Taxation des héritiers du bénéficiaire de stock options

En pratique

Lorsque des stock-options sont exercées après le décès du bénéficiaire, le gain de levée d’option réalisé par ses héritiers est imposable en tant que complément de salaire, seul le gain de cession étant imposable en tant que gain en capital.

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Par cette décision, le Conseil d’Etat précise pour la première fois les règles fiscales applicables aux héritiers du bénéficiaire de stock options lorsque l’option est exercée après son décès. Il statue tant au regard de la loi fiscale française que des conventions fiscales.

En l’espère, le père du contribuable s’était vu attribuer des options sur titres de la société américaine mère de la société française dont il était le PDG. Les options n’ayant pas été exercées par leur bénéficiaire, ses héritiers ont fait application de l’article L. 225-183 du code de commerce qui permet aux héritiers d’exercer l’option dans un délai de six mois à compter du décès. Ils ont ensuite cédé les titres.

L’administration fiscale a estimé que la quote-part revenant à son fils du gain de levée des options aurait dû être incluse dans ses revenus imposables soumis à l’impôt sur le revenu, à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et aux contributions sociales. Même si le contribuable était résident du Royaume-Uni, elle a estimé que le gain de levée d’option devait être qualifié de salaire, imposable en France en vertu de la convention fiscale franco-britannique.

La cour administrative d’appel de Paris avait donné gain de cause au contribuable en lui accordant la décharge de l’intégralité des redressements, au motif que le gain réalisé par l’héritier n’était imposable qu’au Royaume-Uni, dont il était résident : elle a considéré que ce gain devait être regardé soit comme un gain en capital, imposable au Royaume-Uni en application de l’article 15 de la convention fiscale franco-britannique, soit comme un élément de salaire perçu par un résident britannique, donc également imposable au Royaume-Uni en vertu de l’article 15 de la convention.

Le Conseil d’Etat, sur un pourvoi de l’administration, casse l’arrêt d’appel. Par un considérant de principe inédit, il juge que « les héritiers du bénéficiaire des options de souscription ou d’achat d’actions sont présumés, lorsque l’option a été exercée postérieurement au décès de celui-ci, avoir appréhendé, à concurrence de leurs droits dans la succession, l’avantage né de l’exercice de ces options ainsi que, le cas échéant, le gain de cession des titres, et que ces revenus sont taxables entre leurs mains selon les règles qui auraient été applicables à ce bénéficiaire ».

Il en déduit que, par application de la loi fiscale, le gain de levée d’option exercée par les héritiers doit être qualifié de complément de salaire. Dès lors que le contribuable était résident britannique, il fait ensuite application de la convention fiscale franco-britannique en jugeant que ce gain doit recevoir la même qualification au sens de la convention, dans le silence de celle-ci, en vertu des principes d’interprétation énoncés à son article 3. Il en déduit que ce gain est en principe imposable en France lorsque les options ont été attribuées à leur bénéficiaire en rémunération d’une activité exercée sur le territoire français. Selon lui, seul le gain de cession réalisé par les héritiers peut être qualifié de gain en capital relevant de l’article 14 de la convention.

Le Conseil d’Etat conclut que le juge d’appel a commis une erreur de droit en omettant de rechercher si les gains de levée d’options en cause rémunéraient une activité exercée sur le territoire français par le père du contribuable et avaient donc le caractère d’un complément de salaire imposable en France.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. B… A…, père de M. C… A…, s’était vu attribuer entre le 2 janvier 2002 et le 3 janvier 2011, des options sur titres de la société américaine Otis United Technologies Corporation, société mère de la société Otis France dont il était le président directeur général. A la suite d’un contrôle sur pièces, l’administration fiscale a, notamment, estimé que la quote-part revenant à M. B… A… du gain résultant de la levée de ces options postérieurement au décès de son père, survenu le 11 novembre 2011, suivi de leur cession, aurait dû être incluse dans les revenus déclarés par le foyer fiscal qu’il formait avec son épouse au titre de l’année 2012, au cours de laquelle il était résident du Royaume-Uni. Les intéressés ont en conséquence été assujettis à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 22 septembre 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Paris, après avoir annulé le jugement du 30 juin 2021 du tribunal administratif de Paris, a accordé à M. et Mme A… la décharge de l’intégralité des impositions, majorations et intérêts de retard en litige.

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 225-183 du code de commerce, relatif aux options de souscription ou d’achat d’actions :  » En cas de décès du bénéficiaire, ses héritiers peuvent exercer l’option dans un délai de six mois à compter du décès « . Il résulte de ces dispositions que les héritiers du bénéficiaire des options de souscription ou d’achat d’actions sont présumés, lorsque l’option a été exercée postérieurement au décès de celui-ci, avoir appréhendé, à concurrence de leurs droits dans la succession, l’avantage né de l’exercice de ces options ainsi que, le cas échéant, le gain de cession des titres, et que ces revenus sont taxables entre leurs mains selon les règles qui auraient été applicables à ce bénéficiaire.

3. En deuxième lieu, en application de l’article 80 bis du code général des impôts, l’avantage correspondant à la différence entre la valeur réelle de l’action à la date de levée d’une option accordée dans les conditions prévues aux articles L. 225-177 à L. 225-186 du code de commerce et le prix de souscription ou d’achat de cette action constitue, pour le bénéficiaire, un complément de salaire, imposable selon les dispositions combinées des articles 163 bis C et 200 A du code général des impôts.

4. En troisième lieu, aux termes du 2 de l’article 3 de de la convention fiscale franco-britannique du 19 juin 2008 susvisée :  » Pour l’application de la présente Convention à un moment donné par un Etat contractant, tout terme ou expression qui n’y est pas défini a, sauf si le contexte exige une interprétation différente, le sens que lui attribue, à ce moment, le droit de cet Etat concernant les impôts auxquels s’applique la présente Convention, le sens attribué à ce terme ou expression par le droit fiscal de cet Etat prévalant sur le sens que lui attribuent les autres branches du droit de cet Etat « . Aux termes de son article 15 :  » 1…. Les salaires, traitements et autres rémunérations similaires qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’emploi ne soit exercé dans l’autre Etat contractant. Si l’emploi y est exercé, les rémunérations reçues à ce titre sont imposables dans cet autre Etat. / 2. Nonobstant les dispositions du paragraphe 1, les rémunérations qu’un résident d’un Etat contractant reçoit au titre d’un emploi salarié exercé dans l’autre Etat contractant ne sont imposables que dans le premier Etat si : / a) le bénéficiaire séjourne dans l’autre Etat pendant une période ou des périodes n’excédant pas au total 183 jours au cours de toute période de douze mois consécutifs ; et / b) les rémunérations sont payées par un employeur, ou pour le compte d’un employeur, qui n’est pas un résident de l’autre Etat ; et / c) la charge des rémunérations n’est pas supportée par un établissement stable que l’employeur a dans l’autre Etat « .

5. Le gain résultant de la levée d’option exercée, dans les conditions prévues à l’article L. 225-183 du code de commerce, par l’héritier du bénéficiaire en cas de décès de celui-ci étant, en application des règles rappelées aux points 2 et 3 ci-dessus, qualifié par la loi fiscale française de complément de salaire, ce gain revêt cette même qualification au regard de la convention fiscale franco-britannique, dans le silence de celle-ci, par l’effet des principes d’interprétation énoncés à son article 3. Il résulte en outre des stipulations citées ci-dessus du 1 de l’article 15 de cette convention qu’un tel gain, perçu par un héritier résident fiscal du Royaume-Uni, est imposable en France lorsque les options ont été attribuées à leur bénéficiaire en rémunération d’une activité exercée sur le territoire français, sauf à ce que soient réunies les trois conditions mentionnées au 2 du même article.

6. Pour juger que les gains de levée d’option perçus par M. C… A… dans le cadre de la succession de son père n’étaient taxables qu’au Royaume-Uni, la cour administrative d’appel de Paris s’est fondée sur le motif qu’ils constituaient soit un gain en capital, imposable au Royaume-Uni en application de l’article 14 de la convention, soit un élément de salaire perçu par un résident britannique, et donc également imposable dans ce pays en application de l’article 15 de la même convention. En statuant ainsi, sans rechercher si les gains de levée d’options en cause, qui ne sauraient se confondre avec le gain né de la cession des titres ainsi acquis, seul susceptible de relever de l’article 14 de la convention, rémunéraient une activité exercée sur le territoire français par M. B… A…, père de M. C… A…, et avaient donc le caractère d’un complément de salaire imposable en France, la cour a commis une erreur de droit. Sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens du pourvoi, l’arrêt de la cour doit donc être annulé.

7. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de régler l’affaire au fond en application des dispositions de l’article L. 821-2 du code de justice administrative.

8. En premier lieu, si M. C… A… soutient que la procédure d’imposition aurait été conduite en méconnaissance des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales faute pour l’administration de lui avoir notifié la proposition de rectification à son adresse, ce moyen doit être écarté par adoption des motifs retenus par le tribunal administratif de Paris aux points 3 et 4 de son jugement.

9. En deuxième lieu, si M. C… A… soutient que l’administration ne dispose pas d’éléments permettant de lui attribuer nominativement une partie du gain de levée des options dont son père avait bénéficié, il résulte toutefois de ce qui a été dit au point 2 que celui-ci est présumé avoir appréhendé, à concurrence de ses droits dans la succession de son père, l’avantage né de l’exercice de ces options.

10. En troisième lieu, il résulte de l’instruction que les options en litige ont été attribuées à M. B… A…, résident fiscal français, en rémunération de ses fonctions de président directeur général de la société Otis France, filiale de la société américaine Otis United Technologies Corporation, et qu’elles rémunéraient ainsi une activité exercée en France. Si M. C… A… et Mme D… A… font valoir que M. B… A… était membre du Comité exécutif monde du groupe Otis, qu’il avait la charge d’un périmètre d’activité s’étendant à l’Europe du Nord, l’Europe de l’Est et l’Afrique, et qu’il effectuait à ce titre de nombreux déplacements dans ces zones et en Amérique du Nord, cette circonstance ne saurait conduire, à elle seule, à considérer que l’activité de M. B… A… n’était pas exercée en France. Il ne résulte en outre pas de l’instruction, ni n’est au demeurant allégué, que les trois conditions prévues au 2 de l’article 15 de la convention fiscale franco-britannique seraient réunies. Par suite, en application des règles énoncées au point 5, les gains de levée d’options réalisés par M. C… A…, alors résident fiscal du Royaume-Uni, en qualité d’héritier de M. B… A… constituaient pour lui un complément de salaire, imposable en France selon les dispositions combinées des articles 163 bis C et 200 A du code général des impôts.

11. Il résulte de tout ce qui précède que M. C… A… et Mme D… A… ne sont pas fondés à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, qui est suffisamment motivé, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge des impositions en litige.



























 

Confirmation de l’affaiblissement de la jurisprudence Metro-Holding

En pratique

La différence de traitement résultant de la retenue à la source de l’article 182 B du CGI, selon que la société bénéficiaire est ou non établie dans l’UE, n’est pas contraire au principe d’égalité.

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On se souvient de la décision Metro-Holding du Conseil constitutionnel (CC 3 février 2016, n° 2015-520 QPC), qui avait suscité les espoirs des praticiens en jugeant contraire au principe d’égalité les « discriminations par ricochet » résultant de ce que la loi fiscale, du fait de son interprétation conforme au droit de l’UE, traite différemment les situations relevant de ce droit et les situations purement internes. Dans un second temps, le Conseil constitutionnel est venu infléchir sa jurisprudence en jugeant qu’une telle discrimination n’était pas contraire au droit de l’UE lorsqu’il n’en résulte pas de « dénaturation » de l’objet initial de la loi (CC 15 novembre 2019, n° 2019-813 QPC). Il applique ces principes tant aux « discriminations à rebours », par lesquelles les résidents d’un autre Etat membre sont mieux traités que les contribuables français, qu’aux discriminations en défaveur des résidents des pays tiers à l’UE, moins bien traités que les Européens et résidents français.

Par la décision du 29 novembre 2024 commentée, le Conseil d’Etat tire les conséquences de cet infléchissement en écartant la contestation d’une discrimination par ricochet concernant la retenue à la source de l’article 182 B du CGI, qui frappe notamment les rémunérations d’activités non-commerciales exercées en France.

Il rappelle d’abord que les libertés de circulation protégées par le TFUE s’opposent, pour les résidents d’un Etat membre de l’UE, à ce que cette retenue à la source de l’article 182 B soit immédiatement prélevée sur une société déficitaire, puisqu’elle ne serait pas redevable de l’IS si elle était établie en France. Plus largement, il rappelle que ces libertés obligent à permettre la déduction, par la société européenne bénéficiaire du paiement, des charges qu’elle a supportées.

Dès lors, que, en revanche, les rémunérations versées aux sociétés établies dans des pays tiers à l’UE sont taxées pour leur montant brut, sans déduction de charges, et ce même lorsqu’elles sont déficitaires, il en résulte une discrimination par ricochet, en défaveur des sociétés établies hors de l’UE.

Tout en constatant ainsi une discrimination selon le pays d’établissement de la société bénéficiaire du paiement, le Conseil d’Etat, saisi d’une QPC, juge toutefois qu’elle ne méconnaît pas le principe d’égalité.

Il considère en effet que le mode de calcul (avec déduction de charges) ou la dispense de retenue à la source (pour les sociétés déficitaires) qui s’appliquent aux entreprises établies dans l’UE « ne constituent qu’une adaptation des modalités de mise en œuvre de cette imposition dans le respect du droit de l’Union européenne, lequel n’impose pas que son bénéfice soit étendu aux entreprises établies dans des états tiers ».

Il en déduit ensuite qu’il ne résulte pas de cette prise en compte des exigences découlant du droit de l’Union européenne une dénaturation de l’objet initial de la loi. Il ajoute que, au regard de l’objet de la loi, telle que désormais interprétée, il existe une différence de situation entre les sociétés non résidentes, selon qu’elles ont établies dans l’Union européenne ou dans un pays tiers.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

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Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

3. Aux termes du I de l’article 182 B du code général des impôts :  » Donnent lieu à l’application d’une retenue à la source lorsqu’ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, qui n’ont pas dans ce pays d’installation professionnelle permanente : / a. Les sommes versées en rémunération d’une activité déployée en France dans l’exercice de l’une des professions mentionnées à l’article 92 (…) « . Il résulte de ces dispositions que la retenue à la source qu’elles prévoient est assise sur le montant brut des sommes versées en rémunération des activités déployées et s’applique indépendamment de la situation bénéficiaire ou déficitaire de la personne ou de la société qui les perçoit.

4. Toutefois, les stipulations des articles 56 et 57 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, dont l’objet est de garantir la libre prestation de services au sein de l’Union européenne, telles qu’interprétées par une jurisprudence constante de la Cour de justice de l’Union européenne, s’opposent, d’une part, à une législation nationale qui exclut que le débiteur de la rémunération versée à un prestataire de services non résident, déduise, lorsqu’il procède à la retenue à la source de l’impôt, les frais professionnels que ce prestataire lui a communiqués et qui sont directement liés à ses activités dans l’Etat membre où est effectuée la prestation, alors qu’un prestataire de services résident de cet Etat ne serait soumis à l’impôt que sur ses revenus nets, c’est-à-dire sur ceux obtenus après déduction des frais professionnels. Ces mêmes stipulations s’opposent, d’autre part, à une législation nationale en vertu de laquelle la rémunération d’une prestation de services fait l’objet d’une retenue à la source lorsqu’elle est perçue par une société non-résidente, alors que, lorsqu’elle est perçue par une société résidente, son imposition selon le régime de droit commun de l’impôt sur les sociétés ne se réalise à la fin de l’exercice au cours duquel elle été perçue qu’à la condition que le résultat de cette société ait été bénéficiaire durant cet exercice. Il en découle que la retenue à la source mentionnée au point 3 ne saurait être immédiatement prélevée au titre de la rémunération d’activités déployées par une entreprise déficitaire établie dans un autre état membre de l’Union européenne, ni sur des recettes couvertes par le montant des frais professionnels qui sont directement liés à la délivrance de la prestation rendue et dont cette entreprise a communiqué le montant au débiteur de cette imposition.

5. A l’appui de chacun de ses pourvois, la société du Port de Plaisance de Cap-d’Ail demande que soit renvoyée au Conseil constitutionnel la question de la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions du a du I de l’article 182 B du code général des impôts citées au point 3. Elle soutient d’une part que ces dispositions méconnaissent les principes d’égalité devant la loi et d’égalité devant les charges publiques dès lors que l’imposition des rémunérations des activités déployées en France dans l’exercice des professions mentionnées à l’article 92 du code général des impôts par une entreprise déficitaire établie à l’étranger, à tout le moins dans un pays tiers à l’Union européenne, et ne disposant pas en France d’une installation professionnelle permanente, est immédiatement et définitivement prélevée, par la voie de la retenue à la source qu’elles instituent, soumettant par là-même ce contribuable à une charge fiscale excessive, alors que les entreprises déficitaires qui disposent d’une telle installation, dont celles qui sont établies en France, ne sont pas soumises à l’impôt sur ces revenus au titre de l’année ou de l’exercice de perception de ces sommes. Elle soutient, d’autre part, que ces mêmes dispositions, telles qu’interprétées ainsi qu’il est dit au point 4, en conformité avec le droit de l’Union européenne, méconnaissent le principe d’égalité devant la loi dès lors que les prestataires établis en dehors de l’Union européenne ne bénéficient pas de la possibilité, accordée aux entreprises établies dans un Etat membre, de déduire les frais exposés pour la délivrance des prestations qui sont l’objet de cette retenue à la source.

6. Aux termes de l’article 6 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 :  » La loi (…) doit être la même pour tous, soit qu’elle protège, soit qu’elle punisse « . Le principe d’égalité ne s’oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes, ni à ce qu’il déroge à l’égalité pour des raisons d’intérêt général, pourvu que dans l’un et l’autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l’objet de la loi qui l’établit. Aux termes de l’article 13 de cette Déclaration :  » Pour l’entretien de la force publique, et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés « . Cette exigence ne serait pas respectée si l’impôt revêtait un caractère confiscatoire ou faisait peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive au regard de leurs facultés contributives. En vertu de l’article 34 de la Constitution, il appartient au législateur de déterminer, dans le respect des principes constitutionnels et compte tenu des caractéristiques de chaque impôt, les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives. En particulier, pour assurer le respect du principe d’égalité, il doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu’il se propose. Cette appréciation ne doit cependant pas entraîner de rupture caractérisée de l’égalité devant les charges publiques.

7. En prévoyant, par les dispositions contestées, des modalités d’imposition différentes pour les entreprises qui ne sont pas établies en France et n’y disposent pas d’installation professionnelle permanente, le législateur a entendu garantir le montant et le recouvrement de l’imposition due, à raison de leurs revenus de source française, par des personnes à l’égard desquelles l’administration fiscale française ne dispose pas du pouvoir de vérifier et de contrôler la réalité des charges déductibles qu’elles ont éventuellement engagées, ni celle de leurs éventuels déficits.

8. Dès lors, en faisant peser l’imposition des revenus des personnes qui ne disposent pas d’installation professionnelle permanente en France sur les sommes brutes qu’elles reçoivent en rémunération de leurs prestations, sans tenir compte des résultats tirés des autres activités de ces personnes pouvant aboutir à des situations globales déficitaires, le législateur s’est fondé sur un critère objectif et rationnel en rapport avec l’objet de la loi et n’a pas institué une différence de traitement injustifiée. En appliquant à cette assiette brute le taux prévu par le 1 de l’article 219 du code général des impôts, qui était de 33 1/3 % pour les années en litige, les dispositions contestées ne font en outre pas peser sur ces personnes une imposition confiscatoire.

9. Par ailleurs, le mode de calcul ou la dispense de retenue à la source qui s’appliquent, en vertu de l’interprétation de ces dispositions donnée au point 4 et dans les situations qu’il vise, aux entreprises établies dans l’Union européenne, ne constituent qu’une adaptation des modalités de mise en oeuvre de cette imposition dans le respect du droit de l’Union européenne, lequel n’impose pas que son bénéfice soit étendu aux entreprises établies dans des états tiers.

10. Or, d’une part, il ne résulte pas de cette prise en compte des exigences découlant du droit de l’Union européenne une dénaturation de l’objet initial de la loi. D’autre part, au regard de l’objet de la loi, telle que désormais interprétée, il existe une différence de situation entre les sociétés non résidentes, selon qu’elles ont établies dans l’Union européenne ou dans un pays tiers. La différence de traitement découlant des dispositions contestées est ainsi fondée sur une différence de situation en rapport direct avec l’objet de la loi.

11. Dès lors, les griefs tirés de la méconnaissance des principes d’égalité devant la loi et d’égalité devant les charges publiques doivent être écartés.

12. Il résulte de tout ce qui précède que les questions prioritaires de constitutionnalité soulevées, qui ne sont pas nouvelles, ne présentent pas de caractère sérieux. Il n’y a dès lors pas lieu de les renvoyer au Conseil constitutionnel.




















 

Transmission de titres : attention à la preuve des créances de restitution au décès de l’usufruitier

En pratique

Une convention écrite de quasi-usufruit notariée ou enregistrée doit être établie pour que la dette de restitution à la charge de l’usufruitier puisse être déduite de l’actif successoral au décès de celui-ci.

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Par cet arrêt publié au bulletin, la Cour de cassation apporte une précision inédite quant aux conditions de déduction, en matière de droits de succession, des dettes de restitution à la charge de l’usufruitier défunt.

En l’espèce, au décès de l’épouse, les héritiers avaient opté pour l’usufruit sur la totalité des biens de la succession, qui comprenaient notamment des comptes titres. Neuf ans plus tard, au décès du veuf, ses enfants ont porté au passif de la déclaration de succession une dette de restitution représentative des sommes figurant sur les comptes bancaires au jour du décès de son épouse.

L’administration fiscale a remis en cause la déduction de cette créance de restitution sur la base de l’article 768 du CGI, qui exige, pour que les dettes à la charge du défunt puissent être déduites, que leur existence soit dûment justifiée « par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite ». Elle a considéré qu’en l’absence de convention de quasi-usufruit notariée ou enregistrée, les conditions formelles de déduction prévues par cette disposition législative n’étaient pas remplies. Selon elle, le quasi-usufruit conventionnel ne se présumant pas, il doit faire l’objet d’une convention écrite, si bien que la déduction de la créance de restitution correspondante n’est permise qu’en présence d’un acte authentique ou sous seing privé dûment enregistré.

Après rejet de leur réclamation, les héritiers ont saisi le juge de l’impôt qui, en appel, leur avait donné raison et avait dégrevé les redressements (cour d’appel de Rennes, 15 nov. 2022). La cour d’appel a en effet relevé que la déclaration de succession de l’épouse faisait apparaître le montant des valeurs mobilières présentes dans la succession au jour de son décès et dont le montant n’était pas contesté par l’administration fiscale. Elle en a déduit que la dette de restitution pouvait être calculée sur ces valeurs mobilières identifiées précisément et quantifiées avec exactitude, et que la preuve du montant des valeurs mobilières sur lesquelles portait l’usufruit était rapportée.

Sur un pourvoi de l’administration, la Cour de cassation casse cet arrêt pour méconnaissance de l’article 768 du CGI.

Elle juge que la déclaration de succession ne constitue pas une preuve suffisante : selon les termes de son arrêt, s’agissant d’un usufruit légal portant sur un portefeuille de valeurs mobilières, « la seule déclaration de succession, identifiant et renseignant exactement le montant des valeurs mobilières au jour du décès, ne peut établir, à elle seule, le caractère certain de la dette de restitution consécutive à la disparition, constatée à la fin de l’usufruit, du portefeuille de valeurs mobilières et en permettre la déduction ».

Voir les extraits de l’arrêt ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de l’arrêt »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de l’arrêt :

Faits et procédure

1. Selon l’arrêt attaqué (Rennes, 15 novembre 2022), [O] [Y] est décédée le [Date décès 3] 2007, en laissant pour lui succéder son époux, [V] [U], ainsi que leurs deux enfants, [V] [P] et [D] [U], (les consorts [U]). [V] [U] a opté pour l’usufruit sur la totalité des biens de la succession. A l’actif de la communauté, figuraient divers comptes bancaires, parmi lesquels plusieurs comptes titres.

2. [V] [U] est décédé le [Date décès 4] 2016, en laissant pour lui succéder ses deux enfants. Le 27 avril 2017, la déclaration de succession a été enregistrée auprès du service des impôts. Une somme de 168 109,05 euros a été portée au passif de la succession au titre d’une créance de restitution représentative des sommes et éléments figurant sur les comptes bancaires au jour du décès de [O] [U], dont [V] [U] s’était vu attribuer l’usufruit.

3. Le 18 septembre 2017, l’administration fiscale a remis en cause la déduction de la créance de restitution, considérant que les comptes titres figurant à l’actif de la succession de [O] [U] n’avaient pas fait l’objet d’une convention de quasi-usufruit notariée ou enregistrée, réduisant ainsi la créance de restitution de la somme de 168 109,05 euros à celle de 3 806 euros, correspondant aux liquidités. Le 9 février 2018, elle a émis un avis de mise en recouvrement (AMR) pour un montant de 32 860 euros au titre des droits supplémentaires, outre 1 183 euros d’intérêts de retard.

4. Le 11 juillet 2018, l’administration fiscale a rejeté la réclamation contentieuse des consorts [U], lesquels l’ont alors assignée en nullité de la procédure de rectification et, à défaut, en dégrèvement total de l’imposition.

Examen du moyen

Sur le moyen, pris en sa première branche

Enoncé du moyen

5. L’administration fiscale fait grief à l’arrêt de prononcer le dégrèvement total de l’imposition supplémentaire mise à la charge des consorts [U], alors « que le quasi-usufruit conventionnel ne se présumant pas, il doit faire l’objet d’une convention écrite, qu’en conséquence, la déduction de la créance de restitution correspondante n’est permise qu’en présence d’un acte authentique ou sous seing privé dûment enregistré ; qu’en jugeant que la déclaration de succession, identifiant et renseignant exactement le montant des valeurs mobilières au jour du décès, est suffisante à autoriser la déduction de la créance de restitution à cette date, la cour d’appel de Rennes a violé les articles 587 du code civil et 773, 2°, du code général des impôts et fait une fausse interprétation des principes jurisprudentiels en la matière. »

Réponse de la Cour

Vu l’article 768 du code général des impôts :

6. Aux termes de ce texte, pour la liquidation des droits de mutation par décès, les dettes à la charge du défunt sont déduites lorsque leur existence au jour de l’ouverture de la succession est dûment justifiée par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite.

7. Pour prononcer le dégrèvement total de l’imposition supplémentaire mise à la charge des consorts [U], l’arrêt, après avoir relevé que la déclaration de succession de [O] [Y] faisait apparaître le montant des valeurs mobilières présentes dans la succession au jour de son décès et dont le montant n’était pas contesté par l’administration fiscale, retient que la dette de restitution peut être calculée sur ces valeurs mobilières identifiées précisément et quantifiées avec exactitude pour en déduire que la preuve du montant des valeurs mobilières sur lesquelles portait l’usufruit d'[V] [U] est rapportée par les consorts [U], de sorte que la créance de restitution a été exactement calculée.

8. En statuant ainsi, alors que, s’agissant d’un usufruit légal portant sur un portefeuille de valeurs mobilières, la seule déclaration de succession, identifiant et renseignant exactement le montant des valeurs mobilières au jour du décès, ne peut établir, à elle seule, le caractère certain de la dette de restitution consécutive à la disparition, constatée à la fin de l’usufruit, du portefeuille de valeurs mobilières et en permettre la déduction, la cour d’appel a violé le texte susvisé.


















 

Nouvelle contribution sur les hauts revenus : amendements du Sénat

En pratique

Le Sénat modifie les règles de la nouvelle CDHR dans un sens favorable aux titulaires de revenus de source étrangère exonérés et défavorable aux titulaires de revenus exceptionnels.

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L’article 3 du projet de loi de finances pour 2025, commenté par Analyse Experts (cf. brève du 17/10/2024) propose la création d’une nouvelle contribution différentielle sur les hauts revenus (CDHR) à la charge des contribuables dont le taux moyen d’imposition au titre de l’impôt sur le revenu et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus est inférieur à 20 % du revenu fiscal de référence.

Le Sénat vient d’adopter, en première lecture du PLF, trois amendements à ces dispositions, qui modifient le traitement fiscal des revenus de source étrangère et des revenus exceptionnels.

Les deux premiers amendements visent tous les deux à neutraliser les revenus exonérés par l’application des conventions fiscales. Ils ne retiennent toutefois pas la même méthode de neutralisation.

D’une part, sur un amendement du Gouvernement (n° I-2087), la définition du revenu du référence servant d’assiette à la contribution est modifiée, dans le but de neutraliser ces revenus exonérés. Là où le texte initial prévoyait seulement de neutraliser les revenus de source étrangère ouvrant droit à un crédit d’impôt conventionnel (en tenant compte d’un impôt fictif à hauteur du crédit d’impôt), l’amendement complète cette règle en prévoyant que le revenu de référence est diminué « des produits et revenus exonérés par application d’une convention internationale relative aux doubles impositions » : ainsi, les titulaires de revenus de source étrangère seront tous traités équitablement, quelle que soit la méthode d’élimination de la double imposition retenue par la convention applicable.

D’autre part, l’amendement du sénateur Paoli-Gagin (n° I-1614), avec avis favorable du Gouvernement, prévoit lui aussi une modification relative aux revenus de source étrangère exonérés, de nature différente. Il prévoit cette fois, pour l’appréciation du seuil de 20 %, de tenir compte des montants d’impôt sur le revenu et de CEHR qui auraient été dus en France à raison des revenus exonérés par application d’une convention internationale relative aux doubles impositions, si ces revenus y avaient été imposés. Il s’agit donc de tenir compte d’un impôt fictif à raison des revenus étrangers exonérés, comme pour ceux qui font l’objet d’un crédit d’impôt.

Ces deux modifications rendront plus facile l’atteinte du taux minimal de 20 % pour les contribuables percevant des revenus de source étrangère exonérés. On peut toutefois s’attendre à ce que la suite de l’examen du texte amène à choisir entre l’une ou l’autre méthode de neutralisation proposées par ces amendements.

Enfin, sur un amendement des sénateurs Delcors et Laugier (n° I-1331), cette fois avec avis défavorable du Gouvernement, le Sénat modifie les règles de prise en compte des revenus exceptionnels. Là où le texte prévoit de les prendre en compte pour le quart de leur montant (tant pour l’appréciation du seuil d’entrée que pour le calcul de la contribution), cet amendement prévoit d’appliquer, par symétrie, la même règle au montant d’impôt dû sur ces revenus exceptionnels : ainsi, l’impôt sur le revenu se rapportant aux revenus exceptionnels pris en compte pour le calcul de la contribution sera également retenu pour le quart de son montant. En revanche, cet amendement ne touche pas au montant de la CEHR due sur ces revenus. Cet amendement rendra plus difficile l’atteinte du minimum de 20 % pour les contribuables percevant des revenus exceptionnels.

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

 

Régime Dutreil réputé acquis (2/3)

Dispositif Dutreil : quelles conséquences de la jurisprudence récente ?

Réflexion prospective (2/3) : article ci-dessous

Réflexion prospective (1/3) : Eligibilité de la société au dispositif Dutreil : la question de la caractérisation de l’activité principale

Réflexion prospective (3/3) : Dutreil : titres susceptibles d’être exonérés

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Au cours de la période récente, les juridictions judiciaires ont rendu plusieurs arrêts importants sur le dispositif « Dutreil ». Si certains d’entre eux semblent trancher des questions ponctuelles, ils sont toutefois révélateurs de la manière dont le juge interprète plus globalement l’article 787 B du CGI. Par ailleurs, certains litiges relatifs à l’ancienne exonération ISF-Dutreil ou à celle des biens professionnels, tranchés récemment par la Cour de cassation, sont riches d’enseignement pour l’exonération de droits de mutation. Ces arrêts invitent donc à s’interroger sur leurs conséquences indirectes sur les conditions de bénéfice du dispositif. C’est l’objet des lignes qui suivent, qui engagent une réflexion qui sera approfondie lors de la conférence du 27 mars.

Par cet arrêt, la Cour de cassation est venue conforter la doctrine administrative qui, depuis une réponse ministérielle Moreau du 7 mars 2017 (n° 99759, JO AN p. 1983), estime que, dans le cadre du régime dit « réputé acquis », le donateur ne peut plus exercer seul la direction de la société après donation, alors que cela reste possible lorsqu’un engagement collectif a été souscrit.

Si l’arrêt se borne à trancher cette question propre à la fonction de direction, on peut toutefois s’interroger sur ses conséquences plus larges sur le régime de l’engagement réputé acquis.

Il faut en effet revenir sur le raisonnement suivi par la Cour de cassation : elle déduit cette règle d’une lecture combinée des dispositions du a et du d de l’article 787 B du CGI. En effet, le d exige que « l’un des associés mentionnés au a ou l’un des héritiers, donataires ou légataires mentionnés au c » exerce la fonction de direction après transmission. Dans la mesure où aucun associé ne reste tenu à l’engagement collectif après transmission dans le cadre du régime réputé acquis, seuls les héritiers, donataires ou légataires peuvent remplir cette condition.

Dès lors que cet arrêt refuse de qualifier le donateur, après donation, d’associé à l’engagement collectif au sens de l’article 787 B, et refuse de voir dans l’engagement réputé acquis un engagement collectif au sens du a de cet article, il pourrait avoir des conséquences indirectes sur l’application d’autres dispositions de cet article qui se réfèrent à cette notion.

Par exemple, il paraît logique que, dès lors que l’engagement collectif réputé acquis n’a pas d’associés, il ne peut être regardé comme pris par d’autres personnes que le donateur ou défunt et son conjoint : il ne saurait donc permettre à des tierces personnes, même des sociétés détenues par le donateur ou défunt, de s’y associer. Certes, les participations indirectes détenues par le donateur ou défunt sont prises en compte depuis la loi de finances pour 2019, mais les sociétés interposées ne semblent pas pour autant pouvoir être regardées comme associées de l’engagement, à la différence du cas où un engagement collectif a été souscrit. Mais alors, peut-on tenir compte des titres détenus par ces sociétés pour l’appréciation du respect des seuils de détention ?

Autre exemple de question soulevée par cet arrêt : dès lors que l’engagement réputé acquis n’a pas d’associés, le deuxième alinéa du 1 du b de l’article 787 B du CGI, qui permet les cessions entre associés durant l’engagement collectif, paraît inapplicable et sans objet dans le cadre du régime réputé acquis. Dans ces conditions, peut-on néanmoins admettre les cessions de titres entre les deux conjoints, pendant la période de deux ans préalable à la transmission ?

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

 

Dutreil : titres susceptibles d’être exonérés (3/3)

Dispositif Dutreil : quelles conséquences de la jurisprudence récente ?

Réflexion prospective (3/3) : article ci-dessous

Réflexion prospective (1/3) : Eligibilité de la société au dispositif Dutreil : la question de la caractérisation de l’activité principale

Réflexion prospective (2/3) : Régime Dutreil réputé acquis

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Au cours de la période récente, les juridictions judiciaires ont rendu plusieurs arrêts importants sur le dispositif « Dutreil ». Si certains d’entre eux semblent trancher des questions ponctuelles, ils sont toutefois révélateurs de la manière dont le juge interprète plus globalement l’article 787 B du CGI. Par ailleurs, certains litiges relatifs à l’ancienne exonération ISF-Dutreil ou à celle des biens professionnels, tranchés récemment par la Cour de cassation, sont riches d’enseignement pour l’exonération de droits de mutation. Ces arrêts invitent donc à s’interroger sur leurs conséquences indirectes sur les conditions de bénéfice du dispositif. C’est l’objet des lignes qui suivent, qui engagent une réflexion qui sera approfondie lors de la conférence du 27 mars.

Dans cet arrêt, la Cour de cassation a tranché, en matière d’exonération d’ISF des biens professionnels, la question de l’éligibilité des ORA émises par la société cible : dès lors qu’il ne s’agit pas juridiquement de parts ou actions, elles sont exclues. Elle relève que les ORA sont, jusqu’à leur remboursement, des obligations, si bien que le porteur d’ORA est titulaire d’une créance d’attribution d’actions.

Dès lors que, à l’instar de l’ancien article 885 O bis du CGI qui était en cause dans cette affaire, l’article 787 B du CGI mentionne lui aussi les « parts ou actions », cette solution paraît transposable au dispositif « Dutreil ».

En outre, si en l’espèce les ORA étaient détenues indirectement, via une holding, cette configuration est également susceptible de se présenter dans l’application du dispositif Dutreil (cas de la transmission de titres d’une société interposée).

Il convient dès lors de s’interroger sur les conséquences de cette jurisprudence sur d’autres types de valeurs mobilières, telles que les obligations convertibles en actions (OCA) et les bons de souscription d’actions (BSA) par exemple.

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

 

Eligibilité de la société au dispositif Dutreil : la question de la caractérisation de l’activité principale (1/3)

Dispositif Dutreil : quelles conséquences de la jurisprudence récente ?

Réflexion prospective (1/3) : article ci-dessous

Réflexion prospective 2/3 : Régime Dutreil réputé acquis

Réflexion prospective 3/3 : Dutreil : titres susceptibles d’être exonérés 

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Au cours de la période récente, les juridictions judiciaires ont rendu plusieurs arrêts importants sur le dispositif « Dutreil ». Si certains d’entre eux semblent trancher des questions ponctuelles, ils sont toutefois révélateurs de la manière dont le juge interprète plus globalement l’article 787 B du CGI. Par ailleurs, certains litiges relatifs à l’ancienne exonération ISF-Dutreil ou à celle des biens professionnels, tranchés récemment par la Cour de cassation, sont riches d’enseignement pour l’exonération de droits de mutation. Ces arrêts invitent donc à s’interroger sur leurs conséquences indirectes sur les conditions de bénéfice du dispositif. C’est l’objet des lignes qui suivent, qui engagent une réflexion qui sera approfondie lors de la conférence du 27 mars.

Les termes du débat sur ce point sont rebattus par deux arrêts rendus par la Chambre commerciale le 13 mars 2024 et la cour d’appel de Versailles le 12 mars 2024.

Dans le premier arrêt, la Cour de cassation a apporté des précisions quant à l’appréciation du caractère principal de l’activité éligible, en l’espèce pour le bénéfice de l’exonération « Dutreil » applicable en matière d’ISF jusque 2017 – ces précisions paraissent toutefois transposables à l’exonération Dutreil de DMTG. Dans les deux cas, le dispositif ne s’applique que lorsque l’engagement de conservation souscrit par le contribuable porte sur des titres d’une société « ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale » et la jurisprudence constante, adoubée depuis peu par le législateur, exige que l’activité principale de la société puisse être qualifiée comme telle.

Pour déterminer si l’activité éligible (par exemple commerciale) peut être qualifiée de principale, et donc si l’avantage fiscal s’applique, la jurisprudence consacre la méthode du faisceau d’indices : elle retient que la prépondérance de l’activité s’apprécie « en considération d’un faisceau d’indices déterminés d’après la nature de l’activité et les conditions de son exercice ».

Rares étaient toutefois jusqu’ici les indications sur les indices pertinents à retenir.

On se souvient que la doctrine administrative exigeait initialement le respect de deux critères cumulatifs, tenant à la prépondérance dans le chiffre d’affaires et dans l’actif brut (BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10, § 20), avant que le Conseil d’Etat ne l’annule dans une décision du 23 janvier 2020 qui a, pour la première fois, fait prévaloir cette méthode du faisceau d’indices (CE, 8e et 3e ch., 23 janv. 2020, n° 435562).

La Cour de cassation a fait sienne cette méthode et exige que les juridictions examinent tous les indices invoqués par le contribuable, à condition qu’ils soient fondés sur la nature de l’activité de la société et les conditions de son exercice.

Dans son arrêt du 13 mars 2024, et dans le prolongement d’un autre arrêt récent (Cass. com., 25 janv. 2023, n° 20-23.137), elle est allée jusqu’à casser un arrêt de cour d’appel qui, pour juger que l’activité principale d’une société était de nature civile, s’était fondée sur la prépondérance de cette activité dans son chiffre d’affaires et la valeur de ses actifs, sans examiner les autres indices invoqués par le contribuable.

Elle ajoute qu’il n’est pas possible de se fonder sur la prépondérance des actifs civils (en l’espèce liquidités et valeurs de placement) dans l’actif total sans rechercher si l’acquisition de ces actifs civils découlait, comme le soutenait le contribuable, de l’exercice de l’activité opérationnelle.

Il en découle une première certitude : le contribuable est recevable à se prévaloir d’indices autres que le chiffre d’affaires consacré à l’activité en cause et la valeur des actifs liés à cette activité dans l’actif total.

Mais cette jurisprudence soulève plusieurs questions. D’abord, quels sont ces autres indices ? L’arrêt rendu par la cour d’appel de Versailles le 12 mars 2024, après cassation dans une autre affaire, propose de premiers éléments de réponse, en mentionnant la possibilité de tenir compte du critère de la surface des locaux affectés à l’activité éligible sur la surface totale des locaux détenus. Il écarte en revanche d’autres indices, tels que l’ancienneté de l’activité ou l’affectation du personnel.

Ensuite, le poids des critères du chiffre d’affaires issu de l’activité éligible et des actifs qui lui sont affectés devient-il négligeable ? L’arrêt rendu par la cour d’appel de Versailles offre là aussi une première réponse, en considérant que le critère de la part de l’actif brut de la société tenant à la valeur des actifs liés à l’activité en cause demeure un critère déterminant. Il estime par ailleurs que le critère du chiffre d’affaires reste pertinent, même s’il dégage clairement une hiérarchie faisant prévaloir le critère de l’actif brut.

En troisième lieu, à quel point la pondération des différents indices peut-elle varier selon le type d’activité exercée ? Il paraît logique que, selon si l’activité en cause est ou non intensive en main d’œuvre, ou en locaux, certains indices seront plus ou moins pertinents.

Enfin, s’il est clair qu’il y a lieu de tenir compte dorénavant du fait que certains actifs, même civils, ont pu être acquis grâce à l’exercice de l’activité éligible, comment s’effectue cette prise en compte ? S’agit-il de les décompter en tant qu’actifs opérationnels, ou seulementde les neutraliser en ne retenant ni dans les actifs opérationnels, ni dans les actifs civils ? Par ailleurs, cette règle continue-t-elle de jouer lorsque la société développe une gestion active des actifs en cause ?

Signalons pour finir un dernier arrêt intéressant, rendu par la Cour de cassation le 10 mai 2024 en matière d’exonération d’ISF des biens professionnels.

En l’espèce, le contribuable contestait un rappel d’ISF résultant de la remise en cause de l’exonération des titres qu’il détenait dans la société Capimmo, société détenant à son actif des parts de SCI et exerçant à titre principal une activité commerciale de syndic et d’administration de biens au profit des SCI qu’elle détenait. La cour d’appel avait confirmé le redressement en se fondant sur ce que, même si cette société avait pour activité principale une activité commerciale, elle percevait d’importants produits financiers provenant de la location d’immeubles nus possédés par les SCI dont elle détenait 99,99 % des parts. La Cour de cassation casse son arrêt en affirmant que seul le critère de l’activité principale importe pour déterminer si la société est éligible : une société ayant une activité mixte peut être qualifiée d’opérationnelle si son activité civile de gestion de son propre patrimoine n’est pas exercée à titre principal. Se pose toutefois alors la question de savoir si, dans certains cas, la prépondérance des revenus issus de l’activité civile confèrera à cette activité un caractère principal : le critère du chiffre d’affaires risque en effet de dénier à l’activité opérationnelle le caractère principal.

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

 

Déclarations rectificatives : une jurisprudence pragmatique

En pratique

Les déclarations rectificatives déposés hors délai de déclaration constituent des réclamations contentieuses.

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Par une décision rendue le 13 novembre, le Conseil d’Etat met fin à une ligne formaliste suivie parfois par l’administration fiscale et par certains juges du fond, qui refuse de voir une réclamation fiscale dans les liasses rectificatives qui ne sont pas accompagnées de l’exposé de moyens à l’appui de la demande.

En l’espèce, la société requérante avait déclaré un bénéfice taxable au titre de l’exercice clos en 2013. Puis, en 2016, soit hors délai de déclaration, mais dans le délai de réclamation, elle avait déposé une liasse rectificative d’IS faisant apparaître un déficit au titre de cet exercice. Cet envoi étant resté sans réponse, elle a ensuite, cette fois au-delà du délai de réclamation, déposé une réclamation tendant à la restitution de l’IS acquitté au titre de l’exercice 2013. L’administration l’a rejetée en considérant que la liasse rectificative ne pouvait être regardée comme ayant interrompu le délai de réclamation dès lors qu’elle n’était pas accompagnée d’un écrit exposant les moyens et conclusions de son auteur. Elle a donc rejeté comme tardive la réclamation déposée ensuite hors délai.

L’administration avait été suivie par le tribunal administratif de Toulon et par la cour administrative d’appel de Marseille. Tout en reconnaissant que le LPF, à son article R.200-2, permet la régularisation des réclamations ne comportant pas l’exposé des moyens et conclusions, ils ont considéré qu’une simple liasse rectificative ne pouvait être regardée comme une réclamation.

Le Conseil d’Etat casse l’arrêt d’appel : retenant une approche pragmatique et peu formaliste, il juge qu’une déclaration rectificative constitue une réclamation contentieuse préalable lorsqu’elle a été déposée après l’expiration du délai de déclaration, puisqu’elle tend, par elle-même, à la réparation d’erreurs commises dans l’assiette ou le calcul des impositions ou au bénéfice d’un droit résultant d’une disposition législative ou réglementaire, comme le prévoit l’article L. 190 du LPF. Il va de soi qu’en déclarant un bénéfice plus faible que celui initialement déclaré, voire un déficit, une société sollicite la restitution partielle ou totale de l’IS acquitté.

Il en déduit que le juge d’appel a inexactement qualifié les faits en jugeant que la liasse transmise par la société requérante ne constituait pas une réclamation, précisant par là-même que le juge de cassation contrôle la qualification de réclamation fiscale au sens de l’article L. 190 du LPF.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :




1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Fractalys a été assujettie selon ses propres déclarations à une cotisation d’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice clos en 2013. Par un jugement du 27 septembre 2021, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la restitution de cette cotisation. La société Fractalys se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 3 mars 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Marseille a rejeté l’appel qu’elle avait formé contre ce jugement.

2. Aux termes de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales :  » Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l’administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu’elles tendent à obtenir soit la réparation d’erreurs commises dans l’assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d’un droit résultant d’une disposition législative ou réglementaire. (…) « . Aux termes de l’article R. 190-1 du même livre :  » Le contribuable qui désire contester tout ou partie d’un impôt qui le concerne doit d’abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de la direction générale des finances publiques (…) dont dépend le lieu de l’imposition / (…) « . Aux termes de l’article R. 197-3 de ce livre :  » Toute réclamation doit à peine d’irrecevabilité : / a) Mentionner l’imposition contestée ; / b) Contenir l’exposé sommaire des moyens et les conclusions de la partie ; / c) Porter la signature manuscrite de son auteur ; à défaut l’administration invite par lettre recommandée avec accusé de réception le contribuable à signer la réclamation dans un délai de trente jours ; / d) Etre accompagnée soit de l’avis d’imposition, d’une copie de cet avis ou d’un extrait du rôle, soit de l’avis de mise en recouvrement ou d’une copie de cet avis, soit, dans le cas où l’impôt n’a pas donné lieu à l’établissement d’un rôle ou d’un avis de mise en recouvrement, d’une pièce justifiant le montant de la retenue ou du versement. / La réclamation peut être régularisée à tout moment par la production de l’une des pièces énumérées au d / (…) « . Aux termes de l’article
R. 200-2 du même livre :  » (…) / Les vices de forme prévus aux a, b, et d de l’article R. 197-3 peuvent, lorsqu’ils ont motivé le rejet d’une réclamation par l’administration, être utilement couverts dans la demande adressée au tribunal administratif. / (…) « .

3. Une déclaration rectificative qui tend, par elle-même, à la réparation d’erreurs commises dans l’assiette ou le calcul des impositions ou au bénéfice d’un droit résultant d’une disposition législative ou réglementaire, constitue une réclamation contentieuse préalable au sens et pour l’application des dispositions citées au point 2 lorsqu’elle a été déposée auprès de l’administration fiscale après l’expiration du délai de déclaration.

4. Il ressort des énonciations de l’arrêt attaqué que la cour administrative d’appel de Marseille a jugé que le courrier du 18 mars 2016 par lequel l’administrateur judiciaire de la société Fractalys avait déposé une déclaration rectificative au titre de l’exercice clos en 2013 faisant apparaître un déficit, ne pouvait être regardé comme constituant une réclamation préalable au sens de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales en l’absence des mentions prévues par les dispositions de l’article R. 197-3 du même livre, et que la société n’était pas fondée à se prévaloir de la faculté de régularisation prévue par les dispositions de l’article
R. 200-2 de ce livre en l’absence de réclamation préalable, même incomplète. Elle en a déduit que la demande présentée par la société Fractalys devant le tribunal administratif de Toulon était, à défaut d’avoir été précédée d’une réclamation préalable adressée aux services fiscaux avant le
31 décembre 2016, irrecevable.

5. Il résulte de ce qui a été dit au point 3 qu’en jugeant que la déclaration rectificative relative à l’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice clos en 2013, déposée le 18 mars 2016, après l’expiration du délai de déclaration, ne pouvait être regardée comme constituant une réclamation préalable au sens de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales, la cour administrative d’appel a inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis. Par suite, la société Fractalys est fondée, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur l’autre moyen de son pourvoi, à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque.























 

Bénéficiaire effectif et régime mère-fille

En pratique

L’administration peut valablement opposer la clause de bénéficiaire effectif pour refuser l’application du régime mère-fille à des dividendes de source française versés à une holding pure d’un autre Etat membre ayant procédé au reversement immédiat et intégral des dividendes.

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Par cet arrêt important, le Conseil d’Etat tranche plusieurs questions inédites portant sur l’application de la clause de bénéficiaire effectif figurant dans le régime mère-fille intra-européen.

En l’espèce, la société requérante, membre d’un groupe allemand, avait versé un acompte sur dividendes de 3,6 millions d’euros à sa mère luxembourgeoise. Elle avait estimé n’être pas redevable de la retenue à la source prévue par l’article 119 bis du CGI, en se prévalant de l’exonération prévue par l’article 119 ter pour les flux intra-européens, qui transpose la directive mère-fille. L’administration a toutefois remis en cause le bénéfice de cette exonération, en lui opposant que la mère luxembourgeoise n’était pas le bénéficiaire effectif des sommes en cause, puisqu’elles avaient été reversées intégralement à une grand-mère, elle-même établie au Luxembourg.

Sa contestation, qui a été rejetée tant par le tribunal administratif de Montreuil que par la cour administrative d’appel de Paris, reposait sur pas moins de quatre axes d’argumentation différents, ce qui explique la longueur de la décision rendue par le Conseil d’Etat.

1/ En premier lieu, la société contestait, bien sûr, que sa mère luxembourgeoise à laquelle les dividendes ont été versés n’aurait pas qualité de bénéficiaire effectif. La réponse du Conseil d’Etat, même si elle est brève et si le cas de l’espèce paraissait assez basique, éclaire le mode de raisonnement qu’il déploie pour apprécier si une société a cette qualité. Ainsi, pour valider l’absence de qualité de bénéficiaire effectif, le Conseil d’Etat se fonde sur les faits de l’espèce : la mère luxembourgeoise avait reversé le montant de l’acompte sur dividendes, le lendemain même de son versement, à son associée unique luxembourgeoise, alors qu’elle ne disposait pas d’autres fonds disponibles. Il relève également que la mère luxembourgeoise n’avait pas d’autre activité que celle de porter les titres de sa fille française. Il juge que ces éléments factuels sont suffisants pour conclure que la mère n’était pas le bénéficiaire effectif.

On peut donc en déduire, sans surprise, que le cas d’une société holding pure ayant procédé au reversement immédiat et intégral des dividendes est regardé comme un cas où la société n’est pas le bénéficiaire effectif. On notera aussi que la circonstance que la société bénéficiaire du reversement soit elle-même établie dans le même Etat ne fait pas obstacle à l’application de la clause de bénéficiaire effectif.

2/ En deuxième lieu, la société invoquait une triple violation de la liberté d’établissement.

Elle faisait en effet valoir, en premier lieu, que la condition tenant à la qualité de bénéficiaire effectif des dividendes appliquée dans les situations intra-européennes transnationales n’est pas exigée pour l’application du régime mère-fille aux distributions purement internes. Elle en déduisait que les distributions transnationales sont fiscalement moins bien traitées que les distributions internes. Ensuite, elle faisait valoir que la remise en cause de l’exonération de la retenue à la source sur le fondement de l’article 119 ter pèse uniquement sur la filiale distributrice française, tandis qu’une société mère française supporte seule la remise en cause du régime des sociétés mères dont elle aurait indûment bénéficié. Enfin, elle soutenait que le taux d’imposition appliqué à cette filiale est plus élevé que celui auquel serait soumise cette société mère française.

Le Conseil d’Etat répond un à un à ces arguments.

Tout d’abord, il juge que la condition tenant à la qualité de bénéficiaire effectif dans les situations intra-européennes, qui découle de l’interprétation de la directive mère-fille retenue par la jurisprudence de la Cour de justice (CJUE, 26 février 2019, Skatteministeriet contre T Danmark et Y Denmark Aps, aff. C-116/16 et C 117/16) n’induit pas de différence de traitement en faveur des situations internes puisque le régime mère-fille doit s’interpréter uniformément, à la lumière de la directive, quelles que soient les distributions en cause. Il rappelle en effet que, selon son raisonnement dit « Technicolor » (CE, 5 juin 2020, Société Eqiom et Société Enka, n° 423809, T. pp. 670-705), le législateur français n’a pas entendu traiter différemment les situations concernant uniquement des sociétés françaises et celles qui, concernant des sociétés d’Etats membres différents, sont seules dans le champ de la directive. Ainsi, sans juger, du moins explicitement, qu’une condition de bénéficiaire effectif s’applique dans le cas des distributions internes, il en déduit donc l’absence, par hypothèse, de différence constitutive d’une restriction à la liberté d’établissement.

Répondant ensuite au deuxième argument de la requérante, il affirme que la circonstance qu’une filiale distributrice française soit redevable de la retenue à la source est « inhérente à cette technique d’imposition » et est sans incidence sur la qualité de contribuable de la société bénéficiaire non-résidente, à laquelle la filiale peut demander la restitution de cette imposition payée pour son compte.

Enfin, le troisième argument pointait le fait que, lorsque la retenue à la source n’a pas été spontanément prélevée lors du versement de dividende, elle doit être établie sur une assiette augmentée du montant de la retenue afin de reconstituer le montant brut des dividendes perçus par la société bénéficiaire. Là encore, la requérante y voyait une différence de traitement en défaveur des situations transnationales. Pour écarter cette argumentation, le Conseil d’Etat juge que cette règle n’a ni pour objet ni pour effet d’appliquer à l’assiette brute ainsi reconstituée un taux supérieur au taux de 30 % prévu à l’article 187 du CGI. Il ajoute que ce taux est, au demeurant, inférieur au taux de l’IS qui aurait été appliqué, l’année de l’imposition en litige, à une société mère française ne bénéficiant pas du régime mère-fille à raison de la perception d’un même montant brut de dividendes.

3/ La contestation se poursuivait ensuite sur le terrain des conventions fiscales bilatérales, puisque la société soutenait que l’absence, dans les conventions fiscales franco-luxembourgeoise et franco-allemande, de clause de bénéficiaire effectif faisait obstacle au redressement. Elle ajoutait que la grand-mère, bénéficiaire effectif des dividendes, était elle-même résidente du Luxembourg et estimait qu’elle pouvait donc invoquer la convention franco-luxembourgeoise.

Le Conseil d’Etat rappelle d’abord que l’absence de clause expresse de bénéficiaire effectif dans une convention fiscale ne fait pas obstacle à ce que l’administration fiscale puisse refuser un avantage conventionnel au récipiendaire de ce revenu qui n’en serait que le bénéficiaire apparent.

En relevant que ces conventions sont antérieures à l’introduction d’une clause de bénéficiaire effectif dans l’article 10 du modèle OCDE en 1977, il en déduit que leurs stipulations (i.e. articles 8 de la convention franco-luxembourgeoise et 9 de la convention franco-allemande) ne s’opposent pas à ce que le bénéfice du taux réduit de retenue à la source qu’elles prévoient soit subordonné à la condition que le résident de l’autre Etat soit le bénéficiaire effectif des dividendes. Il en déduit même que ces conventions ne sont, par conséquent, pas applicables lorsque le récipiendaire de dividendes de source française, résident du Luxembourg ou d’Allemagne, n’en est que le bénéficiaire apparent.

En revanche, dans la lignée de son arrêt Planet (CE, 20 mai 2022, Société Planet, n° 444451), il ajoute que ces conventions sont susceptibles de s’appliquer lorsque le bénéficiaire effectif réside dans l’un ou l’autre de ces Etats, quand bien même elles auraient été versées à un intermédiaire établi dans un Etat tiers.

Enfin, en réponse à l’argument tiré de ce que la grand-mère serait elle-même établie au Luxembourg, le  Conseil d’Etat, sans contester qu’elle a la qualité de bénéficiaire effectif pour une partie des sommes, juge qu’en revanche elle n’a pas celle de résident fiscal du Luxembourg, ce qui fait obstacle à l’application de la convention fiscale.

4/ En dernier lieu, la requérante invoquait un argument de procédure, qui n’est pas le plus intéressant de l’affaire : elle formulait à l’encontre de l’administration un reproche d’abus de droit rampant.

Le Conseil d’Etat écarte ce dernier argument, classiquement, en jugeant que, lorsque l’administration fiscale se borne bornée à estimer qu’une société – en l’espèce la mère luxembourgeoise – ne peut être regardée comme étant le bénéficiaire effectif, sans écarter aucun acte comme ne lui étant pas opposable, on ne saurait lui reprocher de mettre en place implicitement la procédure de l’abus de droit.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Foncière Vélizy Rose (FVR) a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos les 31 décembre 2013, 2014 et 2015. À l’issue de cette procédure, l’administration fiscale a notamment remis en cause l’exonération de retenue à la source dont la société FVR s’était prévalue sur le fondement de l’article 119 ter du code général des impôts à raison de l’acompte sur dividendes, d’un montant de 3,6 millions d’euros, qu’elle avait versé, au cours de l’année 2014, à la société de droit luxembourgeois Vélizy Rose Investment (VRI). La société FVR se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 7 décembre 2022 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel qu’elle avait formé contre le jugement du 23 septembre 2021 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant, à titre principal, à la décharge de cette retenue à la source et, à titre subsidiaire, à sa réduction par application du taux de 5 % prévu par le 1. du a) du 2 de l’article 8 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise.

2. D’une part, aux termes du 2 de l’article 119 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige :  » Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l’application d’une retenue à la source dont le taux est fixé par l’article 187 lorsqu’ils bénéficient à des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France (…) « . Aux termes de l’article 119 ter du même code :  » 1. La retenue à la source prévue au 2 de l’article 119 bis n’est pas applicable aux dividendes distribués à une personne morale qui remplit les conditions énumérées au 2 du présent article par une société ou un organisme soumis à l’impôt sur les sociétés au taux normal. / 2. Pour bénéficier de l’exonération prévue au 1, la personne morale doit justifier auprès du débiteur ou de la personne qui assure le paiement de ces revenus qu’elle est le bénéficiaire effectif des dividendes et qu’elle remplit les conditions suivantes : / a) Avoir son siège de direction effective dans un Etat membre de l’Union européenne ou dans un autre Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales et n’être pas considérée, aux termes d’une convention en matière de double imposition conclue avec un Etat tiers, comme ayant sa résidence fiscale hors de l’Union européenne ou de l’Espace économique européen ; (…) « . Aux termes de l’article 187 du même code, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige :  » (…), le taux de la retenue à la source prévue à l’article 119 bis est fixé à : (…) – 30 % pour tous les autres revenus « .

3. D’autre part, aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales :  » Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. (…) « .

4. En premier lieu, pour écarter le moyen de la société requérante tiré de ce que l’administration fiscale aurait implicitement recouru à la procédure de répression des abus de droit sans lui offrir les garanties prévues par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales cité au point 3, la cour a jugé qu’après avoir constaté notamment que la société luxembourgeoise VRI avait reçu, de la part de la société française FVR dont elle détenait l’intégralité du capital social, un acompte sur dividendes de 3,6 millions d’euros le 2 juillet 2014 et qu’elle avait reversé ce même montant le lendemain à son associée unique, la société luxembourgeoise Dewnos Investment, alors qu’elle ne disposait pas d’autres fonds disponibles, et considéré que la société luxembourgeoise VRI n’avait pas d’autre activité que celle de porter les titres de la société française FVR, l’administration fiscale s’était bornée à estimer que la société luxembourgeoise VRI ne pouvait être regardée comme étant le bénéficiaire effectif, au sens et pour l’application de l’article 119 ter du code général des impôts cité au point 2, de la somme de 3,6 millions d’euros sans écarter aucun acte comme ne lui étant pas opposable. En statuant ainsi, la cour, qui a suffisamment motivé son arrêt, n’a pas commis d’erreur de droit ni donné aux faits de l’espèce qu’elle n’a pas dénaturés, une inexacte qualification juridique.

5. En deuxième lieu, la société requérante soutient que la cour a commis une erreur de droit en jugeant que n’était pas utilement invocable, au soutien de sa demande de décharge, le moyen tiré de ce que la mise en oeuvre des articles 119 bis et 119 ter du code général des impôts était constitutive d’une atteinte à la liberté d’établissement consacrée par les articles 49 et 54 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, alors que ce moyen était, selon elle, opérant et fondé dès lors que la condition tenant à la qualité de bénéficiaire effectif des dividendes appliquée aux sociétés mères établies dans un Etat-membre autre que la France n’est pas exigée pour l’application aux distributions entre sociétés établies en France du régime des sociétés mères résultant des dispositions des articles 145 et 216 du code général des impôts, que la remise en cause de l’exonération de la retenue à la source sur le fondement de l’article 119 ter du code général des impôts pèse uniquement sur la filiale distributrice française tandis qu’une société mère française supporte seule la remise en cause du régime des sociétés mères dont elle aurait indûment bénéficié, et que le taux d’imposition appliqué à cette filiale est plus élevé que celui auquel serait soumise cette société mère française.

6. Aux termes de l’article 4 de la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents, laquelle reprend en substance les dispositions de la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990 :  » 1. Lorsqu’une société mère ou son établissement stable perçoit, au titre de l’association entre la société mère et sa filiale, des bénéfices distribués autrement qu’à l’occasion de la liquidation de cette dernière, l’État membre de la société mère et l’État membre de son établissement stable: / a) soit s’abstiennent d’imposer ces bénéfices; / b) soit les imposent tout en autorisant la société mère et l’établissement stable à déduire du montant de leur impôt la fraction de l’impôt sur les sociétés afférente à ces bénéfices et acquittée par la filiale et toute sous-filiale, (…), dans la limite du montant dû de l’impôt correspondant. (…) 3. Tout État membre garde la faculté de prévoir que des charges se rapportant à la participation et des moins-values résultant de la distribution des bénéfices de la société filiale ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère. (…) « . Aux termes du 1 de l’article 5 de cette directive :  » Les bénéfices distribués par une filiale à sa société mère sont exonérés de retenue à la source « . Aux termes de l’article 6 de cette même directive :  » L’État membre dont relève la société mère ne peut percevoir de retenue à la source sur les bénéfices que cette société reçoit de sa filiale « .

7. D’une part, il résulte des motifs de l’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) du 26 février 2019, Skatteministeriet contre T Danmark et Y Denmark Aps (aff. C-116/16 et C 117/16) que la qualité de bénéficiaire effectif des dividendes doit être regardée comme une condition du bénéfice de l’exonération de retenue à la source prévue par l’article 5 de la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990, repris à l’article 5 de la directive 2011/96/UE du 30 novembre 2011. Par suite, le 2 de l’article 119 ter du code général des impôts, en ce qu’il subordonne le bénéfice de l’exonération de retenue à la source à la condition que la personne morale qui perçoit les dividendes justifie auprès du débiteur ou de la personne qui en assure le paiement qu’elle en est le bénéficiaire effectif, n’est pas incompatible avec les objectifs de la directive. D’autre part, le régime des sociétés mères résultant des dispositions des articles 145 et 216 du code général des impôts, issu de textes législatifs antérieurs et qui n’a pas été modifié à la suite de l’intervention de la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990 puis de la directive 2011/96/UE du 30 novembre 2011, doit être regardé comme assurant la transposition des objectifs de cette directive. Le législateur n’ayant pas entendu traiter différemment les situations concernant uniquement des sociétés françaises et celles qui, concernant des sociétés d’Etats membres différents, sont seules dans le champ de la directive, les dispositions en cause doivent en conséquence être interprétées à la lumière de ces objectifs, dès lors qu’une telle interprétation n’est pas contraire à leur lettre. Les dispositions des articles 145 et 216 du code général des impôts devant être regardées comme transposant les objectifs de l’article 4 de la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990, repris à l’article 4 de la directive 2011/96/UE du 30 novembre 2011, elles doivent, par suite, être lues à la lumière de ces objectifs. Par suite, et dès lors que dans l’un et l’autre cas, la loi française est conforme aux objectifs de la directive, la société requérante ne peut utilement soutenir que les dispositions du code général des impôts institueraient entre les sociétés mères percevant d’une filiale établie en France des dividendes dont elles ne sont pas les bénéficiaires effectives, selon qu’elles sont elles-mêmes établies en France ou dans un autre Etat-membre de l’Union européenne, une différence de traitement fiscal méconnaissant la liberté d’établissement.

8. Par ailleurs, la circonstance qu’une filiale distributrice établie en France soit redevable de la retenue à la source prévue au 2 de l’article 119 bis du code général des impôts est inhérente à cette technique d’imposition et sans incidence sur la qualité de contribuable de la société bénéficiaire non-résidente à laquelle la filiale peut demander la restitution de cette imposition payée pour son compte. Par suite, en tout état de cause, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que la remise en cause de l’exonération de la retenue à la source pèserait uniquement sur la filiale distributrice française tandis qu’une société mère française supporterait seule la remise en cause du régime résultant des articles 145 et 216 du code général des impôts dont elle aurait indûment bénéficié.

9. Enfin, la circonstance que la retenue à la source qui n’a pas été spontanément prélevée lors du versement de dividendes soit établie sur une assiette augmentée du montant de la retenue afin de reconstituer le montant brut des dividendes perçus par la société bénéficiaire n’a, contrairement à ce que soutient la société requérante, ni pour objet ni pour effet d’appliquer à l’assiette brute ainsi reconstituée un taux supérieur à celui prévu à l’article 187 du code général des impôts cité au point 2, lequel est, au demeurant, inférieur au taux de l’impôt sur les sociétés qui aurait été appliqué, l’année de l’imposition en litige, à une société mère française ne bénéficiant pas du régime prévu par les articles 145 et 216 du même code, à raison de la perception d’un même montant brut de dividendes.

10. Il y a lieu de substituer les motifs énoncés aux points 7 à 9, qui sont exclusifs de toute appréciation de fait et qui justifient sur ce point le dispositif de l’arrêt attaqué, à ceux retenus par la cour pour écarter le moyen tiré de ce que l’application des articles 119 bis et 119 ter du code général des impôts serait constitutive d’une atteinte à la liberté d’établissement. Par suite, les moyens dirigés contre les motifs ainsi substitués sont inopérants et ne peuvent qu’être écartés.

11. En troisième lieu, en jugeant, au vu des éléments de fait exposés au point 4, qu’elle n’a pas dénaturés, que la société luxembourgeoise VRI ne pouvait être regardée comme la bénéficiaire effective de l’acompte sur dividendes de 3,6 millions d’euros en litige, au sens et pour l’application de l’article 119 ter du code général des impôts cité au point 2, la cour, qui n’a pas méconnu les règles de dévolution de la charge de la preuve et a suffisamment motivé son arrêt, n’a pas commis d’erreur de droit ni inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis.

12. En quatrième lieu, l’absence de clause expresse dans une convention fiscale subordonnant l’application d’un taux réduit de retenue à la source à la qualité de bénéficiaire effectif d’un dividende de source française ne fait pas obstacle à ce que l’administration fiscale puisse refuser cet avantage conventionnel au récipiendaire de ce revenu qui n’en serait que le bénéficiaire apparent.

13. D’une part, aux termes de l’article 8 de la convention fiscale signée entre la France et le Luxembourg le 1er avril 1958 :  » 1. Les dividendes payés par une société qui a son domicile fiscal dans un État contractant à une personne qui a son domicile fiscal dans l’autre État contractant sont imposables dans cet autre État. / 2. a) Toutefois, ces dividendes peuvent être imposés dans l’État contractant où la société qui paie les dividendes à son domicile fiscal, et selon la législation de cet État, mais l’impôt ainsi établi ne peut excéder : 1. 5 % du montant brut des dividendes si le bénéficiaire des dividendes est une société de capitaux qui détient directement au moins 25 % du capital social de la société de capitaux qui distribue les dividendes ; 2. 15 % du montant brut des dividendes, dans tous les autres cas « . Aux termes de l’article 10 bis de cette convention :  » Pour bénéficier des dispositions de l’article 8, paragraphes 2, 3 et 4, (…) la personne qui a son domicile fiscal dans un des États contractants doit produire aux autorités fiscales de l’autre État contractant une attestation, visée par les autorités fiscales du premier État, précisant les revenus pour lesquels le bénéfice des dispositions visées ci-dessus est demandé et certifiant que ces revenus et les paiements prévus à l’article 8, paragraphes 3 et 4, seront soumis aux impôts directs, dans les conditions du droit commun, dans l’État où elle a son domicile fiscal. / (…) « . D’autre part, aux termes de l’article 9 de la convention fiscale signée entre la France et l’Allemagne le 21 juillet 1959 :  » (1) Les dividendes payés par une société qui est un résident d’un Etat contractant à un résident de l’autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. / (2) Chacun des Etats contractants conserve le droit de percevoir l’impôt sur les dividendes par voie de retenue à la source, conformément à sa législation. Toutefois, ce prélèvement ne peut excéder 15 % du montant brut des dividendes « .

14. Ni les stipulations des articles 8 de la convention franco-luxembourgeoise et 9 de la convention franco-allemande, qui sont antérieures à l’introduction d’une clause dite de bénéficiaire effectif dans l’article 10, intitulé  » dividendes « , du modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune établi par l’Organisation de coopération et de développement économiques, dans sa version adoptée par son conseil le 11 avril 1977, ni aucun des éléments relatifs au contexte ou au but dans lequel ces conventions ont été établies, ne s’opposent à ce que le bénéfice de l’application du taux réduit de retenue à la source qu’elles prévoient pour les revenus de dividendes payés à un résident de l’autre Etat partie à la convention soit subordonné à la condition que le résident en cause soit le bénéficiaire effectif de ces revenus. Par suite, ces conventions ne sont pas applicables lorsque le récipiendaire de dividendes de source française, résident du Luxembourg ou d’Allemagne, n’en est que le bénéficiaire apparent. En revanche, elles sont susceptibles de s’appliquer lorsque le bénéficiaire effectif de tels revenus réside dans l’un ou l’autre de ces Etats, quand bien même elles auraient été versées à un intermédiaire établi dans un Etat tiers.

15. Si la qualité de bénéficiaire effectif de l’acompte sur dividende en litige de la société luxembourgeoise Dewnos Investment et de M. A…, à hauteur des sommes respectives de 360 000 euros et de 24 192 euros, ressort manifestement des pièces du dossier soumis aux juges du fond, notamment de la proposition de rectification du 21 décembre 2017, il n’en va en revanche pas de même de leur qualité de résident fiscal, respectivement, du Luxembourg et d’Allemagne, ni, pour ce qui concerne la société Dewnos Investment, du respect de la condition prévue à l’article 10 bis de la convention fiscale franco-luxembourgeoise cité au point 13. Par suite, et en tout état de cause, la société requérante n’est pas fondée à soutenir qu’il y aurait lieu de faire application, à la somme de 384 192 euros, du taux de retenue à la source de 15 % prévu par les stipulations du 2. du a) du 2 de l’article 8 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise et de l’article 9 de la convention fiscale franco-allemande.

16. Il résulte de tout ce qui précède que la société Foncière Vélizy Rose n’est pas fondée à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque.




















 

Management package et prélèvement à la source

En pratique

Les gains non salariaux attribués en 2018 à raison des fonctions de manager sont éligibles au CIMR, sauf circonstances singulières.

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La décision rendue par le Conseil d’Etat le 25 octobre invalide les redressements par lesquels l’administration a entendu imposer, en tant que revenus exceptionnels, les gains de management package réalisés lors de l’ « année blanche » du prélèvement à la source (2018).

En l’espèce, le contribuable, directeur financier d’une société, s’était vu attribuer en 2013, dans le cadre d’un plan d’intéressement des managers à la performance, des « unités de performance future indexées » (UPFI), lui permettant de bénéficier en mars 2018 du versement d’une somme dépendant de sa performance afférente au premier semestre 2016, du cours boursier de la société et du montant total des dividendes qu’elle a versés au cours de la période de mars 2016 à mars 2018. L’intéressé a porté cette somme, s’élevant en l’espèce à plus de 500 000 euros, sa déclaration de revenus au titre de l’année 2018 en tant que salaire de nature exceptionnelle. Il a toutefois précisé, par une mention expresse, que ce revenu constituait à ses yeux un revenu non exceptionnel, éligible au crédit d’impôt de modernisation du recouvrement (CIMR). Par une réclamation, il a ensuite sollicité la restitution de l’impôt sur le revenu à raison de ce gain.

Les juges du fond ont suivi l’administration en rejetant sa demande de décharge. Ainsi, la cour administrative de Douai a jugé que la somme perçue en 2018 présentait un caractère exceptionnel vu son importance, son versement en un paiement unique, et au regard de la circonstance que l’application de ce plan d’intéressement n’avait pas, au cours des années précédentes, conduit directement à des versements en numéraire.

De manière inédite, le Conseil d’Etat donne raison au contribuable. Il juge, par un nouveau considérant de principe, que « les avantages perçus par un dirigeant ou un salarié, en sus de son salaire, et qui trouvent essentiellement leur source dans l’exercice de ses fonctions, ne sont pas, quelle que soit la forme contractuelle ayant prévu leur versement, insusceptibles par nature d’être recueillis annuellement, sauf à ce que des circonstances singulières conduisent à les regarder comme constituant en réalité un revenu exceptionnel au titre de l’année en cause ».

Ainsi, il pose le principe selon lequel les gains non salariaux, attribués à raison des fonctions du manager, constituent un revenu non exceptionnel, éligible en tant que tel au CIMR. Il assortit toutefois ce principe d’une exception qui pourra être mobilisée par l’administration en présence de « circonstances singulières » qui conduisent à regarder le gain comme un revenu exceptionnel.

Le Conseil d’Etat en déduit la cassation de l’arrêt d’appel : il juge que la cour s’est fondée sur des critères inopérants, tenant au montant des revenus perçus et au caractère unique du versement, alors qu’elle aurait dû rechercher si, par leur nature et dans les circonstances de l’espèce, ces revenus devaient être regardés comme insusceptibles d’être recueillis annuellement.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A… a bénéficié d’un dispositif instauré par une délibération du 6 mars 2013 du conseil d’administration de la société anonyme Legrand, au sein de laquelle il occupe les fonctions de directeur financier, consistant en l’attribution de droits, dénommés unités de performance future indexées (UPFI), permettant aux membres du personnel concernés, sous réserve d’une condition de présence à la date du 6 mars 2016, de bénéficier, le 8 mars 2018, du versement d’une somme, dépendant de conditions de performance évaluées au premier semestre de l’année 2016 et du cours boursier des actions de la société Legrand observé à une date, choisie par chaque bénéficiaire concerné, comprise entre le 7 mars 2016 et le 7 mars 2018, majorée de l’équivalent du montant des dividendes par actions versés par cette société au cours de cette même période. En application de ce dispositif, M. A… a perçu en mars 2018 une somme de 516 273 euros. M. A… et Mme B… ont porté cette somme, nette d’un montant de contribution sociale généralisée déductible de 35 092 euros, sur la déclaration de revenus qu’ils ont souscrite au titre de l’année 2018, dans la rubrique réservée aux  » salaires de nature exceptionnelle « . Ils ont toutefois accompagné cette inscription d’une mention expresse, précisant que le revenu en cause constituait, à leurs yeux, un revenu de nature non exceptionnelle éligible au crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) instauré par l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, puis formé une réclamation en vue de la prise en compte de cette somme pour le calcul de ce crédit d’impôt. M. A… et Mme B… se pourvoient en cassation contre l’arrêt du 12 octobre 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Douai a rejeté leur appel dirigé contre le jugement du 1er mars 2022 du tribunal administratif de Rouen ayant rejeté leurs conclusions tendant à la réévaluation du CIMR applicable à leurs revenus au titre de l’année 2018, et à la réduction, en conséquence, de leurs cotisations d’impôt sur le revenu au titre de cette même année.

2. Aux termes du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 :  » II. – A. – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu. / B. – Le crédit d’impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2018 résultant de l’application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l’article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l’article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l’article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l’impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. (…) / C. – Sont pris en compte au numérateur du rapport prévu au B du présent II, pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A, les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères, à l’exception : (…) 13° Des gratifications surérogatoires, qui s’entendent des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu’ils prévoient, quelle que soit la dénomination retenue ;/ 14° Des revenus qui correspondent par leur date normale d’échéance à une ou plusieurs années antérieures ou postérieures ; / 15° De tout autre revenu qui, par sa nature, n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement ; (…) « .

3. Pour l’application des dispositions du 15° du C du II de cet article 60, les avantages perçus par un dirigeant ou un salarié, en sus de son salaire, et qui trouvent essentiellement leur source dans l’exercice de ses fonctions, ne sont pas, quelle que soit la forme contractuelle ayant prévu leur versement, insusceptibles par nature d’être recueillis annuellement, sauf à ce que des circonstances singulières conduisent à les regarder comme constituant en réalité un revenu exceptionnel au titre de l’année en cause.

4. Après avoir relevé, d’une part, l’importance des sommes reçues par M. A… sous la forme d’un paiement unique, en 2018, correspondant à l’intégralité des droits qu’il avait acquis en application du plan d’attribution d’unités de performance future indexées mis en place en 2013 par la société Legrand, et, d’autre part, la circonstance que, si M. A… avait bénéficié de dispositifs d’association à la performance aux cours des années précédentes, ces derniers n’avaient pas conduit directement à des versements en numéraire comme cela avait été le cas en 2018, la cour administrative d’appel a jugé que les sommes en litige entraient dans le champ des revenus exceptionnels mentionnés au 15° du C du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016. En se fondant ainsi sur des critères inopérants, tenant au montant des revenus perçus et au caractère unique, à le supposer même établi en fait, du versement, sans rechercher si, par leur nature et dans les circonstances de l’espèce, ces derniers devaient être regardés comme insusceptibles d’être recueillis annuellement, la cour a commis une erreur de droit.

5. Il résulte de ce qui précède que, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de leur pourvoi, M. A… et Mme B… sont fondés à demander l’annulation de l’arrêt qu’ils attaquent.