raison de la plus-value qu’il a réalisée, des abattements prévus au 1 ter l’article 150-0 D du même code lorsqu’il en remplit les conditions.

Sur le pourvoi du ministre :

6. La cour a jugé que la fraction de plus-value de cession mentionnée au point 1 ne pouvant, eu égard à l’insuffisante durée de détention de la partie des titres correspondante, bénéficier de l’abattement prévu par l’article 150-0 D ter du code général des impôts devait être calculée par différence entre le prix de cession de ces titres et leur prix effectif d’acquisition. Il résulte de ce qui a été dit au point 4 qu’en procédant ainsi, la cour a commis une erreur de droit. Son arrêt doit être annulé en tant qu’il rejette l’appel du ministre.

Sur le pourvoi incident de M. et Mme A… :

7. La cour a jugé que lorsque le contribuable entend se prévaloir des dispositions de l’article 150-0 D ter du code général des impôts, il ne peut prétendre, à raison du gain net de cession de ceux des titres cédés qui ne satisfont pas aux conditions posées par cet article, au bénéfice d’aucun autre abattement. En statuant ainsi, alors qu’il lui appartenait de vérifier si, ainsi qu’ils le soutenaient, les contribuables remplissaient les conditions auxquelles est subordonné le bénéficie des abattements de droit commun prévus par le 1 ter de l’article 150-0 D du code général des impôts, la cour a commis une erreur de droit. Son arrêt doit par suite être annulé en tant qu’il rejette l’appel de M. et Mme A….

 (…)

(…)

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que le 22 décembre 2015, Mme C… B… a reçu de ses parents, M. D… B… et Mme A… B…, la nue-propriété de 5 222 titres de la société anonyme (SA) Delourmel Automobiles, par un acte de donation-partage aux termes duquel les donateurs ont acquitté les droits de mutation relatifs à cette opération. Par une convention du 29 février 2016, la pleine propriété de ces titres a été cédée à la Compagnie Bretonne de Diffusion Automobile, le prix de cession étant réemployé pour constituer les sociétés civiles Aninvest et Aninvest 2 sur les parts sociales desquelles le démembrement de propriété a été reporté. Mme C… B… se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 21 juillet 2023 par lequel la cour administrative de Nantes a rejeté son appel contre le jugement du 14 septembre 2022 ayant rejeté sa demande de réduction de l’impôt sur le revenu qu’elle a acquitté au titre de l’année 2016, à concurrence de la prise en compte des frais de donation acquittés par ses parents dans le calcul de la plus-value de cession des titres Delourmel Automobiles.

2. Aux termes de l’article 150-0 A du code général des impôts :  » I. 1. (…) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux (…) sont soumis à l’impôt sur le revenu (…) « . L’imposition de la plus-value constatée à la suite des opérations par lesquelles l’usufruitier et le nu-propriétaire de parts sociales dont la propriété est démembrée procèdent ensemble à la cession de ces parts sociales, se répartit en principe entre l’usufruit et la nue-propriété selon la valeur respective de chacun de ces droits. Toutefois, lorsque les parties ont décidé que le prix de cession sera nécessairement remployé dans l’acquisition d’autres titres dont les revenus reviennent à l’usufruitier, la plus-value réalisée n’est imposable qu’au nom du nu-propriétaire.

3. Aux termes de l’article 150-0 D du même code :  » 1. Les gains nets mentionnés au I de l’article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, nets des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d’acquisition par celui-ci (…) ou, en cas d’acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation (…) « . Il résulte de ces dispositions que, pour le calcul du gain net imposable à l’occasion de la cession à titre onéreux de titres ou droits, il y a lieu de déduire du prix effectif de cession de ces titres ou droits les frais et taxes acquittés par le cédant au titre tant de leur acquisition que de leur cession.

4. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit aux points 2 et 3 que la cour administrative d’appel n’a commis ni erreur de droit, ni erreur de qualification juridique, en jugeant que les dispositions de l’article 150-0 D du code général des impôts faisaient obstacle à ce que les droits de mutation acquittés par le donateur à l’occasion de la transmission à titre gratuit de biens ou droits sociaux en vertu d’une stipulation de l’acte de donation soient déduits du gain net imposé dans les mains du donataire, dès lors que ce dernier ne les a pas lui-même acquittés.

5. En second lieu, c’est sans erreur de droit ni erreur de qualification juridique des faits que la cour, après avoir relevé que les droits de mutation supportés, à l’occasion de la donation-partage des titres de la société Delourmel Automobiles, par les donateurs en ayant conservé l’usufruit, ne constituaient pas des frais et taxes acquittés pour l’acquisition de la nue-propriété ou de l’usufruit, a pu juger que la circonstance que le paiement de ces droits par le donateur était susceptible de constituer une donation rapportable à la succession dans les quinze ans de la donation en cas de décès du donateur qui, en l’espèce, était également l’usufruitier, n’était pas davantage de nature à leur conférer le caractère de frais et taxes déductibles du gain net ici imposable. Par suite, la cour administrative d’appel n’a pas non plus commis d’erreur de droit en jugeant qu’ils ne pouvaient venir en réduction du gain net taxable entre les mains de la nue-propriétaire.

6. Il résulte de ce qui précède que Mme B… n’est pas fondée à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque.

 (…)

(…)

1. M. B…, qui est de nationalité française et indique résider en Norvège, demande l’annulation de la décision implicite de rejet que le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a opposée à sa demande d’abrogation du paragraphe 30 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques (Bofip) – Impôts le 20 décembre 2019 sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-10-30-20-20 et du paragraphe 10 des commentaires administratifs publiés au même bulletin le 25 mai 2023 sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-20-20-10, au motif qu’ils réitèrent les dispositions de l’article 244 bis B du code général des impôts méconnaissant la liberté d’établissement et la libre circulation des capitaux garanties, d’une part, par les articles 49 et 63 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne et, d’autre part, par les articles 31 et 40 de l’accord sur l’Espace économique européen.

2. L’article 244 bis B du code général des impôts soumet à un prélèvement libératoire de l’impôt sur le revenu les gains résultant de la cession de droits sociaux par des personnes physiques qui ne sont pas domiciliées en France au sens de l’article 4 B du même code, lorsque les droits détenus par le cédant et son conjoint ainsi que leurs ascendants et leurs descendants ont dépassé 25 % de ces bénéfices à un moment quelconque au cours des cinq années précédant la cession. Le deuxième alinéa de cet article dispose que ce prélèvement est fixé  » au taux de 12,8 % lorsqu’il est dû par une personne physique « .

3. Aux termes du premier alinéa de l’article 49 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne  » Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la liberté d’établissement des ressortissants d’un État membre dans le territoire d’un autre État membre sont interdites. (…) « . Aux termes du 1 de l’article 63 du même traité :  » Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites « . Aux termes de l’article 65 du même traité :  » 1. L’article 63 ne porte pas atteinte au droit qu’ont les Etats membres : / a) D’appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis ; (…) 3. Les mesures et procédures visées aux paragraphes 1 et 2 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l’article 63 « . Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne qu’une législation nationale qui ne s’applique pas exclusivement aux situations dans lesquelles l’investisseur exerce une influence décisive sur la société établie dans un Etat membre doit être appréciée au regard des stipulations de l’article 63 précité du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne. Un investisseur établi hors de cet état membre peut alors, indépendamment de l’ampleur de la participation qu’il détient dans la société dont les titres sont cédés, se prévaloir de la liberté de circulation des capitaux afin de contester une telle législation nationale. Le cas échéant, celle-ci peut être jugée compatible avec l’article 63 précité si la différence de traitement qu’elle instaure, soit concerne des contribuables qui se trouvent dans des situations objectivement différentes, soit répond à une raison impérieuse d’intérêt général et n’excède pas ce qui est nécessaire pour que l’objectif poursuivi par cette règlementation soit atteint.

4. Les dispositions de l’article 244 bis B du code général des impôts mentionnées au point 2, que réitèrent les commentaires attaqués, prévoient une imposition indépendante du niveau des droits de vote du cédant. Sans exclure de leur champ d’application des situations relevant de la liberté d’établissement, ces dispositions sont par conséquent susceptibles d’affecter de manière prépondérante la libre circulation des capitaux. C’est donc au regard exclusivement des articles 63 et 65 TFUE qu’il convient d’apprécier leur compatibilité avec le droit de l’UE.

5. Si les contribuables ayant leur domicile fiscal en France sont en principe assujettis, au taux de 12,8 %, au prélèvement forfaitaire mentionné au 1 de l’article 200 A du code général des impôts, à raison des plus-values qu’il mentionne, le 2 du même article leur offre la possibilité, sur option de leur part, de soumettre l’imposition de cette plus-value au barème progressif de l’impôt sur le revenu et, pour les titres acquis avant le 1er janvier 2018 et cédés, de bénéficier des abattements pour durée de détention prévus aux 1 ter et 1 quater de l’article 150-0 D du même code, dont les taux sont compris entre 50 et 85 %. Il en résulte que, du fait du caractère libératoire du prélèvement qu’elles instaurent et de l’absence d’option pour l’imposition au barème, les dispositions de l’article 244 bis B conduisent à ce qu’un contribuable ne résidant pas en France puisse être amené à supporter, dans les hypothèses précédentes, une charge fiscale plus importante qu’un contribuable y résidant.

6. D’une part, il n’existe objectivement aucune différence de situation de nature à justifier une telle inégalité de traitement fiscal en ce qui concerne l’imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières entre ces deux catégories de contribuables. D’autre part, contrairement à ce que soutient le ministre, cette différence de traitement ne trouve en l’espèce pas sa justification dans la raison impérieuse d’intérêt général de garantir la cohérence du régime fiscal français.

7. Dès lors, les dispositions de l’article 244 bis B du code général des impôts que commentent les énonciations attaquées doivent être regardées comme portant atteinte à la liberté de circulation des capitaux en ce qu’elles sont susceptibles de faire subir à un contribuable qui n’est pas fiscalement domicilié en France une taxation plus importante que celle à laquelle est soumise un contribuable qui y a son domicile, à l’occasion des cessions de droits sociaux qu’elles visent, sans que cette différence de traitement puisse se rattacher aux exceptions prévues par le Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne. Ainsi, le premier alinéa du paragraphe 10 des commentaires publiés le 25 mai 2023 sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-20-20-10, de même que la totalité de la  » Remarque 2  » composant le dernier alinéa de ce paragraphe doivent être regardés comme réitérant des dispositions législatives qui méconnaissent l’article 63 de ce traité. Tel n’est pas le cas, en revanche, du paragraphe 30 des commentaires publiés le 20 décembre 2019 sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-10-30-20-20, qui se borne à rappeler les dispositions de l’article 244 bis B du code général des impôts sans préciser qu’il est exclu qu’un contribuable ayant son domicile fiscal à l’étranger puisse opter pour l’intégration de la plus-value réalisée au barème progressif de l’impôt sur le revenu.

8. Il en résulte que, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de sa requête, M. B… est seulement fondé à demander l’annulation, dans la mesure indiquée ci-dessus, de la décision implicite de rejet que le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a opposée à sa demande d’abrogation des commentaires attaqués.

(…)

(…)

Faits et procédure

1. Selon l’arrêt attaqué (Aix-en-Provence, 10 novembre 2020), le 6 mai 2010, la fondation de droit liechtensteinois Beaux-Arts Stiftung a déposé une déclaration afin de bénéficier de l’exonération de la taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des entités juridiques. Elle a procédé de manière identique pour les années 2011 à 2014.

2. L’administration fiscale a exercé son droit de reprise, lui notifiant des propositions de rectification le 20 mai 2011 et le 12 août 2014, et a émis des avis de mise en recouvrement les 15 décembre 2011, 30 septembre 2013 et 15 juillet 2015, lui réclamant le paiement de la taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France pour les années 2010 à 2014.

3. Ses réclamations contentieuses n’ayant pas été suivies d’effet, la fondation Beaux-Arts Stiftung a assigné l’administration fiscale aux fins d’annulation des décisions implicites de rejet et des avis de mise en recouvrement et de décharge totale des impositions complémentaires et intérêts de retard.

Examen des moyens

Sur le premier moyen

Enoncé du moyen

4. La fondation Beaux-Arts Stiftung fait grief à l’arrêt de rejeter la demande de dégrèvement des taxes, majorations et intérêts qu’elle a présentée et de valider les avis de mise en recouvrement des 15 décembre 2011, 30 septembre 2013 et 15 juillet 2015 émis pour le paiement de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des entités pour les années 2010 à 2014 et les impositions complémentaires et intérêts de retard, pour un montant total de 3 786 718 euros, alors :

« 1°/ qu’une restriction au principe de libre circulation des capitaux, justifiée par une raison impérieuse tirée de la lutte contre la fraude fiscale, n’est admissible que dans la mesure où elle vise des montages purement artificiels dont le but est de contourner la loi fiscale, ce qui exclut toute présomption générale de fraude ; que si l’article 990 E, 3°, e, du code général des impôts subordonne le bénéfice de l’exonération de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des entités étrangères à la déclaration des « actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent plus de 1 % des actions, parts ou autres droits », ce n’est que pour autant qu’il existe, au sein de ces entités étrangères, de telles personnes et sans priver les autres entités étrangères du bénéfice de l’exonération dès lors qu’elles justifient de l’absence de toute fraude fiscale ; qu’en refusant cependant à la fondation Beaux-Arts Stiftung le bénéfice de l’exonération au seul constat de ce que la fondation « n’a ni actionnaires, ni associés, ni autres membres, et qu’elle se trouve dans l’incapacité de désigner un bénéficiaire actuel » et peu important la désignation d’un bénéficiaire futur et la preuve de l’absence de fraude, la cour d’appel a violé l’article 990 E, 3°, e, du code général des impôts, dans ses versions issues de la loi du 25 décembre 2007 et de l’ordonnance du 25 juillet 2013, applicables successivement au litige ;

2°/ que, de surcroît, dans ses conclusions, la fondation Beaux-Arts Stiftung faisait valoir qu’elle avait exactement déclaré, durant les années 2010 à 2014, pour revendiquer l’exonération de la taxe prévue à l’article 990 D du code général des impôts, qu’elle était bien, indirectement, la détentrice du bien et qu’elle n’avait pas de bénéficiaire économique actuel, dans la mesure où ses statuts prévoyaient sa dissolution à la suite du décès, intervenu le [Date décès 1] 2007, de [X] [U] et la transmission de ses actifs à une association caritative américaine, mais que les actes juridiques nécessaires à ce transfert et à la dissolution de la fondation n’avaient pu être réalisés en raison des procédures judiciaires intentées par M. [J], qui revendiquait la propriété des actifs directement ou indirectement détenus par la fondation ; qu’en se bornant, pour rejeter la demande de dégrèvement des taxes, majoration et intérêts présentée par la fondation et valider les avis de recouvrement émis par l’administration fiscale, à affirmer que « si, par sa nature juridique, la fondation de droit du Liechtenstein Beaux-Arts Stiftung, n’a ni actionnaires, ni associés, ni autres membres, et qu’elle se trouve dans l’incapacité de désigner un bénéficiaire actuel au moment de chaque année d’imposition, et qu’elle n’a déclaré qu’un bénéficiaire futur, hypothétique de son patrimoine, cette situation résulte d’un choix, fût-il ancien, d’un montage juridique et d’une structure opaque », que « ce libre choix n’est pas opposable à l’administration fiscale » et que « la fondation Beaux-Arts Stiftung ne peut prétendre au bénéfice de l’exonération qui est prévue et réservée par les textes à des entités qui sont transparentes, et qu’elle s’est placée, de son propre chef, dans l’obligation de s’acquitter de la taxe sur la valeur vénale des immeubles qu’elle possède en France », sans rechercher si l’impossibilité de désigner un bénéficiaire économique actuel de l’immeuble ne résultait pas du litige en cours sur la propriété des actifs détenus directement ou indirectement par la fondation, de sorte qu’en justifiant cette impossibilité, la fondation avait satisfait aux obligations déclaratives nécessaires pour obtenir le bénéfice de l’exonération, la cour d’appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 990 E, 3°, e, du code général des impôts, dans ses versions issues de la loi du 25 décembre 2007 et de l’ordonnance du 25 juillet 2013, applicables successivement au litige et 40 de l’Accord sur l’Espace économique européen ;

3°/ qu’en tout état de cause, dans ses conclusions, la fondation Beaux-Arts Stiftung faisait encore valoir qu’à compter de 2012, elle avait, au sein même de ses déclarations, précisé le nom de la fondation caritative devant recueillir, si elle l’acceptait, les biens de la fondation Beaux-Arts Stiftung à l’issue de sa dissolution, soit la fondation Werf ; qu’elle observait qu’elle avait ainsi transmis l’ensemble des informations permettant à l’administration fiscale de contrôler la chaîne de détention en indiquant le nom et l’adresse des personnes susceptibles d’être les bénéficiaires économiques du bien à l’issue des instances en cours, soit la fondation américaine Werf ou M. [J], qui se prétendait le bénéficiaire réel de la fondation ; qu’en se bornant, pour rejeter la demande de dégrèvement des taxes, majoration et intérêts présentée par la fondation et valider les avis de recouvrement émis par l’administration fiscale, à affirmer que « si, par sa nature juridique, la fondation de droit du Liechtenstein Beaux-Arts Stiftung, n’a ni actionnaires, ni associés, ni autres membres, et qu’elle se trouve dans l’incapacité de désigner un bénéficiaire actuel au moment de chaque année d’imposition, et qu’elle n’a déclaré qu’un bénéficiaire futur, hypothétique de son patrimoine, cette situation résulte d’un choix, fût-il ancien, d’un montage juridique et d’une structure opaque », que « ce libre choix n’est pas opposable à l’administration fiscale » et que « la fondation Beaux-Arts Stiftung ne peut prétendre au bénéfice de l’exonération qui est prévue et réservée par les textes à des entités qui sont transparentes, et qu’elle s’est placée, de son propre chef, dans l’obligation de s’acquitter de la taxe sur la valeur vénale des immeubles qu’elle possède en France », sans rechercher si, en l’état du conflit existant sur la propriété des actifs détenus directement ou indirectement par la fondation, la désignation, dans les déclarations effectuées à compter de 2012, des deux bénéficiaires possibles de l’immeuble, ne satisfaisait pas aux obligations déclaratives nécessaires pour obtenir le bénéfice de l’exonération, la cour d’appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 990 E, 3°, e, du code général des impôts, dans ses versions issues de la loi du 25 décembre 2007 et de l’ordonnance du 25 juillet 2013, applicables successivement au litige, et 40 de l’Accord sur l’Espace économique européen ;

4°/ qu’une restriction au principe de libre circulation des capitaux, justifiée par une raison impérieuse tirée de la lutte contre la fraude fiscale, n’est admissible que pour autant qu’elle vise des montages purement artificiels dont le but est de contourner la loi fiscale, ce qui exclut toute présomption générale de fraude et impose que la restriction en cause n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l’objectif visé ; que, si les restrictions à la libre circulation des capitaux entre ressortissants d’États parties à l’accord EEE doivent être appréciées au regard de l’article 40 et de l’annexe XII de cet accord, ces dispositions revêtent la même portée juridique que celles de l’article 63 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne dès lors qu’il existe une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale conclue entre l’Etat tiers membre de l’EEE sur le territoire duquel est établi la personne morale et l’Etat membre ayant, pour des motifs tirés de la lutte contre la fraude fiscale, adopté une législation restrictive du principe de libre circulation des capitaux ; qu’en subordonnant le bénéfice de l’exonération, à la déclaration du nom et de l’adresse des actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent plus de 1 % des actions, parts ou autres droits ou du bénéficiaire économique actuel, quand la fondation, conformément au droit du Liechtenstein, Etat ayant conclu avec la France un accord de coopération en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale, était dépourvue de tels actionnaires, associés ou membres et qu’en l’état du procès pendant sur la propriété de l’immeuble, il n’existait pas de bénéficiaire économique actuel du bien et que la fondation avait déclaré les bénéficiaires éventuels, établissant l’absence de toute fraude fiscale, la cour d’appel a violé, par refus d’application, les articles 40 de l’Accord sur l’Espace économique européen et 63 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ;

5°/ que, dans ses conclusions devant la cour d’appel, la fondation Beaux-Arts Stiftung faisait valoir que selon le droit du Liechtenstein, une fondation est un fonds spécial juridiquement et économiquement indépendant, géré par un ou des administrateur(s) et qui est dépourvu d’actionnaires, d’associés et de membres ; qu’elle observait qu’une fondation a des bénéficiaires déterminés et déterminables, en l’occurrence les époux [O] jusqu’à la mort du dernier d’entre eux, et peut avoir un bénéficiaire ultime, ici Werf, à qui devra revenir le patrimoine mais une fois seulement la fondation dissoute et liquidée ; qu’elle produisait à l’appui de ses dires des extraits de la loi du Liechtenstein sur les Personnes et les Sociétés établissant l’absence structurelle d’actionnaires, associés ou membres détenteurs de parts ou actions d’une fondation ; qu’il ressortait de ces conclusions, ensemble l’offre de preuve soumise, que la fondation ne dissimulait aucun bénéficiaire économique « caché » et qu’elle ne pouvait se voir reprocher de ne pas avoir communiqué l’identité d’actionnaires, associés ou membres inexistants ; qu’en se bornant cependant, pour refuser à la fondation Beaux-Arts Stiftung le bénéfice de l’exonération, à affirmer que « si la fondation Beaux-Arts Stiftung ne peut pas réunir les conditions prévues pour bénéficier de l’exonération, cette incapacité est structurelle et ne résulte d’aucune cause extérieure, mais qu’elle procède d’un choix d’une structure juridique par nature opaque » sans répondre au moyen, ensemble l’offre de preuve, établissant l’absence effective et légale d’actionnaires, associés ou autres membres détenant plus de 1 % des actions, parts ou autres droits, partant le caractère suffisant des déclarations souscrites par la fondation, la cour d’appel a méconnu les exigences de l’article 455 du code de procédure civile ;

6°/ qu’une restriction au principe de libre circulation des capitaux, justifiée par une raison impérieuse tirée de la lutte contre la fraude fiscale, n’est admissible que pour autant qu’elle vise des montages purement artificiels dont le but est de contourner la loi fiscale, ce qui exclut toute présomption générale de fraude et impose que la restriction en cause n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l’objectif visé ; que, dans ses conclusions, la fondation Beaux-Arts Stiftung faisait encore valoir que le refus de l’exonération n’était pas proportionné dès lors que l’objectif de lutte contre la fraude fiscale pouvait être atteint par une mesure moins restrictive de la liberté de circulation des capitaux, et notamment par l’interrogation des autorités de Liechtenstein, Etat ayant signé un accord de coopération fiscale avec la France en 2009 ; qu’en écartant, « faute de sérieux », ce moyen et en énonçant que la taxation est « très adaptée » et proportionnée à l’objectif poursuivi de lutte contre la fraude fiscale, quand l’interrogation des autorités du Liechtenstein était de nature à établir effectivement l’absence de tout bénéficiaire économique français, partant de toute fraude fiscale, de sorte que le refus de l’exonération portait une atteinte disproportionnée au principe de libre circulation des capitaux au regard de l’objectif de lutte contre la fraude fiscale, partant était discriminatoire, la cour d’appel a encore violé par refus d’application les articles 40 de l’Accord sur l’Espace économique européen et 63 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne. »

Réponse de la Cour

5. En premier lieu, selon l’article 990 D, alinéa 1er, du code général des impôts, toutes les entités juridiques, quelle que soit leur forme, qui possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens sont redevables d’une taxe annuelle égale à 3 % de la valeur vénale de ces immeubles ou droits.

6. Selon l’article 990 F du même code, la taxe est due à raison des immeubles ou droits immobiliers possédés au 1er janvier de l’année d’imposition, à l’exception des biens régulièrement inscrits dans les stocks des personnes morales qui exercent la profession de marchand de biens ou de promoteur-constructeur. Lorsqu’il existe une chaîne de participations, la taxe est due par la ou les personnes morales qui, dans cette chaîne, sont les plus proches des immeubles ou droits immobiliers et qui ne sont pas exonérées en application du d ou e du 3° de l’article 990 E.

7. Selon l’article 990 E du même code, dans sa rédaction antérieure à la loi n° 2014-1 du 2 janvier 2014, sont exonérées de cette taxe les entités qui répondent aux conditions prévues par ce texte. Aux termes du 3°, d et e, de ce texte, font partie des entités juridiques exonérées les personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables qui ont leur siège en France, dans un Etat membre de l’Union européenne ou dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ou dans un Etat ayant conclu avec la France un traité leur permettant de bénéficier du même traitement que les entités qui ont leur siège en France et qui communiquent chaque année, prennent et respectent l’engagement de communiquer à l’administration fiscale, sur sa demande, ou déclarent la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1er janvier, l’identité et l’adresse de l’ensemble des actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent, à quelque titre que ce soit, plus de 1 % des actions, parts ou autres droits, ainsi que le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d’eux.

8. Il résulte de la combinaison de ces textes que toute entité est redevable de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles qu’elle possède en France, sauf à justifier relever d’un des cas énumérés par le dernier.

9. Seuls peuvent être assimilés aux actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent, à quelque titre que ce soit, plus de 1 % des actions, parts ou autres droits les bénéficiaires économiques réels au 1er janvier de l’année d’imposition des entités juridiques concernées, et non des bénéficiaires éventuels.

10. L’arrêt relève que, par sa nature juridique, la fondation Beaux-Arts Stiftung n’a ni actionnaires, ni associés, ni autres membres et se trouve dans l’incapacité de désigner un bénéficiaire actuel au moment de chaque année d’imposition et que, dans les déclarations qu’elle a déposées pour les années 2010 à 2014 au titre de la taxe de 3 %, elle n’a déclaré qu’un bénéficiaire futur, hypothétique, de son patrimoine. Il retient que cette situation résulte d’un choix libre, fût-il ancien, qui n’est pas opposable à l’administration fiscale et que la fondation Beaux-Arts Stiftung s’est placée, de son propre chef, dans l’obligation de s’acquitter de la taxe sur la valeur vénale des immeubles qu’elle possède en France.

11. De ces seuls motifs, la cour d’appel, qui n’était pas tenue d’effectuer les recherches invoquées par les deuxième et troisième branches, que ses constatations rendaient inopérantes, ni n’était tenue de répondre aux conclusions également inopérantes visées à la cinquième branche, en a exactement déduit que cette fondation ne remplissait pas les conditions édictées à l’article 990 E, 3°, du code général des impôts pour prétendre au bénéfice de l’exonération prévue à ce texte.

12. En second lieu, c’est à bon droit que l’arrêt énonce que le dispositif instituant la taxe de 3 % ne porte pas atteinte au droit de l’Union et qu’il n’est pas en lui-même discriminatoire ni contraire au principe de libre circulation des capitaux, s’agissant des personnes morales ayant leur siège dans un Etat ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative ou un traité de non-discrimination, dès lors qu’il permet à ces personnes d’obtenir le bénéfice de l’exonération dans les conditions prévues à l’article 990 E, 3°, du code général des impôts, et retient que la taxation qui lui est appliquée est proportionnée à l’objectif poursuivi de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales.

13. Le moyen n’est donc pas fondé.

Sur le second moyen

Enoncé du moyen

14. La fondation Beaux-Arts Stiftung fait le même grief à l’arrêt, alors « que la valeur vénale réelle d’un bien est constituée par le prix qui pourrait être obtenu par son propriétaire dans le cas d’une vente ordinaire réalisée dans des conditions normales de concurrence par un acquéreur quelconque, abstraction faite de toute valeur de convenance personnelle ; qu’il doit être tenu compte pour cette appréciation de la situation de fait et de droit dans laquelle l’immeuble se trouve lors du fait générateur de l’impôt ; que, dans ses conclusions, la fondation Beaux-Arts Stiftung faisait valoir que la propriété de la Villa était, à la date des années de déclaration, l’objet d’un litige, pour être revendiquée par M. [J], de sorte qu’il était impossible de fournir un titre exempt de tout risque et que l’évaluation par l’administration fiscale n’avait pas pris en compte cette illiquidité du bien minorant sa valeur vénale ; qu’en jugeant que l’administration fiscale était fondée à retenir la valeur de la villa [Adresse 3] telle qu’elle l’avait estimée aux différentes années, sans répondre au moyen, tiré de l’existence d’un litige sur la propriété de l’immeuble minorant sa valeur vénale, la cour d’appel a méconnu les exigences de l’article 455 du code de procédure civile. »

Réponse de la Cour

15. Dès lors que la circonstance qu’après le décès de [X] [U], un litige soit né sur la propriété de la villa était sans incidence sur la valeur vénale réelle du bien en cause, la cour d’appel n’était pas tenue de répondre à un moyen inopérant.

16. Le moyen n’est donc pas fondé.

PAR CES MOTIFS, la Cour :

REJETTE le pourvoi ;

(…)

(…)

(…)

Faits et procédure

1. Selon l’arrêt attaqué (Lyon, 19 mai 2022), le 4 juillet 2013, l’administration fiscale a adressé à M. [E] une proposition de rectification portant rappel d’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) au titre des années 2007 à 2012.

2. Après le rejet de sa réclamation contentieuse, M. [E] a assigné l’administration fiscale en annulation de la décision de rejet et dégrèvement des impositions réclamées.

Examen du moyen

Sur le moyen, pris en sa première branche

Enoncé du moyen

3. M. [E] fait grief à l’arrêt de rejeter sa demande d’annulation de la décision du 17 octobre 2017 et sa demande de dégrèvement des suppléments d’ISF pour les années 2007 à 2012, alors « que la décision d’abandonner un rehaussement d’imposition portant sur la donation de parts sociales a pour conséquence d’en cristalliser la valeur unitaire, sauf à démontrer que celle-ci a évolué dans le temps ; qu’en effet, une telle circonstance se fonde implicitement mais nécessairement sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte et constitue dès lors une prise de position formelle au sens de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; qu’en jugeant que l’abandon des rehaussements initialement envisagés et relatifs aux droits de mutation des titres de la société Capimmo ne pouvait être considéré comme une prise de position formelle de l’administration fiscale sur la valeur unitaire des parts de cette société, la cour d’appel a violé l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales. »

Réponse de la Cour

4. Selon l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, l’administration ne peut procéder à aucun rehaussement d’impositions antérieures lorsqu’elle a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal.

5. Une décision de dégrèvement d’office non motivée ne constitue pas une prise de position formelle de l’administration au sens de ce texte.

6. Ayant relevé que l’abandon par l’administration fiscale de rappels de droits de mutation à titre gratuit réclamés à la suite d’une donation-partage de titres de la société Capimmo n’était assorti d’aucune motivation, la cour d’appel en a déduit à bon droit que l’administration fiscale n’avait pas pris de position formelle sur la valeur unitaire des parts de cette société pour l’année 2011 et avait pu valablement évaluer la valeur réelle des parts de la société Capimmo, de 2007 à 2012.

7.Le moyen n’est donc pas fondé.

Sur le moyen, pris en sa troisième branche

Enoncé du moyen

8. M. [E] fait le même grief à l’arrêt, alors « que les titres d’une société sont assimilés à des biens professionnels lorsque celle-ci participe à l’animation des sociétés d’un groupe et leur rend des services spécifiques d’ordre administratif, juridique, comptable, financier ou immobilier ; qu’en considérant que les parts détenues par M. [E] dans la société Capimmo devaient être incluses dans l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune après avoir pourtant constaté que cette société exerçait à titre principal une activité commerciale de syndic et d’administration de biens au profit des sociétés civiles immobilières qu’elle détenait, la cour d’appel a violé les articles 885 O ter et quater du code général des impôts. »

Réponse de la Cour

9. Au sens des articles 885 O ter et 885 O quater du code général des impôts, alors applicables, est assimilée à une société exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale une société holding qui, outre la gestion d’un portefeuille de participations, a pour activité principale la participation active à la conduite de la politique de son groupe et au contrôle de ses filiales exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou libérale.

10. Il en résulte qu’une société holding qui ne contrôle aucune filiale opérationnelle ne peut être qualifiée de holding animatrice, de sorte que, si elle n’exerce pas elle-même une activité opérationnelle à titre principal, ses parts ou actions ne peuvent être considérées comme des biens professionnels exonérés de l’ISF.

11. Ayant relevé que la société Capimmo détenait à son actif uniquement des parts de sociétés civiles immobilières exerçant une activité civile de gestion de leur propre patrimoine immobilier à travers la location nue, c’est à bon droit que la cour d’appel a retenu que les parts de la société Capimmo ne pouvaient être considérées comme des biens professionnels exonérés de l’ISF en tant que parts d’une société holding animatrice de son groupe.

12. Le moyen n’est donc pas fondé.

Mais sur le moyen, pris en sa deuxième branche

Enoncé du moyen

13. M. [E] fait le même grief à l’arrêt, alors « que la limitation de l’exonération d’ISF prévue par l’article 885 O ter du code général des impôts, qui exclut de la qualification de biens professionnels les actifs d’une société non nécessaires à son activité, ne s’étend pas aux actifs des filiales et sous-filiales ; qu’en jugeant ainsi que les actifs des SCI Siyanne et [Adresse 1], détenus par la société Capimmo, devaient être pris en compte pour établir le caractère professionnel des parts détenues par M. [E] dans cette dernière société, la cour d’appel a violé les articles 885 O ter et quater du code général des impôts. »

Réponse de la Cour

Vu les articles 885 O ter et 885 O quater du code général des impôts, alors applicables :

14. Aux termes du premier de ces textes, seule la fraction de la valeur des parts ou actions correspondant aux éléments du patrimoine social nécessaires à l’activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société est considérée comme un bien professionnel.

15. Aux termes du second, ne sont pas considérées comme des biens professionnels les parts ou actions de sociétés ayant pour activité principale la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier.

16. Il en résulte que les parts ou actions de sociétés exerçant à la fois une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale et une activité civile de gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier peuvent bénéficier du régime des biens professionnels exonérés d’ISF uniquement si cette dernière activité n’est pas exercée à titre principal et seulement pour la fraction de la valeur de ces parts ou actions nécessaires à l’activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale.

17. Pour juger que les parts de la société Capimmo ne constituent pas des biens professionnels au sens des articles 885 O ter et 885 O quater du code général des impôts, l’arrêt relève que, même si la société Capimmo a pour activité principale une activité commerciale, elle perçoit d’importants produits financiers provenant de la location d’immeubles nus possédés par les sociétés civiles immobilières dont elle détient 99,99 % des parts. Il ajoute que la société Capimmo ne peut pas bénéficier du régime des biens professionnels pour la fraction de ses biens correspondant à son activité civile et que, dès lors que la valeur nette des biens non professionnels est supérieure à la valeur réelle nette de l’actif de la société, les parts de la société Capimmo ne constituent pas des biens professionnels au sens de l’article 885 O quater du code général des impôts.

18. En se déterminant ainsi, sans rechercher, comme il lui incombait, la fraction de la valeur des parts de la société Capimmo correspondant aux éléments du patrimoine social nécessaires à son activité commerciale, dont elle avait relevé qu’elle était exercée à titre principal, la cour d’appel n’a pas donné de base légale à sa décision.

PAR CES MOTIFS, la Cour :

CASSE ET ANNULE, en toutes ses dispositions, l’arrêt rendu le 19 mai 2022, entre les parties, par la cour d’appel de Lyon ;

(…)

(…)

CAA Lyon, 4 avril 2024, n° 22LY01314

(…)

1. Par un acte du 3 mars 2014, M. A… a effectué un apport à la société civile Agathe, dont il était associé à hauteur de la moitié du capital social, sa compagne étant associée à hauteur de l’autre moitié, de la totalité des parts qu’il détenait au sein de cinq sociétés, pour un montant évalué à la somme de 1 044 824 euros. En contrepartie, il a perçu de la part de la société civile Agathe, 949 840 parts d’un euro de cette société et le versement d’une soulte d’un montant de 94 984 euros, soit 10 % de la valeur des titres reçus. Le montant de la soulte a été inscrit, le 3 mars 2014 au crédit du compte courant d’associé ouvert au nom de M. A… dans les écritures de la société civile Agathe. La soulte perçue étant d’un montant inférieur à 10 % de la valeur nominale des parts reçues, la plus-value dégagée à l’occasion de cette opération, d’un montant de 270 827 euros, a été placée en report d’imposition sur le fondement de l’article 150-0 B ter du code général des impôts. Par une proposition de rectification du 9 novembre 2017, l’administration a estimé que le versement de cette soulte d’un montant de 94 984 euros était constitutif d’un abus de droit et a remis en cause le bénéfice du report d’imposition la concernant. Elle a imposé la soulte à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des plus-values de cession de valeurs mobilières et aux contributions sociales. M. A… a, en conséquence, été assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l’année 2014, assorties d’intérêts de retard et d’une majoration de 80 %. M. A… relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces suppléments en droits et pénalités.
(…)

4. Il résulte de l’instruction qu’à la suite de la proposition de rectification du 9 novembre 2017, le comité de l’abus de droit fiscal a confirmé, dans son avis du 11 avril 2019, le bien-fondé de la mise en œuvre, par l’administration fiscale, de la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. Dès lors que l’administration s’est conformée à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal, il incombe à M. A… d’établir que les opérations litigieuses ne sont pas constitutives d’un abus de droit.
5. Aux termes du I de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige :  » L’imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d’un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s’y rapportant tels que définis à l’article 150-0 A à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. Le contribuable mentionne le montant de la plus-value dans la déclaration prévue à l’article 170. / Les apports avec soulte demeurent soumis à l’article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus. (…) « .
6. En instituant un mécanisme de report d’imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le report d’imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d’une opération d’apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.
7. En premier lieu, le requérant réitère en appel les moyens tirés de ce que les dispositions de l’article 150-0 B ter du code général des impôts et de la directive 2009/133/CE du Conseil du 19 octobre 2009 feraient obstacle à ce que l’administration puisse remettre en cause, au moyen de la procédure de l’abus de droit, le report d’imposition d’une soulte qui n’excède pas le seuil de 10 %. Il y a lieu pour la cour d’écarter ces moyens par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal aux points 5 et 6 de son jugement.
8. En second lieu, pour remettre en cause le bénéfice du report d’imposition, prévu par les dispositions précitées de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, à concurrence du seul montant de la soulte versée en contrepartie de l’apport de titres à la société civile Agathe, correspondant à la somme de 94 984 euros, l’administration a relevé, selon les termes de la proposition de rectification du 9 novembre 2017, que la composition du capital social de la société civile Agathe, constitué de M. A… et de sa compagne, avait permis à l’intéressé de fixer librement la valeur des titres reçus par la société et de donner les apparences d’un rapport déséquilibré dans la valeur d’échange des titres justifiant le versement d’une soulte. Elle a estimé que le versement de la soulte ne présentait aucun intérêt pour la société bénéficiaire de l’apport et que le montant de la soulte était très légèrement inférieur à 10 % de la valeur des titres reçus. Elle en a déduit que, via l’inscription de cette somme au crédit de son compte courant d’associé dans les écritures de la société civile Agathe, la stipulation de la soulte en litige a permis au requérant d’appréhender en franchise d’impôt des liquidités au bénéfice d’une application littérale des textes contraire à l’intention du législateur. Le requérant soutient que l’opération d’apport de titres à la société civile Agathe s’inscrit dans une opération plus vaste de réorganisation du capital des sociétés dont les titres ont été apportés afin de mettre en place un système de gouvernance assurant la permanence de la direction du groupe. Toutefois, l’opération d’apport des titres que M. A… détenait au sein de cinq sociétés, au profit de la société civile Agathe n’ayant pas été remise en cause par l’administration, la justification économique d’un tel apport est ainsi sans incidence sur l’imposition immédiate de la soulte versée. Sur ce dernier point, le requérant fait valoir que si l’administration a relevé qu’il a prélevé une somme de 60 000 euros sur son compte courant associé juste après le versement de la soulte en litige, il a immédiatement crédité ce compte d’une somme de 74 000 euros. Toutefois, cette circonstance ne suffit pas à démontrer, à elle seule, que la perception de la soulte en litige était destinée à financer une opération d’investissement au profit de la société civile Agathe. Par ailleurs, et alors qu’il résulte de l’instruction qu’initialement, M. A… s’était vu attribuer 941 000 parts de la société civile Agathe d’une valeur minimale d’un euro et une soulte de 103 824 euros, correspondant à 11 % de la valeur nominale des titres reçus en échange, et qu’ultérieurement, suite à une délibération de l’assemblée générale de cette société, le 30 avril 2014, la rémunération des apports a été modifiée, avec une attribution de 949 840 parts d’un euro à la société civile Agathe et le versement d’une soulte ramenée de ce fait à la somme de 94 984 euros correspondant à 10 % de la valeur des titres reçus, le requérant n’apporte aucun élément permettant de démontrer l’existence d’un intérêt économique associé au versement de cette soulte. Ainsi, M. A… n’établit pas, comme il lui incombe, que le versement de la soulte litigieuse poursuivait un but autre qu’exclusivement fiscal et qu’il n’était ainsi pas constitutif d’un abus de droit.
9. Il résulte de ce qui précède, que M. A… n’est pas fondé à soutenir que c’est à tort, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lyon a rejeté sa demande.

CAA Bordeaux, 13 février 2024, n° 22BX00558

(…)

1. M. et Mme B… ont réalisé le 1er juin 2015 une opération d’apport de titres à la société D…, dont ils sont les seuls associés, et ont reçu en contrepartie 154 000 actions d’un montant unitaire de 10 euros, soit 1 540 000 euros en valeur nominale totale (578 000 euros pour Mme B… et 962 000 euros pour M. B…), ainsi que deux soultes d’un montant total de 150 000 euros (95 000 euros pour M. B… et de 55 000 euros pour Mme B…) n’excédant donc pas 10% de la valeur nominale des titres reçus. Ils ont reporté l’imposition de cette plus-value en application des dispositions de l’article 150-0-B ter du code général des impôts. Par une proposition de rectification du 7 juin 2018 émise à l’issue d’une vérification de comptabilité de la société D… opérée du 26 janvier au 25 avril 2018, l’administration a informé M. et Mme B… qu’elle comptait procéder à un rehaussement de leurs revenus de capitaux mobiliers au titre de l’année 2015, en application de l’article 109-1-2° du code général des impôts, correspondant au montant de ces soultes dès lors que le versement des soultes consécutif à l’apport de titres s’analysait comme une opération purement artificielle, non justifiée économiquement, destinée à appréhender des liquidités en franchise d’impôt pour ses bénéficiaires, constitutive de l’abus de droit prévu par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales. Elle a également remis en cause un crédit d’impôt relatif aux intérêts d’emprunt liés à leur habitation principale. Les impositions supplémentaires en résultant ont été mises en recouvrement le 30 avril 2019 pour un montant total en droits et pénalités de 158 255 euros. Par une réclamation du 23 décembre 2019 rejetée par l’administration le 3 septembre 2020, M. et Mme B… ont contesté des suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux. Par la présente requête, ces derniers relèvent appel du jugement du 22 décembre 2021 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande de décharge de ces impositions supplémentaires.
Sur l’étendue du litige :
2. Par décision du 27 septembre 2022, postérieure à l’introduction de la requête, la directrice départementale des finances publiques a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d’une somme de 36 776 euros, des suppléments d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquels M. et Mme B… ont été assujettis au titre de l’année 2015. Les conclusions de la requête relatives à cette imposition sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

Sur le surplus des conclusions de la requête :
3. Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue du I de l’article 35 de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 :  » Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles « ..
4. Aux termes de l’article 150-0 B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige :  » Les dispositions de l’article 150-0 A ne sont pas applicables, au titre de l’année de l’échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre d’une opération d’offre publique, de fusion, de scission, d’absorption d’un fonds commun de placement par une société d’investissement à capital variable, de conversion, de division, ou de regroupement, réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d’un apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés. (…) / Les échanges avec soulte demeurent soumis aux dispositions de l’article 150-0 A lorsque le montant de la soulte reçue par le contribuable excède 10 % de la valeur nominale des titres reçus « .
5. En instituant un mécanisme de sursis d’imposition, le législateur a entendu favoriser les restructurations d’entreprises susceptibles d’intervenir par échange de titres en évitant que l’imposition immédiate de la plus-value constatée à l’occasion d’une telle opération, alors que le contribuable ne dispose pas des liquidités lui permettant d’acquitter cet impôt, fasse obstacle à sa réalisation. Si, dans la version du texte applicable au litige, le sursis d’imposition bénéficie à la totalité de la plus-value résultant d’une opération d’apport avec soulte lorsque le montant de celle-ci n’excède pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus en rémunération de l’apport, le but ainsi poursuivi par le législateur n’est pas respecté si la stipulation d’une soulte au profit de l’apporteur en complément de l’attribution de titres de la société bénéficiaire de l’apport n’a aucune autre finalité que de permettre à celui-ci d’appréhender, en franchise immédiate d’impôt, des liquidités détenues par cette société ou par celle dont les titres sont apportés. Dans ce cas, l’administration est fondée, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, à considérer qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, les parties à l’opération d’apport ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’apporteur aurait normalement supportées.
6. En l’espèce, M. et Mme B… étaient associés à hauteur de 50% chacun de la société à responsabilité limitée (SARL) Fleur de Ré créée le 1er juin 2012, qui avait notamment pour objet l’exploitation de toute activité hôtelière et de restauration, Mme B… en étant la gérante de droit. Le 8 janvier 2015, cette société a été transformée en société par actions simplifiée (SAS) et lors de son assemblée générale du 26 juin 2015, a changé de dénomination, pour prendre le nom de D…, société présidée par Mme B…, et ayant pour seuls associés M. et Mme B…. Lors de cette même assemblée générale, ont été approuvés les apports en nature consentis à la société conformément à l’acte sous seing privé du 1er juin 2015 et l’augmentation du capital social au titre de la rémunération de ces apports. Il résulte de l’instruction que ces apports consistent pour Mme B… en l’apport en titres de 60% du capital qu’elle détenait dans la SAS Introspection développement Claire (60 actions au prix de 3 800 euros l’action soit un apport de 228 000 euros), et de 45% du capital qu’elle détenait dans la SAS Le Churchill (45 actions au prix de 9 000 euros l’action soit un apport de 405 000 euros), et pour M. B… en l’apport en titres de 40% du capital qu’il détenait dans la SAS Introspection développement Claire (40 actions soit un apport de 152 000 euros), de 45% du capital qu’il détenait dans la SAS Le Churchill (45 actions soit un apport de 405 000 euros), et de 50% du capital qu’il détenait dans la SAS Miss Lodge (500 actions au prix de 1 000 euros l’action soit un apport de 500 000 euros), soit au total 100% du capital de la SAS Introspection développement Claire, 90% du capital de la SAS Le Churchill et 50% du capital de la SAS Miss Lodge, pour une valeur totale de 1 690 000 euros. Ils ont reçu en contrepartie 154 000 actions de la SAS D…, société holding, d’un montant unitaire de 10 euros, soit 1 540 000 euros en valeur nominale totale (578 000 euros pour Mme B… et 962 000 euros pour M. B…), ainsi que deux soultes en espèces d’un montant total de 150 000 euros (95 000 euros pour M. B… et de 55 000 euros pour Mme B…), payées par chèques bancaires et appréhendées par les époux au mois d’août 2015. La plus-value d’apport a été intégralement placée en report d’imposition sur le fondement des dispositions de l’article 150-0 B ter du CGI, le montant des soultes n’excédant pas 10 % de la valeur nominale des titres reçus. Comme indiqué au point 1, l’administration fiscale a mis en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales précité, en considérant que le versement des soultes était dépourvu de justification économique et avait pour seul objet de permettre l’appréhension des liquidités correspondantes en franchise immédiate d’impôt.
7. Si M. et Mme B… soutiennent avoir effectué cette opération pour regrouper au sein de la société bénéficiaire, la société D…, société holding, différentes sociétés afin de constituer un groupe hôtelier propice à une levée de fond aux fins de développement du groupe, il est constant que l’administration n’a pas remis en cause ce point mais a seulement requalifié les deux soultes versées pour un montant de 150 000 euros en rémunération partielle des apports effectués. Il résulte de l’instruction qu’aux termes de l’opération d’apport, M. et Mme B… sont les deux seuls associés de la société bénéficiaire, la SAS D…, qu’ils contrôlent, de même qu’ils ont conservé le contrôle des sociétés dont les titres ont été apportés, sans qu’aucune difficulté résultant de la détermination d’une parité d’échange des titres ou autre déséquilibre justifiant le versement d’une soulte ne soient apparu. En outre, s’ils se prévalent, pour justifier d’un tel versement, de la minoration de la valeur des titres en apports, minoration qui aurait eu pour but de faciliter l’entrée d’investisseurs, il résulte de l’instruction, point qui n’est pas utilement contredit par les requérants, que le commissaire aux apports a précisé dans son rapport du 11 juin 2015 qu’il n’avait pas  » d’observations à formuler sur la valeur globale des apports  » et que  » les parties sont convenues de retenir la valeur réelle estimée des parts sociales des sociétés ID Claire SAS, Le Churchill SAS et Miss Lodge SAS « . Par ailleurs, ni les échanges de courriels produits ni aucun autre élément de l’instruction ne permet de retenir que des investisseurs potentiels auraient subordonné leur entrée au capital de la société à la minoration des capitaux propres. Au demeurant, aucun investisseur n’est jamais entré au capital de la société holding D… et les projets immobiliers dont les requérants se prévalaient n’ont pas été réalisés ou l’ont été sans elle. En tout état de cause, une telle logique de minoration ne pourrait suffire à faire regarder le versement des soultes comme étant économiquement justifié dès lors qu’elle peut se révéler contreproductive pour la société bénéficiaire qui verrait ses capitaux propres diminués d’autant et présenterait des garanties moindres auprès de potentiels investisseurs ou de banquiers. En l’espèce, il est constant que les requérants ont ainsi échoué à l’obtention d’un prêt de la caisse bordelaise du Crédit Agricole Entreprises, cette banque ayant estimé que les fonds propres de la holding étaient insuffisants. Enfin, il résulte de l’instruction que M. et Mme B… ont reçu un montant de soulte proportionnel à leurs parts respectives dans la société holding D… et qu’ils ont tout de suite appréhendé lesdites soultes en août 2015, en liquidités. Dans ces conditions, et quand bien même les projets immobiliers n’auraient, pour certains, pas abouti pour des raisons indépendantes de la volonté des requérants, ou qu’ils justifieraient, par la production de courriels, de démarches relatives à ces projets, l’administration établit que le versement des soultes pour un montant total de 150 000 euros n’a nullement eu pour fonction de permettre la réalisation d’une opération de restructuration d’entreprises, mais a en revanche eu pour seule justification de permettre à M. et Mme B… d’appréhender tout de suite, en franchise d’impôt, des liquidités. Par suite, c’est à bon droit que l’administration a considéré, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, qu’en stipulant l’octroi de cette soulte, M. et Mme B… ont recherché le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 150-0 B du code général des impôts à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, dans le seul but d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales qu’ils auraient normalement supportées, faits constitutifs d’un abus de droit.
Sur la substitution de base légale sollicitée par l’administration :
8. Aux termes de l’article 109 du code général des impôts :  » 1. Sont considérés comme revenus distribués : (…) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. (…) « . Par ailleurs, en application de l’article 150-0 A du code général des impôts, la plus-value qu’une personne physique retire d’un apport de titres ou droits est soumise à l’impôt sur le revenu au titre de l’année de sa réalisation.
9. L’administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse suivie devant le juge de l’impôt, de justifier l’imposition en substituant une base légale à une autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée.
10. Il résulte de l’instruction que l’administration a fondé l’imposition en litige sur les dispositions précitées de l’article 109-1 2°) du code général des impôts. Elle demande en cours d’instance une substitution de base légale et sollicite d’imposer les soultes en litige sur le fondement des dispositions de l’article 150-0 A de ce code.
11. Dans la mesure où, en l’espèce, l’administration n’a pas regardé comme constitutive d’un abus de droit l’opération d’apport elle-même mais seulement le choix de rémunérer l’apport au moyen d’une soulte bénéficiant du report d’imposition, la mise en œuvre de la procédure de répression des abus de droit a pour seule conséquence la remise en cause, à concurrence du montant de la soulte, du bénéfice du report d’imposition de la plus-value d’apport et la soumission immédiate de celle-ci à l’impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine. Par suite, l’abus relevé n’a pas fait changer la somme de nature, somme qui est ainsi immédiatement imposable au titre de la plus-value ainsi réalisée sur le fondement des dispositions de l’article 150-0 A du code général des impôts. Dans ces conditions, la substitution de base légale sollicitée par l’administration, qui ne prive le contribuable d’aucune garantie, doit être admise.
12. Il résulte de tout ce qui précède, que M. et Mme B… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté leur demande.

(…)

Faits et procédure

1. Selon l’arrêt attaqué (Paris,14 mars 2022), et les productions, [K] [F] est décédé le [Date décès 5] 2015, en laissant pour lui succéder son épouse, Mme [H], et leurs deux enfants, MM. [D] et [Z] [F]. Mme [H] ayant opté pour le bénéfice de l’usufruit des biens et droits mobiliers et immobiliers composant la succession, MM. [F] ont reçu la nue-propriété de ces biens, chacun pour moitié.

2. La déclaration de succession, adressée par le notaire chargé de la succession et enregistrée le 4 janvier 2017, était accompagnée d’une demande des nus-propriétaires tendant à obtenir l’autorisation de différer au jour du décès du conjoint survivant le paiement des droits de succession, dans la limite de six mois à compter de la réunion de l’usufruit et de la nue-propriété, conformément aux dispositions des articles 399 et suivants de l’annexe III du code général des impôts. MM. [F] demandaient également à bénéficier d’une dispense du paiement des intérêts ayant couru sur les droits de succession, en contrepartie d’un calcul de leur montant sur la valeur imposable, à la date du décès, de la propriété entière des biens recueillis et non de la seule nue-propriété, en application de l’article 404 B, alinéa 3, de cette annexe.

3. Par lettre recommandée du 4 janvier 2017, l’administration fiscale a accueilli leur demande.

4. Par lettres de leur notaire des 15 février et 3 avril 2017, MM. [F] ont demandé la rectification de la demande initiale, en indiquant opter pour le paiement différé des droits calculés sur la valeur de la nue-propriété des biens, sans être dispensés du paiement des intérêts.

5. L’administration fiscale a rejeté cette demande au motif que l’option prise lors du dépôt de la demande de paiement différé des droits de succession était irrévocable.

6. Après rejet implicite de leur réclamation, MM. [F] ont assigné l’administration fiscale aux fins d’obtenir l’annulation de cette décision de rejet.

Moyens

Examen du moyen

Enoncé du moyen

7. MM. [F] font grief à l’arrêt de rejeter leur demande d’annulation de la décision implicite de rejet du directeur régional des finances publiques d’Ile-de-France et du département de [Localité 6] de leur réclamation contentieuse du 20 novembre 2017, alors :

« 1°/ que l’administration fiscale ne peut opposer aux contribuables sa propre doctrine, laquelle n’est susceptible de s’appliquer qu’au profit des contribuables et non à leur détriment ; qu’en considérant, par motifs adoptés du jugement, que la réponse ministérielle [W] publiée au journal officiel de l’Assemblée nationale le 29 juillet 1991 et reprise au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-ENR-DG-50-20-30, § 150, prévoyant que l’option exercée par des héritiers pour le paiement différé des droits de succession sans intérêts calculés sur la valeur en pleine propriété des biens recueillis en nue-propriété dans la succession était irrévocable et faisait perdre définitivement aux héritiers la possibilité de se placer sous le régime du paiement différé de ces droits avec intérêts, était opposable à MM. [D] et [Z] [F], quand l’administration fiscale ne pouvait opposer à ces derniers une telle doctrine qui ne leur était pas favorable, la cour d’appel a violé l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

2°/ que l’article 404 B, alinéa 5, de l’annexe III au code général des impôts se contente de prévoir que, par dérogation à la règle selon laquelle les droits dont le paiement est différé donnent lieu au versement d’intérêts, les héritiers qui ont reçu des biens successoraux en nue-propriété peuvent être dispensés du paiement de ces intérêts, dès lors que les droits de succession dont le paiement est différé sont calculés sur la valeur en pleine propriété des biens qu’ils ont recueillis et ne précise pas que l’option exercée en faveur d’un tel paiement différé sans intérêts ne serait pas révocable ; qu’en affirmant néanmoins qu’il résulterait de cette disposition que l’option en faveur de l’élargissement de l’assiette, qui constitue la contrepartie de la dispense du versement d’intérêts, serait irrévocable et ferait perdre aux successibles la possibilité de se placer sous le régime du paiement différé avec intérêt, la cour d’appel a violé l’article 404 B, alinéa 5, de l’annexe III au code général des impôts ;

3°/ que même en l’absence de texte exprès en ce sens, un contribuable peut révoquer une option à durée indéterminée, dès lors qu’aucune disposition légale ou réglementaire ne fait obstacle à cette renonciation, que l’option a été instituée à son avantage et qu’il n’est pas tenu de l’exercer ; qu’en affirmant que l’option exercée par MM. [D] et [Z] [F] en faveur du paiement différé des droits de succession sans intérêts calculés sur la valeur en pleine propriété des biens recueillis en nue-propriété dans la succession de leur père était irrévocable et faisait perdre aux successibles la possibilité de se placer sous le régime du paiement différé de ces droits avec intérêts, dès lors qu’aucune disposition légale ou réglementaire ne permettrait de révoquer cette option, quand ni la loi ni le règlement ne prévoyaient son irrévocabilité et quand cette option, dont les effets pouvaient se produire pendant une période indéterminée, avait été instituée au profit des contribuables, lesquels n’étaient jamais obligés de l’exercer, ce dont il résultait que MM. [D] et [Z] [F] avaient pu librement révoquer cette option dans le délai général de réclamation qui leur était ouvert pour ce faire, la cour d’appel a violé l’article 1717 du code général des impôts et les articles 397, 399, 400, 401 et 404 B de l’annexe III à ce code. »

Motivation

Réponse de la Cour

8. Il résulte des articles 1717 du code général des impôts, 397 et 404 B, alinéa 4, de l’annexe III du même code que le paiement des droits de succession sur des biens dévolus en nue-propriété peut, par dérogation aux dispositions de l’article 1701 du code général des impôts, être différé jusqu’à l’expiration d’un délai qui ne peut excéder six mois à compter de la date de la réunion de l’usufruit à la nue-propriété.

9. Il résulte de la combinaison des articles 401, dans sa rédaction issue du décret n° 2010-320 du 22 mars 2010, et 404 B, alinéa 3, de l’annexe III du même code que les droits dont le paiement est différé donnent lieu au versement d’intérêts dont le taux est égal à celui de l’intérêt légal au jour de la demande de crédit, acquittés annuellement, le premier terme venant à échéance un an après l’expiration du délai imparti pour souscrire la déclaration de succession, et que, par dérogation, le bénéficiaire du paiement différé peut être dispensé du paiement des intérêts à la condition que les droits de mutation par décès soient assis sur la valeur imposable, au jour de l’ouverture de la succession, de la propriété entière des biens qu’il a recueillis.

10. L’option offerte au contribuable entre le paiement différé des droits, assis sur la valeur imposable, au jour de l’ouverture de la succession, de la nue-propriété des biens recueillis, avec versement d’intérêts annuels, et le paiement différé des droits, assis sur la valeur imposable de la propriété entière de ces biens, avec dispense d’intérêts, qui ne constitue pas un avantage fiscal offert au contribuable mais une option pour le paiement d’une imposition, implique un choix irrévocable du contribuable.

11. Le moyen, qui postule le contraire en ses deuxièmes et troisièmes branches, et qui, en sa première branche, critique des motifs surabondants, n’est pas fondé.

Dispositif

PAR CES MOTIFS, la Cour :

REJETTE le pourvoi ;

(…)

(…)

Faits et procédure

1. Selon l’arrêt attaqué (Paris, 14 mars 2022), l’administration fiscale a notifié à M. [H] une proposition de rectification portant rappel d’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) pour les années 2011 à 2015 et de contribution exceptionnelle sur la fortune (CEF) pour l’année 2012, remettant en cause l’exonération partielle de 75 % de la valeur des actions de la société Parasol production au motif que cette société exercerait à titre principal une activité civile non éligible au dispositif d’exonération prévu à l’article 885 I bis du code général des impôts.

2. Après rejet implicite de sa réclamation, M. [H] a assigné l’administration fiscale afin d’obtenir la décharge des impositions supplémentaires réclamées.

Moyens

Examen des moyens

Sur le second moyen, pris en sa première branche

Motivation

3. En application de l’article 1014, alinéa 2, du code de procédure civile, il n’y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ce grief qui n’est manifestement pas de nature à entraîner la cassation.

Moyens

Sur le premier moyen

Enoncé du moyen

4. M. [H] fait grief à l’arrêt de rejeter ses demandes tendant au dégrèvement des rappels d’ISF pour les années 2011 à 2015 et de la CEF, en principal, intérêts et pénalités mis en recouvrement à son encontre et au remboursement des sommes versées, alors :

« 1°/ que la version de l’article 885 I bis du code général des impôts applicable au litige n’exige pas expressément que l’activité industrielle, commerciale ou artisanale, agricole ou libérale des parts ou actions soit maintenue au-delà de la durée de l’engagement de conservation des titres, en considérant que l’administration fiscale était fondée à soutenir que l’exonération partielle ne trouvait pas à s’appliquer peu important que la période du redressement soit postérieure à la durée de conservation des titres, au motif que ledit article ne mentionne en aucune façon que la condition relative à l’exercice d’une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale ne serait plus exigée au-delà de la durée de l’engagement de conservation, la cour d’appel, qui a ajouté à la loi une condition qu’elle ne comporte pas, a violé l’article 885 I bis du code général des impôts ;

2°/ qu’à partir de 2009, à l’issue de la période d’engagement collectif de conservation de six ans pris dans le cadre du « pacte Dutreil » conclu le 5 décembre 2003, le bénéfice du régime d’exonération partielle d’ISF était uniquement conditionné, selon les termes mêmes du c de l’article 885 I bis du code général des impôts, à ce que les titres de la société visés par le pacte soient la propriété de M. [H] et sa fille, en considérant que l’administration fiscale était fondée à soutenir que l’exonération partielle ne trouvait pas à s’appliquer, peu important que la période du redressement soit postérieure à la durée de conservation des titres, au motif que ledit article ne mentionne en aucune façon que la condition relative à l’exercice d’une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale ne serait plus exigée au-delà de la durée de l’engagement de conservation, la cour d’appel, qui a ajouté à la loi une condition qu’elle ne comporte pas, a violé l’article 885 I bis du code général des impôts. »

Motivation

Réponse de la Cour

5. Il résulte des articles 885 A et 885 I bis du code général des impôts, alors applicables, que les parts ou les actions d’une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale ne sont pas comprises dans les bases d’imposition à l’ISF, à concurrence des trois quarts de leur valeur, si elles remplissent certaines conditions limitativement énumérées, en particulier celle prévoyant qu’à compter de la date d’expiration de l’engagement collectif, les parts ou actions restent la propriété du redevable.

6. Après avoir énoncé, par motifs propres et adoptés, que la condition relative à l’exercice de l’activité de la société dont les parts sont visées à l’article 885 I bis du code général des impôts est un corollaire de la mesure de réduction fiscale et en constitue une prémisse puisqu’elle identifie les titres admis à ce régime, l’arrêt retient qu’il importe peu que la période d’imposition soit postérieure à la durée de conservation des titres.

7. De ces énonciations et constatations, la cour d’appel a exactement déduit que, même postérieurement à la période visée par l’engagement de conservation des titres, l’éligibilité des parts au dispositif prévu à l’article 885 I bis du code général des impôts demeurait soumise à la condition que la société exerçât une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, cette condition devant être remplie au 1er janvier de chaque année concernée par la déclaration.

Moyens

Mais sur le second moyen, pris en sa deuxième branche

Enoncé du moyen

8. M. [H] fait le même grief à l’arrêt, alors « que le bénéfice du régime de faveur des dispositions de l’article 885 I bis du code général des impôts est applicable aux parts ou actions d’une société qui exerce à la fois une activité civile et une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, dans la mesure où cette activité civile n’est pas prépondérante, cette prépondérance s’appréciant en considération d’un faisceau d’indices déterminés d’après la nature de l’activité et les conditions de son exercice, en subordonnant l’avantage qu’institue ces dispositions à la condition que le montant du chiffre d’affaires procuré par cette activité représente au moins 50 % du montant du chiffre d’affaires total et à la condition que le montant de l’actif brut immobilisé représente au moins 50 % du montant total de l’actif brut, la cour d’appel, qui s’est déterminé par des motifs impropres à établir que la société Parasol production avait pour activité principale une activité commerciale, a violé l’article 885 I bis du code général des impôts. »

Motivation

Réponse de la Cour

Vu l’article 885 I bis du code général des impôts, alors applicable :

9. Selon ce texte, les parts ou les actions d’une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale qui ont fait l’objet d’un engagement collectif de conservation présentant certaines caractéristiques ne sont pas comprises dans les bases d’imposition à l’ISF à concurrence des trois quarts de leur valeur si certaines conditions sont réunies.

10. Il en résulte que ce régime de faveur peut également s’appliquer aux parts ou actions de sociétés qui, ayant pour partie une activité civile autre qu’agricole ou libérale, exercent principalement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, cette prépondérance s’appréciant en considération d’un faisceau d’indices déterminés d’après la nature de l’activité et les conditions de son exercice.

11. Pour rejeter les demandes de M. [H] tendant au dégrèvement intégral des impositions supplémentaires mises à sa charge, l’arrêt, après avoir énoncé, par motifs propres et adoptés, que le caractère prépondérant de l’activité industrielle, commerciale, agricole ou libérale peut être retenu si le chiffre d’affaires procuré par cette activité représente au moins 50 % de son chiffre d’affaires total et si le montant de l’actif brut immobilisé est supérieur à 50 % du montant total de l’actif brut, puis relevé que la société Parasol production développe une activité commerciale de prestations de services rendues dans le domaine de l’audiovisuel et une activité civile de gestion de patrimoine, retient, que M. [H] ne rapporte pas la preuve que les actifs affectés à l’activité commerciale représenteraient plus de 50 % de son actif brut et que l’actif brut de la société Parasol production serait majoritairement constitué de valeurs mobilières de placement ne présentant pas un caractère professionnel.

12. En se déterminant ainsi, sans examiner, comme il lui incombait, l’ensemble des indices dont se prévalait le contribuable pour démontrer le caractère principalement commercial de la société, en particulier les éléments relatifs à la nature de l’activité exercée et les conditions de son exercice, et sans rechercher, comme elle y était invitée, si les liquidités et titres de placement inscrits au bilan de la société Parasol production constituaient des actifs dont l’acquisition découlait de son activité sociale, la cour d’appel n’a pas donné de base légale à sa décision.

Dispositif

PAR CES MOTIFS, et sans qu’il y ait lieu de statuer sur les autres griefs, la Cour :

CASSE ET ANNULE, en toutes ses dispositions, l’arrêt rendu le 14 mars 2022, entre les parties, par la cour d’appel de Paris ;

(…)