Exonération Dutreil : fonction de direction en cas d’engagement réputé acquis

On sait que, pour bénéficier de l’exonération de droits de mutation « Dutreil », les titres de l’entreprise doivent faire l’objet d’un engagement collectif de conservation pris par le défunt ou le donateur, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, avec d’autres associés (a de l’article 787 B du CGI). Cet engagement doit porter sur une part du capital et des droits de vote excédant les seuils de détention fixés au b du même article.

Cet engagement collectif est réputé acquis lorsque les titres détenus depuis deux ans au moins par une personne physique (seule ou avec son conjoint ou partenaire de Pacs) atteignent le seuil de détention exigé, sous réserve que cette personne (ou son conjoint ou partenaire de Pacs) exerce depuis plus de deux ans au moins dans la société son activité professionnelle principale ou une fonction de direction.

Par ailleurs, dans tous les cas, la loi exige l’exercice d’une fonction de direction dans la société pendant les trois années qui suivent la transmission (d de l’art. 787 B du CGI).

Le litige porté devant la Cour de cassation portait sur les modalités de respect de cette condition de direction en cas de transmission après engagement réputé acquis.

En l’espèce, le contribuable, qui détenait seul depuis plus de deux ans, dans la société qu’il dirigeait, une part du capital supérieure au seuil de détention exigé, a fait donation d’actions de cette société à ses enfants sous le régime de l’engagement collectif réputé acquis. Toutefois, lui seul a exercé, après la donation, une fonction de direction dans l’entreprise.

L’administration a remis en cause le bénéfice de l’exonération au motif que les personnes prises en compte pour l’exercice d’une fonction de direction après la transmission ne comprennent pas le donateur. Ce faisant, elle a fait application de sa doctrine constante depuis une réponse ministérielle Moreau du 7 mars 2017 (n° 99759, JO AN p. 1983), selon laquelle, dans l’hypothèse d’un engagement collectif réputé acquis, l’exonération ne trouve pas à s’appliquer lorsque, postérieurement à la transmission, le donateur assure lui-même la fonction de dirigeant de la société : en effet, dans cette situation le donateur n’est pas signataire d’un engagement de conservation.

Par un arrêt du 24 janvier 2024, la Cour de cassation valide la position de l’administration, en jugeant qu’en cas d’engagement réputé acquis, l’exonération ne s’applique que lorsque l’un des héritiers, donataires ou légataires remplit la condition de direction pendant les trois années suivant la transmission.

Elle déduit cette règle d’une lecture combinée des dispositions du a et du d de l’article 787 B du CGI. En effet, le d exige que « l’un des associés mentionnés au a ou l’un des héritiers, donataires ou légataires mentionnés au c » exerce la fonction de direction après transmission. Dans la mesure où aucun associé ne reste tenu à l’engagement collectif après transmission dans le cadre du régime réputé acquis, seuls les héritiers, donataires ou légataires peuvent remplir cette condition.

En pratique

L’exercice de la fonction de direction par le donateur après la transmission ne permet pas de bénéficier de l’exonération « Dutreil » dans le cadre du régime de l’engagement réputé acquis.

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Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

Faits et procédure

1. Selon l’arrêt attaqué (Bordeaux, 23 novembre 2021), par une déclaration de don manuel à titre de partage anticipé du 17 juin 2011, enregistrée le 30 juin suivant par le service des impôts, M. [T] [K], qui détenait seul, depuis au moins deux ans, 34 % des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres de la société anonyme Sogefi groupe [K], et exerçait, depuis plus de deux ans, les fonctions de président du conseil de surveillance de cette société, a fait donation de 204 actions de ladite société à chacun de ses deux enfants, M. [M] [K] et Mme [F] [K], ladite déclaration précisant que les 408 actions en cause étaient éligibles au dispositif d’exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit prévu à l’article 787 B du code général des impôts.

2. Par une proposition de rectification du 16 décembre 2016, l’administration fiscale a remis en cause cette exonération partielle. Après rejet des observations de Mme [K], elle a, le 17 avril 2017, émis un avis de mise en recouvrement des droits éludés et des intérêts de retard.

(…)

Enoncé du moyen

4. Mme [K] fait grief à l’arrêt confirmatif de dire que la donation d’une partie des titres de la société [K] par M. [T] [K] au bénéfice de ses enfants réalisée en 2011 ne pouvait pas bénéficier de l’exonération partielle de droits de mutation prévue à l’article 787 B du code général des impôts, de dire que l’administration était en droit de procéder au rappel des sommes éludées pour un montant de 595 814 euros et de rejeter ses demandes portant sur la contestation de la proposition de rectification de l’administration fiscale concernant les droits de mutation afférents à la transmission des titres intervenue le 17 juin 2011, alors :

« 1°/ que le bénéfice de l’exonération partielle de droits de mutation instaurée par l’article 787 B du code général des impôts, pris dans sa version en vigueur à la date des donations en litige, est d’abord subordonné à la condition, exprimée au paragraphe a, que les parts ou actions transmises par décès ou par libéralité aient fait l’objet « d’un engagement collectif de conservation d’une durée minimale de deux ans en cours au jour de la transmission, qui a été pris par le défunt ou le donateur, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, avec d’autres associés » ; qu’il est en outre exigé par le paragraphe d du même article que « l’un des associés mentionnés au a ou l’un des héritiers, donataires ou légataires mentionnés au c exerce effectivement dans la société dont les parts ou actions font l’objet de l’engagement collectif de conservation, pendant la durée de l’engagement prévu au a et pendant les trois années qui suivent la date de la transmission, (…) l’une des fonctions énumérées au 1° de l’article 885 O bis lorsque celle-ci est soumise à l’impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option » ; que, pour juger que l’administration fiscale avait à bon droit remis en cause le bénéfice de l’exonération partielle de droits de mutation appliquée lors des donations de titres consenties par M. [T] [K] à ses enfants, M. [M] [K] et Mme [F] [K], après avoir elle-même constaté que seul le donateur avait exercé l’une des fonctions de direction éligibles pendant les trois années postérieures à ces donations, la cour d’appel a retenu, par motifs propres, que « les associés auxquels renvoie le d sont les parties qui ont signé l’engagement avec le donateur, rédaction qui exclut que le donateur, une des parties à l’acte, puisse être dans le même temps un des associés avec qui il a conclu l’engagement » ; qu’en se prononçant de la sorte, cependant que l’expression « l’un des associés mentionnés au a », qui figure au paragraphe d de l’article 787 B du code général des impôts, englobe toutes les parties à l’engagement collectif de conservation visé au paragraphe a du même article, donc autant les associés du donateur que le donateur lui-même, la cour d’appel a violé le texte susvisé par fausse interprétation ;

2°/ que si le paragraphe a de l’article 787 B du code général des impôts subordonne le bénéfice de l’exonération partielle de droits de mutation qu’il instaure à la condition que les parts ou actions données aient fait l’objet « d’un engagement collectif de conservation d’une durée minimale de deux ans en cours au jour de la transmission, qui a été pris par le défunt ou le donateur, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, avec d’autres associés », il ressort du paragraphe b du même article que cet engagement collectif de conservation peut, soit avoir été expressément souscrit dans un acte rendu opposable à l’administration à la date de son enregistrement, soit être « réputé acquis » lorsqu’une personne physique détient depuis deux ans au moins, seule avec son conjoint ou partenaire pacsé, des parts ou actions d’une société non cotée représentant au moins 34 % des droits financiers et des droits de vote et que cette personne, son conjoint ou son partenaire exerce depuis plus de deux ans au moins dans la société concernée l’une des fonctions énumérées au 1° de l’article 885 O bis s’il s’agit d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés ; qu’il ressort des travaux préparatoires de l’article 57 de la loi n° 2006-1171 de finances rectificative pour 2006 qu’en décidant que l’engagement collectif de conservation serait « réputé acquis » lorsque les conditions ci-dessus décrites sont satisfaites, le législateur a assimilé à la signature d’un engagement collectif de conservation la détention par un dirigeant d’entreprise depuis plus de deux ans de plus de 34 % des actions d’une société non cotée et a ainsi considéré que cette détention stable de la fraction du capital requise vaudrait conclusion d’un engagement collectif de conservation, sans modifier par ailleurs les autres conditions auxquelles se trouve subordonné le bénéfice de l’exonération partielle de droits de mutation instaurée par l’article 787 B ; qu’il suit de là que la condition exprimée au paragraphe d de ce texte, selon laquelle « l’un des associés mentionnés au a ou l’un des (…) donataires mentionnés au c exerce effectivement dans la société dont les parts ou actions font l’objet de l’engagement collectif de conservation, pendant la durée de l’engagement prévu au a et pendant les trois années qui suivent la date de la transmission (…) l’une des fonctions énumérées au 1° de l’article 885 O bis lorsque celle-ci est soumise à l’impôt sur les sociétés » peut toujours être satisfaite en la personne du donateur sans qu’il y ait lieu de distinguer selon que l’engagement collectif de conservation prévu au paragraphe a a été expressément souscrit ou été « réputé acquis » ; qu’en énonçant néanmoins, par motifs propres et adoptés des premiers juges, que les associés auxquels renvoie le paragraphe d de ce texte ne peuvent désigner que ceux qui ont formellement signé un engagement collectif de conservation, ce qui exclut que la fonction de direction de la société puisse être exercée par le donateur en la personne duquel l’engagement collectif de conservation a été réputé acquis par application du paragraphe b, la cour d’appel a derechef violé l’article 787 B du code général des impôts par fausse interprétation. »

Réponse de la Cour

5. Selon l’article 787 B, a, du code général des impôts, dans sa rédaction applicable, pour pouvoir être exonérées de droits de mutation, à concurrence de 75 % de leur valeur, les parts ou les actions d’une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale doivent faire l’objet d’un engagement collectif de conservation d’une durée minimale de deux ans en cours au jour de la transmission, qui a été pris par le défunt ou le donateur, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, avec d’autres associés.

6. Selon le quatrième alinéa du b du même article, l’engagement collectif de conservation est réputé acquis lorsque les parts ou actions détenues depuis deux ans au moins par une personne physique seule ou avec son conjoint ou le partenaire avec lequel elle est liée par un pacte civil de solidarité atteignent le seuil de 20 % des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis par la société, s’ils sont admis à la négociation sur un marché réglementé, ou, à défaut, celui de 34 %, sous réserve que cette personne ou son conjoint ou son partenaire lié par un pacte civil de solidarité exerce depuis plus de deux ans au moins dans la société concernée son activité professionnelle principale ou l’une des fonctions énumérées au 1° de l’article 885 O bis lorsque la société est soumise à l’impôt sur les sociétés.

7. Enfin, selon le d du même article, l’un des associés mentionnés au a ou l’un des héritiers, donataires ou légataires mentionnés au c doit exercer effectivement dans la société dont les parts ou actions font l’objet de l’engagement collectif de conservation, pendant la durée de l’engagement prévu au a et pendant les trois années qui suivent la date de la transmission, son activité professionnelle principale si celle-ci est une société de personnes visée aux articles 8 et 8 ter, ou l’une des fonctions énumérées au 1° de l’article 885 O bis lorsque celle-ci est soumise à l’impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option.

8. Il résulte d’une lecture combinée de ces dispositions, qu’en cas d’engagement collectif réputé acquis, l’exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit, à concurrence de 75 % de leur valeur, des parts ou actions d’une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale transmises par décès ou entre vifs, prévu à l’article 787 B du code général des impôts, ne s’applique que lorsque, pendant les trois années qui suivent la date de la transmission, l’un des héritiers, donataires ou légataires exerce effectivement dans la société son activité professionnelle principale, si celle-ci est une société de personnes visée aux articles 8 et 8 ter du même code, ou l’une des fonctions énumérées au 1° de l’article 885 O bis dudit code, lorsque celle-ci est soumise à l’impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option.

9. Le moyen, qui postule le contraire, n’est donc pas fondé.

 

Impôt sur la fortune : location meublée et exonération des biens professionnels

Par un arrêt du 20 décembre 2023, la Cour de cassation a apporté des précisions importantes sur les dispositions relatives aux conditions d’application de l’exonération des biens professionnels aux activités de location meublée. Alors prévues à l’article 885 R du CGI à la date du litige, qui portait sur l’ISF, ces dispositions sont aujourd’hui reprises, en matière d’impôt sur la fortune immobilière (IFI), au V de l’article 975 du CGI.

En vertu de ces dispositions, sont considérés comme des biens professionnels les locaux d’habitation loués meublés ou destinés à être loués meublés par des personnes louant directement ou indirectement ces locaux, qui, inscrites au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueurs professionnels, réalisent plus de 23 000 € de recettes annuelles et « retirent de cette activité plus de 50 % des revenus à raison desquels le foyer fiscal auquel elles appartiennent est soumis à l’impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62 » du CGI.

S’il est clair que le seuil de 23 000 € s’apprécie en fonction du chiffre d’affaires (recettes annuelles totales) dégagé par l’activité locative, la jurisprudence fiscale n’avait en revanche pas précisé comment apprécier le seuil de 50 % des revenus exigé par ces dispositions.

Dans la présente affaire, le contribuable estimait que ce seuil de 50 % devait s’apprécier, comme celui de 23 000 €, en fonction des recettes brutes, et non du bénéfice net dégagé par l’activité. En effet, en l’espèce, le bénéfice net qu’il retirait des locations était nul (voire négatif pour l’une des années en litige, déficitaire).

La Cour de cassation lui donne tort : elle juge que, pour apprécier si la condition de prépondérance des revenus locatifs par rapport aux autres revenus est remplie, il convient de retenir, non les recettes brutes tirées de l’activité de location meublée professionnelle, mais le bénéfice industriel et commercial net annuel dégagé par cette activité.

Ainsi, une activité de location de locaux d’habitation meublés – exercée directement ou par l’intermédiaire d’une SCI par exemple – ne peut ouvrir droit à l’exonération des biens professionnels sur ce fondement que si le BIC qu’elle dégage représente la majorité des revenus du contribuable.

En pratique

Pour que l’exonération des biens professionnels (ISF-IFI) s’applique à la location de locaux d’habitation meublés, il faut que le BIC qu’elle génère représente la majorité des revenus du contribuable.

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Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

(…)

Titres et sommaires

Il résulte de l’article 885 R du code général des impôts, alors applicable, permettant de considérer, sous réserve du respect de certaines conditions, les locaux d’habitation loués meublés comme des biens professionnels exonérés de l’ISF, que, pour apprécier si la condition de prépondérance des revenus tirés de l’activité de location de meublés par rapport aux autres revenus pris en compte est remplie, il convient de retenir, non les recettes brutes tirées de l’activité de location meublée professionnelle, mais le bénéfice industriel et commercial net annuel dégagé par cette activité, afin de permettre la comparaison avec l’ensemble des revenus professionnels du foyer fiscal, y compris le bénéfice tiré de la location

(…)

1. Selon l’arrêt attaqué (Besançon, 12 avril 2022), le 8 mars 2019, l’administration fiscale a notifié à M. et Mme [J] une proposition de rectification au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) pour les années 2015, 2016 et 2017, portant intégration dans l’assiette imposable des immeubles d’habitation qu’ils louaient meublés, au motif que ces immeubles ne constituaient pas des biens professionnels exonérés au sens des dispositions de l’article 885 R du code général des impôts, en ce qu’ils avaient retiré de leur activité de location, pour les années considérées, un bénéfice imposable nul ou un déficit qui ne pouvait représenter plus de 50 % des revenus professionnels de leur foyer fiscal.

2. Soutenant que la condition de prépondérance des revenus tirés de l’activité de location de meublés par rapport aux autres revenus du foyer fiscal, prévue à l’article 885 R du code général des impôts, devait s’apprécier au regard des recettes brutes tirées de l’activité de location meublée professionnelle, et non du bénéfice net dégagé par cette activité, M. et Mme [J] ont, après le rejet de leur réclamation contentieuse, assigné l’administration fiscale en annulation de la décision de rejet et en décharge des rappels d’imposition mis en recouvrement.

(…) Réponse de la Cour

4. Aux termes de l’article 885 R du code général des impôts, alors applicable, sont considérés comme des biens professionnels au titre de l’ISF les locaux d’habitation loués meublés ou destinés à être loués meublés par des personnes louant directement ou indirectement ces locaux, qui, inscrites au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueurs professionnels, réalisent plus de 23 000 euros de recettes annuelles et retirent de cette activité plus de 50 % des revenus à raison desquels le foyer fiscal auquel elles appartiennent est soumis à l’impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62 du même code.

5. Il résulte de ce texte que, pour apprécier si la condition de prépondérance des revenus tirés de l’activité de location de meublés par rapport aux autres revenus pris en compte est remplie, il convient de retenir, non les recettes brutes tirées de l’activité de location meublée professionnelle, mais le bénéfice industriel et commercial net annuel dégagé par cette activité, afin de permettre la comparaison avec l’ensemble des revenus professionnels du foyer fiscal, y compris le bénéfice tiré de la location.

6. L’arrêt retient que, s’il résulte de l’article 885 R du code général des impôts que l’ensemble des recettes tirées de la location de meublés par M. et Mme [J], soit 147 063 euros au titre de l’année 2015, 144 092 euros au titre de l’année 2016 et 127 652 euros au titre de l’année 2017, doivent être prises en compte pour apprécier le seuil légal de 23 000 euros, la notion de revenus doit être distinguée de celle de recettes en ce qu’elle correspond aux sommes effectivement perçues par les contribuables, lesquels ne peuvent valablement invoquer des revenus équivalents au chiffre d’affaires des locations de meublés, puis relève qu’il résulte des déclarations fiscales de M. et Mme [J] que leur activité de location meublée professionnelle n’a donné lieu à aucun revenu au titre des années 2015 et 2017 et à un déficit de 170 216 euros au titre de l’année 2016.

7. De ces énonciations, constatations et appréciations, abstraction faite des motifs erronés mais surabondants critiqués par la première branche comme de ceux également surabondants critiqués par la deuxième branche, la cour d’appel a déduit à bon droit que le seuil de 50 % des revenus, conditionnant l’exclusion de l’assiette de l’ISF des locaux d’habitation loués meublés par M et Mme [J], n’était pas atteint.

 (…)

 

Montages CumCum d’évitement de retenue à la source : invalidation de la position de l’administration fiscale

On se souvient que, dans le contexte du scandale des CumCum, le législateur est intervenu fin 2018 (loi de finances pour 2019, art. 36) pour soumettre à retenue à la source de l’article 119 bis du CGI les distributions qui ne bénéficient qu’indirectement à des personnes domiciliées hors de France lorsque deux conditions sont remplies (CGI, art. 119 bis A). D’une part, cette clause anti-abus cible les versements réalisés dans le cadre d’une cession temporaire ou opération assimilée ; d’autre part, elle exige que l’opération soit réalisée sur une période de moins de 45 jours incluant la date à laquelle le droit à une distribution de dividende est acquis.

En début d’année, l’administration fiscale a souhaité aller plus loin en estimant que l’article 119 bis du CGI permettrait, à lui seul (sans qu’il soit besoin de recourir à cette clause anti-abus créée fin 2018), de remettre en cause les contournements abusifs de retenues à la source reposant sur l’interposition d’une entité française. En ce sens, elle a publié au BOFiP, le 15 février 2023, une instruction (ref. BOI-RPPM-RCM-30-30-10-10) selon laquelle « la retenue à la source s’applique y compris lorsque le récipiendaire a son domicile fiscal ou son siège en France, dès lors que le bénéficiaire effectif des revenus en cause, c’est-à-dire la personne qui a le droit d’en disposer librement, a son domicile fiscal ou son siège hors de France ».

Par une décision du 8 décembre 2023, rendue en formation de plénière fiscale, le Conseil d’Etat, saisi d’un recours de la FBF, juge illégale cette interprétation de l’article 119 bis du CGI.

Il juge en effet que seules entrent dans le champ de la retenue à la source les distributions dont le titulaire ou le bénéficiaire est domicilié ou établi hors de France : l’article 119 bis ne saurait être interprété comme soumettant à retenue à la source des distributions dont le titulaire est une personne ayant son domicile fiscal ou son siège en France, même lorsque les sommes en cause sont ensuite reversées à un bénéficiaire effectif non-résident.

Il en résulte qu’en dehors des situations limitativement énumérées par la clause anti-abus de l’article 119 bis A du CGI, l’administration fiscale ne peut, sauf à mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par l’article L. 64 du LPF, écarter comme ne lui étant pas opposable l’interposition, entre l’établissement payeur et la personne non résidente qu’elle regarde comme le bénéficiaire effectif des revenus en cause, d’une personne résidente titulaire du droit de percevoir des distributions.

En pratique

L’instruction fiscale du 15 février 2023 (paragraphes 1 et 5), par laquelle l’administration a entendu soumettre à la retenue à la source les distributions versées à des entités résidentes qui les reversent à un bénéficiaire non-résident, est annulée. En l’absence de modulation dans le temps des effets de cette annulation, celle-ci produit ses effets rétroactivement, à compter de l’édiction de l’instruction le 15 février.

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Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

(…)

1. L’administration fiscale a publié le 15 février 2023 au bulletin officiel des finances publiques-Impôts, sous la référence BOI-RPPM-RCM-30-30-10-10, des commentaires administratifs relatifs au 2 de l’article 119 bis du code général des impôts énonçant, à leur paragraphe 1, que la retenue à la source sur les produits d’actions et de parts sociales et les revenus assimilés instituée par cet article  » s’applique aux revenus considérés dans la mesure où ils bénéficient à des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France  » et précisant :  » A cet égard, la retenue à la source s’applique y compris lorsque le récipiendaire a son domicile fiscal ou son siège en France, dès lors que le bénéficiaire effectif des revenus en cause, c’est-à-dire la personne qui a le droit d’en disposer librement, a son domicile fiscal ou son siège hors de France « . Le paragraphe 5 des mêmes commentaires précise que :  » Dans certaines situations, la détermination des personnes qui bénéficient effectivement des revenus sur lesquels s’applique cette retenue à la source peut présenter des spécificités, notamment en ce qui concerne le traitement fiscal de certaines activités des établissements bancaires concernant les acquisitions temporaires d’actions de sociétés françaises et les opérations sur certains produits dérivés. / Pour plus de précisions sur les opérations susceptibles de donner lieu au prélèvement par l’établissement bancaire d’une retenue à la source, il convient de se reporter au BOI-RES-RPPM-000122. / Pour plus de précisions sur la retenue à la source à prélever par un établissement bancaire s’agissant d’opérations d’acquisition temporaire d’actions de sociétés françaises auprès de personnes dont le domicile ou le siège est situé hors de France ou de conclusion avec ces mêmes personnes d’opérations sur produits dérivés dont les sous-jacents sont ou comportent des actions de sociétés françaises, il convient de se reporter au BOI-RES-RPPM-000123 « .

2. La Fédération bancaire française demande l’annulation de ces paragraphes ainsi que celle des commentaires publiés sous les références BOI-RES-RPPM-000122 et BOI-RES-RPPM-000123.

3. D’une part, aux termes du 2 de l’article 119 bis du code général des impôts, les produits d’actions et de parts sociales et les revenus assimilés visés aux articles 108 à 117 bis du même code  » donnent lieu à l’application d’une retenue à la source dont le taux est fixé par l’article 187 lorsqu’ils bénéficient à des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France « . Il résulte de ces dispositions que les distributions entrant dans leur champ donnent lieu à l’application d’une retenue à la source lorsque le titulaire du droit de les percevoir ou, s’agissant de revenus regardés comme distribués, leur bénéficiaire est domicilié ou établi hors de France. Elles ne sauraient être interprétées comme prévoyant que sont soumises à retenue à la source des distributions dont le titulaire est une personne ayant son domicile fiscal ou son siège en France, lorsque les sommes en cause sont reversées, en tout ou en partie, à une personne ne satisfaisant pas à cette condition et regardée par l’administration comme en étant le bénéficiaire effectif.

4. D’autre part, aux termes de l’article 119 bis A du même code :  » 1. Est réputé constituer un revenu distribué soumis à la retenue à la source prévue au 2 de l’article 119 bis tout versement, dans la limite du montant correspondant à la distribution de produits de parts ou d’actions mentionnée au b, effectué, sous quelque forme et par quelque moyen que ce soit, par une personne qui est établie ou à son domicile fiscal en France au profit, directement ou indirectement, d’une personne qui n’est pas établie ou n’a pas son domicile fiscal en France, lorsque les conditions suivantes sont réunies : / a) Le versement est réalisé dans le cadre d’une cession temporaire ou de toute opération donnant le droit ou faisant obligation de restituer ou revendre ces parts ou actions ou des droits portant sur ces titres ; / b) L’opération mentionnée au a est réalisée pendant une période de moins de quarante-cinq jours incluant la date à laquelle le droit à une distribution de produits d’actions, de parts sociales ou de revenus assimilés mentionnés aux articles 108 à 117 bis est acquis./ 2. La retenue à la source est due lors de la mise en paiement du versement mentionné au 1 et acquittée par la personne qui assure ce paiement. / 3. Lorsque le bénéficiaire du versement mentionné au 1 apporte la preuve que ce versement correspond à une opération qui a principalement un objet et un effet autres que d’éviter l’application d’une retenue à la source ou d’obtenir l’octroi d’un avantage fiscal, le 1 n’est pas applicable. Le bénéficiaire peut alors obtenir le remboursement de la retenue à la source définitivement indue auprès du service des impôts de son domicile ou de son siège (…) « . Par dérogation à la règle posée par le 2 de l’article 119 bis précité, ces dispositions permettent, dans des situations limitativement énumérées et sous les réserves qu’elles prévoient, de présumer que constituent des revenus soumis à retenue à la source les reversements effectués, par leur titulaire résident de France, au profit de bénéficiaires établis à l’étranger, de distributions et revenus assimilés.

5. Il résulte de ce qui précède qu’en dehors des situations prévues par l’article 119 bis A du code général des impôts, l’administration fiscale ne peut, sauf à mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, écarter comme ne lui étant pas opposable l’interposition, entre l’établissement payeur et la personne non résidente qu’elle regarde comme le bénéficiaire effectif des revenus en cause, d’une personne résidente titulaire du droit de percevoir des distributions.

6. Par suite, en énonçant que la retenue à la source prévue au 2 de l’article 119 bis du code général des impôts  » s’applique y compris lorsque le récipiendaire a son domicile fiscal ou son siège en France, dès lors que le bénéficiaire effectif des revenus en cause, c’est-à-dire la personne qui a le droit d’en disposer librement, a son domicile fiscal ou son siège hors de France « , les commentaires attaqués ajoutent incompétemment aux dispositions législatives qu’ils ont pour objet d’éclairer.

7. Le paragraphe 5 des mêmes commentaires ainsi que ceux publiés sous les références BOI-RES-RPPM-000122 et BOI-RES-RPPM-000123, qui ont pour seul objet de préciser les énonciations dont il vient d’être dit qu’elles ajoutent à la loi, ne peuvent qu’être annulés par voie de conséquence.

8. Il résulte de ce qui précède que, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de la requête, la Fédération bancaire française est fondée à demander l’annulation des paragraphes 1, dernière phrase, et 5 des commentaires administratifs publiés le 15 février 2023 au bulletin officiel des finances publiques-Impôts sous la références BOI-RPPM-RCM-30-30-10-10, ainsi que celle des commentaires administratifs publiés sous les références BOI-RES-RPPM-000122 et BOI-RES-RPPM-000123.

(…)

Rapport Mattei – Sansu : des propositions impactantes

Pacte Dutreil

Parmi ses 27 recommandations (liste détaillée ci-dessous), on retiendra notamment celles relatives au pacte Dutreil. Outre une meilleure connaissance statistique des effets du dispositif, le rapport propose de définir de manière plus précise les activités éligibles à l’exonération partielle.

Plus précisément, il suggère « que l’administration fiscale conduise une analyse de l’entreprise en amont de l’opération, afin de déterminer quels actifs sont éligibles au dispositif », en indiquant par exemple qu’une entreprise ayant un important surplus de trésorerie par rapport à son besoin de fonds de roulement serait contrainte de le distribuer préalablement à la transmission Dutreil.

Par ailleurs, réagissant au récent arrêt de la Cour de cassation admettant l’éligibilité des activités de location de locaux commerciaux équipés (Cass. Com., 1er juin 2023, n° 22-15.152), il entrevoit le risque d’un « détournement massif du Dutreil pour faciliter les donations de SCI exerçant une activité de location meublée » et conclut que « le législateur doit donc intervenir, dès la prochaine loi de finances, pour prévoir expressément que les activités de location meublée sont exclues du bénéfice du Dutreil ».

Enfin, il suggère que, lors de la cession future des titres reçus par donation ou succession sous pacte Dutreil, la plus-value de cession soumise à l’IR soit calculée en retenant comme valeur d’acquisition des titres leur valeur après application de l’exonération de 75 %, afin d’éviter un « effacement des plus-values latentes » lors de la transmission ; cette recommandation est donc susceptible d’augmenter considérablement le montant des plus-values taxables chez le donataire ou l’héritier.

Droits de mutation à titre gratuit

S’agissant plus largement des droits de mutation à titre gratuit, on retiendra l’idée d’adapter le barème et les abattements afin de réduire les écarts de traitement fiscal entre enfants au sein des familles recomposées (cf. les recommandations en ce sens déjà émises par le Conseil des prélèvements obligatoires dans son rapport de janvier 2018 sur la Fiscalité du capital des ménages) et d’adapter les bornes d’âge applicables à l’exonération de 31 865 euros au titre de dons en numéraire dans un cadre familiale (art. 790 G du CGI) : il s’agirait de lever la contrainte liée à l’âge maximal du donateur et, en contrepartie, de cibler les donataires âgés de moins de 40 ans.

Enfin, en matière d’assurance-vie, il suggère d’aligner le taux marginal du prélèvement ad hoc sur les transmissions d’assurance vie (qui s’élève aujourd’hui à 31,25 %) sur le taux maximal du barème en ligne directe (45 %).

Fiscalité des revenus et de la détention du capital mobilier

En matière de fiscalité des revenus et de la détention du capital mobilier, outre une hausse de 3 points du taux du prélèvement forfaitaire unique (PFU) sur les revenus mobiliers, la reprise de l’idée d’un impôt européen voire mondial sur la fortune et la piste, plus originale, d’une retenue à la source sur les plus-values mobilières, il faut signaler la proposition de rehausser les quotes-parts pour frais et charges (QPFC) applicables aux remontées de dividendes sous régime mère-fille et aux plus-values de cession à long terme, le cas échéant sur un périmètre permettant de viser les seules remontées dans des sociétés non opérationnelles exclusivement détentrices de participations dans d’autres sociétés, dans le but de « « mettre du sable » dans les rouages des mécanismes de défiscalisation des revenus financiers par le biais de remontées dans les comptes des holdings ».

Fiscalité immobilière

Enfin, la fiscalité immobilière fait l’objet de différentes recommandations notamment en matière d’impôt sur la fortune immobilière, tenant à indexer le seuil d’assujettissement sur l’inflation et à plafonner à 600 000 euros l’abattement de 30 % sur la résidence principale. Une fusion des régimes d’imposition des revenus tirés de la location nue (revenus fonciers) et meublée (BIC) est esquissée à travers un régime-micro unique intermédiaire entre les actuels régimes micro-foncier et micro-BIC. Enfin, réapparaît l’idée ancienne, en matière d’imposition des plus-values immobilières, d’un remplacement des abattements pour durée de détention par un coefficient d’actualisation du prix d’acquisition.

En pratique

Surveiller les amendements au projet de loi de finances 2024 faisant suite au rapport, en particulier concernant l’exonération Dutreil

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Liste détaillée des recommandations du rapport :

Fiscalité de la détention et des revenus du capital financier (ISF / PFU)

Recommandation n° 01 : Lors de la déclaration en ligne des revenus, améliorer l’information pour permettre aux contribuables ayant intérêt à voir leurs revenus mobiliers imposés au barème de l’impôt sur le revenu (IR) d’opter plus aisément pour cette modalité d’imposition.

Recommandation n° 02 : Étudier la possibilité d’appliquer une retenue à la source sur les plus-values mobilières.

Recommandation n° 03 : Déterminer la fiscalité applicable aux revenus d’assurance-vie en fonction de l’ancienneté réelle des versements et non de la date d’ouverture du contrat.

Recommandation n° 04 : Repenser le régime fiscal de l’épargne retraite afin que ses avantages ne soient pas concentrés sur les contribuables à hauts revenus.

Recommandation n° 05 : Pour accroître la contribution des revenus du capital au redressement des finances publiques, prévoir une hausse modérée, par exemple de trois points, du taux du prélèvement forfaitaire unique (PFU) à l’IR.

Recommandation n° 06 : Pour financer les nécessaires investissements dans la transition climatique, envisager la mise en place au niveau européen de prélèvements exceptionnels et explicitement temporaires sur le patrimoine des contribuables les plus riches, dont le montant serait calibré ex ante en fonction du coût anticipé pour les finances publiques

Recommandation n° 07 : Lancer une réflexion sur un impôt mondial sur le patrimoine détenu par les ménages les plus riches, afin de financer des aides aux pays les plus pauvres.

Recommandation n° 08 : Pour faire mieux contribuer le patrimoine financier conservé dans des holdings patrimoniales, relever les différentes quotes-parts pour frais et charges (QPFC) applicables aux remontées de dividendes ou aux plus-values de cessions de participations.

Fiscalité des donations et des successions

Recommandation n° 09 : Accorder à la DGFiP les moyens nécessaires pour mener à bien de façon prioritaire la modernisation de l’enregistrement des déclarations de donations et successions (e-Enregistrement).

Recommandation n° 10 : Traiter de façon exhaustive les informations figurant dans les déclarations de donations et successions pour déterminer la progressivité effective des DMTG, et pour connaître l’incidence, à ce titre, du barème, des abattements et des dispositifs successoraux de faveur selon les niveaux de revenus et de patrimoine des bénéficiaires.

Droits de mutation à titre gratuit

Recommandation n° 11 : Apporter au barème et aux abattements des DMTG des évolutions visant prioritairement à réduire les écarts de fiscalité selon le degré de parenté pour adapter la fiscalité aux évolutions des schémas familiaux et en particulier réduire les différences de traitement fiscal entre enfants au sein des familles recomposées.

Recommandation n° 12 : Adapter les bornes d’âge applicable à l’exonération de droits aux titres de dons de sommes d’argent consentis en pleine propriété dans un cadre familial.

Assurance-vie et PER

Recommandation n° 13 : Aligner le taux marginal supérieur du prélèvement applicable aux transmissions d’assurance-vie sur le taux marginal supérieur applicable aux successions en ligne directe.

Pacte Dutreil

Recommandation n° 14 : Rassembler et diffuser des informations exhaustives sur l’utilisation des pactes Dutreil, les catégories d’entreprises bénéficiaires, la distribution des avantages fiscaux qu’il procure et les durées effectives de détention des titres transmis.

Recommandation n° 15 : Définir de manière plus précise la notion d’activité d’une société.

Autres

Recommandation n° 16 : Pour garantir un traitement fiscal plus équitable en cas de cession à titre onéreux des titres transmis sous le régime d’un pacte Dutreil, retenir pour le calcul de la plus-value de cession réalisée, comme valeur d’acquisition des titres, la valeur des titres au jour de leur transmission à titre gratuit après application de l’exonération de 75 %.

Fiscalité immobilière

IFI

Recommandation n° 17 : Indexer le seuil d’assujettissement à l’IFI sur l’inflation.

Recommandation n° 18 : Plafonner l’abattement de 30 % sur résidence principale existant dans l’assiette de l’IFI à 600 000 euros.

Recommandation n° 19 : Mettre en place un système de pré-remplissage des déclarations IFI par la DGFiP, et examiner la possibilité de mettre en place un système de tiers déclarants, qui serait sécurisant pour le contribuable et une garantie sur la qualité de la déclaration.

Revenus fonciers

Recommandation n° 20 : Mettre en place un régime foncier unique intermédiaire entre les actuels régime micro-foncier applicable à la location nue et régime micro-BIC applicable à la location meublée

Plus-values immobilières

Recommandation n° 21 : Remplacer les abattements pour durée de détention par l’actualisation de la valeur d’acquisition du bien en fonction d’un indice statistique (inflation, coût de la construction) pour déterminer la plus-value imposable. L’exonération sur la résidence principale serait maintenue. En raison du côté systémique de la mesure, prévoir un délai de prévenance.

Taxes foncières

Recommandation n° 22 : Faire en sorte que la révision des valeurs locatives cadastrales soit bien mise en œuvre d’ici 2028.

Recommandation n° 23 : Réfléchir à un critère de revalorisation annuelle des valeurs locatives cadastrales qui reflète davantage l’évolution des marchés immobiliers locaux.

Recommandation n° 24 : Lancer une réflexion sur une évolution de la base d’imposition à la taxe foncière pour remplacer les valeurs locatives cadastrales par une estimation de la valeur vénale.

Recommandation n° 25 : Fournir aux décideurs locaux des informations statistiques précises sur la nature des contribuables assujettis aux taxes foncières dans leur commune (particuliers, entreprises, taille de l’entreprise le cas échéant…).

DMTO

Recommandation n° 26 : Remédier à la perte du pouvoir de taux des départements du fait de la réaffectation de la part départementale de la taxe foncière, en élargissant le pouvoir de taux sur les DMTO.

Recommandation n° 27 : Réfléchir à une modalité d’imputation des DMTO déjà payés par un acquéreur lors de l’acquisition de sa résidence principale sur ceux à payer en cas de revente du bien pour assurer l’acquisition d’une nouvelle résidence principale, afin de fluidifier le parcours résidentiel.

Pacte Dutreil – Cas des locations meublées

CE 29 septembre 2023 n° 473972 : champ des activités éligibles à l’exonération de droits de mutation à titre gratuit en cas de « pacte Dutreil » – Cas des locations meublées

L’article 787 B du CGI exonère, à concurrence de 75 % de leur valeur, « les parts ou les actions d’une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale » transmises par décès ou entre vifs.

Par une instruction publiée le 21 décembre 2021 et modifiant les commentaires administratifs de cette exonération, l’administration fiscale a considéré que les activités de location de locaux meublés à usage d’habitation sont par principe exclus du champ des activités éligibles, dès lors que les activités de gestion par une société de son propre patrimoine immobilier, même lorsqu’elles sont commerciales au sens des articles 34 et 35 du CGI, seraient exclues (BOI-ENR-DMTG-10-20-40-40, paragraphe 15).

Le Conseil d’Etat a infirmé cette interprétation de l’article 787 B par une décision du 29 septembre 2023. Statuant sur un recours pour excès de pouvoir dirigé contre le refus d’abroger cette instruction, il juge en effet que « le fait de donner habituellement en location des locaux d’habitation garnis de meubles ne saurait être systématiquement regardé, pour l’application de la loi fiscale, comme une activité civile dépourvue de caractère commercial ». Il précise que, si les dispositions législatives relatives à l’impôt sur la fortune immobilière (IFI) prévoient explicitement qu’une activité de gestion de son propre patrimoine immobilier n’est pas considérée comme une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale (art. 966 du CGI), aucune disposition de portée similaire ne s’applique à l’exonération Dutreil.

Cette décision, en retenant que les activités de location meublée ne sauraient être systématiquement regardées comme non-commerciales, admet clairement que, dans certains cas, ces activités sont éligibles à l’exonération. L’instruction fiscale contestée est donc jugée illégale en ce qu’elle exclut l’ensemble des locations meublées de locaux d’habitation du bénéfice de l’exonération.

En revanche, la décision ne lève pas toutes les incertitudes : elle ne va pas jusqu’à préciser les critères permettant de déterminer si une telle activité est éligible. La rapporteure publique, dans ses conclusions, estimait que l’activité de location meublée sera de nature commerciale lorsqu’elle est exercée à titre habituel, transposant ainsi les critères permettant de déterminer si une activité est taxable dans la catégorie des BIC (art. 34 du CGI). Toutefois, le Conseil d’Etat ne reprend pas ce critère à son compte : sans aller jusqu’à juger que le fait de donner habituellement en location des locaux meublés constitue dans tous les cas une activité commerciale, il se borne à considérer qu’une telle activité n’est pas systématiquement exclue.

Il restera donc à déterminer quelles sont les circonstances, autres que le caractère habituel de la location, qui permettent de conclure au caractère commercial de l’activité pour le bénéfice de l’exonération. Il reviendra au juge de l’impôt, qui est ici le juge judiciaire, de poser ces critères dans les litiges individuels qui seront portés devant lui. La jurisprudence de la Cour de cassation, qui par un arrêt récent a reconnu l’éligibilité des activités de location de locaux commerciaux ou industriels équipés au motif qu’elles sont réputées commerciales par l’article 35 du CGI (Cass. com. 1er juin 2023, n° 22-15.152), devra à cet égard être confirmée.

Dans ce contexte d’incertitudes, lorsque la transmission porte sur des parts de société ayant une activité de location meublée, il paraît prudent d’interroger l’administration, par rescrit, sur l’éligibilité à l’exonération.

La solution dégagée par le Conseil d’Etat s’applique tant à la transmission de parts d’entreprise, visée à l’article 787 B du CGI, qu’à la transmission d’entreprises individuelles (art. 787 C du CGI). Elle ne se prononce en revanche que sur la seule location de locaux d’habitation.

Amendement déposé le 17 octobre 2023 dans le cadre de l’examen du PLF pour 2024 :

Le Gouvernement propose de préciser dans la loi que l’exercice par une société d’une activité de gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier ne constitue pas une activité éligible, à la seule exception des activités de holding animatrice. Cette disposition, qui s’appliquerait aux transmissions intervenues à compter du 17 octobre 2023, exclut donc notamment les locations meublées.

En pratique

Vous avez des activités de location de locaux meublés à usage d’habitation : bénéficiez  de l’exonération de 75 % des droits de donation et de succession (régime Dutreil ). Pour les donations effectuées avant le 17 octobre 2023 sous le régime Dutreil, la prudence commande de solliciter un rescrit.

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.