(…) 1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Rubis Energie, membre d’un groupe fiscalement intégré dont la tête est la société Rubis, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014 à l’issue de laquelle l’administration fiscale a estimé que son bénéfice devait, pour ces exercices, être rehaussé des revenus de capitaux mobiliers qu’elle était, en application de l’article 209 B du code général des impôts, réputée avoir reçu de sa filiale mauricienne, la société Eccleston Co. Par un jugement du 25 février 2021, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté la demande de la société Rubis, en sa qualité de société mère du groupe fiscalement intégré, tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, de contribution exceptionnelle sur cet impôt et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014, en conséquence de cette rectification. La société Rubis se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 7 juillet 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel qu’elle avait formé contre ce jugement.

Sur l’application de la loi fiscale :

2. Aux termes de l’article 209 B du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : « I. – 1. Lorsqu’une personne morale établie en France et passible de l’impôt sur les sociétés exploite une entreprise hors de France ou détient directement ou indirectement plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique : personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable, établie ou constituée hors de France et que cette entreprise ou entité juridique est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A, les bénéfices ou revenus positifs de cette entreprise ou entité juridique sont imposables à l’impôt sur les sociétés. Lorsqu’ils sont réalisés par une entité juridique, ils sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers imposable de la personne morale établie en France dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement. / (…) II. – Les dispositions du I ne sont pas applicables : / – si l’entreprise ou l’entité juridique est établie ou constituée dans un Etat de la Communauté européenne et / – si l’exploitation de l’entreprise ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de l’entité juridique par la personne morale passible de l’impôt sur les sociétés ne peut être regardée comme constitutive d’un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française. / III.- En dehors des cas mentionnés au II, le I ne s’applique pas lorsque la personne morale établie en France démontre que les opérations de l’entreprise ou de l’entité juridique établie ou constituée hors de France ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de bénéfices dans un Etat ou territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié./ Cette condition est réputée remplie notamment lorsque l’entreprise ou l’entité juridique établie ou constituée hors de France a principalement une activité industrielle ou commerciale effective exercée sur le territoire de l’Etat de son établissement ou de son siège ». Aux termes du deuxième alinéa de l’article 238 A du même code, dans sa rédaction applicable au litige : « (…) les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l’Etat ou le territoire considéré si elles n’y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l’impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies ».

3. La cour administrative d’appel de Paris a relevé, par une appréciation souveraine exempte de dénaturation, que la filiale mauricienne de la société Rubis, la société Eccleston Co, dont il n’est pas contesté qu’elle était soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du code général des impôts, n’exerçait aucune activité industrielle ou commerciale effective à l’Île Maurice, que l’allégation selon laquelle elle exerçait une activité d’animation de ses filiales n’était pas établie, qu’il était constant qu’aucun collaborateur de cette société ne demeurait ni n’exerçait à l’Île Maurice, que les produits de cession de titres de filiales représentaient 80 % et 85,7 % de ses recettes au titre des exercices clos, respectivement, en 2011 et 2012 et que ces produits avaient été exonérés à l’Île Maurice. En jugeant, d’une part, sur la base de ces constatations, que la société mauricienne avait comme activité principale la réalisation de plus-values de cession de titres de sociétés, exonérées du fait de sa localisation à l’Île Maurice, et, d’autre part, que la société Rubis n’établissait pas que la localisation dans cet Etat de cette filiale de la société Rubis Energie avait un objet et un effet autres que principalement fiscal, la cour a également porté sur les faits de l’espèce une appréciation souveraine non entachée de dénaturation. En en déduisant que la société mauricienne ne relevait pas, au titre des exercices vérifiés, de la clause de sauvegarde prévue au III de l’article 209 B du code général des impôts citées au point 2, la cour administrative d’appel de Paris, qui a suffisamment motivé son arrêt, n’a pas commis d’erreur de droit ni donné aux faits qui lui étaient soumis une inexacte qualification juridique. Est dépourvue d’incidence à cet égard la circonstance que la cour ait relevé, de manière erronée, que les contrats produits par la société Rubis étaient rédigés en langue étrangère et que 15 à 20 % des autres recettes de la société mauricienne provenaient de dividendes versés par ses filiales alors qu’elles incluaient également des prestations de services réalisées auprès de ces dernières.

Sur l’application de la convention fiscale bilatérale :

4. Aux termes du 2 de l’article 3 de la convention fiscale franco-mauricienne, toute expression qui n’est pas définie dans la convention a, pour son application par l’un des deux Etats contractants, « le sens que lui attribue le droit de cet Etat concernant les impôts auxquels s’applique la Convention, à moins que le contexte n’exige une interprétation différente ». Aux termes du 1 de l’article 7 de cette même convention : « Les bénéfices d’une entreprise d’un Etat ne sont imposables que dans cet Etat (…) ». Aux termes du 6 de l’article 10 de cette convention : « Le terme « dividendes » employé dans le présent article désigne les revenus provenant d’actions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires à l’exception des créances, ainsi que les revenus d’autres parts sociales soumis au même régime fiscal que les revenus d’actions par la législation de l’Etat dont la société distributrice est un résident ». Aux termes du 1 de l’article 22 de la même convention : « Les éléments du revenu d’un résident d’un Etat, d’où qu’ils proviennent, qui ne sont pas traités dans les articles précédents de la présente Convention, ne sont imposables que dans cet Etat ».

5. Il résulte des termes mêmes des dispositions du 1 du I de l’article 209 B du code général des impôts citées au point 2, issues de l’article 104 de la loi du 30 décembre 2004 de finances pour 2005, qu’elles ont pour objet de permettre l’imposition en France, à l’impôt sur les sociétés, dans les conditions qu’elles prévoient, des bénéfices réalisés par une entité juridique étrangère soumise à un régime fiscal privilégié, réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne morale résidente de France, à proportion des droits qu’elle détient dans cette entité. Dès lors qu’aucune stipulation de la convention fiscale franco-mauricienne, notamment ni l’article 7 de cette convention relatif aux bénéfices des entreprises, ni son article 10 relatif aux produits distribués en vertu d’une décision prise par l’assemblée générale des actionnaires, n’est relative aux revenus de capitaux mobiliers de la nature de ceux visés par l’article 209 B du code général des impôts, de tels revenus relèvent des stipulations du 1 de l’article 22 de cette convention et, à ce titre, ne sont imposables que dans l’Etat de résidence du bénéficiaire.

6. Il résulte de ce qui précède qu’en se fondant, pour écarter le moyen tiré de ce que les impositions en litige avaient été établies en méconnaissance des stipulations de la convention fiscale franco-mauricienne selon lesquelles les bénéfices réalisés par la société Eccleston Co n’étaient imposables qu’à l’Ile Maurice, sur ce que les revenus en litige, imposables en France sur le fondement de l’article 209 B du code général des impôts comme revenus mobiliers de la société Rubis Energie, relevaient des stipulations du 1 de l’article 22 de la convention fiscale de sorte que leur imposition était attribuée à la France, la cour, qui n’a pas inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis, n’a pas commis d’erreur de droit.

(Rejet).

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société américaine USH III, appartenant au groupe Vivendi Universal, a cédé l’intégralité de la participation qu’elle détenait dans la société Vivendi Universal Entertainment (VUE) au groupe américain General Electric, dans le cadre d’un protocole d’accord conclu le 8 octobre 2003 et exécuté le 11 mai 2004. Elle a reçu, en contrepartie de cette cession, la somme de 3,073 milliards d’euros en numéraire ainsi que des titres de la société américaine NBCU, filiale de la société General Electric, d’une valeur de 4,929 milliards d’euros et représentant 18,47 % du capital de cette société. NBCU a en outre repris 3,6 milliards d’euros de dettes de VUE. Le taux de participation de la société USH III dans la société NBCU a été porté à 20 % en février 2006, du fait de l’acquisition de la participation minoritaire d’une société tierce au sein d’une filiale interposée entre la société Vivendi et la société USH III. A l’issue d’une opération de restructuration du groupe, les titres de la société NBCU ont été enregistrés dans la comptabilité de la société Vivendi le 31 juillet 2006 et inscrits en compte de titres de participation pour une valeur de 6 359 962 811 euros. Estimant erronée cette comptabilisation, la société a corrigé cette écriture comptable le 26 juin 2008 en portant les titres de la société NBCU au compte de titres immobilisés de l’activité de portefeuille. L’intégralité des titres a été cédée au groupe General Electric les 26 septembre 2010 et 25 janvier 2011, en application d’un accord conclu entre les parties en décembre 2009. A l’issue de vérifications de comptabilité de la société Vivendi, l’administration a remis en cause la qualification de titres immobilisés de l’activité de portefeuille des titres de la société NBCU et rectifié le montant des déficits reportables déclarés par la contribuable au titre des exercices clos en 2008, 2009, 2010 et 2011 à raison de la remise en cause des provisions qu’elle avait constituées pour dépréciation de ces titres ainsi que des moins-values comptabilisées à l’occasion de leur cession. La société Vivendi se pourvoit en cassation contre l’arrêt par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel qu’elle avait formé contre le jugement du tribunal administratif de Montreuil rejetant sa demande tendant au rétablissement des déficits reportables déclarés à la clôture de chacun de ces exercices.

2. En vertu des dispositions du a quinquies du I de l’article 219 du code général des impôts, le taux d’imposition du montant net des plus-values à long terme afférentes à des titres de participation est fixé, sous réserve de la prise en compte d’une quote-part de frais et charges dans le résultat imposable, à 0 % pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007. Selon ces mêmes dispositions :  » Les titres de participation mentionnés au premier alinéa sont les titres de participation revêtant ce caractère sur le plan comptable (…) « . Aux termes de l’article R. 123-184 du code de commerce, dans sa rédaction alors applicable :  » Constituent des participations les droits dans le capital d’autres personnes morales, matérialisés ou non par des titres, qui, en créant un lien durable avec celles-ci, sont destinés à contribuer à l’activité de la société détentrice « . Sur le plan comptable, les titres de participation sont ceux dont la possession durable est estimée utile à l’activité de l’entreprise, notamment parce qu’elle permet d’exercer une influence sur la société émettrice des titres ou d’en assurer le contrôle. Une telle utilité peut notamment être caractérisée si les conditions d’achat des titres en cause révèlent l’intention de l’acquéreur d’exercer une influence sur la société émettrice et lui donnent les moyens d’exercer une telle influence. Une telle utilité peut aussi être caractérisée lorsque les conditions d’acquisition des titres révèlent l’intention de la société acquéreuse de favoriser son activité par ce moyen, notamment par les prérogatives juridiques qu’une telle détention lui confère ou les avantages qu’elle lui procure pour l’exercice de cette activité.

3. Une inscription de ces titres en comptabilité dans un compte de titres de participation, qui est commandée par le respect de la réglementation comptable à laquelle se réfère la loi fiscale, ne matérialise aucune décision de gestion de l’entreprise. Une telle écriture comptable peut, si la qualification de titres de participation retenue s’avère erronée, être corrigée tant à l’initiative de l’administration que, sous réserve que cette erreur ne revête pas un caractère délibéré, de l’entreprise. Il incombe à l’administration d’établir le caractère délibéré d’une erreur comptable dont elle entend refuser au contribuable qu’il puisse bénéficier des conséquences fiscales de sa correction

4. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l’administration a, ainsi qu’il est dit au point 1, initialement fondé les rectifications en litige sur la remise en cause de la qualification comptable de titres immobilisés de l’activité de portefeuille des titres de la société NBCU retenue par la société Vivendi pour leur traitement comptable à compter du 26 juin 2008, au motif que les titres en litige avaient, compte tenu des conditions de leur acquisition en contrepartie de la cession de la participation dans la société VUE, la nature de titres de participation, laquelle correspondait à leur comptabilisation initiale par la société Vivendi en 2006. L’administration a, pour ce motif, réintégré aux résultats de la société les dotations aux provisions comptabilisées au titre des exercices clos en 2008 et 2009 ainsi que les moins-values de cession déduites des résultats fiscaux des exercices clos en 2010 et 2011, conduisant à une minoration des déficits reportables de la société Vivendi d’un montant de 2 401 602 058 euros. En appel, et dans l’hypothèse où le juge retiendrait une qualification autre que celle de titres de participation, l’administration a sollicité, à titre subsidiaire, que soit substitué au motif de rectification initialement retenu celui tiré de ce que le caractère délibéré de l’erreur entachant l’inscription comptable initiale de ces titres comme titres de participation faisait obstacle à ce que la société, qui avait procédé à la modification de cette écriture comptable le 26 juin 2008 pour les comptabiliser comme des titres immobilisés de l’activité de portefeuille, bénéficie des effets d’une telle correction. La société Vivendi critique uniquement en cassation les motifs de l’arrêt par lesquels la cour, après avoir jugé que les titres en cause avaient la nature de titres de placement, a fait droit à cette demande de substitution de motif.

5. En premier lieu, si l’administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l’imposition, une telle substitution de motif ou de base légale ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi compte tenu du motif ou de la base légale substitués et notamment de la faculté, prévue par les articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales, de demander la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, lorsque celle-ci est compétente pour connaître du différend.

6. Aux termes du premier alinéa de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales :  » Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l’administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l’avis (…) de la Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires prévue à l’article 1651 H du [code général des impôts] « . Cette commission intervient, en application des dispositions combinées des articles L. 59 C et L. 59 A même livre,  » I. (…) lorsque le désaccord porte : 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d’affaires, déterminé selon un mode réel d’imposition ; (…) II. – Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d’être pris en compte pour l’examen de cette question de droit. (…) « . Un désaccord relatif au caractère délibéré d’une erreur comptable ne porte pas, par lui-même, sur le montant du résultat industriel et commercial et n’est par suite pas au nombre des questions relevant de la compétence de la commission.

7. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que le désaccord opposant la société Vivendi à l’administration fiscale ne portait plus, compte tenu de la substitution de motif que sollicitait le ministre, sur les modalités d’acquisition des titres de la société NBCU ni sur le caractère erroné de leur comptabilisation initiale comme titres de participation, mais sur le caractère délibéré ou non de cette erreur, qui déterminait la possibilité pour la contribuable de se prévaloir des effets fiscaux attachés à une rectification du mode de comptabilisation initialement retenu. Ce désaccord ne portait, par suite, ni sur le montant du résultat industriel et commercial de la société Vivendi au titre de chacun des exercices vérifiés, ni sur l’intention de la société ayant justifié leur comptabilisation initiale en tant que titres de participation, intention qui avait au demeurant été débattue lors de la séance de la commission nationale des impôts du 9 décembre 2016, mais sur la question de la qualification juridique d’erreur comptable délibérée, qui excède la compétence de la commission, ainsi qu’il a été dit au point 6. C’est par suite sans commettre d’erreur de droit que la cour a jugé que la demande de substitution dont elle était saisie n’avait pas pour effet de priver la contribuable de la garantie qu’elle tenait de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales.

8. En deuxième lieu, il ressort des motifs non contestés de l’arrêt attaqué que la société Vivendi soutenait devant la cour avoir acquis les titres de la société NBCU dans l’objectif de les revendre à brève échéance, sans intention d’exercer une influence sur la gestion de cette société, et que les conditions de leur acquisition, si elles lui ménageaient les moyens de préserver la valeur des titres, ne lui permettaient pas de participer à la gestion effective de l’activité de la société NBCU, dont 80 % des parts étaient détenus par la société General Electric. La cour a également relevé, par des motifs qui ne sont pas davantage contestés par la société Vivendi, que celle-ci, qui se trouvait en 2003 en situation de très fort endettement et avait fait publiquement état de sa volonté de cession, dans une perspective de désendettement et de rentabilité, de ses actifs américains dans le domaine du cinéma et de l’audiovisuel, n’avait acquis ces titres, aux termes de l’accord conclu avec la société General Electric, qu’en tant que simples moyens de paiement de la cession de la société VUE et que cet accord lui garantissait en outre la perception de dividendes trimestriels provenant de la trésorerie de la société NBCU, ces indices étant de nature à établir que sa motivation était de valoriser au mieux cet investissement dans un objectif patrimonial devant lui permettre de réduire sa dette.

9. En se fondant sur ces éléments relatifs à l’intention dans laquelle la société indiquait elle-même avoir acquis les titres en litige, sur la maîtrise par celle-ci de la législation fiscale et des implications de l’inscription comptable des titres lors de leur entrée dans son patrimoine, sur le caractère inchangé depuis 1999 des commentaires administratifs de la loi fiscale, conformes à l’état du droit, relatifs à la définition des titres de participation et sur le fait que, compte tenu de la portée financière de l’acquisition de ces titres, la question de leur mode de comptabilisation avait nécessairement été expertisée par la société Vivendi pour juger que celle-ci ne pouvait ignorer, en 2006, la qualification des titres de la société NBCU que le droit comptable commandait de retenir et qu’une erreur de comptabilisation à cette date ne pouvait revêtir qu’un caractère délibéré, la cour, qui n’était pas tenue de répondre à tous les arguments développés devant elle, a suffisamment motivé son arrêt et ne l’a entaché ni d’erreur de qualification juridique des faits, ni d’erreur de droit. Est sans incidence à cet égard la circonstance que la cour administrative d’appel ait en outre relevé, de manière surabondante, que le changement de comptabilisation des titres était motivé par leur dépréciation constatée postérieurement à leur inscription à son bilan, qui rendait plus attractive leur comptabilisation en tant que titres immobilisés de l’activité de portefeuille.

10. En troisième lieu, en jugeant qu’une inscription délibérément erronée des titres de la société NBCU dans un compte de titres de participation au moment de leur entrée dans le patrimoine de la société Vivendi était de nature à faire obstacle à ce que cette société puisse bénéficier, notamment pour ce qui concerne le traitement fiscal du résultat de leur cession, des effets d’une rectification de cette inscription comptable opérée par elle au cours d’un exercice postérieur, la cour n’a pas commis d’erreur de droit.

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Legrand France, qui est membre d’un groupe fiscalement intégré dont la tête est la société Legrand, a perçu en 2015 des dividendes en provenance de filiales établies au Chili, qu’elle a placés sous le régime des sociétés mères prévu aux articles 145 et 216 du code général des impôts. Conformément aux dispositions du I de ce dernier article, elle a exclu le montant de ces dividendes de son bénéfice net, à l’exception d’une quote-part de frais et charges de 5 %. Par une réclamation du 23 février 2018, la société Legrand a demandé la restitution de la fraction de la cotisation primitive d’impôt sur les sociétés à laquelle elle été assujettie au titre de l’exercice clos en 2015 correspondant à la réintégration de cette quote-part. Après le rejet de cette réclamation, elle a porté le litige devant le tribunal administratif de Montreuil, lequel, par un jugement du 3 décembre 2020, a fait droit à sa demande de restitution, à hauteur d’une somme de 1 029 472 euros. La société Legrand se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 10 novembre 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a, sur appel du ministre de l’économie, des finances et de la relance, annulé les articles 1er et 2 de ce jugement et remis à sa charge l’imposition en litige.

2. D’une part, aux termes du I de l’article 216 du code général des impôts :  » Les produits nets des participations, ouvrant droit à l’application du régime des sociétés mères et visés à l’article 145, touchés au cours d’un exercice par une société mère peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d’une quote-part de frais et charges. / La quote-part de frais et charges visée au premier alinéa est fixée uniformément à 5 % du produit total des participations (…) « . Compte tenu du caractère forfaitaire de la quote-part des produits de participations qu’une société mère doit réintégrer à son bénéfice en application du I de l’article 216 du code général des impôts, sans possibilité pour cette dernière de limiter cette réintégration au montant réel des frais et charges de toute nature exposés par elle au cours de la période d’imposition en vue de l’acquisition ou de la conservation des revenus correspondants, ces dispositions doivent être regardées non comme ayant pour seul objet de neutraliser la déduction, opérée au titre de ses frais généraux, des charges afférentes aux titres de participation dont les produits sont exonérés d’impôt sur les sociétés, mais comme visant à soumettre à cet impôt, lorsque le montant des frais est inférieur à cette quote-part forfaitaire, une fraction des produits de participations bénéficiant du régime des sociétés mères.

3. D’autre part, aux termes de l’article 223 A du même code, relatif aux conditions d’accès au régime de l’intégration fiscale, dans sa rédaction applicable au litige :  » I. – Une société peut se constituer seule redevable de l’impôt sur les sociétés dû sur l’ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l’exercice, directement ou indirectement par l’intermédiaire de sociétés ou d’établissements stables membres du groupe (…) / III. – Seules peuvent être membres du groupe les sociétés ou les établissements stables qui ont donné leur accord et dont les résultats sont soumis à l’impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou selon les modalités prévues à l’article 214 (…) « . Aux termes de l’article 223 B du même code, également dans sa rédaction applicable au litige :  » Le résultat d’ensemble est déterminé par la société mère en faisant la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe, déterminés dans les conditions de droit commun ou selon les modalités prévues à l’article 214. / Le résultat d’ensemble est diminué de la quote-part de frais et charges afférente aux produits de participation perçus par une société du groupe d’une société membre du groupe depuis plus d’un exercice et aux produits de participation perçus par une société du groupe d’une société intermédiaire, d’une société étrangère ou de l’entité mère non résidente pour lesquels la société mère apporte la preuve qu’ils proviennent de produits de participation versés par une société membre du groupe depuis plus d’un exercice et n’ayant pas déjà justifié des rectifications effectuées en application du présent alinéa ou du troisième alinéa « .

4. Enfin, aux termes des stipulations de l’article 2 de la convention conclue entre la France et le Chili le 7 juin 2004 en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune :  » 3. Les impôts auxquels s’applique la Convention sont notamment : / a) En ce qui concerne la France : / (…) ii) l’impôt sur les sociétés (…) « . Aux termes de l’article 22 de cette même convention :  » 1. En ce qui concerne la France, les doubles impositions sont éliminées de la manière suivante : (…) / b) les dividendes payés par une société qui est un résident de Chili à une société qui est un résident de France sont exonérés d’impôt en France dans les mêmes conditions que si la société qui paye les dividendes était un résident de France ou d’un autre Etat membre de l’Union européenne « .

5. Il résulte de la lettre même des stipulations citées au point 4 que les dividendes distribués par une société établie au Chili à une société établie en France doivent faire l’objet, entre les mains de la société bénéficiaire, d’une exonération d’impôt équivalente à celle qui serait applicable si la distribution était opérée par une société établie en France ou dans un autre Etat membre de l’Union européenne. Dès lors, d’une part, que la réintégration dans les bénéfices soumis à l’impôt de la société qui reçoit le dividende de la quote-part de frais et charge prévue par le I de l’article 216 du code général des impôts a, lorsque cette quote-part excède le montant des charges effectivement exposées par cette société pour l’acquisition et la conservation du revenu correspondant et dans la limite d’une assiette égale à cet excédent, la nature d’une imposition du dividende reçu et, d’autre part, que cette réintégration est neutralisée lorsque la distribution provient d’une filiale établie en France appartenant au même groupe fiscalement intégré ou, en vertu de l’article 49 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne tel qu’interprété par la Cour de justice de l’Union européenne dans sa décision du 2 septembre 2015 Société Steria (aff. C-386/14), d’une filiale établie dans un autre Etat membre de l’Union européenne détenue à plus de 95 %, ces stipulations imposent qu’une neutralisation de la quote-part soit opérée dans la même mesure pour ce qui concerne les dividendes distribués par une filiale établie au Chili et qui, si elle était établie en France, satisferait aux conditions subordonnant l’appartenance au groupe fiscalement intégré.

6. Par suite, en se fondant, pour accueillir l’appel du ministre, sur ce que les stipulations du b) du 1 de l’article 22 de la convention franco-chilienne n’avaient en aucun cas pour objet de permettre à la société-mère française, en application du régime d’intégration fiscale applicable à certaines sociétés françaises, de défalquer la quote-part pour frais et charges de son bénéfice consolidé, alors que ces stipulations sont susceptibles d’avoir un tel effet lorsque et dans la mesure où la réintégration de la quote-part entraîne une taxation partielle du dividende reçu, la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit.

7. Il résulte de ce qui précède que la société Legrand est fondée, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de son pourvoi, à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque.

« 1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société par actions simplifiée (SAS) TM Group Investment Holding, a consenti un prêt libellé en dollars à sa filiale cambodgienne, la société Macox Manufacturing Company Ltd, pour financer la construction et le développement d’une usine de production textile au Cambodge. Les deux sociétés ont signé, le 11 décembre 2013, un contrat de prêt qui a été renouvelé par avenants des 2 décembre 2015 et 30 mars 2016. A la suite d’une vérification de comptabilité de la société TM Group Investment Holding, l’administration a réintégré aux résultats de ses exercices clos en 2015, 2016 et 2017, les écarts de conversion, résultant de la fluctuation du taux de change entre l’euro et le dollar, dont elle n’avait pas tenu compte fiscalement. La société TM Group Investment Holding se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 7 décembre 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Lyon a rejeté l’appel qu’elle a formé contre le jugement du tribunal administratif de Dijon ayant rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie, en conséquence de ces rectifications, au titre des trois exercices vérifiés.

2. En premier lieu, le moyen tiré de ce que la minute de l’arrêt attaqué ne comporterait pas les mentions prescrites par les dispositions de l’article R. 741-7 du code de justice administrative manque en fait.

3. En deuxième lieu, aux termes de l’article 38 du code général des impôts : « (…) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (…) / 4. Pour l’application des 1 et 2, les écarts de conversion des devises ainsi que des créances et dettes libellées en monnaies étrangères par rapport aux montants initialement comptabilisés sont déterminés à la clôture de chaque exercice en fonction du dernier cours de change et pris en compte pour la détermination du résultat imposable de l’exercice. (…) / Les dispositions du premier alinéa ne sont pas applicables, sur option irrévocable, aux prêts libellés en monnaie étrangère consentis, à compter du 1^er janvier 2001, par des entreprises autres que les établissements de crédit, les sociétés de financement et les entreprises d’investissement mentionnés à l’article 38 bis A, pour une durée initiale et effective d’au moins trois ans, à une société dont le siège social est situé dans un Etat ne participant pas à la monnaie unique et dont elles détiennent directement ou indirectement plus de la moitié du capital de manière continue pendant toute la période du prêt. Corrélativement, la valeur fiscale de ces prêts ne tient pas compte des écarts de conversion constatés sur le plan comptable. Les dispositions du présent alinéa ne sont pas applicables aux prêts faisant l’objet d’une couverture du risque de change ».

4. Il résulte des termes mêmes des dispositions précitées que le droit reconnu à l’entreprise, sur option de sa part, de ne pas tenir compte, pour la détermination de son résultat imposable, des gains et des pertes de change latents constatés à la clôture de l’exercice sur les créances correspondant à des prêts libellés en monnaie étrangère accordés à des filiales est subordonné, d’une part, à la condition que chaque prêt au titre duquel l’option est exercée soit d’une durée initiale d’au moins trois ans et, d’autre part, à la condition que ce prêt ait effectivement bénéficié à la filiale étrangère pendant au moins trois ans. La première de ces deux conditions s’apprécie à la date de l’octroi du prêt et indépendamment de celle tenant à la durée effective du prêt.

5.  En conséquence, en se fondant, pour juger que l’administration avait à bon droit remis en cause l’option exercée par la société TM Group Investment Holding en application du quatrième alinéa du 4 de l’article 38 du code général des impôts, sur la circonstance que le contrat de prêt, dont elle a examiné la teneur par une appréciation souveraine exempte de dénaturation, conclu le 11 décembre 2013 entre cette société et sa filiale cambodgienne, avait pour échéance, selon l’article 3 de ce contrat, le 31 décembre 2015, de sorte que n’était pas satisfaite la première des deux conditions rappelées au point 3, tenant à ce que la durée initiale du prêt soit d’au moins trois ans, la cour, qui n’a par ailleurs pas exclu que la satisfaction de cette condition puisse être révélée par d’autres circonstances contemporaines de l’octroi des sommes prêtées, n’a pas commis d’erreur de droit.

6. En ne prenant en considération, pour apprécier si cette condition de durée initiale était remplie, ni le caractère reconductible du prêt, ni la circonstance que la société TM Group Investment Holding s’était elle-même endettée pour une durée supérieure à trois ans aux fins de consentir le prêt en cause, la cour, qui n’a pas insuffisamment motivé son arrêt, n’a pas davantage commis d’erreur de droit.

7. Il résulte de ce qui précède que la société TM Group Investment Holding n’est pas fondée à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque. »

Rejet du pourvoi.

(…)1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Serasem a cédé en 2011, pour un montant de près de 15 millions d’euros, des travaux d’études portant sur un patrimoine génétique végétal et versé au Trésor public la taxe sur la valeur ajoutée correspondante. A la suite d’une vérification de comptabilité de la société cessionnaire, l’administration fiscale, estimant au contraire que cette cession n’était pas soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, a remis en cause la déductibilité de la taxe par la société vérifiée. La société RAGT Semences, venant aux droits de la société Serasem, a émis alors une facture rectificative ne faisant plus mention de la taxe sur la valeur ajoutée, porté sur sa déclaration de chiffre d’affaires de novembre 2016 le montant de la taxe initialement facturée à tort et sollicité le 21 décembre 2016 le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée en résultant. Après le rejet de cette demande de remboursement par l’administration, la société RAGT Semences a émis une seconde facture rectificative se substituant à la première, porté sur sa déclaration de mars 2018 le montant de la taxe facturée à tort et formé, le 20 avril 2018, une nouvelle demande de remboursement d’un crédit de taxe. Ce remboursement lui a été accordé le 7 mai suivant. Par une réclamation du 28 septembre 2018, rejetée le 30 octobre suivant, la société RAGT Semences a sollicité le versement d’intérêts moratoires au titre de ce remboursement. Elle se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 16 mars 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Toulouse a rejeté son appel contre un jugement du 15 juin 2020 du tribunal administratif du même lieu rejetant sa demande tendant au versement de ces intérêts moratoires.

2. D’une part, aux termes de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au remboursement de taxe prononcé par l’administration fiscale : « Quand l’Etat est condamné à un dégrèvement d’impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l’administration à la suite d’une réclamation tendant à la réparation d’une erreur commise dans l’assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d’intérêts moratoires dont le taux est celui de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du code général des impôts. Les intérêts courent du jour du paiement. Ils ne sont pas capitalisés. / (…) ». Il résulte de ces dispositions que les remboursements de taxe sur la valeur ajoutée obtenus par un redevable après le rejet par l’administration d’une réclamation, qui ont le caractère de dégrèvement contentieux de la même nature que celui prononcé par un tribunal, doivent donner lieu au paiement d’intérêts moratoires. Ceux-ci courent, s’agissant de la procédure de remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée résultant d’un excédent de taxe déductible sur la taxe collectée, pour laquelle il n’y a pas de paiement antérieur de la part du redevable, à compter de la date de la réclamation qui fait apparaître le crédit remboursable.

3. D’autre part, aux termes du 3 de l’article 283 du code général des impôts : « Toute personne qui mentionne la taxe sur la valeur ajoutée sur une facture est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation ». Les règles rappelées au point 2 s’appliquent également lorsque le crédit de taxe sur la valeur ajoutée dont le remboursement est demandé apparaît à la suite de l’émission d’une facture rectificative régularisant une facture initiale qui faisait mention d’une taxe y figurant à tort.

4. En premier lieu, il résulte des dispositions du 3 de l’article 283 du code général des impôts citées au point 3 que la taxe sur la valeur ajoutée facturée par erreur en 2011 par la société Serasem, aux droits de laquelle vient la société RAGT Semences, était légalement due au Trésor tant qu’aucune régularisation n’avait été entreprise. Cette régularisation ayant été entreprise par l’émission d’une facture rectificative ne faisant plus mention de la taxe sur la valeur ajoutée, la cour administrative d’appel en a déduit, sans commettre d’erreur de droit, que le remboursement accordé le 7 mai 2018 portait non sur la taxe collectée et reversée au Trésor à la suite de l’émission de la facture initiale erronée mais sur le crédit de taxe né de sa régularisation et que, par suite, ce remboursement ne pouvait donner lieu au paiement d’intérêts moratoires qu’à compter de la date de la réclamation ayant fait apparaître le crédit remboursable, et non de la date du paiement de la taxe collectée à tort.

5. En second lieu, en déduisant des circonstances énoncées au point 1 que la demande de remboursement formée le 20 avril 2018 par la société RAGT Semences portait sur un crédit de taxe distinct de celui sur lequel portait sa première demande présentée le
21 décembre 2016 et ouvrait, par suite, une instance fiscale distincte de celle qui avait été ouverte précédemment, de sorte que l’administration devait être regardée comme ayant statué sur une nouvelle demande et non comme étant revenue sur sa décision, non contestée, de rejet de la première demande, la cour administrative d’appel n’a pas commis d’erreur de droit ».

(Rejet).

(…) Sur les conclusions du pourvoi dirigées contre l’arrêt attaqué, en tant qu’il statue sur le chef de redressement procédant de la réintégration partielle de la provision pour sinistres à payer :

3. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Groupama a, au titre de son activité de réassureur des caisses régionales du groupe à la tête duquel elle se situe, déduit du résultat de son exercice clos en 2007 une provision pour sinistres à payer dont le montant, déterminé par application d’une méthode basée sur l’observation historique des cadences de règlements ou de charges, dite « Chain-Ladder », était majoré d’un complément pour « risques et incertitudes », résultant de la mise en œuvre d’une seconde méthode, dite de « Mack ». L’administration a admis, dans son principe, la déduction de cette provision mais a remis en cause la prise en compte du montant complémentaire.

4. Aux termes de l’article R. 331-36 du code des assurances, dans sa version applicable au litige : « Les provisions techniques correspondant aux opérations de réassurance acceptées sont les suivantes : (…) / 4° Provision pour sinistres à payer : valeur estimative des dépenses en principal et en frais, tant internes qu’externes, nécessaires au règlement de tous les sinistres survenus et non payés, y compris les capitaux constitutifs des rentes non encore mises à la charge de l’entreprise (…) ». Aux termes de l’article R. 331-15 du même code, dans sa version applicable au litige : « La provision pour sinistres à payer est calculée exercice par exercice. / Sans préjudice de l’application des règles spécifiques à certaines branches prévues à la présente section, l’évaluation des sinistres connus est effectuée dossier par dossier, le coût d’un dossier comprenant toutes les charges externes individualisables ; elle est augmentée d’une estimation du coût des sinistres survenus mais non déclarés. / La provision pour sinistres à payer doit toujours être calculée pour son montant brut, sans tenir compte des recours à exercer ; les recours à recevoir font l’objet d’une évaluation distincte. / Par dérogation aux dispositions du deuxième alinéa du présent article, l’entreprise peut, avec l’accord de l’Autorité de contrôle prudentiel et de résolution, utiliser des méthodes statistiques pour l’estimation des sinistres survenus au cours des deux derniers exercices ». Aux termes de l’article R. 332-18 du même code, dans sa version applicable au litige : « En ce qui concerne les acceptations en réassurance, les entreprises enregistrent immédiatement en comptabilité tous les éléments reçus de leurs cédantes. En l’absence d’informations suffisantes, elles estiment les comptes non reçus des cédantes à la clôture de l’exercice avec pour contrepartie des comptes de régularisation qui seront soldés à l’ouverture de l’exercice suivant ou à réception des comptes des cédantes, ou elles compensent provisoirement les soldes de tous les comptes incomplets d’un même exercice par une écriture d’attente qui sera contrepassée à l’ouverture de l’exercice suivant. / En tout état de cause et quel que soit le mode de comptabilisation retenu, lorsque le réassureur connaît l’existence d’une perte, celle-ci doit être provisionnée pour son montant prévisible ».

5. Il ressort des écritures de Groupama Assurances Mutuelles devant la cour administrative d’appel que, pour justifier de ce que la société Groupama était en droit de déduire du résultat fiscal de son exercice clos en 2007 l’intégralité de la provision pour sinistres à payer qu’elle avait constituée à raison de la part qu’elle réassurait de l’activité des caisses locales et régionales du groupe, dont le montant avait été déterminé par application des méthodes « Chain‑Ladder » et de « Mack », celle-ci faisait valoir que ce montant était inférieur à celui qui aurait résulté de l’évaluation selon la méthode « dossier par dossier » des sinistres à payer déjà déclarés, prescrite par les dispositions de l’article R. 331-15 du code des assurances et mise en œuvre par ces caisses locales et régionales.

6. Groupama Assurances Mutuelles devait ainsi être regardée comme invoquant devant le juge, comme elle en avait la possibilité, une méthode alternative à celle que la société Groupama avait initialement appliquée pour justifier le montant de la provision qu’elle avait enregistrée en comptabilité et déduite de son résultat fiscal. En écartant cette argumentation au seul motif que ne pouvait être opposé à l’administration un montant de provision déterminé par des tiers disposant de leurs propres éléments de calcul selon une méthode différente de celle que la contribuable avait elle-même appliquée, sans statuer sur le bien-fondé de la méthode alternative ainsi invoquée, la cour a commis une erreur de droit.

(Renvoi de l’affaire devant la CAA).

2. Il ressort des pièces des dossiers soumis aux juges du fond que la société RAGT Semences, société mère d’un groupe fiscalement intégré auquel appartient la société RAGT 2N, a déclaré les 14 octobre 2015 et 30 septembre 2016 des crédits d’impôt recherche à raison de dépenses exposées par cette filiale au titre des exercices clos en 2014 et 2015. Par conventions conclues les 2 juin 2016 et 27 janvier 2017, notifiées à l’administration fiscale, elle a cédé à la société Natixis, sous le régime prévu par l’article L. 313-23 du code monétaire et financier, les créances de crédit d’impôt qu’elle estimait détenir à ce titre sur le Trésor. La société Natixis a présenté, les 2 janvier 2019 et 2 janvier 2020, des réclamations tendant au remboursement de ces créances auxquelles l’administration n’a, pour chacun des deux exercices en litige, fait que partiellement droit. Saisi par la société RAGT Semences, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté, par deux jugements du 19 octobre 2021, sa demande tendant au remboursement du reliquat des créances en cause. Elle se pourvoit en cassation contre les arrêts du 28 septembre 2023 par lesquels la cour administrative d’appel de Toulouse a rejeté ses appels formés contre ces jugements.

3. D’une part, aux termes de l’article 244 quater B du code général des impôts :  » I. – Les entreprises (…) peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt au titre des dépenses de recherche qu’elles exposent au cours de l’année (…) « . Aux termes de l’article 220 B du même code :  » Le crédit d’impôt pour dépenses de recherche défini à l’article 244 quater B est imputé sur l’impôt sur les sociétés dû par l’entreprise dans les conditions prévues à l’article 199 ter B « . Aux termes de l’article 199 ter B du même code :  » I. – Le crédit d’impôt pour dépenses de recherche défini à l’article 244 quater B est imputé sur l’impôt sur le revenu dû par le contribuable au titre de l’année au cours de laquelle les dépenses de recherche prises en compte pour le calcul du crédit d’impôt ont été exposées. L’excédent de crédit d’impôt constitue au profit de l’entreprise une créance sur l’Etat d’égal montant. Cette créance est utilisée pour le paiement de l’impôt sur le revenu dû au titre des trois années suivant celle au titre de laquelle elle est constatée puis, s’il y a lieu, la fraction non utilisée est remboursée à l’expiration de cette période. / La créance est inaliénable et incessible, sauf dans les cas et conditions prévus par les articles L. 214-169 à L. 214-190 et L. 313-23 à L. 313-35 du code monétaire et financier. (…) « .

4. Aux termes du premier alinéa de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales :  » Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l’administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu’elles tendent à obtenir soit la réparation d’erreurs commises dans l’assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d’un droit résultant d’une disposition législative ou réglementaire « . Aux termes du premier alinéa de l’article R. 190-1 du même livre :  » Le contribuable qui désire contester tout ou partie d’un impôt qui le concerne doit d’abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l’imposition « . La demande de remboursement d’un crédit d’impôt recherche présentée sur le fondement des dispositions de l’article 199 ter B du code général des impôts citées au point 3 constitue une réclamation au sens de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales.

5. D’autre part, aux termes du premier alinéa de l’article L. 313-23 du code monétaire et financier :  » Tout crédit qu’un établissement de crédit (…) consent à une personne morale de droit privé ou de droit public, ou à une personne physique dans l’exercice par celle-ci de son activité professionnelle, peut donner lieu au profit de cet établissement (…) par la seule remise d’un bordereau, à la cession ou au nantissement par le bénéficiaire du crédit, de toute créance que celui-ci peut détenir sur un tiers, personne morale de droit public ou de droit privé ou personne physique dans l’exercice par celle-ci de son activité professionnelle. / (…) « . Aux termes de l’article L. 313-24 du même code :  » Même lorsqu’elle est effectuée à titre de garantie et sans stipulation d’un prix, la cession de créance transfère au cessionnaire la propriété de la créance cédée. / Sauf convention contraire, le signataire de l’acte de cession ou de nantissement est garant solidaire du paiement des créances cédées ou données en nantissement « . Aux termes de l’article L. 313-27 du même code :  » La cession ou le nantissement prend effet entre les parties et devient opposable aux tiers à la date apposée sur le bordereau lors de sa remise, quelle que soit la date de naissance, d’échéance ou d’exigibilité des créances, sans qu’il soit besoin d’autre formalité (…) « . Aux termes de l’article L. 313-28 de ce code :  » L’établissement de crédit (…) peut, à tout moment, interdire au débiteur de la créance cédée ou nantie de payer entre les mains du signataire du bordereau. A compter de cette notification, (…) le débiteur ne se libère valablement qu’auprès de l’établissement de crédit (…) « . Enfin, aux termes de l’article L. 313-29 du même code :  » Sur la demande du bénéficiaire du bordereau, le débiteur peut s’engager à le payer directement (…). / Dans ce cas, le débiteur ne peut opposer à l’établissement de crédit (…) les exceptions fondées sur ses rapports personnels avec le signataire du bordereau, à moins que l’établissement de crédit (…), en acquérant ou en recevant la créance, n’ait agi sciemment au détriment du débiteur « .

6. Lorsque la cession de créance professionnelle effectuée dans les conditions prévues aux articles L. 313-23 et suivants du code monétaire et financier intervient avant la présentation de la demande tendant au remboursement de cette créance devant un tribunal, l’établissement de crédit cessionnaire, comme le cédant, a qualité pour agir devant le juge de l’impôt afin d’obtenir le paiement de cette créance, indépendamment des procédures de notification de la cession de créance ou d’acceptation de cette cession par le débiteur. Pour justifier de la recevabilité de l’instance qu’il a directement introduite devant le tribunal administratif tendant au paiement de la créance qu’elle a cédée, l’entreprise cédante peut se prévaloir de la réclamation préalable présentée par l’établissement cessionnaire à l’administration fiscale, eu égard à l’objet de celle-ci.

7. Il ressort des énonciations des arrêts attaqués que, pour rejeter les appels de la société RAGT Semences, la cour a jugé que cette société ne pouvait se prévaloir des réclamations préalables présentées par la société Natixis, établissement de crédit cessionnaire, pour justifier de la recevabilité des instances qu’elle avait directement introduites devant le tribunal administratif afin d’obtenir que les créances cédées soient remboursées. Il résulte de ce qui a été dit au point 6 qu’en statuant ainsi, la cour a commis une erreur de droit.

8. Il suit de là, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens des pourvois, que la société RAGT Semences est fondée à demander l’annulation des arrêts qu’elle attaque.