Réforme du verrou de Bercy : effet des déclarations rectificatives spontanées

En pratique

Les déclarations rectificatives spontanées ne permettent d’échapper à la dénonciation automatique au procureur prévue depuis 2018 (LPF, art. L. 228, I) que si elles ne sont pas rejetées par l’administration.

Inscription Newsletter

Dans cet arrêt important, la Cour de cassation tranche la question inédite de l’articulation entre l’obligation de dénonciation des faits de fraude fiscale au procureur de la République, issue de la réforme du « verrou de Bercy » de 2018, et l’exception relative aux rectifications spontanées.

En l’espèce, les requérants avaient procédé en 2017 à la régularisation fiscale d’avoirs détenus sur un compte suisse, selon les modalités dites du STDR (service de traitement des demandes rectificatives), fixées par la circulaire de régularisation du 21 juin 2013. Après avoir engagé en 2018 un examen de leur situation fiscale personnelle, elle leur a adressé deux propositions de rectification rejetant leur demande de régularisation comme irrecevable dans la mesure où les avoirs régularisés étaient constitutifs d’une activité occulte et où, concernant certaines années, aucune demande de régularisation n’avait été déposée.

L’administration a ensuite dénoncé au procureur de la République, selon la procédure de dénonciation automatique prévue depuis 2018 au I de l’article L. 228 du LPF, les faits de fraude fiscale par dissimulation de sommes soumises à l’impôt sur le revenu et à la TVA.

Les requérants ont été poursuivis devant le tribunal correctionnel mais ont soulevé une exception de nullité de la procédure, en faisant valoir que le dernier alinéa du I de l’article L. 228 du LPF prévoit que : « Les dispositions du présent I ne sont pas applicables aux contribuables ayant déposé spontanément une déclaration rectificative. ». Le tribunal, confirmé par la cour d’appel de Versailles, a annulé la procédure pénale pour nullité.

Annulant l’arrêt d’appel, la Cour de cassation juge que la dénonciation automatique des faits de fraude fiscale au Procureur s’applique aux contribuables ayant déposé spontanément une déclaration rectificative lorsque celle-ci a été rejetée par l’administration fiscale.

La Cour juge d’abord que, dans l’hypothèse d’une déclaration rectificative visée au dernier alinéa du I de l’article L. 228 du LPF, l’exercice de l’action publique doit, sous peine d’irrecevabilité, être précédé d’une plainte de l’administration fiscale.

Toutefois, elle estime que cette exception au mécanisme de dénonciation obligatoire « doit être appréciée strictement ». Elle en déduit « qu’une déclaration rectificative spontanée qui a été rejetée par l’administration fiscale ne saurait faire échapper à la mise en œuvre d’une dénonciation obligatoire les faits de fraude fiscale qui remplissent les critères énoncés aux alinéas 1 à 6 de l’article L. 228 ». Il faut noter que l’arrêt ne distingue pas selon les motifs de ce rejet : la Cour ajoute d’ailleurs qu’il n’appartient pas au juge pénal d’apprécier la validité de ce rejet qui relève du contrôle du juge de l’impôt.

Elle en déduit qu’en l’espèce, même si les requérants ont déposé spontanément une déclaration rectificative, cette dernière ne leur permettait pas d’échapper à l’obligation de dénonciation automatique au procureur, dès lors qu’elle avait été rejetée par l’administration préalablement à la transmission de la dénonciation au procureur.

Voir les extraits de l’arrêt ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de l’arrêt »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de l’arrêt :

(…)

Faits et procédure

1. Il résulte de l’arrêt attaqué et des pièces de procédure ce qui suit.

2. Le 23 février 2017, M. [J] [B] et son épouse ont informé l’administration fiscale de leur intention de procéder à la régularisation fiscale d’avoirs détenus sur un compte suisse, selon les modalités fixées par la circulaire de régularisation du 21 juin 2013 du ministre délégué chargé du budget.

3. Le 16 juillet 2017, ils lui ont adressé une déclaration rectificative de leurs revenus pour l’année 2016, prenant en compte les revenus perçus sur ce compte.

4. Le 2 août 2017, ils lui ont transmis un dossier de régularisation fiscale concernant l’impôt sur les revenus des années 2014 et 2015 précisant que les avoirs détenus sur le compte correspondaient aux encaissements de sommes facturées au titre de prestations informatiques par une société américaine dont M. [B] est le gérant.

5. Le 12 janvier 2018, l’administration fiscale a avisé M. [B] qu’il faisait l’objet d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2015 et 2016.

6. Le 19 décembre 2018, deux propositions de rectifications lui ont été adressées, relatives à l’impôt sur le revenu au titre des bénéfices non-commerciaux et à la TVA afférente.

7. Le 14 janvier 2020, l’administration fiscale a dénoncé au procureur de la République, sur le fondement de l’article L. 228, I, du livre des procédures fiscales, les faits de fraude fiscale par dissimulation de sommes sujettes à l’impôt au titre de l’impôt sur le revenu, et par omission déclarative des bénéfices non commerciaux et de TVA pour les années 2011 à 2016, retenus à l’égard de M. [B] et son épouse.

8. M. [B] a été poursuivi devant le tribunal correctionnel pour s’être frauduleusement soustrait à l’établissement ou au paiement de l’impôt sur le revenu et de la TVA.

9. Par jugement du 26 novembre 2021, le tribunal correctionnel a fait droit à l’exception de nullité soulevée par le prévenu, a annulé la convocation en justice délivrée à celui-ci ainsi que la totalité de la procédure pénale, et a ordonné la restitution des biens et avoirs saisis.

10. Le procureur de la République et l’administration fiscale ont relevé appel du jugement.

Examen des moyens

Sur le moyen proposé par le procureur général et les deuxième et troisième moyens proposés pour l’administration fiscale

Enoncé des moyens

11. Le moyen proposé par le procureur général est pris de la violation des articles 1er, 40, 40-1, 385, 390-1, 591, 802 du code de procédure pénale, 1141, 1728, 1741, 1743, 1750 du code général des impôts, L. 10, L. 47 et L. 228 du livre des procédures fiscales.

12. Le moyen critique l’arrêt en ce qu’il a déclaré non conforme à la loi la dénonciation de l’administration fiscale, annulé la convocation en justice du prévenu et ordonné la restitution des biens et avoirs saisis, alors que l’administration fiscale est tenue de dénoncer au procureur de la République les faits examinés dans le cadre de son pouvoir de contrôle qui ont conduit à l’application, sur des droits dont le montant est supérieur à 100 000 euros, de la majoration de 80 % prévue au c du 1 de l’article 1728 du code général des impôts en cas de découverte d’une activité occulte.

13. Le deuxième moyen proposé pour l’administration fiscale critique l’arrêt attaqué en ce qu’il a, confirmant le jugement entrepris, annulé la convocation par officier de police judiciaire du 9 février 2021 et tous les actes subséquents, alors :

« 1°/ que, premièrement, la mise en œuvre, par l’administration, des pouvoirs de contrôle dont elle dispose au titre de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales exclut qu’une déclaration rectificative soit qualifiée de spontanée ; qu’en décidant que la déclaration rectificative de M. [B] devait être qualifiée de spontanée, faute pour celui-ci de savoir que l’administration avait mis en œuvre ses pouvoirs de contrôle, quand cette circonstance était indifférente, les juges du fond ont violé l’article L. 228 du livre des procédures fiscales ;

2°/ que, deuxièmement, la mise en œuvre, par l’administration, des pouvoirs de contrôle dont elle dispose au titre de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales exclut qu’une déclaration rectificative soit qualifiée de spontanée ; qu’en décidant que la déclaration rectificative de M. [B] devait être qualifiée de spontanée, faute pour l’administration d’avoir fait usage, à la date de ladite déclaration, d’un pouvoir de contrainte, les juges du fond ont violé les articles L. 228 et L. 10 du livre des procédures fiscales. »

14. Le troisième moyen proposé pour l’administration fiscale critique l’arrêt attaqué en ce qu’il a, confirmant le jugement entrepris, annulé la convocation par officier de police judiciaire du 9 février 2021 et tous les actes subséquents, alors « que, premièrement, en application du I de l’article L. 228 du livre des procédures fiscales, hormis le cas où les contribuables ont déposé spontanément une déclaration rectificative, l’administration est tenue de dénoncer au procureur de la république les faits qu’elle a examinés dans le cadre de son pouvoir de contrôle prévu à l’article L. 10 qui ont conduit à l’application, sur des droits dont le montant est supérieur à 100 000 euros, de la majoration de 80% prévue au c du 1 de l’article 1728 en cas de découverte d’une activité occulte telle qu’appréciée par l’administration au stade de la mise en recouvrement ; qu’en décidant le contraire, les juges du fond ont violé l’article L. 228 du livre des procédures fiscales. »

Réponse de la Cour

15. Les moyens sont réunis.

Vu l’article L. 228, I, du livre des procédures fiscales :

16. D’une part, il résulte des sept premiers alinéas de ce texte que l’administration fiscale est tenue de dénoncer au procureur de la République les faits de fraude fiscale qu’elle a examinés dans le cadre de son pouvoir de contrôle prévu à l’article L. 10 du livre des procédures fiscales qui ont conduit à l’application, sur des droits dont le montant est supérieur à 100 000 euros, des majorations de 100 %, 80 % ou 40 % prévues par les différents textes auxquels ils renvoient.

17. D’autre part, aux termes de son huitième alinéa, ces dispositions ne sont pas applicables aux contribuables ayant déposé spontanément une déclaration rectificative.

18. Dans cette dernière hypothèse, sous peine d’irrecevabilité, l’exercice de l’action publique doit être précédé d’une plainte de l’administration fiscale dans les conditions prévues par l’article L. 228, II, du livre des procédures fiscales.

19. Pour répondre à la question posée par les moyens, il importe de préciser l’articulation de l’exception relative aux cas de dépôt spontané d’une déclaration rectificative relevant du pouvoir de transaction de l’administration avec l’obligation de dénonciation des faits de fraude fiscale au procureur de la République.

20. En premier lieu, le mécanisme de dénonciation obligatoire, institué par la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude, tend à soumettre au procureur de la République, aux fins de poursuites pénales, les faits de fraude fiscale les plus graves dont a connaissance l’administration.

21. Il ressort des travaux parlementaires que, par ces nouvelles dispositions, le législateur a entendu poursuivre un but de transparence et d’objectivité des critères de mise en œuvre des poursuites pénales et d’accroissement des prérogatives du ministère public.

22. En second lieu, l’article L. 247 du livre des procédures fiscales investit l’administration fiscale d’un pouvoir de transaction dont il encadre l’exercice et qui est mis en oeuvre, le cas échéant, selon les modalités précisées par voie d’instructions administratives.

23. Un contribuable peut, avant l’engagement d’un contrôle fiscal, saisir l’administration fiscale d’une demande de transaction par le dépôt d’une déclaration rectificative.

24. Il découle de ce qui précède que l’exonération des poursuites pénales dont peut bénéficier le contribuable qui a déposé spontanément une déclaration rectificative constitue une exception au mécanisme de dénonciation obligatoire qui doit être appréciée strictement.

25. Il en résulte qu’une déclaration rectificative spontanée qui a été rejetée par l’administration fiscale ne saurait faire échapper à la mise en œuvre d’une dénonciation obligatoire les faits de fraude fiscale qui remplissent les critères énoncés aux alinéas 1 à 6 de l’article L. 228, I, du livre des procédures fiscales.

26. Il n’appartient pas au juge pénal d’apprécier la validité de ce rejet qui relève du contrôle du juge de l’impôt.

27. Ainsi, il convient d’interpréter l’alinéa 8 de l’article L. 228, I, précité en ce sens qu’il n’exclut l’application des dispositions du I aux contribuables ayant déposé spontanément une déclaration rectificative que lorsque celle-ci n’a pas été rejetée par l’administration fiscale.

28. En l’espèce, pour dire irrégulière la dénonciation de l’administration fiscale et annuler les poursuites, l’arrêt attaqué, après avoir constaté que les propositions de rectification adressées à M. [B] le 9 décembre 2018 indiquaient que la demande de régularisation déposée au service de traitement des déclarations rectificatives était irrecevable dans la mesure où les avoirs régularisés sont constitutifs d’une activité occulte et que, concernant les années 2011 à 2013 et 2016, aucune demande de régularisation n’avait été déposée, rappelle que le dernier alinéa de l’article L. 228, I, du livre des procédures fiscales exclut du dispositif de dénonciation obligatoire la situation du contribuable ayant déposé spontanément une déclaration rectificative.

29. Les juges relèvent que l’enquête fiscale ayant donné lieu aux visites domiciliaires n‘ayant pas été portée à leur connaissance, les déclarations rectificatives de M. et Mme [B] doivent être considérées comme étant spontanées.

30. Ils en déduisent que la dénonciation de l’administration est irrégulière, que la violation de cette formalité substantielle fait grief à M. [B] et que les poursuites pénales engagées par le procureur de la République sur leur base ainsi que tous les actes subséquents de la procédure doivent, en conséquence, être annulés.

31. En prononçant ainsi, la cour d’appel a méconnu le texte susvisé et les principes ci-dessus rappelés.

32. En effet, si elle a constaté, par des motifs suffisants et exempts de contradiction, que la déclaration présentait un caractère spontané, elle ne pouvait juger pour ce motif la dénonciation obligatoire irrégulière et annuler les actes de la procédure subséquente, alors que l’administration fiscale avait, préalablement à la transmission de ladite dénonciation au procureur de la République, rejeté la déclaration rectificative dont M. [B] l’avait saisie.

33. La cassation est, par conséquent, encourue, sans qu’il y ait lieu d’examiner les autres griefs.

PAR CES MOTIFS, la Cour, sans qu’il y ait lieu d’examiner l’autre moyen de cassation proposé :

CASSE et ANNULE, en toutes ses dispositions, l’arrêt susvisé de la cour d’appel de Versailles, en date du 8 décembre 2022, et pour qu’il soit à nouveau jugé, conformément à la loi ;















 

Redressement du dirigeant : procédure

La décision rendue par le Conseil d’Etat le 30 avril vient compléter, par une précision inédite, la jurisprudence fiscale concernant la procédure de rectification des dirigeants et associés imposés après vérification de comptabilité de leur société.

En l’espèce, après avoir rehaussé le bénéfice imposable d’une société vérifiée, l’administration a estimé que son gérant et associé avait la qualité de seul maître de l’affaire et a, par suite, imposé entre ses mains les bénéfices non déclarés, réputés distribués à son profit en application du 1° du 1 de l’article 109 du CGI.

Pour contester les suppléments d’impôt sur le revenu mis à sa charge, le contribuable faisait valoir que la proposition de rectification qui lui avait été adressée se référait, pour ce qui concerne les modalités de détermination des revenus réputés distribués, à celle adressée à la société, dont la copie ne lui était pas jointe. Or, en vertu d’une jurisprudence constante, pour satisfaire à l’exigence de motivation posée par l’article L. 57 du LPF, en cas de motivation par référence, l’administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur (CE, 18 nov. 2015, n° 382376, SA Orchestra Kazibao).

Tout en réaffirmant cette exigence jurisprudentielle de principe, la décision commentée ici écarte l’argumentation du contribuable : en effet, elle relève que l’administration fiscale avait adressé au contribuable, à sa demande et à son adresse personnelle, dans le délai de reprise, une copie de la proposition de rectification adressée à la société, qui précisait les modalités de détermination des bénéfices reconstitués, et que l’administration, prorogeant le délai imparti au contribuable pour présenter ses observations, lui avait accordé, à compter de la réception de cette copie, un nouveau délai de 30 jours pour ce faire. Elle en déduit que les impositions litigieuses ont été établies à l’issue d’une procédure régulière.

En pratique

La proposition de rectification adressée au gérant et associé d’une société, bien que motivée par référence à celle adressée à cette dernière, non jointe,  est régulière lorsque la proposition de rectification de la société a été ultérieurement envoyée au contribuable, auquel a été accordé un nouveau délai pour présenter ses observations.

Inscription Newsletter

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

(…)

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à la suite de la vérification de comptabilité dont a fait l’objet, au titre de l’exercice clos en 2014, la société à responsabilité limitée Lion Protection Rapide Privée, l’administration a, en l’absence de comptabilité probante, procédé à la reconstitution de son chiffre d’affaires et de son bénéfice. Estimant que M. A… B…, gérant et associé de cette société, avait la qualité de seul maître de l’affaire et était, par suite, réputé avoir appréhendé les revenus, correspondant aux bénéfices non déclarés, regardés comme distribués par cette société en application des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, l’administration l’a assujetti à une cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l’année 2014. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 19 mai 2022 par lequel la cour administrative d’appel de Douai a rejeté l’appel qu’il avait formé contre le jugement du tribunal administratif d’Amiens du 5 décembre 2019, en tant qu’il a accordé à M. A… B… la décharge de ces impositions supplémentaires.

2. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales :  » L’administration adresse une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / (…) « . Aux termes de l’article R. 57-1 du même livre :  » La proposition de rectification prévue par l’article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée « . Il résulte de ces dispositions que l’administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d’imposition concernées, de manière à lui permettre de formuler utilement ses observations. En cas de motivation par référence, l’administration doit, en principe, annexer les documents auxquels elle se réfère dans la proposition de rectification ou en reprendre la teneur.

3. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond, ainsi que l’a relevé la cour administrative d’appel par des motifs non contestés de son arrêt, que la proposition de rectification notifiée le 23 août 2016 à M. A… B… comportait les motifs pour lesquels l’administration le regardait, à raison de sa qualité de gérant et associé de la société à responsabilité limitée Lion Protection Rapide Privée, comme le seul maître de l’affaire et comme étant à ce titre présumé avoir appréhendé les revenus regardés comme distribués par cette société en application des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts, correspondant aux rehaussements de bénéfices résultant de la reconstitution de son chiffre d’affaires, mais que, si cette proposition de rectification se référait explicitement, pour ce qui concerne les modalités de détermination des revenus en cause, à celle adressée à la société, la copie de cette dernière ne lui était pas jointe. Après avoir relevé, par des motifs qui ne sont pas davantage contestés, d’une part, que l’administration fiscale avait adressé au contribuable, à sa demande et à son adresse personnelle, le 19 septembre 2016, dans le délai de reprise, une copie de la proposition de rectification adressée à la société, qui précisait les modalités de détermination des bénéfices reconstitués et, d’autre part, que l’administration, prorogeant le délai imparti au contribuable par la proposition de rectification du 23 août 2016 pour présenter ses observations, lui avait accordé, à compter de la réception de cette copie, un nouveau délai de 30 jours pour ce faire, ce qui avait d’ailleurs permis à M. A… B… de formuler de manière utile ses observations le 18 octobre 2016, la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit en jugeant que les impositions litigieuses avaient été établies à l’issue d’une procédure méconnaissant les exigences de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales.

(…)













 

Taxe de 3% sur les immeubles détenus en France : application aux fondations

Dans cet arrêt publié au bulletin, la Cour de cassation livre un mode d’emploi de l’application aux fondations de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles détenus en France par des entités juridiques (art. 990 D du CGI).

On sait que, pour prévenir certains contournements de l’IFI (et anciennement de l’ISF), l’article 990 D du CGI rend toute entité juridique qui possède, directement ou par entité interposée, un ou plusieurs immeubles en France redevable d’une taxe annuelle de 3 % de la valeur vénale de ces immeubles. Selon le 3°, d) de l’article 990 E du CGI, sont exonérées de cette taxe, notamment, les entités qui communiquent chaque année à l’administration fiscale, sur sa demande, la situation et la valeur de ses immeubles ainsi que « l’identité et l’adresse de l’ensemble des actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent, à quelque titre que ce soit, plus de 1 % des actions, parts ou autres droits », ainsi que le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d’eux. Il faut par ailleurs que l’entité ait son siège dans l’UE ou dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative ou un traité leur permettant de bénéficier du même traitement que les entités qui ont leur siège en France.

Dans l’affaire tranchée par la Cour de cassation le 10 mai, une fondation de droit liechtensteinois avait été soumise à la taxe et avait demandé, sans succès, à bénéficier de cette exonération. Elle faisait valoir qu’elle n’avait aucun bénéficiaire économique actuel : certes, ses statuts prévoyaient sa dissolution à la suite du décès de son fondateur et la transmission de ses actifs à une association caritative américaine, mais les actes juridiques nécessaires à ce transfert et à la dissolution de la fondation n’avaient pu être réalisés en raison des procédures judiciaires intentées par un tiers qui revendiquait la propriété des actifs détenus par la fondation.

La cour d’appel avait écarté cette argumentation. Elle juge que, si, par sa nature juridique, la fondation n’a ni actionnaires, ni associés, ni autres membres, se trouve dans l’incapacité de désigner un bénéficiaire actuel au moment de chaque année d’imposition, et n’a déclaré qu’un bénéficiaire futur, hypothétique de son patrimoine, cette situation « résulte d’un choix, fût-il ancien, d’un montage juridique et d’une structure opaque » et que « ce libre choix n’est pas opposable à l’administration fiscale ».

La Cour de cassation confirme l’arrêt d’appel. Elle juge d’abord que « seuls peuvent être assimilés aux actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent, à quelque titre que ce soit, plus de 1 % des actions, parts ou autres droits les bénéficiaires économiques réels au 1er janvier de l’année d’imposition des entités juridiques concernées, et non des bénéficiaires éventuels ».

Elle en déduit qu’en l’espèce, l’absence de désignation d’un bénéficiaire économique réel au 1er janvier de chaque année suffisait à justifier le refus d’exonérer la fondation. Elle précise que la désignation d’un possible bénéficiaire futur (l’association américaine) ne permet pas de regarder les obligations déclaratives exigées par l’article 990 E du CGI comme satisfaites, et que le juge d’appel n’était pas tenu de rechercher si l’impossibilité de désigner un bénéficiaire économique actuel résultait du litige en cours sur la propriété des actifs détenus par la fondation.

Enfin, répondant à une dernière contestation du contribuable sur le terrain du droit de l’UE, la Cour de cassation juge que la taxe de 3 % n’est pas discriminatoire ni contraire au principe de libre circulation des capitaux, et qu’elle est proportionnée à l’objectif poursuivi de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales.

En pratique

L’exonération prévue par le 3°, d) de l’article 990 E du CGI ne bénéficie aux fondations que si elles communiquent chaque année à l’administration l’identité de leurs bénéficiaires économiques réels au 1er janvier, et non des bénéficiaires éventuels.

Inscription Newsletter

Voir les extraits de l’arrêt ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

(…)

Faits et procédure

1. Selon l’arrêt attaqué (Aix-en-Provence, 10 novembre 2020), le 6 mai 2010, la fondation de droit liechtensteinois Beaux-Arts Stiftung a déposé une déclaration afin de bénéficier de l’exonération de la taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des entités juridiques. Elle a procédé de manière identique pour les années 2011 à 2014.

2. L’administration fiscale a exercé son droit de reprise, lui notifiant des propositions de rectification le 20 mai 2011 et le 12 août 2014, et a émis des avis de mise en recouvrement les 15 décembre 2011, 30 septembre 2013 et 15 juillet 2015, lui réclamant le paiement de la taxe sur la valeur vénale des immeubles possédés en France pour les années 2010 à 2014.

3. Ses réclamations contentieuses n’ayant pas été suivies d’effet, la fondation Beaux-Arts Stiftung a assigné l’administration fiscale aux fins d’annulation des décisions implicites de rejet et des avis de mise en recouvrement et de décharge totale des impositions complémentaires et intérêts de retard.

Examen des moyens

Sur le premier moyen

Enoncé du moyen

4. La fondation Beaux-Arts Stiftung fait grief à l’arrêt de rejeter la demande de dégrèvement des taxes, majorations et intérêts qu’elle a présentée et de valider les avis de mise en recouvrement des 15 décembre 2011, 30 septembre 2013 et 15 juillet 2015 émis pour le paiement de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des entités pour les années 2010 à 2014 et les impositions complémentaires et intérêts de retard, pour un montant total de 3 786 718 euros, alors :

« 1°/ qu’une restriction au principe de libre circulation des capitaux, justifiée par une raison impérieuse tirée de la lutte contre la fraude fiscale, n’est admissible que dans la mesure où elle vise des montages purement artificiels dont le but est de contourner la loi fiscale, ce qui exclut toute présomption générale de fraude ; que si l’article 990 E, 3°, e, du code général des impôts subordonne le bénéfice de l’exonération de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles possédés en France par des entités étrangères à la déclaration des « actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent plus de 1 % des actions, parts ou autres droits », ce n’est que pour autant qu’il existe, au sein de ces entités étrangères, de telles personnes et sans priver les autres entités étrangères du bénéfice de l’exonération dès lors qu’elles justifient de l’absence de toute fraude fiscale ; qu’en refusant cependant à la fondation Beaux-Arts Stiftung le bénéfice de l’exonération au seul constat de ce que la fondation « n’a ni actionnaires, ni associés, ni autres membres, et qu’elle se trouve dans l’incapacité de désigner un bénéficiaire actuel » et peu important la désignation d’un bénéficiaire futur et la preuve de l’absence de fraude, la cour d’appel a violé l’article 990 E, 3°, e, du code général des impôts, dans ses versions issues de la loi du 25 décembre 2007 et de l’ordonnance du 25 juillet 2013, applicables successivement au litige ;

2°/ que, de surcroît, dans ses conclusions, la fondation Beaux-Arts Stiftung faisait valoir qu’elle avait exactement déclaré, durant les années 2010 à 2014, pour revendiquer l’exonération de la taxe prévue à l’article 990 D du code général des impôts, qu’elle était bien, indirectement, la détentrice du bien et qu’elle n’avait pas de bénéficiaire économique actuel, dans la mesure où ses statuts prévoyaient sa dissolution à la suite du décès, intervenu le [Date décès 1] 2007, de [X] [U] et la transmission de ses actifs à une association caritative américaine, mais que les actes juridiques nécessaires à ce transfert et à la dissolution de la fondation n’avaient pu être réalisés en raison des procédures judiciaires intentées par M. [J], qui revendiquait la propriété des actifs directement ou indirectement détenus par la fondation ; qu’en se bornant, pour rejeter la demande de dégrèvement des taxes, majoration et intérêts présentée par la fondation et valider les avis de recouvrement émis par l’administration fiscale, à affirmer que « si, par sa nature juridique, la fondation de droit du Liechtenstein Beaux-Arts Stiftung, n’a ni actionnaires, ni associés, ni autres membres, et qu’elle se trouve dans l’incapacité de désigner un bénéficiaire actuel au moment de chaque année d’imposition, et qu’elle n’a déclaré qu’un bénéficiaire futur, hypothétique de son patrimoine, cette situation résulte d’un choix, fût-il ancien, d’un montage juridique et d’une structure opaque », que « ce libre choix n’est pas opposable à l’administration fiscale » et que « la fondation Beaux-Arts Stiftung ne peut prétendre au bénéfice de l’exonération qui est prévue et réservée par les textes à des entités qui sont transparentes, et qu’elle s’est placée, de son propre chef, dans l’obligation de s’acquitter de la taxe sur la valeur vénale des immeubles qu’elle possède en France », sans rechercher si l’impossibilité de désigner un bénéficiaire économique actuel de l’immeuble ne résultait pas du litige en cours sur la propriété des actifs détenus directement ou indirectement par la fondation, de sorte qu’en justifiant cette impossibilité, la fondation avait satisfait aux obligations déclaratives nécessaires pour obtenir le bénéfice de l’exonération, la cour d’appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 990 E, 3°, e, du code général des impôts, dans ses versions issues de la loi du 25 décembre 2007 et de l’ordonnance du 25 juillet 2013, applicables successivement au litige et 40 de l’Accord sur l’Espace économique européen ;

3°/ qu’en tout état de cause, dans ses conclusions, la fondation Beaux-Arts Stiftung faisait encore valoir qu’à compter de 2012, elle avait, au sein même de ses déclarations, précisé le nom de la fondation caritative devant recueillir, si elle l’acceptait, les biens de la fondation Beaux-Arts Stiftung à l’issue de sa dissolution, soit la fondation Werf ; qu’elle observait qu’elle avait ainsi transmis l’ensemble des informations permettant à l’administration fiscale de contrôler la chaîne de détention en indiquant le nom et l’adresse des personnes susceptibles d’être les bénéficiaires économiques du bien à l’issue des instances en cours, soit la fondation américaine Werf ou M. [J], qui se prétendait le bénéficiaire réel de la fondation ; qu’en se bornant, pour rejeter la demande de dégrèvement des taxes, majoration et intérêts présentée par la fondation et valider les avis de recouvrement émis par l’administration fiscale, à affirmer que « si, par sa nature juridique, la fondation de droit du Liechtenstein Beaux-Arts Stiftung, n’a ni actionnaires, ni associés, ni autres membres, et qu’elle se trouve dans l’incapacité de désigner un bénéficiaire actuel au moment de chaque année d’imposition, et qu’elle n’a déclaré qu’un bénéficiaire futur, hypothétique de son patrimoine, cette situation résulte d’un choix, fût-il ancien, d’un montage juridique et d’une structure opaque », que « ce libre choix n’est pas opposable à l’administration fiscale » et que « la fondation Beaux-Arts Stiftung ne peut prétendre au bénéfice de l’exonération qui est prévue et réservée par les textes à des entités qui sont transparentes, et qu’elle s’est placée, de son propre chef, dans l’obligation de s’acquitter de la taxe sur la valeur vénale des immeubles qu’elle possède en France », sans rechercher si, en l’état du conflit existant sur la propriété des actifs détenus directement ou indirectement par la fondation, la désignation, dans les déclarations effectuées à compter de 2012, des deux bénéficiaires possibles de l’immeuble, ne satisfaisait pas aux obligations déclaratives nécessaires pour obtenir le bénéfice de l’exonération, la cour d’appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 990 E, 3°, e, du code général des impôts, dans ses versions issues de la loi du 25 décembre 2007 et de l’ordonnance du 25 juillet 2013, applicables successivement au litige, et 40 de l’Accord sur l’Espace économique européen ;

4°/ qu’une restriction au principe de libre circulation des capitaux, justifiée par une raison impérieuse tirée de la lutte contre la fraude fiscale, n’est admissible que pour autant qu’elle vise des montages purement artificiels dont le but est de contourner la loi fiscale, ce qui exclut toute présomption générale de fraude et impose que la restriction en cause n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l’objectif visé ; que, si les restrictions à la libre circulation des capitaux entre ressortissants d’États parties à l’accord EEE doivent être appréciées au regard de l’article 40 et de l’annexe XII de cet accord, ces dispositions revêtent la même portée juridique que celles de l’article 63 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne dès lors qu’il existe une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale conclue entre l’Etat tiers membre de l’EEE sur le territoire duquel est établi la personne morale et l’Etat membre ayant, pour des motifs tirés de la lutte contre la fraude fiscale, adopté une législation restrictive du principe de libre circulation des capitaux ; qu’en subordonnant le bénéfice de l’exonération, à la déclaration du nom et de l’adresse des actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent plus de 1 % des actions, parts ou autres droits ou du bénéficiaire économique actuel, quand la fondation, conformément au droit du Liechtenstein, Etat ayant conclu avec la France un accord de coopération en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale, était dépourvue de tels actionnaires, associés ou membres et qu’en l’état du procès pendant sur la propriété de l’immeuble, il n’existait pas de bénéficiaire économique actuel du bien et que la fondation avait déclaré les bénéficiaires éventuels, établissant l’absence de toute fraude fiscale, la cour d’appel a violé, par refus d’application, les articles 40 de l’Accord sur l’Espace économique européen et 63 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ;

5°/ que, dans ses conclusions devant la cour d’appel, la fondation Beaux-Arts Stiftung faisait valoir que selon le droit du Liechtenstein, une fondation est un fonds spécial juridiquement et économiquement indépendant, géré par un ou des administrateur(s) et qui est dépourvu d’actionnaires, d’associés et de membres ; qu’elle observait qu’une fondation a des bénéficiaires déterminés et déterminables, en l’occurrence les époux [O] jusqu’à la mort du dernier d’entre eux, et peut avoir un bénéficiaire ultime, ici Werf, à qui devra revenir le patrimoine mais une fois seulement la fondation dissoute et liquidée ; qu’elle produisait à l’appui de ses dires des extraits de la loi du Liechtenstein sur les Personnes et les Sociétés établissant l’absence structurelle d’actionnaires, associés ou membres détenteurs de parts ou actions d’une fondation ; qu’il ressortait de ces conclusions, ensemble l’offre de preuve soumise, que la fondation ne dissimulait aucun bénéficiaire économique « caché » et qu’elle ne pouvait se voir reprocher de ne pas avoir communiqué l’identité d’actionnaires, associés ou membres inexistants ; qu’en se bornant cependant, pour refuser à la fondation Beaux-Arts Stiftung le bénéfice de l’exonération, à affirmer que « si la fondation Beaux-Arts Stiftung ne peut pas réunir les conditions prévues pour bénéficier de l’exonération, cette incapacité est structurelle et ne résulte d’aucune cause extérieure, mais qu’elle procède d’un choix d’une structure juridique par nature opaque » sans répondre au moyen, ensemble l’offre de preuve, établissant l’absence effective et légale d’actionnaires, associés ou autres membres détenant plus de 1 % des actions, parts ou autres droits, partant le caractère suffisant des déclarations souscrites par la fondation, la cour d’appel a méconnu les exigences de l’article 455 du code de procédure civile ;

6°/ qu’une restriction au principe de libre circulation des capitaux, justifiée par une raison impérieuse tirée de la lutte contre la fraude fiscale, n’est admissible que pour autant qu’elle vise des montages purement artificiels dont le but est de contourner la loi fiscale, ce qui exclut toute présomption générale de fraude et impose que la restriction en cause n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l’objectif visé ; que, dans ses conclusions, la fondation Beaux-Arts Stiftung faisait encore valoir que le refus de l’exonération n’était pas proportionné dès lors que l’objectif de lutte contre la fraude fiscale pouvait être atteint par une mesure moins restrictive de la liberté de circulation des capitaux, et notamment par l’interrogation des autorités de Liechtenstein, Etat ayant signé un accord de coopération fiscale avec la France en 2009 ; qu’en écartant, « faute de sérieux », ce moyen et en énonçant que la taxation est « très adaptée » et proportionnée à l’objectif poursuivi de lutte contre la fraude fiscale, quand l’interrogation des autorités du Liechtenstein était de nature à établir effectivement l’absence de tout bénéficiaire économique français, partant de toute fraude fiscale, de sorte que le refus de l’exonération portait une atteinte disproportionnée au principe de libre circulation des capitaux au regard de l’objectif de lutte contre la fraude fiscale, partant était discriminatoire, la cour d’appel a encore violé par refus d’application les articles 40 de l’Accord sur l’Espace économique européen et 63 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne. »

Réponse de la Cour

5. En premier lieu, selon l’article 990 D, alinéa 1er, du code général des impôts, toutes les entités juridiques, quelle que soit leur forme, qui possèdent un ou plusieurs immeubles situés en France ou sont titulaires de droits réels portant sur ces biens sont redevables d’une taxe annuelle égale à 3 % de la valeur vénale de ces immeubles ou droits.

6. Selon l’article 990 F du même code, la taxe est due à raison des immeubles ou droits immobiliers possédés au 1er janvier de l’année d’imposition, à l’exception des biens régulièrement inscrits dans les stocks des personnes morales qui exercent la profession de marchand de biens ou de promoteur-constructeur. Lorsqu’il existe une chaîne de participations, la taxe est due par la ou les personnes morales qui, dans cette chaîne, sont les plus proches des immeubles ou droits immobiliers et qui ne sont pas exonérées en application du d ou e du 3° de l’article 990 E.

7. Selon l’article 990 E du même code, dans sa rédaction antérieure à la loi n° 2014-1 du 2 janvier 2014, sont exonérées de cette taxe les entités qui répondent aux conditions prévues par ce texte. Aux termes du 3°, d et e, de ce texte, font partie des entités juridiques exonérées les personnes morales, organismes, fiducies ou institutions comparables qui ont leur siège en France, dans un Etat membre de l’Union européenne ou dans un pays ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ou dans un Etat ayant conclu avec la France un traité leur permettant de bénéficier du même traitement que les entités qui ont leur siège en France et qui communiquent chaque année, prennent et respectent l’engagement de communiquer à l’administration fiscale, sur sa demande, ou déclarent la situation, la consistance et la valeur des immeubles possédés au 1er janvier, l’identité et l’adresse de l’ensemble des actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent, à quelque titre que ce soit, plus de 1 % des actions, parts ou autres droits, ainsi que le nombre des actions, parts ou autres droits détenus par chacun d’eux.

8. Il résulte de la combinaison de ces textes que toute entité est redevable de la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles qu’elle possède en France, sauf à justifier relever d’un des cas énumérés par le dernier.

9. Seuls peuvent être assimilés aux actionnaires, associés ou autres membres qui détiennent, à quelque titre que ce soit, plus de 1 % des actions, parts ou autres droits les bénéficiaires économiques réels au 1er janvier de l’année d’imposition des entités juridiques concernées, et non des bénéficiaires éventuels.

10. L’arrêt relève que, par sa nature juridique, la fondation Beaux-Arts Stiftung n’a ni actionnaires, ni associés, ni autres membres et se trouve dans l’incapacité de désigner un bénéficiaire actuel au moment de chaque année d’imposition et que, dans les déclarations qu’elle a déposées pour les années 2010 à 2014 au titre de la taxe de 3 %, elle n’a déclaré qu’un bénéficiaire futur, hypothétique, de son patrimoine. Il retient que cette situation résulte d’un choix libre, fût-il ancien, qui n’est pas opposable à l’administration fiscale et que la fondation Beaux-Arts Stiftung s’est placée, de son propre chef, dans l’obligation de s’acquitter de la taxe sur la valeur vénale des immeubles qu’elle possède en France.

11. De ces seuls motifs, la cour d’appel, qui n’était pas tenue d’effectuer les recherches invoquées par les deuxième et troisième branches, que ses constatations rendaient inopérantes, ni n’était tenue de répondre aux conclusions également inopérantes visées à la cinquième branche, en a exactement déduit que cette fondation ne remplissait pas les conditions édictées à l’article 990 E, 3°, du code général des impôts pour prétendre au bénéfice de l’exonération prévue à ce texte.

12. En second lieu, c’est à bon droit que l’arrêt énonce que le dispositif instituant la taxe de 3 % ne porte pas atteinte au droit de l’Union et qu’il n’est pas en lui-même discriminatoire ni contraire au principe de libre circulation des capitaux, s’agissant des personnes morales ayant leur siège dans un Etat ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative ou un traité de non-discrimination, dès lors qu’il permet à ces personnes d’obtenir le bénéfice de l’exonération dans les conditions prévues à l’article 990 E, 3°, du code général des impôts, et retient que la taxation qui lui est appliquée est proportionnée à l’objectif poursuivi de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales.

13. Le moyen n’est donc pas fondé.

Sur le second moyen

Enoncé du moyen

14. La fondation Beaux-Arts Stiftung fait le même grief à l’arrêt, alors « que la valeur vénale réelle d’un bien est constituée par le prix qui pourrait être obtenu par son propriétaire dans le cas d’une vente ordinaire réalisée dans des conditions normales de concurrence par un acquéreur quelconque, abstraction faite de toute valeur de convenance personnelle ; qu’il doit être tenu compte pour cette appréciation de la situation de fait et de droit dans laquelle l’immeuble se trouve lors du fait générateur de l’impôt ; que, dans ses conclusions, la fondation Beaux-Arts Stiftung faisait valoir que la propriété de la Villa était, à la date des années de déclaration, l’objet d’un litige, pour être revendiquée par M. [J], de sorte qu’il était impossible de fournir un titre exempt de tout risque et que l’évaluation par l’administration fiscale n’avait pas pris en compte cette illiquidité du bien minorant sa valeur vénale ; qu’en jugeant que l’administration fiscale était fondée à retenir la valeur de la villa [Adresse 3] telle qu’elle l’avait estimée aux différentes années, sans répondre au moyen, tiré de l’existence d’un litige sur la propriété de l’immeuble minorant sa valeur vénale, la cour d’appel a méconnu les exigences de l’article 455 du code de procédure civile. »

Réponse de la Cour

15. Dès lors que la circonstance qu’après le décès de [X] [U], un litige soit né sur la propriété de la villa était sans incidence sur la valeur vénale réelle du bien en cause, la cour d’appel n’était pas tenue de répondre à un moyen inopérant.

16. Le moyen n’est donc pas fondé.

PAR CES MOTIFS, la Cour :

REJETTE le pourvoi ;

(…)











(…)





 

Qualification de holding animatrice et de société opérationnelle

Dans cet arrêt publié au bulletin, portant sur l’éligibilité d’une société immobilière à l’exonération des biens professionnels en matière d’ISF, la Cour de cassation apporte plusieurs précisions intéressantes qui paraissent transposables aux autres dispositifs faisant intervenir les notions de holding animatrice et de société opérationnelle, telle que l’exonération « Dutreil » de droits de mutation à titre gratuit.

En l’espèce, le contribuable contestait un rappel d’ISF résultant de la remise en cause de l’exonération des titres qu’il détenait dans la société Capimmo, société détenant à son actif des parts de SCI et exerçant à titre principal une activité commerciale de syndic et d’administration de biens au profit des SCI qu’elle détenait.

Il invoquait en premier lieu l’incohérence de la position de l’administration, faisant valoir qu’elle avait abandonné un rehaussement de droits de mutation portant sur la donation de parts sociales de cette même société, qu’il regardait comme une prise de position opposable concernant la valeur de ses titres au sens de l’article L. 80 B du LPF.

La Cour de cassation écarte ce premier moyen : elle juge qu’ « une décision de dégrèvement d’office non motivée ne constitue pas une prise de position formelle de l’administration au sens de ce texte ». En l’espèce, dès lors que l’abandon par l’administration des rappels de droits de mutation à titre gratuit réclamés à la suite de la donation-partage de titres de la société Capimmo n’était assorti d’aucune motivation, elle juge que l’administration fiscale n’avait pas pris de position formelle sur la valeur des parts de cette société et avait pu valablement les réévaluer.

En deuxième lieu, il faisait valoir que la société Capimmo participait à l’animation de ses filiales et devait être qualifiée de holding animatrice.

La Cour écarte là aussi ce moyen. Elle juge qu’ « une société holding qui ne contrôle aucune filiale opérationnelle ne peut être qualifiée de holding animatrice, de sorte que, si elle n’exerce pas elle-même une activité opérationnelle à titre principal, ses parts ou actions ne peuvent être considérées comme des biens professionnels exonérés de l’ISF ». En l’espèce, dès lors que la société Capimmo détenait à son actif uniquement des parts de SCI exerçant une activité civile de gestion de leur propre patrimoine immobilier à travers la location nue, elle juge qu’elle ne pouvait être considérée comme une société holding animatrice de son groupe.

Toutefois, la Cour casse l’arrêt d’appel en faisant droit au dernier moyen du contribuable, portant sur la qualification de société opérationnelle de sa société. Ce faisant, elle complète sa jurisprudence sur le traitement des sociétés à activité mixte.

En effet, pour juger que les parts de la société Capimmo ne constituaient pas des biens professionnels, la cour d’appel s’était fondée sur ce que, même si cette société avait pour activité principale une activité commerciale, elle percevait d’importants produits financiers provenant de la location d’immeubles nus possédés par les SCI dont elle détenait 99,99 % des parts.

Or, selon la jurisprudence constante de la Cour de cassation, seul le critère de l’activité principale importe pour déterminer si la société a droit à l’avantage fiscal : une société ayant une activité mixte peut être qualifiée d’opérationnelle, et bénéficier ainsi notamment de l’exonération d’ISF sur les biens professionnels, si son activité civile de gestion de son propre patrimoine n’est pas exercée à titre principal. En outre, en vertu des dispositions alors en vigueur relatives à l’ISF, l’exonération s’appliquait seulement pour la fraction de la valeur des parts ou actions nécessaires à l’activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale : il s’agit là d’une condition portant sur le montant exonéré, et non sur le droit à l’exonération.

La Cour de cassation censure donc le raisonnement du juge d’appel : elle juge que, dès lors que la cour d’appel avait relevé que l’activité commerciale était l’activité principale de la société Capimmo, elle aurait dû rechercher, par application des dispositions propres à l’ISF alors en vigueur, la fraction de la valeur de ses parts correspondant aux éléments du patrimoine social nécessaires à son activité commerciale. Il en résulte qu’une telle société est bien qualifiée de société opérationnelle, éligible à l’avantage fiscal dans les conditions alors prévues par le législateur (i.e. sur la fraction de sa valeur affectée à l’activité commerciale).

En pratique

Une société détenant des SCI ayant une activité civile et exerçant à titre principal une activité commerciale au profit de ces SCI ne peut pas être qualifiée de holding animatrice, mais peut être qualifiée de société opérationnelle dès lors que l’activité commerciale est son activité principale

Inscription Newsletter

Voir les extraits de l’arrêt ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

(…)

Faits et procédure

1. Selon l’arrêt attaqué (Lyon, 19 mai 2022), le 4 juillet 2013, l’administration fiscale a adressé à M. [E] une proposition de rectification portant rappel d’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) au titre des années 2007 à 2012.

2. Après le rejet de sa réclamation contentieuse, M. [E] a assigné l’administration fiscale en annulation de la décision de rejet et dégrèvement des impositions réclamées.

Examen du moyen

Sur le moyen, pris en sa première branche

Enoncé du moyen

3. M. [E] fait grief à l’arrêt de rejeter sa demande d’annulation de la décision du 17 octobre 2017 et sa demande de dégrèvement des suppléments d’ISF pour les années 2007 à 2012, alors « que la décision d’abandonner un rehaussement d’imposition portant sur la donation de parts sociales a pour conséquence d’en cristalliser la valeur unitaire, sauf à démontrer que celle-ci a évolué dans le temps ; qu’en effet, une telle circonstance se fonde implicitement mais nécessairement sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte et constitue dès lors une prise de position formelle au sens de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales ; qu’en jugeant que l’abandon des rehaussements initialement envisagés et relatifs aux droits de mutation des titres de la société Capimmo ne pouvait être considéré comme une prise de position formelle de l’administration fiscale sur la valeur unitaire des parts de cette société, la cour d’appel a violé l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales. »

Réponse de la Cour

4. Selon l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, l’administration ne peut procéder à aucun rehaussement d’impositions antérieures lorsqu’elle a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal.

5. Une décision de dégrèvement d’office non motivée ne constitue pas une prise de position formelle de l’administration au sens de ce texte.

6. Ayant relevé que l’abandon par l’administration fiscale de rappels de droits de mutation à titre gratuit réclamés à la suite d’une donation-partage de titres de la société Capimmo n’était assorti d’aucune motivation, la cour d’appel en a déduit à bon droit que l’administration fiscale n’avait pas pris de position formelle sur la valeur unitaire des parts de cette société pour l’année 2011 et avait pu valablement évaluer la valeur réelle des parts de la société Capimmo, de 2007 à 2012.

7.Le moyen n’est donc pas fondé.

Sur le moyen, pris en sa troisième branche

Enoncé du moyen

8. M. [E] fait le même grief à l’arrêt, alors « que les titres d’une société sont assimilés à des biens professionnels lorsque celle-ci participe à l’animation des sociétés d’un groupe et leur rend des services spécifiques d’ordre administratif, juridique, comptable, financier ou immobilier ; qu’en considérant que les parts détenues par M. [E] dans la société Capimmo devaient être incluses dans l’assiette de l’impôt de solidarité sur la fortune après avoir pourtant constaté que cette société exerçait à titre principal une activité commerciale de syndic et d’administration de biens au profit des sociétés civiles immobilières qu’elle détenait, la cour d’appel a violé les articles 885 O ter et quater du code général des impôts. »

Réponse de la Cour

9. Au sens des articles 885 O ter et 885 O quater du code général des impôts, alors applicables, est assimilée à une société exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale une société holding qui, outre la gestion d’un portefeuille de participations, a pour activité principale la participation active à la conduite de la politique de son groupe et au contrôle de ses filiales exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou libérale.

10. Il en résulte qu’une société holding qui ne contrôle aucune filiale opérationnelle ne peut être qualifiée de holding animatrice, de sorte que, si elle n’exerce pas elle-même une activité opérationnelle à titre principal, ses parts ou actions ne peuvent être considérées comme des biens professionnels exonérés de l’ISF.

11. Ayant relevé que la société Capimmo détenait à son actif uniquement des parts de sociétés civiles immobilières exerçant une activité civile de gestion de leur propre patrimoine immobilier à travers la location nue, c’est à bon droit que la cour d’appel a retenu que les parts de la société Capimmo ne pouvaient être considérées comme des biens professionnels exonérés de l’ISF en tant que parts d’une société holding animatrice de son groupe.

12. Le moyen n’est donc pas fondé.

Mais sur le moyen, pris en sa deuxième branche

Enoncé du moyen

13. M. [E] fait le même grief à l’arrêt, alors « que la limitation de l’exonération d’ISF prévue par l’article 885 O ter du code général des impôts, qui exclut de la qualification de biens professionnels les actifs d’une société non nécessaires à son activité, ne s’étend pas aux actifs des filiales et sous-filiales ; qu’en jugeant ainsi que les actifs des SCI Siyanne et [Adresse 1], détenus par la société Capimmo, devaient être pris en compte pour établir le caractère professionnel des parts détenues par M. [E] dans cette dernière société, la cour d’appel a violé les articles 885 O ter et quater du code général des impôts. »

Réponse de la Cour

Vu les articles 885 O ter et 885 O quater du code général des impôts, alors applicables :

14. Aux termes du premier de ces textes, seule la fraction de la valeur des parts ou actions correspondant aux éléments du patrimoine social nécessaires à l’activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale de la société est considérée comme un bien professionnel.

15. Aux termes du second, ne sont pas considérées comme des biens professionnels les parts ou actions de sociétés ayant pour activité principale la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier.

16. Il en résulte que les parts ou actions de sociétés exerçant à la fois une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale et une activité civile de gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier peuvent bénéficier du régime des biens professionnels exonérés d’ISF uniquement si cette dernière activité n’est pas exercée à titre principal et seulement pour la fraction de la valeur de ces parts ou actions nécessaires à l’activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale.

17. Pour juger que les parts de la société Capimmo ne constituent pas des biens professionnels au sens des articles 885 O ter et 885 O quater du code général des impôts, l’arrêt relève que, même si la société Capimmo a pour activité principale une activité commerciale, elle perçoit d’importants produits financiers provenant de la location d’immeubles nus possédés par les sociétés civiles immobilières dont elle détient 99,99 % des parts. Il ajoute que la société Capimmo ne peut pas bénéficier du régime des biens professionnels pour la fraction de ses biens correspondant à son activité civile et que, dès lors que la valeur nette des biens non professionnels est supérieure à la valeur réelle nette de l’actif de la société, les parts de la société Capimmo ne constituent pas des biens professionnels au sens de l’article 885 O quater du code général des impôts.

18. En se déterminant ainsi, sans rechercher, comme il lui incombait, la fraction de la valeur des parts de la société Capimmo correspondant aux éléments du patrimoine social nécessaires à son activité commerciale, dont elle avait relevé qu’elle était exercée à titre principal, la cour d’appel n’a pas donné de base légale à sa décision.

PAR CES MOTIFS, la Cour :

CASSE ET ANNULE, en toutes ses dispositions, l’arrêt rendu le 19 mai 2022, entre les parties, par la cour d’appel de Lyon ;

(…)











(…)





 

Rémunération de dirigeants mis à disposition par une société mère étrangère

Aux termes de l’article 39  du CGI, la déductibilité des charges est subordonnée à la condition que celles-ci soient appuyées de  justifications suffisantes. Il appartient au contribuable, pour l’application de ces dispositions, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité (CE 21 mai 2007, Ministre de l’économie, des finances et de l’industrie c/ Société Sylvain Joyeux, n° 284719). Par ailleurs, s’agissant de la rémunération versée aux dirigeants, la jurisprudence conditionne leur déductibilité à une approbation par les organes délibérants de la société. Celle-ci est également admise lorsque l’assemblée générale des actionnaires approuve les comptes de l’exercice sur lequel elle est imputée. Dès lors que cette autorisation est acquise, la déduction des sommes correspondantes en tant que charges est justifiée dans son principe, et ne peut être regardée comme un acte anormal de gestion que si elles ont été versées à des fins étrangères à l’intérêt de l’entreprise ou que leur montant est excessif.

Dans l’affaire soumise au Conseil d’Etat, les dirigeants de la société française n’ont pas été directement rémunérés par elle, mais par la société mère étrangère, qui a refacturé à sa filiale les sommes correspondantes. L’administration fiscale a estimé que cette pratique relevait d’une gestion anormale, et a en conséquence rejeté la déductibilité de ces sommes au niveau de la filiale. La société n’a pas eu gain de cause devant le tribunal administratif de Paris qui a confirmé le redressement, mais la CAA de Paris lui a donné raison et en a prononcé la décharge. L’administration fiscale s’est pourvue en cassation devant le Conseil d’Etat, qui a confirmé l’arrêt d’appel. La décision rendue dans cette affaire relève que les salariés de la société étrangère successivement détachés pour diriger la filiale ont exclusivement exercé leur activité au profit de celle-ci et assuré l’ensemble des fonctions dévolues à un dirigeant. Le Conseil d’Etat en déduit qu’un tel schéma ne relevait pas d’un acte anormal de gestion, quand bien même la rémunération du président n’a pas été formellement autorisée par les associés lors de sa nomination, dès lors que les comptes des exercices en litige ont bien été approuvés par l’assemblée générale des actionnaires.

En pratique

En cas de refacturation des rémunérations d’un dirigeant, il importe de pouvoir démontrer, pour éviter la qualification d’acte anormal de gestion qui entraine le rejet des charges concernées, que le mandataire social a bien exercé l’ensemble des fonctions normalement dévolues au dirigeant de la société concernée. La circonstance que cette rémunération ne soit validée par les actionnaires que lors de l’approbation des comptes par l’assemblée générale est sans incidence.

Inscription Newsletter

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

(…) 2. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l’entreprise, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt.

3. Il appartient au contribuable, pour l’application des dispositions de l’article 39 du code général des impôts, de justifier tant du montant des charges qu’il entend déduire du bénéfice net défini à l’article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c’est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Il apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l’existence et la valeur de la contrepartie qu’il en a retirée. Dans l’hypothèse où le contribuable s’acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s’il s’y croit fondé, d’apporter la preuve de ce que la charge en cause n’est pas déductible par nature, qu’elle est dépourvue de contrepartie, qu’elle a une contrepartie dépourvue d’intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

4. En vertu de ces principes, lorsqu’une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n’est pas contestée par l’administration, celle-ci peut demander à l’entreprise qu’elle lui fournisse tous éléments d’information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l’entreprise n’aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d’explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l’administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l’impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l’administration.

5. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond, d’une part, que l’article 16 des statuts de la société K stipule que « (…) Le président est désigné par décision de la société SC. (…) » et que « La rémunération du président est fixée chaque année par décision de la société SC ». Il en résulte, d’autre part, que la société K a conclu avec la société SC, son associé majoritaire, une convention prévoyant la mise à disposition par celle-ci de l’un de ses employés pour exercer les fonctions de président et mettant à la charge de la société K le remboursement à la société SC de la rémunération de l’intéressé ainsi que de ses avantages en nature.6. Après avoir relevé, par une appréciation souveraine non entachée de dénaturation, d’une part, qu’il était constant que les salariés de la société SC successivement détachés auprès de la société K au cours des deux exercices en litige avaient exclusivement exercé leur activité auprès de celle-ci et avaient effectivement assuré sa direction et l’ensemble des fonctions qui leur étaient dévolues en qualité de président de cette dernière, conformément à la convention conclue entre les deux sociétés, et que, d’autre part, l’administration n’avait jamais regardé comme excessives, au regard de cette activité, les sommes remboursées au vu des factures émises par la société SC en exécution de cette convention, la cour administrative d’appel a pu, sans entacher son arrêt d’erreur de droit ni d’erreur de qualification juridique des faits, juger que les charges ainsi exposées par la société K ne procédaient pas d’un acte anormal de gestion. La cour n’a pas davantage entaché son arrêt d’erreur de droit en écartant comme dépourvue d’incidence à cet égard la circonstance que la rémunération servie par la société SC à ceux de ses salariés ayant successivement été mis à la disposition de la société K et que celle-ci lui remboursait en exécution de la convention susmentionnée n’avait pas été approuvée par l’assemblée générale de ses actionnaires, que ses statuts, dont elle n’a pas dénaturé les stipulations, prévoyaient à leur article 19 que ses associés fixaient la rémunération de son président et que le procès-verbal de cette même assemblée générale du 27 mars 2013 excluait toute rémunération directe par K de son président et ne prévoyait que le remboursement à celui-ci des frais exposés à l’occasion de l’exercice de ses fonctions.(…) ». Rejet.











(…)





 

Abattement applicable aux gains de cession de titres de PME

L’article 150-0 D ter du CGI a institué un abattement sur les plus-values de cession de valeurs mobilières en faveur des dirigeants de PME qui cèdent leurs titres au moment de leur départ à la retraite. Cet abattement d’un tiers par année de détention des titres au-delà de la cinquième année entraînait l’exonération totale d’imposition de la plus-value pour les titres détenus depuis plus de huit ans. Pour bénéficier de ce régime, le cédant devait satisfaire plusieurs conditions tenant à l’exercice de fonctions de direction dans les cinq ans précédant la cession, la détention pendant la même période d’au moins 25 % des droits de vote ou des droits en capital et l’obligation de cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession.

Le Conseil d’Etat a déjà eu l’occasion de préciser que pour un couple marié sous le régime de la communauté légale le respect des conditions du droit à l’abattement relatives à la personne du cédant s’apprécie au niveau de chaque conjoint pris isolément et non au niveau du foyer fiscal (CE 10 décembre 2014 n° 371437 M. et Mme Chavanel). Par conséquent, n’ont d’incidence sur cette appréciation individuelle du respect des conditions de l’abattement par chaque époux ni la circonstance qu’ils font l’objet d’une imposition commune, ni le fait d’être mariés sous le régime de la communauté légale. 

Par une décision n° 453014 du 26 avril 2024, le Conseil d’Etat vient de préciser, dans le prolongement de cette jurisprudence, que des contribuables désirant bénéficier de l’abattement prévu à l’article 150-0 D ter du CGI ne peuvent pas davantage se prévaloir de la communauté universelle pour faire bénéficier de l’abattement l’ensemble des actions cédées, y compris la part indivise de l’un des époux qui ne satisfait pas à la condition de départ à la retraite dans les deux ans précédant ou suivant la cession des titres.

En pratique

Pour un couple dont les deux époux souhaitent bénéficier de l’abattement sur les plus-values de cession de valeurs mobilières en faveur des dirigeants de PME, il importe, quel que soit le régime matrimonial, de veiller, pour bénéficier de l’abattement sur les plus-values de cession de valeurs mobilières en faveur des dirigeants de PME au respect par chacun des époux des différentes conditions à la date à laquelle la cession des titres est effectuée.

Inscription Newsletter

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

(…) 4. Le 1 du I de l’article 150‑0 A du code général des impôts dispose que : « (…) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux (…) de valeurs mobilières, de droits sociaux (…) sont soumis à l’impôt sur le revenu (…) ». Aux termes du 1 de l’article 150‑0 D du même code, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige : « 1. Les gains nets mentionnés au I de l’article 150‑0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d’acquisition par celui‑ci ou, en cas d’acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. (…) ». Aux termes de l’article 150‑0 D bis, dans sa version antérieure à l’entrée en vigueur de la loi du 28 décembre 2011 de finances pour 2012 : « I. ‑ 1. Les gains nets mentionnés au 1 de l’article 150‑0 D et déterminés dans les conditions du même article retirés des cessions à titre onéreux d’actions, de parts de sociétés (…) sont réduits d’un abattement d’un tiers pour chaque année de détention au‑delà de la cinquième (…) ». L’article 150‑0 D ter du même code, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige, dispose que : « I. ‑ L’abattement prévu à l’article 150‑0 D bis dans sa rédaction antérieure à l’entrée en vigueur de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012 s’applique dans les mêmes conditions (…) aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d’actions, de parts ou de droits démembrés portant sur ces actions ou part, acquis ou souscrits avant le 1er janvier 2006, si les conditions suivantes sont remplies : / 1° La cession porte sur l’intégralité des actions, parts ou droits détenus par le cédant dans la société dont les titres ou droits sont cédés ou sur plus de 50 % des droits de vote ou, en cas de la seule détention de l’usufruit, sur plus de 50 % des droits dans les bénéfices sociaux de cette société ; 2° Le cédant doit : / a) Avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession et dans les conditions prévues au 1° de l’article 885 O bis, l’une des fonctions mentionnées à ce même 1° ; (…) / b) Avoir détenu directement ou par personne interposée ou par l’intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et sœurs, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession, au moins 25 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de la société dont les titres ou droits sont cédés ; / c) Cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession (…) ».

3. Il résulte des dispositions citées ci-dessus qui, compte-tenu de leur caractère dérogatoire, doivent être interprétées strictement, que le bénéfice de l’abattement prévu à l’article 150-0 D ter du code général des impôts est subordonné au respect de plusieurs conditions relatives à la personne du cédant, tenant notamment à l’exercice effectif de fonctions de direction normalement rémunérées au sein de la société dont les titres sont cédés et à la cessation de toute fonction au sein de cette même société dans les deux années suivant ou précédant la cession. Par suite, le respect de ces conditions s’apprécie nécessairement, dans le cas d’un couple marié, au niveau de chaque conjoint pris isolément. Si les dispositions du 1 de l’article 6 du code général des impôts soumettent les personnes mariées à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d’elles, cette règle n’implique pas, par elle-même, d’apprécier au niveau du foyer fiscal le respect des conditions d’éligibilité à l’abattement pour durée de détention applicable aux cessions réalisées par les dirigeants de sociétés lors de leur départ en retraite. Enfin la circonstance que les époux sont mariés sous le régime de la communauté, qu’il s’agisse de la communauté légale ou de la communauté universelle, est sans incidence sur l’appréciation individuelle que requiert l’application des dispositions fiscales en cause. 

(Annulation de l’arrêt attaqué).











(…)





 

Pas d’imputabilité des pertes des succursales étrangères

En l’espèce, la société requérante, mère d’un groupe fiscalement sollicité, avait sollicité l’imputation sur le résultat d’ensemble du groupe des pertes subies par la succursale luxembourgeoise d’une de ses filiales intégrées, en se prévalant de la jurisprudence Marks & Spencer de la CJUE (CJUE, 13 décembre 2005, C-466/03). Le tribunal administratif de Montreuil, puis la cour administrative d’appel de Versailles, avaient admis cette imputation.

Avant d’annuler l’arrêt d’appel, le Conseil d’Etat reconnaît d’abord l’existence d’une différence de traitement fiscal : dans le prolongement de la jurisprudence de la CJUE (CJUE, 12 juin 2018, Bevola, C-650/16), il juge qu’une disposition permettant l’imputation des pertes d’une succursale constitue un avantage fiscal, et que le fait d’accorder cet avantage lorsque les pertes proviennent d’une succursale domestique, mais non lorsqu’elles proviennent d’un établissement stable situé dans un autre Etat membre, rend moins favorable la situation fiscale d’une société résidente qui possède un établissement stable dans un autre Etat membre.

Toutefois, il rappelle ensuite qu’une différence de traitement fiscal n’est pas constitutive d’une entrave à la liberté d’établissement si elle concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou si elle est justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général et proportionnée à cet objectif.

Après avoir cassé l’arrêt d’appel qui avait jugé qu’il découlait du principe de liberté d’établissement un droit inconditionnel à imputation en France des pertes des succursales des autres Etats membres, le Conseil d’Etat juge, toujours dans le prolongement de l’arrêt Bevola de la CJUE, qu’en principe, la situation d’un établissement stable non-résident et celle d’une succursale résidente ne sont pas comparables au regard de l’objectif de prévenir la double imposition des bénéfices et la double prise en compte de ses pertes, à moins que la législation fiscale nationale n’ait elle-même assimilé ces deux catégories d’établissement aux fins de la prise en compte des pertes et des bénéfices réalisés par eux.

Or, il juge que la France n’a pas assimilé à des fins fiscales les succursales résidentes et les établissements stables établis au Luxembourg, dès lors que la convention franco-luxembourgeoise, de même que la loi française, interdit à la France d’imposer les bénéfices réalisés par une succursale luxembourgeoise d’une société établie en France. Il en déduit qu’une société résidente de France détenant une succursale au Luxembourg doit être regardée comme ne se trouvant pas dans une situation objectivement comparable à celle d’une société de France détenant une succursale domestique et que, par suite, l’impossibilité d’imputer les pertes de la succursale luxembourgeoise n’induit aucune restriction à la liberté d’établissement.

Il faut noter que cette décision ne porte que sur la question des succursales : elle ne tranche pas celle de la possibilité d’imputer les pertes de filiales étrangères, qui a fait l’objet d’arrêts récents de la cour administrative d’appel de Paris (CAA Paris, 15 déc. 2023, n° 21PA01850, Société Générale et n° 21PA03001, Min. c/ Sté Compagnie Plastic Omnium SE).

En pratique

Les sociétés tête d’un groupe fiscalement intégré ne peuvent pas obtenir l’imputation des pertes des succursales établies dans l’UE en se prévalant de la liberté d’établissement.

Inscription Newsletter

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

(…)

1. Il ressort des pièces du dossier soumis au juge du fond que la société en commandite par actions (SCA) Financière SPIE Batignolles (FSB), société mère d’un groupe fiscalement intégré, a sollicité, au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2015, l’imputation sur le résultat de l’une de ses filiales membre de ce groupe fiscal, la société SPIE Batignolles génie civil (SBGC), et par voie de conséquence sur le résultat d’ensemble du groupe, des pertes définitives subies par succursale luxembourgeoise de cette dernière. En tant que participante de l’association momentanée du tunnel de Gousselerbierg (AMTG), en charge de la construction de cet ouvrage, cette succursale avait appréhendé l’ensemble des pertes réalisées par l’association et cessé son activité le 22 avril 2015, puis avait été radiée le 11 décembre suivant du registre du commerce luxembourgeois. Par l’arrêt contre lequel se pourvoit le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, la cour administrative d’appel de Versailles a rejeté l’appel qu’il avait formé contre le jugement par lequel le tribunal administratif de Montreuil a admis l’imputation, sur le résultat d’ensemble du groupe, des déficits en report constatés après imputation sur les résultats de la société SBGC des pertes définitives de sa succursale luxembourgeoise.

2. Aux termes, d’une part, des dispositions du I de l’article 209 du code général des impôts :  » Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés d’après les règles fixées par les articles 34 à 45,53 A à 57, 108 à 117, 237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, de ceux mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l’article 164 B ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions.(…) « . Une société mère dont les résultats sont soumis à l’impôt sur les sociétés en France ne peut, en outre, imputer les pertes subies par une filiale sur le résultat d’ensemble du groupe fiscal intégré auquel des deux sociétés appartiennent que dans les conditions prévues par les dispositions des articles 223 A et suivants du code général des impôts. En vertu du a) du 1 de l’article 223 I de ce code :  » Les déficits subis par une société du groupe au titre d’exercices antérieurs à son entrée dans le groupe ne sont imputables que sur son bénéfice, dans les limites et conditions prévues au troisième alinéa du I de l’article 209 (…). Ces dernières dispositions prévoient que  » (…) en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l’exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice dans la limite d’un montant de 1 000 000 ? majoré de 50 % du montant correspondant au bénéfice imposable dudit exercice excédant ce premier montant. Si ce bénéfice n’est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l’excédent du déficit est reporté dans les mêmes conditions sur les exercices suivants. Il en est de même de la fraction de déficit non admise en déduction en application de la première phrase du présent alinéa « .

3. Aux termes, d’autre part, de l’article 49 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne :  » (…) les restrictions à la liberté d’établissement des ressortissants d’un État membre dans le territoire d’un autre Etat membre sont interdites. Cette interdiction s’étend également aux restrictions à la création d’agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d’un Etat membre établis sur le territoire d’un Etat membre (…) « . Aux termes de l’article 54 du même traité :  » Les sociétés constituées en conformité de la législation d’un Etat membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l’intérieur de l’Union sont assimilées, pour l’application des dispositions du présent chapitre, aux personnes physiques ressortissantes des États membres (…) « .

4. Ainsi que l’a jugé la Cour de justice de l’Union européenne, notamment dans son arrêt A/S Bevola, Jens W. Trock ApS contre Skatteministeriet (aff. C-650/16) du 12 juin 2018, une disposition permettant la prise en compte des pertes d’une succursale aux fins de la détermination du bénéfice imposable de la société à laquelle appartient cette succursale constitue un avantage fiscal. Le fait d’accorder un tel avantage lorsque les pertes sont encourues au titre de l’activité d’une succursale établie dans l’Etat membre de la société résidente, mais non lorsque ces pertes proviennent d’un établissement stable situé dans un autre Etat membre que celui de cette société résidente, a pour conséquence que la situation fiscale d’une société résidente qui possède un établissement stable dans un autre Etat membre est moins favorable que celle qui serait la sienne si cette même activité était exercée au travers d’une succursale établie dans le même Etat membre qu’elle. Toutefois, une différence de traitement résultant de la législation fiscale d’un Etat membre au détriment des sociétés qui exercent leur liberté d’établissement n’est pas constitutive d’une entrave à cette liberté si elle concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou si elle est justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général et proportionnée à cet objectif.

5. Le ministre soutenait devant la cour qu’en vertu tant des stipulations conventionnelles que des dispositions de droit fiscal interne, les résultats de la succursale luxembourgeoise de la société SBGC n’étaient imposables qu’au Luxembourg et qu’à supposer que les déficits réalisés par cette succursale avant l’entrée de ladite société dans le groupe d’intégration fiscale dont la SCA FSB constitue la tête puissent être imputés en France, ils ne devaient pas pour autant être pris en compte pour la détermination du résultat d’ensemble du groupe, sauf à traiter une succursale étrangère de manière plus favorable qu’une succursale française, dont les pertes réalisées antérieurement à l’intégration au groupe n’auraient pu être imputées sur le résultat d’ensemble du groupe que dans les conditions et limites prévues par les dispositions des articles 223 A et suivants du code général des impôts.

6. La cour s’est fondée, pour écarter comme inopérant le moyen ainsi soulevé et confirmer la solution retenue par les premiers juges, sur ce qu’il résulterait du principe de liberté d’établissement garanti par les stipulations citées au point 3 un droit inconditionnel à imputation en France des pertes définitives provenant d’un établissement stable établi dans un autre Etat membre. En statuant ainsi, sans avoir préalablement recherché si, dans le contexte particulier de l’intégration fiscale qui était celui du litige qui lui était soumis, la législation fiscale française instituait, s’agissant de la prise en compte des pertes d’une société membre du groupe pour la détermination du résultat d’ensemble de celui-ci, une différence de traitement au détriment des sociétés membres du groupe détenant une succursale dans un autre Etat membre, la cour a entaché son arrêt d’erreur de droit. Le ministre est, par suite, fondé à demander, pour ce motif et sans qu’il soit besoin de se prononcer sur l’autre moyen de son pourvoi, l’annulation de l’arrêt attaqué.

7. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de régler l’affaire au fond en application des dispositions de l’article L. 821-2 du code de justice administrative.

8. En vertu des stipulations de l’article 4 de la convention fiscale entre la France et le Luxembourg du 1er avril 1958 alors en vigueur, les revenus des entreprises industrielles, minières, commerciales ou financières ne sont imposables que dans l’Etat sur le territoire duquel se trouve un établissement stable, lequel s’entend d’une installation fixe d’affaires dans laquelle l’entreprise exerce tout ou partie de son activité. Il en résulte que les pertes subies par ce même établissement stable ne sont imputables que dans ce même Etat, selon les règles d’imputation qui y sont applicables.

9. Tant ces stipulations que le principe de territorialité de l’impôt mentionné au I de l’article 209 du code général des impôts faisaient donc obstacle à ce que la société SPIE Batignolles génie civil puisse déduire de son bénéfice imposable en France les pertes d’exploitation subies par sa succursale luxembourgeoise, alors que si la succursale avait été établie en France, une telle imputation aurait toujours été possible ainsi que, le cas échéant, la prise en compte de tout ou partie de ces pertes pour la détermination du résultat d’ensemble du groupe fiscal auquel cette société appartient, dans les conditions et limites prévues par les dispositions des articles 223 A et suivants du code général des impôts.

10. Une telle différence de traitement ne saurait toutefois, ainsi qu’il résulte d’une jurisprudence constante de la Cour de justice de l’Union européenne, constituer une atteinte à la liberté d’établissement, pour la société privée de la possibilité de prise en compte des pertes réalisées par son établissement stable non-résident pour la détermination de son résultat imposable, si elle ne se trouve pas, à l’égard des mesures prévues par la France afin de prévenir ou d’atténuer la double imposition des bénéfices d’une société résidente et, symétriquement, la double prise en compte de ses pertes, dans une situation objectivement comparable à celle d’une société détenant une succursale implantée en France. A cet égard, la Cour de justice de l’Union européenne a jugé, notamment dans son arrêt A/S Bevola, Jens W. Trock ApS contre Skatteministeriet cité au point 4, qu’en principe, la situation d’un établissement stable non-résident et celle d’une succursale résidente ne sont pas comparables au regard d’un tel objectif, à moins que la législation fiscale nationale n’ait elle-même assimilé ces deux catégories d’établissement aux fins de la prise en compte des pertes et des bénéfices réalisés par eux.

11. En l’espèce, la convention franco-luxembourgeoise interdisant à la France d’imposer les bénéfices réalisés par une succursale luxembourgeoise d’une société établie en France, conformément au demeurant à ce que prévoit la loi fiscale, la France n’a pas assimilé à des fins fiscales les succursales résidentes et les établissements stables établis au Luxembourg. Dans ces conditions, et ainsi qu’il découle nécessairement de ce qu’a jugé la Cour de justice de l’Union européenne dans son arrêt rendu le 22 septembre 2022 dans l’affaire Finanzamt B contre W AG (C-538/20) pour le cas d’un Etat membre ayant renoncé par une convention préventive de double imposition au pouvoir d’imposer les résultats des établissements stables non-résidents normalement prévu par son droit national, une société résidente de France détenant une succursale au Luxembourg doit être regardée comme ne se trouvant pas dans une situation objectivement comparable à celle d’une société de France détenant une succursale dans ce même Etat.

12. Par suite, aucune restriction à la liberté d’établissement ne saurait être constatée à raison de l’impossibilité pour la société SPIE Batignolles Génie civil d’imputer sur ses résultats les pertes réalisées par sa succursale luxembourgeoise, pas plus qu’à raison de l’impossibilité qui en résulte de bénéficier de toute prise en compte desdites pertes pour la détermination du résultat d’ensemble du groupe fiscalement intégré dont elle est membre.

13. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a accueilli la demande qui lui était présentée par la société Financière SPIE Batignolles. Il y a lieu, par suite, sans qu’il soit besoin de poser de question préjudicielle à la Cour de justice de l’Union européenne en l’absence de doute raisonnable quant à l’interprétation des règles applicables, d’annuler les articles 1er et 2 du le jugement du tribunal administratif de Montreuil et de rejeter cette demande.






(…)





 

Levée d’option d’achat d’un crédit-bail par une SCI : conséquences de la translucidité fiscale

La décision société CMM Finances rendue par le Conseil d’Etat le 26 avril est intéressante à deux titres : d’une part, elle rappelle avec clarté que les règles de détermination du bénéfice des sociétés de personnes ne sont pas les mêmes selon que leurs associés sont imposables à l’IR ou à l’IS. D’autre part, elle confirme que l’exercice d’une option d’achat d’un contrat de crédit-bail est susceptible, dans certains cas, de donner lieu à la constatation d’une plus-value taxable.

Les faits de l’affaire sont simples : la société requérante, soumise à l’IS, était associée à 95 % d’une SCI soumise au régime fiscal des sociétés de personnes (art. 8 du CGI), dont l’autre associé était une personne physique soumise à l’IR. Exerçant une activité de sous-location d’un immeuble nu qu’elle avait pris en crédit-bail, la SCI a levé d’option d’achat en 2014.

A l’issue d’un contrôle, l’administration a considéré que cette levée d’option avait fait naître un bénéfice taxable au nom de l’associée requérante. Elle a en effet estimé que l’entrée de l’immeuble dans le patrimoine de la SCI s’était traduite par un changement de nature de son activité, passant d’une activité de sous-location taxable en BNC à une activité de location taxable en revenus fonciers. La cessation de l’activité initiale de la SCI rendait, selon l’administration, immédiatement imposable une plus-value correspondant à la différence entre la valeur réelle de l’immeuble et son coût d’acquisition. Les bénéfices de la requérante au titre de l’exercice 2014 ont donc été rehaussés à hauteur de la fraction de cette plus-value correspondant à sa quote-part des résultats de la SCI. La cour administrative d’appel, dans l’arrêt attaqué, avait confirmé ce rehaussement.

Faisant droit au pourvoi de la société, le Conseil d’Etat juge le rehaussement de bénéfice infondé.

La décision ne nie certes pas que la levée d’une option d’achat d’un bien en crédit-bail est susceptible de faire naître une plus-value taxable. Le transfert de propriété du bien constitue, pour les associés patrimoniaux de la SCI, un événement taxable puisqu’il conduit à une modification de la catégorie d’imposition de leur quote-part de bénéfices (en l’espèce, passage des BNC aux revenus fonciers).

Il en va en revanche différemment pour les associés soumis à l’IS. En effet, par un considérant de principe nouveau, le Conseil d’Etat juge « que les éventuelles conséquences fiscales qui s’attachent au transfert de propriété résultant de la levée de l’option d’achat d’un contrat de crédit-bail par une société relevant du régime fiscal prévu à l’article 8 du code général des impôts doivent s’apprécier, pour les associés patrimoniaux de cette société, en appliquant les règles relatives à la catégorie d’imposition correspondant à l’activité de la société et, pour ses associés soumis à l’impôt sur les sociétés, en appliquant les règles relatives aux bénéfices industriels et commerciaux ». Il en résulte que, pour les associés à l’IS, la levée d’option n’entraîne aucune modification de la catégorie d’imposition : avant comme après cette levée, leur quote-part de bénéfices est imposable en appliquant les règles relatives aux BIC.

Or, l’arrêt de la cour faisait fi de cette distinction cardinale entre associés à l’IR et associés à l’IS. Pour rejeter l’appel de la société requérante, soumise à l’IS, il avait considéré que le fait que la SCI passe d’une activité de sous-location relevant des BNC à une activité de location relevant des revenus fonciers constituait un événement taxable pour l’ensemble de ses associés, à l’IR comme à l’IS.

Le Conseil d’Etat censure cette erreur de droit commise par la cour en appliquant, à un associé soumis à l’IS, des règles autres que celles applicables aux BIC.

En pratique

En cas de levée d’option d’achat d’un bien loué en crédit-bail par une société de personnes, les conséquences fiscales du transfert de propriété du bien doivent s’apprécier, pour les associés patrimoniaux, en appliquant les règles relatives à la catégorie d’imposition correspondant à l’activité de la société et, pour ses associés soumis à l’IS, en appliquant les règles relatives aux BIC.

Inscription Newsletter

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

(…)

1. Il ressort des pièces du dossier soumis au juge du fond que la société CMM Finances, soumise à l’impôt sur les sociétés, est associée à hauteur de 95 % de la société civile immobilière (SCI) La Gatine, soumise au régime fiscal prévu à l’article 8 du code général des impôts, qui exerçait une activité de sous-location d’un immeuble nu qu’elle avait pris en crédit-bail. Par acte du 22 avril 2014, la société La Gatine a levé l’option d’achat prévue par le contrat de crédit-bail. À la suite d’un contrôle sur pièce, l’administration a considéré que l’entrée de l’immeuble dans le patrimoine de la société La Gatine s’était traduite par un changement de nature de son activité, la société cessant d’exercer une activité de sous-location, dont les bénéfices relèvent, lorsqu’ils sont soumis à l’impôt sur le revenu, de la catégorie des bénéfices non commerciaux, au profit d’une activité de location, dont les bénéfices relèvent de la catégorie d’imposition des revenus fonciers. Elle a estimé que la cessation de l’activité initiale de la société La Gatine et son changement de régime fiscal avaient eu pour effet de rendre immédiatement imposable la plus-value correspondant à la différence entre la valeur réelle de l’immeuble et son coût d’acquisition. L’administration a en conséquence rehaussé les bénéfices de la société CMM Finances à hauteur de la fraction de cette plus-value correspondant à sa quote-part des résultats de la société La Gatine et l’a assujettie en conséquence à des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre de son exercice clos le 31 décembre 2014. La société CMM Finances se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 9 février 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Versailles a rejeté l’appel qu’elle avait formé contre le jugement du 15 septembre 2020 du tribunal administratif d’Orléans rejetant sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires.

2. Aux termes de l’article 218 bis du code général des impôts :  » Les sociétés ou personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 206 (…) sont personnellement soumises audit impôt à raison de la part des bénéfices correspondant aux droits qu’elles détiennent, dans les conditions prévues aux articles 8, 8 quater, 8 quinquies et 1655 ter, en qualité d’associées en nom ou commanditées ou de membres de sociétés visées auxdits articles « . Aux termes de l’article 238 bis K du code général des impôts :  » I. Lorsque des droits dans une société ou un groupement mentionnés aux articles 8, 8 quinquies, 239 quater, 239 quater B, 239 quater C ou 239 quater D sont inscrits à l’actif d’une personne morale passible de l’impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou d’une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l’impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l’entreprise qui détient ces droits (…) II. – Dans tous les autres cas, la part de bénéfice ainsi que les profits résultant de la cession des droits sociaux sont déterminés et imposés en tenant compte de la nature de l’activité et du montant des recettes de la société ou du groupement. « . Il résulte de ces dispositions que les éventuelles conséquences fiscales qui s’attachent au transfert de propriété résultant de la levée de l’option d’achat d’un contrat de crédit-bail par une société relevant du régime fiscal prévu à l’article 8 du code général des impôts doivent s’apprécier, pour les associés patrimoniaux de cette société, en appliquant les règles relatives à la catégorie d’imposition correspondant à l’activité de la société et, pour ses associés soumis à l’impôt sur les sociétés, en appliquant les règles relatives aux bénéfices industriels et commerciaux.

3. Pour rejeter l’appel de la société CMM Finances, la cour administrative d’appel s’est fondée, comme l’administration fiscale avant elle, sur ce que la société La Gatine, soumise au régime fiscal prévu à l’article 8 du code général des impôts, qui exerçait une activité de sous-location d’immeuble nu pris en crédit-bail dont les bénéfices relevaient de la catégorie des bénéfices non commerciaux, avait cessé cette activité du fait de l’entrée de cet immeuble dans son patrimoine à la suite de la levée d’option d’achat prévue par le contrat de crédit-bail au profit d’une activité de location du même immeuble, dont les bénéfices relevaient de la catégorie des revenus fonciers, ce qui avait eu pour effet de rendre immédiatement taxable, entre les mains de chacun de ses associés, à hauteur de leur quote-part respective, la plus-value correspondant à la différence entre la valeur réelle de cet immeuble et son coût d’acquisition.

4. En statuant ainsi, alors qu’il résulte de ce qui a été dit au point 2 que, dès lors que la société CMM finances est soumise à l’impôt sur les sociétés, c’est au regard des règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux que la cour aurait dû apprécier les éventuelles conséquences fiscales du transfert de propriété résultant de la levée d’option d’achat du contrat de crédit-bail, la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit.

5. Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de son pourvoi, que la société CMM Finances est fondée à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque.

(…)