Déclaration des montages transfrontières : conclusions de l’avocat général à la CJUE

La directive 2018/822/UE du 25 mai 2018 dite « DAC6 », modifiant la directive sur la coopération administrative entre Etats membres en matière fiscale, oblige les intermédiaires à transmettre aux autorités fiscales les informations dont ils ont connaissance, qu’ils possèdent ou qu’ils contrôlent concernant les dispositifs transfrontières en matière fiscale.

Saisie en 2020 d’une demande de suspension de la loi belge transposant la directive DAC6, la Cour constitutionnel belge a décidé d’interroger la CJUE à titre préjudiciel sur la validité de cette directive au regard du Traité sur l’UE, de la Charte des droits fondamentaux de l’UE et de la CEDH. Des observations ont été produites par le Conseil national des barreaux dans cette procédure, référencée C-623/22.

Répondant aux cinq questions transmises, l’avocat général écarte l’ensemble des moyens d’invalidité soumis à la Cour.

En premier lieu, il estime que le fait que l’obligation de déclaration qu’elle instaure ne soit pas limitée à l’impôt sur les sociétés, mais inclue également les montages portant sur des impôts autres que l’IS, ne viole pas le principe d’égalité : le législateur de l’UE n’était pas tenu de fixer des règles différentes pour l’IS et pour les autres impôts. Selon l’avocat général, « il est normal que l’obligation de déclaration porte sur tous les impôts et taxes auxquels les autres mécanismes de coopération visés par la directive 2011/16 sont applicables ».

Ensuite, il considère que les notions, utilisées par la directive, de « dispositif transfrontière », d’« intermédiaire », de « participant », d’« entreprise associée » et le « critère de l’avantage principal » sont suffisamment clairs et précis pour respecter le principe de légalité en matière pénale protégé par l’article 49 de la Charte des droits fondamentaux de l’UE.

En troisième lieu, il estime que le droit au respect de la vie privée consacré à l’article 7 de la Charte des droits fondamentaux de l’UE n’impose pas d’obligation plus stricte en termes de clarté ou de précision que le principe de légalité en matière pénale.

En quatrième lieu, il rejette l’argument selon lequel l’obligation de déclaration violerait le droit au respect de la vie privée des intermédiaires et des contribuables concernés, en considérant que l’ingérence dans ce droit est justifiée et proportionnée. A cet égard, il considère qu’il n’était pas nécessaire, pour garantir la proportionnalité de l’obligation déclarative, d’instaurer un seuil minimal au-delà duquel les dispositifs doivent faire l’objet d’une déclaration (par exemple, uniquement ceux qui procurent un avantage fiscal supérieur à un montant donné), comme certains requérants l’ont suggéré.

Enfin, il estime que le législateur de l’Union n’a pas commis d’erreur manifeste dans l’équilibre défini entre le droit des intermédiaires, autres que les avocats, à la confidentialité de leurs communications et l’intérêt général de lutter contre la planification fiscale agressive.

Au total, il invite la Cour à juger que l’examen des cinq questions préjudicielles ne révèle aucun problème affectant la validité de la directive.

En pratique

Il convient d’attendre l’arrêt qui sera rendu par la Cour de justice pour savoir si cette analyse sera suivie.

Inscription Newsletter

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

 

Conventions fiscales : crédits d’impôt « fictifs » et règle de butoir

Certaines conventions fiscales comportent des clauses de crédits d’impôt dits « fictifs », au sens où elles permettent au contribuable de déduire, à raison de revenus ayant leur source dans l’autre Etat, un crédit d’impôt même lorsque cet Etat de la source n’a pas effectivement imposé les revenus en cause.

C’est le cas par exemple de la convention franco-tunisienne applicable au litige tranché par le Conseil d’Etat le 19 février. En effet, s’agissant des redevances de brevets, après avoir prévu qu’elles sont imposables dans l’Etat de résidence et plafonné à 15 % l’impôt le cas échéant prélevé à la source, cette convention, dans son article d’élimination de la double imposition, prévoit que les redevances de source tunisienne « ouvrent droit à un crédit égal à 20 % de leur montant brut ». Elle institue ainsi un crédit d’impôt forfaitaire, garanti au contribuable quel que soit le montant de l’impôt acquitté en Tunisie (qui, d’ailleurs, ne peut excéder 15 % en vertu de la convention, comme il a été dit).

Se posait la question de savoir si, dans un tel cas, le crédit d’impôt reste plafonné au montant de l’impôt français sur les revenus concernés (règle du butoir).

Telle était la position de l’administration qui, dans cette affaire, avait rejeté la réclamation d’une société tendant à bénéficier de ce crédit d’impôt, à raison des redevances de source tunisienne qu’elle a perçues, pour un montant excédant l’impôt français sur ces revenus.

Par une décision qui vient enrichir la jurisprudence fiscale sur les crédits d’impôt conventionnels, le Conseil d’Etat invalide la position de l’administration.

Pour cela, il se fonde sur le texte de la convention applicable : en l’occurrence, l’article d’élimination de la double imposition comportait un paragraphe de portée générale limitant le crédit d’impôt imputable en France au montant de l’impôt français. Puis, par une clause dérogatoire, il accordait le crédit d’impôt forfaitaire de 20 % titulaires de redevances de brevet de source tunisienne, sans reprendre cette limitation. Dès lors que cette clause spéciale déroge à la règle générale du butoir prévue par ailleurs par le même article, le Conseil d’Etat en déduit que ce crédit d’impôt n’est pas soumis à la règle du butoir.

Pour répondre entièrement à l’argumentation de l’administration, il ajoute que demeure sans incidence à cet égard la circonstance que l’objet principal de l’article en cause est l’élimination des doubles impositions : un tel objet n’implique pas que le montant du crédit d’impôt imputable en France accordé à cette fin soit nécessairement limité à celui de l’impôt français correspondant à ces revenus. Il n’y a donc pas de butoir implicite sans texte en ce sens.

En fondant la solution sur une analyse circonstanciée des stipulations de la convention, la décision du Conseil d’Etat montre que cette solution ne saurait être généralisée automatiquement à l’ensemble des crédits d’impôt fictifs : tout dépendra de l’architecture des stipulations qui instituent ce crédit d’impôt, en particulier de leur articulation avec la stipulation prévoyant la règle du butoir.

En pratique

La règle du butoir ne s’applique pas au crédit d’impôt fictif prévu par une convention fiscale lorsque, à l’instar de la convention franco-tunisienne, la stipulation spéciale qui institue ce crédit d’impôt vient déroger à la règle générale du butoir.

Inscription Newsletter

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

(…)

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société par actions simplifiée Somfy, filiale de la société anonyme Somfy, a perçu des redevances d’origine tunisienne au titre de la concession de licences d’exploitation de brevets au cours des exercices clos en 2014, 2015 et 2016. Par une réclamation du 22 décembre 2017, la société anonyme Somfy a, en qualité de société mère du groupe fiscalement intégré auquel appartient la société par actions simplifiée Somfy, demandé la réduction des cotisations d’impôt sur les sociétés acquittées au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 en faisant valoir qu’elle avait, à tort, limité le montant des crédits d’impôt auxquels lui ouvraient droit les retenues à la source pratiquées par la Tunisie sur les redevances perçues par sa filiale à celui de l’impôt français correspondant à ces revenus. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique se pourvoit en cassation contre les articles 1er et 2 de l’arrêt du 4 octobre 2022 par lequel la cour administrative d’appel de Versailles a rejeté son appel formé contre le jugement du 7 juillet 2020 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a partiellement fait droit à la demande de la société anonyme Somfy.

2. Aux termes, d’une part, de l’article 19 de la convention fiscale conclue entre la France et la Tunisie le 28 mai 1973 :  » 1. Les redevances versées pour la jouissance de biens immobiliers ou l’exploitation de mines, carrières ou autres ressources naturelles ne sont imposables que dans celui des Etats contractants où sont situés ces biens, mines, carrières ou autres ressources naturelles. / 2. Les redevances non visées au paragraphe 1 provenant d’un Etat contractant et payés à une personne résidente dans l’autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. Toutefois, ces redevances peuvent être imposées dans l’Etat contractant d’où elles proviennent, si la législation de cet Etat le prévoit, dans les conditions et sous les limites ci-après : / (…) / b) Les redevances provenant de la concession de licences d’exploitation de brevets, dessins et modèles, plans, formules ou procédés secrets, provenant de sources situées sur le territoire de l’un des Etats contractants et payées à une personne résidente de l’autre Etat, peuvent être imposées dans le premier Etat, mais l’impôt ainsi établi ne peut excéder quinze p. cent du montant brut de ces redevances « .

3. Aux termes, d’autre part, de l’article 29 de la même convention :  » La double imposition est évitée de la manière suivante : / 1. Dans le cas de la France : / (…) / b) En ce qui concerne les revenus visés aux articles 18, 19, 23 et 24 ci-dessus, la France peut, en conformité avec les dispositions de sa législation, les comprendre dans la base des impôts visés à l’article 9 pour leur montant brut ; mais elle accorde sur le montant des impôts afférents à ces revenus une réduction correspondant au montant des impôts prélevés en Tunisie sur ces mêmes revenus ; / c) Les dividendes imposés en Tunisie au titre des articles 14 et 15 ci-dessus ouvrent droit à un crédit calculé dans les conditions prévues dans le protocole annexé à la Convention ; / d) Les redevances imposées en Tunisie au titre de l’article 19, paragraphe 2 b ci-dessus, ouvrent droit à un crédit égal à 20 p. cent de leur montant brut « .

4. Il résulte des stipulations du d du 1 de l’article 29 de la convention fiscale franco-tunisienne qu’elles n’ouvrent droit, s’agissant notamment des redevances provenant de la concession de licences d’exploitation de brevets qui sont visées au b du 2 de son article 19, à un crédit d’impôt que dans l’hypothèse où ces redevances ont supporté l’impôt en Tunisie, lequel est considéré comme ayant été perçu au taux minimum de 20 %. En revanche, il ne résulte pas des stipulations du d du 1 de l’article 29 de la convention, qui dérogent sur ce point, s’agissant des seules redevances qu’elles mentionnent, à la règle énoncée au b du même 1, applicable à la généralité des revenus visés aux articles 18, 19, 23 et 24 de la convention, que le montant du crédit d’impôt imputable en France qu’elles prévoient serait, comme le soutient le ministre, limité à celui de l’impôt français correspondant à ces redevances. Demeure sans incidence à cet égard la circonstance que l’objet principal des stipulations de l’article 29 de la convention est l’élimination des doubles impositions susceptibles d’affecter les revenus pour lesquels celle-ci prévoit qu’ils peuvent être imposés par chacun des deux Etats parties, dès lors qu’un tel objet n’implique pas, contrairement à ce que soutient le ministre à l’appui de son pourvoi, que le montant du crédit d’impôt imputable en France accordé à cette fin soit nécessairement limité à celui de l’impôt français correspondant à ces revenus.

5. Il résulte de ce qui précède que la cour administrative d’appel de Versailles, en jugeant que les redevances versées à une société résidente de France, provenant de la concession de licences d’exploitation de brevets et imposées à la source en Tunisie ouvraient droit à cette société à un crédit d’impôt égal à 20 % de leur montant brut, sans que soit pris en compte le montant de l’impôt payé en France correspondant à ces revenus, n’a pas commis d’erreur de droit. Par suite, le pourvoi présenté par le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique ne peut qu’être rejeté.

 (…)








 

Apport-cession : précisions sur la condition de réinvestissement

Le bénéfice du report d’imposition prévu en cas d’opération d’apport-cession par l’article 150-0 B ter du CGI est subordonné à de nombreuses conditions. En principe la cession, par la holding bénéficiaire de l’apport, des titres qui lui ont été apportés, met fin au report si elle intervient dans les trois ans de l’apport. Pour obtenir le maintien du report par dérogation à ce principe, la holding doit prendre l’engagement de réinvestir une partie majoritaire – 50 % puis 60 % depuis 2019 – du produit de la cession, dans un délai de deux ans, dans certains emplois éligibles. Parmi ceux-ci figurent l’acquisition d’une fraction du capital d’une société exerçant une activité opérationnelle (à l’exclusion de la gestion de son propre patrimoine) « qui a pour effet de lui en conférer le contrôle ».

L’affaire tranchée par le Conseil d’Etat le 16 février vient éclairer la portée de cette dernière condition, liée à la prise de contrôle de la cible par la holding.

En l’espèce, le contribuable avait apporté à sa holding les titres d’une société A qui a procédé, peu après l’apport, au rachat puis à l’annulation des actions apportées. Un tel rachat étant regardé comme une cession, la holding a réinvesti la majorité du produit de cette cession. En l’espèce, elle a procédé à l’acquisition, auprès de la même société A, de parts sociales d’une nouvelle société B. L’administration a estimé que ce réinvestissement ne permettait pas de bénéficier du report d’imposition dès lors que la holding contrôlait déjà la société B à l’issue de l’apport par l’intermédiaire de la société A, si bien que le réinvestissement dans l’acquisition de titres de la société B ne pouvait être regardé comme lui ayant conféré le contrôle de celle-ci. Cette position de l’administration a été invalidée par la cour administrative d’appel de Toulouse, par un arrêt contre lequel l’administration s’est pourvue en cassation.

Livrant une méthode d’appréciation du respect de la condition d’obtention du contrôle de la cible, le Conseil d’Etat rejette le pourvoi en cassation de l’administration.

De manière inédite, complétant sa jurisprudence sur l’apport-cession, il apporte d’abord une précision chronologique importante : pour apprécier le respect de cette condition d’obtention du contrôle de la cible, il convient de vérifier si la holding ne dispose pas déjà de ce contrôle à la date où elle acquiert les titres de la cible. Il juge en effet qu’il résulte de l’article 150-0 B ter du CGI que le maintien du report d’imposition lors du réinvestissement est « subordonné à la ce que la première société, qui doit obtenir par ce réinvestissement le contrôle de la seconde (…) n’en dispose pas déjà à la date à laquelle intervient cette acquisition ».

Or en l’espèce, pour estimer que le contribuable avait perdu le bénéfice du report, l’administration s’était fondée sur la circonstance que la holding contrôlait la société cible à l’issue de l’opération d’apport, du fait de la détention par la société A de la quasi-totalité des parts de cette société cible. Le Conseil d’Etat juge que cette circonstance, à la supposer établie, ne permet, par elle-même, de regarder comme non satisfaite la condition de prise de contrôle de la cible. Dès lors que la holding avait, à la date du réinvestissement, perdu ce contrôle du fait du rachat et de l’annulation des titres de la société A au travers desquels elle détenait le contrôle de la cible, cette perte lui permettait d’en prendre à nouveau le contrôle par le biais du réinvestissement, remplissant ainsi la condition exigée par l’article 150-0 B ter.

Le Conseil d’Etat confirme, par ces motifs, la décharge accordée par le juge d’appel.

Elle juge en effet, d’une part, que les ORA émises par une société dans laquelle le redevable exerce ses fonctions ne constituent pas des parts ou actions de cette société et, par conséquent, ne sont pas susceptibles d’être considérées comme des biens professionnels et, d’autre part, qu’a fortiori la détention d’ORA émises par une société dans laquelle le redevable exerce ses fonctions ne constitue pas une participation, au sens des dispositions de l’article 885 O bis du CGI relatives aux participations indirectes. 

En pratique

La condition de prise de contrôle de la cible lors du réinvestissement, pour le maintien du report d’imposition de l’article 150-0 B ter, suppose de vérifier que la holding ne dispose pas déjà du contrôle de la cible à la date à laquelle intervient le réinvestissement.

Inscription Newsletter

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

(…)

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, le 28 juillet 2016, Mme C… B… a notamment apporté à la société par actions simplifiée (SAS) GA 7, dont elle était jusque-là l’associée unique, 6 541 actions de la société par actions simplifiée (SAS) Gaillard et reçu en contrepartie 2 741 675 actions nouvellement émises par la société GA 7, réalisant à cette occasion une plus-value de 3 064 804 euros. La société Gaillard a procédé, le 26 septembre 2016, au rachat puis à l’annulation de celles de ses actions qui avaient été apportées à la société GA 7. Le 27 octobre 2016, cette dernière société a réinvesti plus de 50 % du montant du produit de cette cession en procédant à l’acquisition, auprès de la société Gaillard, de 291 parts sociales de la société Groupement forestier de la forêt de Bauzon. M. et Mme B… ont déclaré en 2017, au titre de l’imposition de leurs revenus de l’année 2016, la plus-value réalisée lors de l’apport par Mme B… des titres de la société Gaillard qu’elle détenait à la société GA 7, sur laquelle ils ont appliqué l’abattement pour durée de détention de 65 % prévu par le b du 1 ter de l’article 150-0 D du code général des impôts. Par une réclamation du 9 septembre 2017, M. et Mme B… ont demandé le bénéfice du report d’imposition prévu par l’article 150-0 B ter du même code et, par suite, le dégrèvement de l’imposition de cette plus-value au titre de l’année 2016. L’administration a rejeté leur demande au motif que, dès lors que la société GA 7 contrôlait déjà, à l’issue de l’opération d’apport du 28 juillet 2016, la société Groupement forestier de la forêt de Bauzon, le réinvestissement par la première de plus de 50 % du produit de la cession des titres apportés dans l’acquisition de titres de la seconde ne pouvait être regardé comme lui ayant conféré le contrôle de celle-ci, condition à laquelle le 2° du I de l’article 150-0 B ter du code général des impôts subordonne le maintien du report d’imposition de la plus-value d’apport. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 23 février 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Toulouse a prononcé la décharge des cotisations d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme B… ont été assujettis au titre de l’année 2016 à raison de la plus-value d’apport en litige, réformé le jugement du tribunal administratif de Montpellier du 28 décembre 2020 en ce qu’il avait de contraire et rejeté le surplus des conclusions de leur appel, relatives aux majorations mises à leur charge en application de l’article 1730 du code général des impôts.

2. Aux termes du I de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige :  » L’imposition de la plus-value réalisée, directement ou par personne interposée, dans le cadre d’un apport de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres ou de droits s’y rapportant tels que définis à l’article 150-0 A à une société soumise à l’impôt sur les sociétés ou à un impôt équivalent est reportée si les conditions prévues au III du présent article sont remplies. (…) Il est mis fin au report d’imposition à l’occasion : (…) 2° De la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l’annulation des titres apportés, si cet événement intervient dans un délai, décompté de date à date, de trois ans à compter de l’apport des titres. Toutefois, il n’est pas mis fin au report d’imposition lorsque la société bénéficiaire de l’apport cède les titres dans un délai de trois ans à compter de la date de l’apport et prend l’engagement d’investir le produit de leur cession, dans un délai de deux ans à compter de la date de la cession et à hauteur d’au moins 50 % du montant de ce produit, dans le financement d’une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à l’exception de la gestion d’un patrimoine mobilier ou immobilier, dans l’acquisition d’une fraction du capital d’une société exerçant une telle activité, sous la même exception, et qui a pour effet de lui en conférer le contrôle au sens du 2° du III du présent article (…) Le non-respect de la condition de réinvestissement met fin au report d’imposition au titre de l’année au cours de laquelle le délai de deux ans expire « . Il résulte de ces dispositions, éclairées par leurs travaux préparatoires, que le maintien du report d’imposition de la plus-value réalisée, dans les conditions prévues à cet article, à l’occasion de l’apport de titres à une société est, lorsqu’il procède du réinvestissement, dans les proportions et délais requis, du produit de la cession à titre onéreux, du rachat, du remboursement ou de l’annulation des titres apportés dans l’acquisition d’une fraction du capital d’une société exerçant une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à l’exception de la gestion d’un patrimoine mobilier ou immobilier, subordonné à ce que la première société, qui doit obtenir par ce réinvestissement le contrôle de la seconde, au sens du 2° du III de l’article 150-0 B ter du code général des impôts, n’en dispose pas déjà à la date à laquelle intervient cette acquisition.

3. Pour juger que le rachat et l’annulation, par la société Gaillard, le 26 septembre 2016, de ceux de ses titres qui avaient été apportés le 28 juillet 2016 par Mme B… à la société GA 7 n’avait pas mis fin au report d’imposition, prévu par l’article 150-0 B ter du code général des impôts, de la plus-value réalisée à l’occasion de cet apport, la cour s’est fondée sur ce qu’il résultait de l’instruction que la société GA 7 avait réinvesti plus de 50 % du montant du produit du rachat dans l’acquisition, le 27 octobre 2016, de 291 parts sociales de la société Groupement forestier de la forêt de Bauzon, ce qui lui avait permis de détenir 301 des 600 parts composant le capital de cette société et ainsi d’en acquérir le contrôle.

4. La cour a en outre jugé que la circonstance, à la supposer établie, que la société GA 7 contrôlait la société Groupement forestier de la forêt de Bauzon à l’issue de l’opération d’apport du fait de la détention par la société Gaillard de la quasi-totalité des parts de cette société ne permettait pas, par elle-même, de regarder comme non satisfaite la condition de réinvestissement avec prise de contrôle à laquelle l’article 150-0 B ter du code général des impôts subordonne le maintien du report d’imposition en cas de cession des titres apportés, dès lors que la société GA 7 avait, à la date du réinvestissement, perdu ce contrôle du fait du rachat et de l’annulation des titres de la société Gaillard au travers desquels elle l’exerçait. En statuant ainsi, la cour administrative d’appel, qui a porté sur les faits de l’espèce une appréciation exempte de dénaturation et n’a pas insuffisamment motivé son arrêt, n’a pas commis d’erreur de droit.

5. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique n’est pas fondé à demander l’annulation des articles 1er à 3 de l’arrêt qu’il attaque.

(…)








 

Impôt sur la fortune : pas d’exonération des ORA en tant que biens professionnels

On sait que l’exonération d’impôt sur la fortune en faveur des biens professionnels s’applique aux parts et actions d’une société dont le contribuable est dirigeant et dont il contrôle au moins le quart du capital.En effet, sous l’empire de l’ex-impôt de solidarité sur la fortune, l’article 885 O bis du CGI, applicable jusque 2017, regardait comme des biens professionnels les parts et actions de sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés à condition, notamment, que leur propriétaire exerce dans la société l’une des fonctions de direction mentionnée par la loi (gérant nommé conformément aux statuts d’une SARL ou SCA, associé en nom d’une société de personnes, président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d’une SA) et qu’il possède 25 % au moins des droits de vote attachés aux titres émis par la société. Cette exonération était susceptible de s’appliquer en cas de détention indirecte : l’article 885 O bis ajoutait en effet que les titres détenus dans une société possédant une participation dans la société dans laquelle le redevable exerce ses fonctions sont pris en compte dans la proportion de cette participation.

Dans chacun des deux litiges tranchés par la Cour de cassation le 14 février, le contribuable était associé d’une société holding qui avait souscrit des obligations remboursables en actions (ORA) émises par une société dont il était dirigeant (directeur général et président directeur général respectivement). Le contribuable avait estimé pour exonérer d’ISF, en tant que biens professionnels, ses parts de la holding à hauteur de leur valeur représentative des ORA, au motif qu’il était dirigeant de la société dont la holding avait souscrit des ORA et que ces dernières avaient été comptabilisées en fonds propres par cette société, et non en dettes. L’administration a remis en cause cette exonération et imposé la valeur des titres de la société holding à concurrence de la valeur de l’actif brut de cette société correspondant aux ORA.

Dans les deux arrêts commentés, la Cour de cassation valide ces redressements. Relevant que les ORA sont, jusqu’à leur remboursement, des obligations, si bien que le porteur d’ORA est titulaire d’une créance d’attribution d’actions, la Cour en déduit que les ORA détenues par la société holding ne pouvaient être qualifiées de biens professionnels et être exclues du total de l’actif brut cette société mentionné par le contribuable dans ses déclarations d’ISF.

Elle juge en effet, d’une part, que les ORA émises par une société dans laquelle le redevable exerce ses fonctions ne constituent pas des parts ou actions de cette société et, par conséquent, ne sont pas susceptibles d’être considérées comme des biens professionnels et, d’autre part, qu’a fortiori la détention d’ORA émises par une société dans laquelle le redevable exerce ses fonctions ne constitue pas une participation, au sens des dispositions de l’article 885 O bis du CGI relatives aux participations indirectes. 

En pratique

Les ORA émises par une société dans laquelle le redevable exerce ses fonctions ne peuvent pas être considérées comme des biens professionnels.

Inscription Newsletter

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

(…)

1. Selon l’arrêt attaqué (Paris, 3 janvier 2022) et les productions, M. [X] [S] est l’associé unique de la société holding de droit belge Forestheir, laquelle a souscrit des obligations remboursables en actions (ORA) émises par la société par action simplifiée Groupe petit [S], anciennement dénommée Sylve Invest (la société [S]), dont M. [S] est directeur général.

2. Le 25 novembre 2015, l’administration fiscale a notifié à M. et Mme [S] une proposition de rectification au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) pour les années 2009 à 2013 et de contribution exceptionnelle sur la fortune au titre de l’année 2012, remettant en cause l’exonération, au titre des biens professionnels, de la valeur des titres de la société Forestheir à concurrence de la valeur réelle de l’actif brut de cette société correspondant aux ORA qu’elle avait souscrites auprès de la société [S].

3. Après avis de mise en recouvrement (AMR) et rejet de leur réclamation, M. et Mme [S] ont saisi le tribunal judiciaire afin d’obtenir l’annulation de l’AMR et de la décision de rejet de leur réclamation.

(…)

6. Selon l’article 885 E du code général des impôts, alors applicable, l’assiette de l’ISF est constituée par la valeur nette au 1er janvier de l’année, de l’ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant aux personnes visées à l’article 885 A du même code.

7. Il résulte des articles 885 A et 885 O bis, 2°, du code général des impôts, alors applicables, que sont considérés comme des biens professionnels exonérés d’ISF les parts et actions d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés dans laquelle le redevable exerce l’une des fonctions énumérées au 1° de ce texte, à condition que le redevable possède 25 % au moins des droits de vote attachés aux titres émis par la société, directement ou par l’intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et sœurs. Les titres détenus dans les mêmes conditions dans une société possédant une participation dans la société dans laquelle le redevable exerce ses fonctions sont pris en compte dans la proportion de cette participation ; la valeur de ces titres qui sont la propriété personnelle du redevable est exonérée à concurrence de la valeur réelle de l’actif brut de la société qui correspond à la participation dans la société dans laquelle le redevable exerce ses fonctions.

8. Il résulte de l’article L. 213-5 du code monétaire et financier que les obligations sont des titres de créance négociables qui, dans une même émission, confèrent les mêmes droits de créance pour une même valeur nominale.

9. Après avoir exactement énoncé que les ORA, instruments financiers hybrides, sont, jusqu’à leur remboursement, des obligations, l’arrêt retient, par motifs propres et adoptés, qu’un porteur d’ORA est titulaire d’une créance d’attribution d’actions automatiquement souscrites par le remboursement des ORA. Il retient encore que la société Forestheir, qui a souscrit en 2007 des ORA émises par la société [S] qui ont été remboursées par anticipation en 2012, détenait une créance d’attribution d’actions.

10. L’arrêt, qui ne constate pas que l’administration a été saisie de la rectification d’une erreur comptable, relève également que la société Forestheir, a enregistré les ORA en tant que valeurs mobilières de placement au compte 27 intitulé « autres immobilisations financières » qui regroupe les droits de créances.

11. De ces énonciations, constatations et appréciations, la cour d’appel a exactement déduit que les ORA détenues par la société Forestheir ne pouvaient être qualifiées de biens professionnels et être exclues du total de l’actif brut de la société Forestheir mentionné par M. et Mme [S] dans leurs déclarations d’ISF.

12. Le moyen, inopérant en sa seconde branche, n’est donc pas fondé pour le surplus.

(…)

1. Selon l’arrêt attaqué (Paris, 1er mars 2021) et les productions, M. [O] [X] est associé de la société holding de droit belge Forest One, laquelle a souscrit des obligations remboursables en actions (ORA) émises par la société par actions simplifiée Groupe petit [X], anciennement dénommée Sylve Invest, dont M. [X] est président directeur général.

2. Le 26 novembre 2015, l’administration fiscale a adressé à M. et Mme [X] une proposition de rectification portant rappel d’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) et de contribution exceptionnelle sur la fortune, remettant en cause l’exonération, au titre des biens professionnels, de la valeur des titres de la société Forest One à concurrence de la valeur réelle de l’actif brut de cette société correspondant aux ORA qu’elle avait souscrites auprès de la société [X].

3. Après rejet de leur réclamation, M. et Mme [X] ont assigné l’administration fiscale aux fins d’obtenir la décharge des droits supplémentaires réclamés.

(…)

6. Il résulte des articles 885 A et 885 O bis, 2°, du code général des impôts, alors applicables, que sont considérés comme des biens professionnels exonérés d’ISF les parts et actions d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés dans laquelle le redevable exerce l’une des fonctions énumérées au 1° de ce texte, à condition que le redevable possède 25 % au moins des droits de vote attachés aux titres émis par la société, directement ou par l’intermédiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frères et sœurs. Les titres détenus dans les mêmes conditions dans une société possédant une participation dans la société dans laquelle le redevable exerce ses fonctions sont pris en compte dans la proportion de cette participation ; la valeur de ces titres qui sont la propriété personnelle du redevable est exonérée à concurrence de la valeur réelle de l’actif brut de la société qui correspond à la participation dans la société dans laquelle le redevable exerce ses fonctions.

7. Les ORA constituent, dans le patrimoine de leur souscripteur, jusqu’à leur remboursement, des obligations ayant la nature de créances, peu important qu’elles soient inscrites, dans la comptabilité de la société émettrice, dans la catégorie des fonds propres et non dans celle des dettes.

8. Il s’ensuit que les ORA émises par une société soumise à l’impôt sur les sociétés dans laquelle le redevable exerce ses fonctions ne constituent pas des parts ou actions de cette société et, par conséquent, ne sont pas susceptibles d’être considérées comme des biens professionnels.

9. Ne constitue a fortiori pas une participation, au sens de l’article 885 O bis, 2°, du code général des impôts, la détention d’ORA émises par une société dans laquelle le redevable exerce ses fonctions, de sorte que la valeur des titres de la société détentrice de ces ORA, qui sont la propriété personnelle du redevable, ne saurait être exonérée à concurrence de la valeur réelle de l’actif brut de cette société correspondant à la valeur desdites ORA.

10. Le moyen, qui postule le contraire, n’est donc fondé en aucune de ses branches.







 

Interdiction des doubles vérifications de comptabilité :

On sait qu’aux termes de l’article L. 51 du LPF, l’administration, lorsqu’elle a déjà procédé à une vérification de comptabilité au titre d’un ou de plusieurs impôts sur une période déterminée, ne peut plus procéder à une nouvelle vérification de ces mêmes écritures comptables au regard des mêmes impôts et de la même période. Il n’y a pas méconnaissance de cette règle lorsque l’administration procède successivement à une vérification en matière d’impôt sur les sociétés et à une vérification en matière de taxes sur le chiffre d’affaires pour une période partiellement commune. 

L’administration est d’ailleurs en droit d’utiliser, pour la reconstitution du chiffre d’affaires passible de la TVA, des éléments recueillis au cours de la vérification effectuée en matière d’impôt sur les sociétés. En revanche, lorsque, postérieurement aux deux vérifications susvisées, les rehaussements de TVA portant sur deux des années en cause ont fait l’objet de propositions rectificatives qui sont la conséquence au moins partielle des informations recueillies par le service des impôts au cours d’une troisième vérification effectuée en violation de la règle fixée par l’article L 51 du LPF, les rehaussements correspondants sont frappés de nullité (CE 16-4-1982 n° 36463 : RJF 6/82 n° 573).

Le Conseil d’Etat a toutefois déjà eu l’occasion de préciser que la règle instituée à l’article L. 51 ne fait pas obstacle à ce que l’administration corrige, avant l’expiration du délai de reprise, les insuffisances ou erreurs identifiées au titre des mêmes impositions lors de l’examen du dossier fiscal dans le cadre d’un contrôle sur pièces (CE 21 mai 2014 n° 364610 Soc. Garage Boileau Lagache : RJF 2014 n° 821). La présente décision complète cette jurisprudence en précisant que la circonstance que la vérification de comptabilité initialement menée ait donné lieu à un règlement d’ensemble du dossier fiscal par voie de transaction entre le contribuable et l’administration n’est pas de nature à interdire à cette dernière de rectifier des erreurs ou des omissions portant sur la même période et les mêmes impôts, apparues à l’occasion d’un contrôle sur pièce, à la condition toutefois qu’elles soient liées à des chefs de redressements distincts de ceux en cause dans la transaction.

En pratique

Le fait d’avoir conclu une transaction avec l’administration à la suite d’une vérification de comptabilité ne permet pas de se prémunir contre de nouvelles rectifications sur la même période et les mêmes impôts. Il importe toutefois de vérifier que ces rectifications sont liées à des chefs de redressements distincts de ceux en cause lors de la vérification de comptabilité.

Inscription Newsletter

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

« (…) 2. D’une part, aux termes de l’article L. 51 du livre des procédures fiscales : « Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d’un impôt ou taxe ou d’un groupe d’impôts ou de taxes est achevée, l’administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période / (…) ». Ces dispositions ne font pas obstacle à ce que, à la suite d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale corrige dans le délai de reprise les insuffisances ou erreurs dont la découverte résulte de l’examen du dossier du contribuable, dans le cadre d’un contrôle sur pièces au titre du même impôt et de la même période.

3. D’autre part, aux termes de l’article L. 247 du livre des procédures fiscales : « L’administration peut accorder sur la demande du contribuable ; / (…) / 3° Par voie de transaction, une atténuation d’amendes fiscales ou de majorations d’impôts lorsque ces pénalités et, le cas échéant, les impositions auxquelles elles s’ajoutent ne sont pas définitives. /(…) ». Aux termes de l’article L. 251 du même livre : « Lorsqu’une transaction est devenue définitive après accomplissement des obligations qu’elle prévoit et approbation de l’autorité compétente, aucune procédure contentieuse ne peut plus être engagée ou reprise pour remettre en cause les pénalités qui ont fait l’objet de la transaction ou les droits eux-mêmes. /(…) ».

4. La conclusion d’une transaction à l’issue d’une première procédure de contrôle ne fait pas, par elle-même, obstacle à ce que, sans préjudice des dispositions de l’article L. 51 du livre des procédures fiscales, l’administration fiscale rectifie, dans le cadre d’une seconde procédure, même concomitante, les bases imposables du contribuable au titre des mêmes impôts et de la même période que ceux couverts par la transaction, à raison de chefs de rectification distincts.

5. Il résulte de ce qui a été dit au point 4 qu’en refusant de faire droit aux conclusions du ministre tendant au rétablissement des impositions supplémentaires dont la décharge avait été prononcée par le tribunal administratif, au motif que l’administration fiscale avait contrevenu « au principe de loyauté », d’une part, en procédant, pour le même impôt et le même exercice, à une rectification dans le cadre d’un contrôle sur pièces en même temps qu’elle concluait une transaction à l’issue d’une vérification de comptabilité, et, d’autre part, en poursuivant le recouvrement des suppléments d’imposition consécutifs au contrôle sur pièces simultanément à l’exécution de la transaction, alors qu’elle avait pourtant relevé que le chef de rectification était distinct dans les deux procédures, la cour a commis une erreur de droit. Il en résulte que, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur l’autre moyen du pourvoi, le ministre est fondé à demander l’annulation des articles 1er et 2 de l’arrêt qu’il attaque. »







 

Retenue à la source sur le salaire d’un dirigeant étranger :

Dans cette affaire, le litige portait sur les modalités d’imposition des salaires versées par une filiale d’une société d’assurance à son dirigeant de nationalité suisse. La société avait fait application de la retenue à la source de l’article 182 A, applicable aux salaires de source française versés à des personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliés en France, au prorata du temps de travail effectué sur le sol français. Dans le cadre d’un contrôle, l’administration fiscale a estimé que la totalité de la rémunération allouée au dirigeant devait être soumise à cette retenue à la source, et le tribunal administratif de Cergy-Pontoise, puis la CAA de Versailles lui ont donné raison, en se fondant sur la jurisprudence du Conseil d’Etat qui juge que les salaires versés à  l’occasion ou en contrepartie d’une activité professionnelle exercée en France à un salarié qui n’y est pas fiscalement domicilié sont soumis à la retenue à la source (CE 10 août 2007 Sté USG France, n° 292577).

Saisi d’un pourvoi en cassation, le Conseil d’Etat a en premier lieu écarté le moyen tiré de ce que le dirigeant, qui effectuait de fréquent déplacements à l’étranger, pour partie liés à sa résidence en Suisse, ne pouvait être regardé comme ayant exercé son activité professionnelle en France. Il juge que sauf circonstances particulières, le dirigeant d’une société implantée en France doit être regardé comme y exerçant ses fonctions de mandataires social, quand bien même il se déplace à l’étranger pour conclure des contrats avec les clients et les fournisseurs de celle-ci. Le juge de cassation n’a pas davantage été sensible à l’argumentation selon laquelle, faute de définition dans la convention fiscale franco-suisse du lieu d’exercice d’une activité, la cour aurait dû se référer aux commentaires du modèle de l’OCDE.

En effet, le juge d’appel n’a pas commis d’erreur d’interprétation des clauses conventionnelles en se bornant à constater que les stipulations du 1 de l’article 17 de la convention fiscale franco-helvétique avaient pour objet de répartir le pouvoir d’imposer entre les Etats contractants en définissant une mécanique reposant sur l’attribution du pouvoir de taxer les salaires à l’Etat de la résidence du salarié, à moins que l’intéressé n’exerce l’emploi dans l’autre Etat, auquel cas cet Etat acquière lui aussi le pouvoir d’imposer, à charge pour l’Etat de la résidence d’éliminer la double imposition qui en résulte. Comme on peut le constater, ces dispositions, qui ont pour seul objet la répartition du pouvoir d’imposer entre les deux Etats, ne permettent pas d’envisager une « proratisation » de ce droit en fonction de la durée d’exercice de l’activité dans chacun des deux pays. 

Le Conseil d’Etat a en revanche soulevé d’office un moyen d’ordre public tiré de la méconnaissance du champ d’application de la retenue à la source de l’article 182 A : dès lors que le dirigeant de la société remplissait, de par l’activité exercée sur le sol français, les conditions permettant de le regarder comme résident fiscal au sens de l’article 4 B du CGI, il devait être imposé à l’impôt sur le revenu selon les conditions de droit commun. La seule circonstance qu’il pouvait également être regardé comme résident fiscal de Suisse était sans incidence aucune sur les modalités selon lesquelles il devait être imposé en France.

En pratique

Les salaires versés à l’occasion ou en contrepartie d’une activité professionnelle exercée en France à un salarié qui n’y est pas fiscalement domicilié sont soumis à la retenue à la source de l’article 182 A du CGI. Dans le cas d’un mandataire social d’une société établie en France, l’activité exercée est censée être réalisée en France et les rémunérations qui lui sont versées doivent être déclarées et soumises à l’impôt sur le revenu selon les modalités de droit commun. La circonstance qu’il se déplace périodiquement à l’étranger pour y rejoindre sa famille n’autorise pas l’administration à faire application de la retenue à la source de l’article 182 A du CGI.

Inscription Newsletter

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

(…) 2. Aux termes de l’article 4 A du code général des impôts : « Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ». Aux termes de son article 4 B : « 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire (…) ». Aux termes de l’article 182 A du même code : « A l’exception des salaires entrant dans le champ d’application de l’article 182 A bis, les traitements, salaires, pensions et rentes viagères, de source française, servis à des personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France donnent lieu à l’application d’une retenue à la source. ». Il résulte de ces dispositions qu’une personne qui exerce en France une activité professionnelle à titre non accessoire a, de ce fait, son domicile fiscal en France au sens des dispositions de l’article 4 B du code général des impôts et que les salaires qui lui sont versés à ce titre ne peuvent, par suite, donner lieu à l’application de la retenue à la source prévue par les dispositions précitées de l’article 182 A du même code, la circonstance que l’intéressé puisse être regardé, en application des stipulations d’une convention fiscale conclue avec un autre Etat, comme résident de cet autre Etat et non comme résident de France étant dépourvue d’incidence à cet égard.

3. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A, en sa qualité de directeur général de la société française B, fonctions exercées à temps complet et comportant des responsabilités de direction, d’encadrement et de supervision de nombreuses filiales, exerçait en France une activité professionnelle non accessoire, alors même qu’il effectuait des déplacements professionnels à l’étranger et qu’il travaillait occasionnellement à distance, pour convenance personnelle, depuis la Suisse où résidait sa famille. En s’abstenant de relever d’office que l’intéressé était, de ce fait, fiscalement domicilié en France au sens du droit français et que les rémunérations de nature salariale qu’il percevait à raison de ce mandat social ne pouvaient dès lors être soumises à la retenue à la source de l’article 182 A du code général des impôts, la cour administrative d’appel de Versailles a méconnu le champ d’application de la loi. Par suite, et sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les moyens du pourvoi, son arrêt doit être annulé.

4. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de régler l’affaire au fond en application de l’article L. 821-2 du code de justice administrative.

5. Il résulte de l’instruction, ainsi qu’il a été dit au point 3, que M. A exerçait en France une activité professionnelle à titre non accessoire, de sorte qu’il avait son domicile fiscal en France au sens des dispositions de l’article 4 B du code général des impôts. Par suite, sans qu’il y ait lieu de faire application des stipulations de la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales, la société B. ne pouvait être soumise à la retenue à la source de l’article 182 A du code général des impôts à raison des rémunérations de nature salariale qu’elle versait à l’intéressé. Par suite, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les moyens de son appel, la société B. (…) est fondée à soutenir que c’est à tort que, par le jugement qu’elle attaque, le tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de retenue à la source en litige (…) ».







 

Cumul de sanctions fiscales et pénales : précisions sur l’office du juge de l’impôt

On se souvient que, par ses décisions Alec W. du 24 juin 2016 (n° 2016-545 QPC) et Thomas T. du 23 novembre 2018 (n° 2018-745 QPC), le Conseil constitutionnel a assorti de trois réserves d’interprétation la déclaration de conformité à la Constitution de l’application combinée de la répression pénale du délit de fraude fiscale (art. 1741 du CGI) et des sanctions fiscales, notamment pour omission déclarative (1 de l’art. 1728 du CGI).

Il a en effet jugé, d’abord, qu’un contribuable qui a été déchargé de l’impôt par une décision juridictionnelle devenue définitive pour un motif de fond ne peut être condamné pour fraude fiscale, puis que les sanctions pénales ne peuvent s’appliquer qu’aux cas les plus graves d’omission déclarative frauduleuse et, enfin, qu’en cas de cumul de sanctions, le montant global des sanctions prononcées ne peut, sans méconnaître le principe de proportionnalité des peines, dépasser le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues.

Le présent litige porté devant le Conseil d’Etat en cassation posait la question des conséquences à tirer de cette troisième réserve d’interprétation.

En l’espèce, les contribuables requérants s’étaient vus infliger la majoration de 40 % pour défaut de dépôt de leur déclaration de revenu global dans les trente jours suivant mise en demeure. Puis, ils avaient été condamnés à quatre ans d’emprisonnement (dont trois avec sursis) et à une peine de confiscation, pour s’être frauduleusement soustraits à l’établissement de l’impôt sur le revenu et de la TVA, par un arrêt de la cour d’appel de Saint-Denis de la Réunion confirmé par la Cour de cassation.

Pour contester devant le juge de l’impôt la majoration de 40 % appliquée au redressement d’impôt sur le revenu, ils faisaient notamment valoir que son cumul avec les peines pour fraude fiscale – en particulier la confiscation prononcée en l’espèce par le juge pénal – méconnaissait le principe de proportionnalité des peines.

Le Conseil d’Etat juge ce moyen opérant, et casse par conséquent pour irrégularité l’arrêt d’appel qui s’est abstenu d’y répondre.

Rappelant que les réserves d’interprétation prononcées par le Conseil constitutionnel lient le juge pour l’application de la disposition législative en cause, il en déduit en effet qu’il appartient au juge de l’impôt, saisi d’une contestation relative à des sanctions fiscales infligées, en application du 1 de l’article 1728 du CGI, à un contribuable ayant par ailleurs fait l’objet, à raison des mêmes faits, d’une condamnation pénale devenue définitive de s’assurer, le cas échéant d’office, que le montant cumulé des sanctions de même nature prononcées à l’encontre de ce contribuable à raison de ces deux procédures n’excède pas le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues. Si tel est le cas, il lui appartient de prononcer en conséquence la réduction, dans la mesure nécessaire, ou la décharge des pénalités fiscales demeurant en litige devant lui.

Il en résulte que le contribuable peut utilement demander au juge de l’impôt de réduire les sanctions fiscales qui lui ont été infligées lorsque leur montant, cumulé avec celui des peines pénales, ne respecte pas la réserve d’interprétation émise par le Conseil constitutionnel.

Encore faut-il toutefois que les sanctions aient été prononcées à raison des mêmes faits et ne soient pas de nature différente, comme l’illustre cette décision au stade du règlement au fond après cassation.

Le Conseil d’Etat rejette en effet la demande de décharge des pénalités au fond, en relevant que le contribuable n’a en l’espèce pas été condamné seulement pour s’être soustrait à l’impôt sur le revenu, mais aussi pour s’être soustrait frauduleusement à l’établissement et au paiement de la TVA dans le cadre de son entreprise individuelle. Il s’agissait en effet d’un concours d’infractions pénales. Dans ces conditions, il en déduit qu’il n’est pas fondé à soutenir que l’administration ne pouvait mettre à sa charge cette majoration sans méconnaître la réserve d’interprétation du Conseil constitutionnel.

De manière surabondante, il relève qu’au demeurant, la majoration fiscale revêt une nature différente de la peine de confiscation prononcée par le juge pénal, si bien que, pour ce motif également, le cumul de ces deux sanctions ne saurait méconnaître la réserve d’interprétation.

En pratique

En cas de cumul de sanctions fiscales et pénales prononcées à raison des mêmes faits, le contribuable peut utilement demander au juge de l’impôt, lorsque la sanction pénale est devenue définitive et est de même nature que la sanction fiscale, de réduire le montant de cette dernière afin que leur montant cumulé n’excède pas le montant le plus élevé de l’une des deux.

Inscription Newsletter

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

(…)

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à la suite d’une vérification de comptabilité de l’entreprise individuelle exploitée par M. A… et d’un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2009, 2010 et 2011, l’administration a assujetti M. A… et Mme B…, qui sont liés par un pacte civil de solidarité, à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de ces trois années, ainsi qu’à une cotisation supplémentaire de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus au titre de l’année 2011. Ces impositions ont été assorties, notamment, de la majoration de 40 % prévue par les dispositions du b du 1 de l’article 1728 du code général des impôts, au motif que les contribuables n’avaient pas déposé de déclaration d’ensemble de leurs revenus pour les années 2009, 2010 et 2011 dans les trente jours suivant la réception d’une mise en demeure. Par un jugement du 5 décembre 2019, le tribunal administratif de La Réunion a rejeté la demande des contribuables tendant à la décharge de ces impositions et pénalités. Par un arrêt du 22 décembre 2022, la cour administrative d’appel de Bordeaux a annulé ce jugement en tant qu’il avait statué sur les conclusions relatives aux contributions sociales établies au titre de l’année 2010 à raison des revenus de capitaux mobiliers perçus par M. A…, prononcé un non-lieu à statuer sur ces conclusions et rejeté le surplus des conclusions de l’appel formé par les contribuables. Par une décision du 13 octobre 2023, le Conseil d’Etat, statuant au contentieux a prononcé l’admission des conclusions du pourvoi formé par M. A… dirigées contre cet arrêt en tant qu’il a statué sur ses conclusions tendant à la décharge des majorations de 40 % dont ont été assorties, sur le fondement des dispositions du b du 1 de l’article 1728 du code général des impôts, les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu établies au titre des années 2009 à 2011.

2. Les réserves d’interprétation dont une décision du Conseil constitutionnel assortit la déclaration de conformité à la Constitution d’une disposition législative sont revêtues de l’autorité absolue de la chose jugée et lient aussi bien les autorités administratives que le juge pour l’application et l’interprétation de cette disposition.

3. Il résulte des réserves d’interprétation dont le Conseil constitutionnel a assorti sa décision n° 2018-745 QPC du 23 novembre 2018 que lorsqu’un contribuable fait l’objet, à raison des mêmes faits, d’une part, d’une procédure de rectification pouvant conduire à l’application des sanctions pour omission déclarative prévues par les dispositions du 1 de l’article 1728 du code général des impôts et, d’autre part, de poursuites pénales sur le fondement des dispositions de l’article 1741 du même code, qui prévoit et réprime le délit de fraude fiscale, le montant global des sanctions éventuellement prononcées au titre de ces deux procédures ne saurait, sauf à méconnaître le principe de proportionnalité des peines, excéder le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues.

4. Il en résulte qu’il appartient au juge de l’impôt, saisi d’une contestation relative à des sanctions fiscales infligées, en application du 1 de l’article 1728 du code général des impôts, à un contribuable ayant par ailleurs fait l’objet, sur le fondement de l’article 1741 du même code, à raison des mêmes faits, d’une condamnation pénale devenue définitive de s’assurer, le cas échéant d’office, que le montant cumulé des sanctions de même nature prononcées à l’encontre de ce contribuable à raison de ces deux procédures n’excède pas le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues et, si tel est le cas, de prononcer en conséquence la réduction, dans la mesure nécessaire, ou la décharge des pénalités fiscales demeurant en litige devant lui.

5. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, par un arrêt du 28 mars 2019, la cour d’appel de Saint-Denis de La Réunion a reconnu M. A… coupable de fraude fiscale pour s’être, entre le 1er janvier 2009 et le 31 décembre 2012, frauduleusement soustrait à l’établissement et au paiement de l’impôt en dissimulant volontairement une part des sommes sujettes à l’impôt, concernant la taxe sur la valeur ajoutée et les bénéfices industriels et commerciaux, et pour s’être frauduleusement soustrait à l’établissement de l’impôt en omettant volontairement de souscrire dans les délais prescrits les déclarations nécessaires à l’établissement de l’impôt sur le revenu au titre des années 2009, 2010 et 2011. La cour d’appel l’a condamné, pour l’ensemble de ces faits, à quatre ans d’emprisonnement, dont trois ans avec sursis, cinq ans d’exclusion des marchés publics, cinq ans d’interdiction des droits civiques ainsi qu’à une peine de confiscation. Par un arrêt du 6 janvier 2021, la Cour de cassation a confirmé cette condamnation, sauf en ce qui concerne la peine d’exclusion des marchés publics.

6. En s’abstenant de répondre au moyen que M. A… et Mme B…, soulevaient devant elle, qui n’était pas inopérant, tiré de ce que les majorations prévues au b du 1 de l’article 1728 du code général des impôts qui leur avaient été appliquées par l’administration fiscale ne pouvaient, sans méconnaître le principe de proportionnalité des peines, être maintenues, dès lors qu’elles se cumulaient avec les peines pour fraude fiscale prononcées à raison des mêmes faits à l’encontre de M. A… par l’arrêt précité de la cour d’appel de Saint-Denis de La Réunion, la cour a entaché son arrêt d’irrégularité.

7. Il résulte de ce qui précède que M. A… est fondé à demander l’annulation de l’arrêt qu’il attaque, en tant qu’il s’est prononcé sur ses conclusions relatives à ces pénalités.

8. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de régler l’affaire au fond dans cette mesure en application de l’article L. 821-2 du code de justice administrative.

9. En premier lieu, si M. A… et Mme B… soutiennent que la mise en demeure de souscrire des déclarations de revenu global pour les années 2009 à 2011 qui leur a été adressée le 19 octobre 2012 serait irrégulière au motif qu’elle indique, par erreur, une date limite de déclaration qui est celle de la déclaration des bénéfices industriels et commerciaux et non celle de la déclaration de revenu global, il résulte de l’instruction que cette mise en demeure, qui mentionne expressément qu’elle est relative à la déclaration de revenu global des trois années en cause, est dépourvue d’ambiguïté quant à son objet, de sorte que la mention d’une date limite de déclaration erronée doit être regardée comme une simple erreur de plume dépourvue d’incidence sur la régularité de cette mise en demeure. Par suite, M. A… et Mme B… ne sont pas fondés à soutenir que les impositions supplémentaires ne pouvaient être assorties de la majoration prévue au b du 1 de l’article 1728 du code général des impôts, faute qu’ils aient été régulièrement mis en demeure de souscrire les déclarations en cause.

10. En deuxième lieu, il découle de ce qui est dit au point 5 que M. A… a été condamné pour un concours d’infractions de fraude fiscale, notamment pour s’être soustrait frauduleusement à l’établissement et au paiement de la taxe sur la valeur ajoutée dans le cadre de son entreprise individuelle, et non à raison des seuls faits pour lesquels les cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu mises à la charge de son foyer fiscal ont été assorties de la majoration de 40 % prévue au b du 1 de l’article 1728 du code général des impôts. Il n’est par suite pas fondé à soutenir que l’administration ne pouvait mettre à sa charge cette majoration sans méconnaître la réserve d’interprétation, rappelée au point 3, dont le Conseil constitutionnel a assorti la déclaration de conformité à la Constitution de l’application combinée des dispositions des articles 1728 et 1741 du même code. Au demeurant, cette majoration revêtant une nature différente de la peine de confiscation prononcée par le juge pénal, le cumul de ces deux sanctions ne saurait méconnaître cette réserve d’interprétation.

11. En dernier lieu, aux termes de l’article 4, paragraphe 1, du protocole n° 7 à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales :  » Nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement par les juridictions du même Etat en raison d’une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné par un jugement définitif conformément à la loi et à la procédure pénale de cet Etat « . La règle  » non bis in idem « , telle qu’elle résulte de ces stipulations, ne trouve à s’appliquer, selon la réserve accompagnant l’instrument de ratification de ce protocole par la France et publiée au Journal officiel de la République française du 27 janvier 1989, à la suite du protocole lui-même, que pour  » les infractions relevant en droit français de la compétence des tribunaux statuant en matière pénale « , et n’interdit ainsi pas le prononcé de sanctions fiscales parallèlement aux décisions définitives prononcées par le juge répressif. Par suite, et alors qu’il n’appartient pas au juge national de se prononcer sur la validité de cette réserve, non dissociable de la décision de la France de ratifier ce protocole, M. A… et Mme B… ne sont pas fondés à soutenir que l’administration fiscale aurait méconnu ces stipulations en leur infligeant les pénalités fiscales qu’ils contestent alors que, pour les mêmes faits, M. A… a fait l’objet d’une condamnation pénale devenue définitive.

12. Il résulte de tout ce qui précède que M. A… et Mme B… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement qu’ils attaquent, le tribunal administratif de La Réunion a rejeté leurs conclusions tendant à la décharge des pénalités de 40 % dont ont été assorties les impositions supplémentaires mises à leur charge au titre des années 2009 à 2011. (…)





 

Apport de titres souscrits en exercice de BSPCE : éligibilité au sursis d’imposition

On sait que les gains de cession de titres souscrits en exercice de BSPCE bénéficient d’un régime fiscal dérogatoire, prévu à l’article 163 bis G du CGI : ils sont imposables selon les modalités prévues pour les plus-values sur valeurs mobilières à l’article 150-0 A du CGI, à un taux qui varie selon l’ancienneté des fonctions exercées par le bénéficiaire (un taux majoré étant prévu lorsqu’il exerce son activité ou son mandat dans la société dans laquelle il a bénéficié de l’attribution des bons depuis moins de trois ans à la date de la cession).

Le renvoi opéré aux règles d’imposition des plus-values sur valeurs mobilières prévues par l’article 150-0 A du CGI posait la question suivante : en cas d’apport de titres souscrits en exercice de BSPCE, la plus-value d’apport peut-elle bénéficier du sursis d’imposition prévu à l’article 150-0 B du code ?

Par un rescrit publié et intégré dans la base Bofip le 25 mai 2023, l’administration a répondu à cette question par la négative. Elle a en effet considéré que, dans le cadre du régime fiscal prévu à l’article 163 bis G du CGI, le renvoi à l’article 150-0 A du CGI a seulement pour objet de définir les modalités d’assiette applicables au gain résultant de la cession de titres souscrits en exercice de BSPCE, et ne saurait s’interpréter comme un renvoi implicite à l’ensemble du régime des plus-values mobilières et, notamment, à l’article 150-0 B du CGI relatif au sursis d’imposition. Elle a donc considéré que le gain résultant de l’apport des titres reçus en exercice des BSPCE serait imposé dès l’année de l’apport, selon les dispositions de l’article 163 bis G du CGI.

Le Conseil d’Etat, dans sa décision du 5 février 2024, invalide cette interprétation de l’article 163 bis G du CGI et annule ces commentaires administratifs.

Apportant une précision inédite dans sa jurisprudence sur la fiscalité des dirigeants, il juge en effet, sur la base des travaux préparatoires des lois de finances pour 1998 et 2000 dont ces dispositions sont issues, que le législateur a entendu soumettre le gain de cession de titres souscrits en exercice de BSPCE au régime de droit commun des plus-values de cession de valeurs mobilières prévu aux articles 150-0 A et suivants du même code, sous la seule réserve des règles particulières de taux qu’il édicte.

Il en résulte donc, notamment, qu’en cas d’apport à une société non contrôlée par l’apporteur de titres souscrits en exercice de tels bons, le gain résultant de cet apport n’est pas immédiatement taxable mais bénéficie du sursis d’imposition de l’article 150-0 B.

En pratique

Les commentaires administratifs publiés le 25 mai 2023, refusant le bénéfice du sursis d’imposition en cas d’apport de titres souscrits en exercice de BSPCE, sont annulés rétroactivement ; la plus-value d’apport peut dès lors bénéficier du sursis d’imposition dans les conditions de droit commun.

Inscription Newsletter

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

(…)

1. M. A… demande l’annulation pour excès de pouvoir des commentaires administratifs publiés le 25 mai 2023 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – Impôts sous la référence BOI-RES-RSA-000127, du dernier alinéa du paragraphe 1 des commentaires administratifs publiés le 25 mai 2023 au BOFiP – Impôts sous la référence BOI-RSA-ES-20-40-30 ainsi que du dernier alinéa du paragraphe 1 des commentaires administratifs publiés le 25 mai 2023 au BOFiP – Impôts sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-30-10-20-10.

2. Aux termes du premier de ces commentaires administratifs, dont la teneur est reprise en substance dans les autres commentaires attaqués :  » Dans le cadre du régime fiscal de faveur prévu à l’article 163 bis G du CGI, le renvoi à l’article 150-0 A du CGI a pour objet de définir les modalités d’assiette applicables au gain résultant de la cession de titres souscrits en exercice de BSPCE [bons de souscription de parts de créateur d’entreprise]. Il ne peut s’agir d’un renvoi implicite à l’ensemble du régime des plus-values mobilières et, notamment, à l’article 150-0 B du CGI relatif au sursis d’imposition. / Dès lors, le gain résultant de l’apport de titres reçus en exercice des BSPCE ne bénéficie pas du mécanisme du sursis d’imposition. Ce gain sera imposé au titre de l’année de l’apport selon les dispositions de l’article 163 bis G du CGI (…) « .

(…)

4. D’une part, l’article 163 bis G du code général des impôts dispose que  » I.- Le gain net réalisé lors de la cession des titres souscrits en exercice des bons attribués dans les conditions définies aux II à III est imposé dans les conditions prévues à l’article 150-0 A et aux 1 ou 2 de l’article 200 A. / Par dérogation aux dispositions du premier alinéa, le gain net précité est imposé dans les conditions prévues à l’article 150-0 A et au taux de 30 % lorsque le bénéficiaire exerce son activité ou, le cas échéant, son mandat dans la société dans laquelle il a bénéficié de l’attribution des bons depuis moins de trois ans à la date de la cession. (…) « .

5. D’autre part, aux termes de l’article 150-0 A du code général des impôts :  » I.-1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l’intermédiaire d’une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l’article 118 et aux 6° et 7° de l’article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l’impôt sur le revenu (…) « . Aux termes de l’article 150-0 B du même code :  » Sous réserve des dispositions de l’article 150-0 B ter, les dispositions de l’article 150-0 A ne sont pas applicables, au titre de l’année de l’échange des titres, aux plus-values et moins-values réalisées dans le cadre d’une opération d’offre publique, de fusion, de scission, d’absorption d’un fonds commun de placement par une société d’investissement à capital variable, de conversion, de division, ou de regroupement, réalisée conformément à la réglementation en vigueur ou d’un apport de titres à une société soumise à l’impôt sur les sociétés (…) « .

6. Il résulte des dispositions de l’article 163 bis G du code général des impôts, éclairé par les travaux préparatoires de la loi du 30 décembre 1997 de finances pour 1998 dont il est issu et de la loi du 30 décembre 1999 de finances pour 2000 ayant réformé le régime des plus-values de cession de valeurs mobilières, que le législateur a entendu soumettre le gain net réalisé lors de la cession de titres souscrits en exercice de bons de souscription de parts de créateur d’entreprise au régime de droit commun des plus-values de cession de valeurs mobilières prévu aux articles 150-0 A et suivants du même code, sous la seule réserve des règles particulières de taux qu’il édicte. Ainsi, notamment, en cas d’apport à une société non contrôlée par l’apporteur de titres souscrits en exercice de tels bons, le gain résultant de cet apport n’est pas immédiatement taxable mais bénéficie du sursis d’imposition prévu par les dispositions de l’article 150-0 B du code général des impôts.

7. Par suite, en énonçant que le gain de cession réalisé lors de l’apport à une société non contrôlée de titres souscrits en exercice des bons de souscription de parts de créateur d’entreprise ne peut bénéficier du mécanisme du sursis d’imposition prévu à l’article 150-0 B du code général des impôts, les commentaires attaqués méconnaissent les dispositions dont ils ont pour objet d’éclairer la portée. Ils doivent en conséquence être annulés. (…)


 

Exonération Dutreil : fonction de direction en cas d’engagement réputé acquis

On sait que, pour bénéficier de l’exonération de droits de mutation « Dutreil », les titres de l’entreprise doivent faire l’objet d’un engagement collectif de conservation pris par le défunt ou le donateur, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, avec d’autres associés (a de l’article 787 B du CGI). Cet engagement doit porter sur une part du capital et des droits de vote excédant les seuils de détention fixés au b du même article.

Cet engagement collectif est réputé acquis lorsque les titres détenus depuis deux ans au moins par une personne physique (seule ou avec son conjoint ou partenaire de Pacs) atteignent le seuil de détention exigé, sous réserve que cette personne (ou son conjoint ou partenaire de Pacs) exerce depuis plus de deux ans au moins dans la société son activité professionnelle principale ou une fonction de direction.

Par ailleurs, dans tous les cas, la loi exige l’exercice d’une fonction de direction dans la société pendant les trois années qui suivent la transmission (d de l’art. 787 B du CGI).

Le litige porté devant la Cour de cassation portait sur les modalités de respect de cette condition de direction en cas de transmission après engagement réputé acquis.

En l’espèce, le contribuable, qui détenait seul depuis plus de deux ans, dans la société qu’il dirigeait, une part du capital supérieure au seuil de détention exigé, a fait donation d’actions de cette société à ses enfants sous le régime de l’engagement collectif réputé acquis. Toutefois, lui seul a exercé, après la donation, une fonction de direction dans l’entreprise.

L’administration a remis en cause le bénéfice de l’exonération au motif que les personnes prises en compte pour l’exercice d’une fonction de direction après la transmission ne comprennent pas le donateur. Ce faisant, elle a fait application de sa doctrine constante depuis une réponse ministérielle Moreau du 7 mars 2017 (n° 99759, JO AN p. 1983), selon laquelle, dans l’hypothèse d’un engagement collectif réputé acquis, l’exonération ne trouve pas à s’appliquer lorsque, postérieurement à la transmission, le donateur assure lui-même la fonction de dirigeant de la société : en effet, dans cette situation le donateur n’est pas signataire d’un engagement de conservation.

Par un arrêt du 24 janvier 2024, la Cour de cassation valide la position de l’administration, en jugeant qu’en cas d’engagement réputé acquis, l’exonération ne s’applique que lorsque l’un des héritiers, donataires ou légataires remplit la condition de direction pendant les trois années suivant la transmission.

Elle déduit cette règle d’une lecture combinée des dispositions du a et du d de l’article 787 B du CGI. En effet, le d exige que « l’un des associés mentionnés au a ou l’un des héritiers, donataires ou légataires mentionnés au c » exerce la fonction de direction après transmission. Dans la mesure où aucun associé ne reste tenu à l’engagement collectif après transmission dans le cadre du régime réputé acquis, seuls les héritiers, donataires ou légataires peuvent remplir cette condition.

En pratique

L’exercice de la fonction de direction par le donateur après la transmission ne permet pas de bénéficier de l’exonération « Dutreil » dans le cadre du régime de l’engagement réputé acquis.

Inscription Newsletter

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

Faits et procédure

1. Selon l’arrêt attaqué (Bordeaux, 23 novembre 2021), par une déclaration de don manuel à titre de partage anticipé du 17 juin 2011, enregistrée le 30 juin suivant par le service des impôts, M. [T] [K], qui détenait seul, depuis au moins deux ans, 34 % des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres de la société anonyme Sogefi groupe [K], et exerçait, depuis plus de deux ans, les fonctions de président du conseil de surveillance de cette société, a fait donation de 204 actions de ladite société à chacun de ses deux enfants, M. [M] [K] et Mme [F] [K], ladite déclaration précisant que les 408 actions en cause étaient éligibles au dispositif d’exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit prévu à l’article 787 B du code général des impôts.

2. Par une proposition de rectification du 16 décembre 2016, l’administration fiscale a remis en cause cette exonération partielle. Après rejet des observations de Mme [K], elle a, le 17 avril 2017, émis un avis de mise en recouvrement des droits éludés et des intérêts de retard.

(…)

Enoncé du moyen

4. Mme [K] fait grief à l’arrêt confirmatif de dire que la donation d’une partie des titres de la société [K] par M. [T] [K] au bénéfice de ses enfants réalisée en 2011 ne pouvait pas bénéficier de l’exonération partielle de droits de mutation prévue à l’article 787 B du code général des impôts, de dire que l’administration était en droit de procéder au rappel des sommes éludées pour un montant de 595 814 euros et de rejeter ses demandes portant sur la contestation de la proposition de rectification de l’administration fiscale concernant les droits de mutation afférents à la transmission des titres intervenue le 17 juin 2011, alors :

« 1°/ que le bénéfice de l’exonération partielle de droits de mutation instaurée par l’article 787 B du code général des impôts, pris dans sa version en vigueur à la date des donations en litige, est d’abord subordonné à la condition, exprimée au paragraphe a, que les parts ou actions transmises par décès ou par libéralité aient fait l’objet « d’un engagement collectif de conservation d’une durée minimale de deux ans en cours au jour de la transmission, qui a été pris par le défunt ou le donateur, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, avec d’autres associés » ; qu’il est en outre exigé par le paragraphe d du même article que « l’un des associés mentionnés au a ou l’un des héritiers, donataires ou légataires mentionnés au c exerce effectivement dans la société dont les parts ou actions font l’objet de l’engagement collectif de conservation, pendant la durée de l’engagement prévu au a et pendant les trois années qui suivent la date de la transmission, (…) l’une des fonctions énumérées au 1° de l’article 885 O bis lorsque celle-ci est soumise à l’impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option » ; que, pour juger que l’administration fiscale avait à bon droit remis en cause le bénéfice de l’exonération partielle de droits de mutation appliquée lors des donations de titres consenties par M. [T] [K] à ses enfants, M. [M] [K] et Mme [F] [K], après avoir elle-même constaté que seul le donateur avait exercé l’une des fonctions de direction éligibles pendant les trois années postérieures à ces donations, la cour d’appel a retenu, par motifs propres, que « les associés auxquels renvoie le d sont les parties qui ont signé l’engagement avec le donateur, rédaction qui exclut que le donateur, une des parties à l’acte, puisse être dans le même temps un des associés avec qui il a conclu l’engagement » ; qu’en se prononçant de la sorte, cependant que l’expression « l’un des associés mentionnés au a », qui figure au paragraphe d de l’article 787 B du code général des impôts, englobe toutes les parties à l’engagement collectif de conservation visé au paragraphe a du même article, donc autant les associés du donateur que le donateur lui-même, la cour d’appel a violé le texte susvisé par fausse interprétation ;

2°/ que si le paragraphe a de l’article 787 B du code général des impôts subordonne le bénéfice de l’exonération partielle de droits de mutation qu’il instaure à la condition que les parts ou actions données aient fait l’objet « d’un engagement collectif de conservation d’une durée minimale de deux ans en cours au jour de la transmission, qui a été pris par le défunt ou le donateur, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, avec d’autres associés », il ressort du paragraphe b du même article que cet engagement collectif de conservation peut, soit avoir été expressément souscrit dans un acte rendu opposable à l’administration à la date de son enregistrement, soit être « réputé acquis » lorsqu’une personne physique détient depuis deux ans au moins, seule avec son conjoint ou partenaire pacsé, des parts ou actions d’une société non cotée représentant au moins 34 % des droits financiers et des droits de vote et que cette personne, son conjoint ou son partenaire exerce depuis plus de deux ans au moins dans la société concernée l’une des fonctions énumérées au 1° de l’article 885 O bis s’il s’agit d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés ; qu’il ressort des travaux préparatoires de l’article 57 de la loi n° 2006-1171 de finances rectificative pour 2006 qu’en décidant que l’engagement collectif de conservation serait « réputé acquis » lorsque les conditions ci-dessus décrites sont satisfaites, le législateur a assimilé à la signature d’un engagement collectif de conservation la détention par un dirigeant d’entreprise depuis plus de deux ans de plus de 34 % des actions d’une société non cotée et a ainsi considéré que cette détention stable de la fraction du capital requise vaudrait conclusion d’un engagement collectif de conservation, sans modifier par ailleurs les autres conditions auxquelles se trouve subordonné le bénéfice de l’exonération partielle de droits de mutation instaurée par l’article 787 B ; qu’il suit de là que la condition exprimée au paragraphe d de ce texte, selon laquelle « l’un des associés mentionnés au a ou l’un des (…) donataires mentionnés au c exerce effectivement dans la société dont les parts ou actions font l’objet de l’engagement collectif de conservation, pendant la durée de l’engagement prévu au a et pendant les trois années qui suivent la date de la transmission (…) l’une des fonctions énumérées au 1° de l’article 885 O bis lorsque celle-ci est soumise à l’impôt sur les sociétés » peut toujours être satisfaite en la personne du donateur sans qu’il y ait lieu de distinguer selon que l’engagement collectif de conservation prévu au paragraphe a a été expressément souscrit ou été « réputé acquis » ; qu’en énonçant néanmoins, par motifs propres et adoptés des premiers juges, que les associés auxquels renvoie le paragraphe d de ce texte ne peuvent désigner que ceux qui ont formellement signé un engagement collectif de conservation, ce qui exclut que la fonction de direction de la société puisse être exercée par le donateur en la personne duquel l’engagement collectif de conservation a été réputé acquis par application du paragraphe b, la cour d’appel a derechef violé l’article 787 B du code général des impôts par fausse interprétation. »

Réponse de la Cour

5. Selon l’article 787 B, a, du code général des impôts, dans sa rédaction applicable, pour pouvoir être exonérées de droits de mutation, à concurrence de 75 % de leur valeur, les parts ou les actions d’une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale doivent faire l’objet d’un engagement collectif de conservation d’une durée minimale de deux ans en cours au jour de la transmission, qui a été pris par le défunt ou le donateur, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, avec d’autres associés.

6. Selon le quatrième alinéa du b du même article, l’engagement collectif de conservation est réputé acquis lorsque les parts ou actions détenues depuis deux ans au moins par une personne physique seule ou avec son conjoint ou le partenaire avec lequel elle est liée par un pacte civil de solidarité atteignent le seuil de 20 % des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis par la société, s’ils sont admis à la négociation sur un marché réglementé, ou, à défaut, celui de 34 %, sous réserve que cette personne ou son conjoint ou son partenaire lié par un pacte civil de solidarité exerce depuis plus de deux ans au moins dans la société concernée son activité professionnelle principale ou l’une des fonctions énumérées au 1° de l’article 885 O bis lorsque la société est soumise à l’impôt sur les sociétés.

7. Enfin, selon le d du même article, l’un des associés mentionnés au a ou l’un des héritiers, donataires ou légataires mentionnés au c doit exercer effectivement dans la société dont les parts ou actions font l’objet de l’engagement collectif de conservation, pendant la durée de l’engagement prévu au a et pendant les trois années qui suivent la date de la transmission, son activité professionnelle principale si celle-ci est une société de personnes visée aux articles 8 et 8 ter, ou l’une des fonctions énumérées au 1° de l’article 885 O bis lorsque celle-ci est soumise à l’impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option.

8. Il résulte d’une lecture combinée de ces dispositions, qu’en cas d’engagement collectif réputé acquis, l’exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit, à concurrence de 75 % de leur valeur, des parts ou actions d’une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale transmises par décès ou entre vifs, prévu à l’article 787 B du code général des impôts, ne s’applique que lorsque, pendant les trois années qui suivent la date de la transmission, l’un des héritiers, donataires ou légataires exerce effectivement dans la société son activité professionnelle principale, si celle-ci est une société de personnes visée aux articles 8 et 8 ter du même code, ou l’une des fonctions énumérées au 1° de l’article 885 O bis dudit code, lorsque celle-ci est soumise à l’impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option.

9. Le moyen, qui postule le contraire, n’est donc pas fondé.

 

Participation aux résultats : les salariés n’ont pas le droit de contester le bénéfice imposable

La participation des salariés aux résultats de l’entreprise, instituée par les articles L. 3321-1 et suivants du code du travail, est calculée sur la base du bénéfice net imposable de l’entreprise : la loi prévoit en effet que les sommes affectées à cette réserve spéciale sont, après clôture des comptes de l’exercice, calculées sur le bénéfice tel qu’il est retenu pour être imposé à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés (art. L. 3324-1 du code du travail).

Les salariés peuvent donc, en pratique, avoir intérêt à contester le montant du bénéfice, en faisant valoir qu’il aurait été minoré par l’entreprise.

Toutefois, la loi exclut que le bénéfice imposable puisse être contesté devant le juge par les salariés : le montant du bénéfice net, établi par une attestation de l’inspecteur des impôts, ne peut « être remis en cause à l’occasion des litiges » relatifs à cette participation (art. L. 3326-1 du code du travail).

Saisi d’une contestation de cette exclusion par un comité social et économique d’entreprise, le Conseil constitutionnel juge qu’elle ne méconnaît pas le droit au recours, et ce même lorsque les salariés invoquent une fraude fiscale ou un abus de droit à l’encontre d’actes de gestion de l’entreprise.

En l’espèce, ainsi qu’il ressort de l’arrêt de renvoi de la Cour de cassation, le CSE de Procter & Gamble Amiens, à l’appui de sa contestation, soutenait que les clauses de rémunération des contrats de façonnage et de commissionnaire conclus par les sociétés françaises du groupe avec une filiale suisse permettaient à cette dernière de fixer de manière arbitraire les bénéfices revenant aux sociétés françaises, conduisant à minorer le bénéfice net retenu comme assiette de la participation des salariés.

Le Conseil constitutionnel juge que le législateur a poursuivi un objectif d’intérêt général en évitant que les montants déclarés par l’entreprise et vérifiés par l’administration fiscale, sous le contrôle du juge de l’impôt, puissent être remis en cause, devant le juge de la participation, par des tiers à la procédure d’établissement de l’impôt.

Il vient ainsi confirmer la jurisprudence de la Cour de cassation, selon laquelle l’exclusion des recours des salariés s’applique même lorsque la cause de la minoration de bénéfice invoquée tient à un abus de droit ou une fraude.

Le Conseil constitutionnel précise toutefois que les salariés disposent de la possibilité d’aviser l’administration fiscale de leurs soupçons, pour faire rectifier le bénéfice dans l’attestation servant de base au calcul de la réserve : il juge que « l’administration fiscale, qui contrôle les déclarations effectuées pour l’établissement des impôts, peut, le cas échéant sur la base de renseignements portés à sa connaissance par un tiers, contester et faire rectifier les montants déclarés par l’entreprise au titre du bénéfice net ou des capitaux propres, notamment en cas de fraude ou d’abus de droit liés à des actes de gestion. Dans ce cas, une attestation rectificative est établie aux fins de procéder à un nouveau calcul du montant de la réserve spéciale de participation ».

En pratique

Les salariés ne peuvent contester, devant le juge, le montant du bénéfice imposable de l’entreprise ; ils peuvent en revanche aviser l’administration fiscale de leurs soupçons de minoration du bénéfice.

Inscription Newsletter

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

(…)

LE CONSEIL CONSTITUTIONNEL S’EST FONDÉ SUR CE QUI SUIT :

1. L’article L. 3326-1 du code du travail, dans sa rédaction issue de l’ordonnance du 12 mars 2007 mentionnée ci-dessus, prévoit : « Le montant du bénéfice net et celui des capitaux propres de l’entreprise sont établis par une attestation de l’inspecteur des impôts ou du commissaire aux comptes. Ils ne peuvent être remis en cause à l’occasion des litiges nés de l’application du présent titre. « Les contestations relatives au montant des salaires et au calcul de la valeur ajoutée prévus au 4 ° de l’article L. 3324-1 sont réglées par les procédures stipulées par les accords de participation. À défaut, elles relèvent des juridictions compétentes en matière d’impôts directs. Lorsqu’un accord de participation est intervenu, les juridictions ne peuvent être saisies que par les signataires de cet accord. « Tous les autres litiges relatifs à l’application du présent titre sont de la compétence du juge judiciaire ». 2. Les requérants reprochent à ces dispositions, telles qu’interprétées par la jurisprudence constante de la Cour de cassation, de faire obstacle à toute remise en cause des montants figurant sur l’attestation établie par le commissaire aux comptes ou l’inspecteur des impôts, alors que la réserve spéciale de participation des salariés est calculée sur la base de ces montants. Elles priveraient ainsi les salariés de la possibilité de contester le calcul de cette réserve, y compris lorsque la fraude ou l’abus de droit sont invoqués à l’encontre d’actes de gestion. Il en résulterait une méconnaissance du droit à un recours juridictionnel effectif.(…)7. Il résulte de la jurisprudence constante de la Cour de cassation que les montants certifiés par l’attestation ne peuvent être remis en cause dans un litige relatif à la participation quand bien même l’action du demandeur est fondée sur la fraude ou l’abus de droit invoqués à l’encontre des actes de gestion de l’entreprise.8. En premier lieu, cette attestation a pour seul objet de garantir la concordance entre le montant du bénéfice net et des capitaux propres déclarés à l’administration fiscale et celui utilisé par l’entreprise pour le calcul de la réserve spéciale de participation. Ainsi, en adoptant les dispositions contestées, le législateur a entendu éviter que les montants déclarés par l’entreprise et vérifiés par l’administration fiscale, sous le contrôle du juge de l’impôt, puissent être remis en cause, devant le juge de la participation, par des tiers à la procédure d’établissement de l’impôt. Ce faisant, il a poursuivi un objectif d’intérêt général.9. En second lieu, l’administration fiscale, qui contrôle les déclarations effectuées pour l’établissement des impôts, peut, le cas échéant sur la base de renseignements portés à sa connaissance par un tiers, contester et faire rectifier les montants déclarés par l’entreprise au titre du bénéfice net ou des capitaux propres, notamment en cas de fraude ou d’abus de droit liés à des actes de gestion. Dans ce cas, une attestation rectificative est établie aux fins de procéder à un nouveau calcul du montant de la réserve spéciale de participation.10. Dès lors, les dispositions contestées ne portent pas une atteinte disproportionnée au droit à un recours juridictionnel effectif. Ce grief doit donc être écarté. 11. Par conséquent, ces dispositions, qui ne méconnaissent aucun autre droit ou liberté que la Constitution garantit, doivent être déclarées conformes à la Constitution.

LE CONSEIL CONSTITUTIONNEL DÉCIDE :   Article 1er. – La seconde phrase du premier alinéa de l’article L. 3326-1 du code du travail, dans sa rédaction issue de l’ordonnance n° 2007-329 du 12 mars 2007 relative au code du travail (partie législative), est conforme à la Constitution.   Article 2. – Cette décision sera publiée au Journal officiel de la République française et notifiée dans les conditions prévues à l’article 23-11 de l’ordonnance du 7 novembre 1958 susvisée.


 (…)