En pratique

Les principes de sécurité juridique et de confiance légitime du droit de l’UE, qui peuvent être invoqués à l’encontre de tout dispositif fiscal induisant une entrave aux libertés européennes, s’opposent à ce qu’une mesure fiscale rétroagisse à la date de son annonce publique lorsque cette dernière n’est pas suffisamment claire.

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La décision rendue par le Conseil d’Etat le 5 février 2025, dont la portée va au-delà de l’exit tax, fera date à deux égards. D’une part, elle admet que le contribuable invoque les principes généraux du droit de l’UE à l’encontre d’une disposition fiscale qui ne procède pas de la transposition d’une directive, mais est purement nationale. D’autre part, elle confirme que le fait d’appliquer rétroactivement une mesure fiscale dès la date de son annonce publique est contraire à ces principes lorsque cette annonce n’était pas suffisamment claire pour permettre aux contribuables d’anticiper le traitement fiscal de leurs opérations.

En l’espèce, le contribuable avait quitté la France pour la Belgique le 15 avril 2011, quelques semaines avant la présentation, mi-mai, du PLFR pour 2011 proposant la réintroduction d’une exit-tax sur les plus-values des expatriés. Il a néanmoins été soumis à cette taxe puisque son entrée en vigueur était rétroactive dès l’annonce publique qui en avait été faite, début mars, par le ministre F. Baroin lors d’une conférence au ministère des finances.

Pour contester cette imposition, il a fait valoir que cette rétroactivité serait contraire aux principes de sécurité juridique et de confiance légitime protégés par le droit de l’UE.

La première question posée par le litige était donc de savoir si ces principes pouvaient être invoqués dans un litige portant sur l’application d’un dispositif fiscal purement interne, qui ne résulte pas d’une directive européenne.

Le Conseil d’Etat répond par l’affirmative : se fondant sur la jurisprudence de la Cour de justice de l’UE, il juge que les principes généraux du droit de l’Union peuvent être invoqués à l’encontre d’une réglementation nationale lorsqu’elle est de nature à entraver une liberté fondamentale garantie par le TFUE et que l’État membre concerné invoque des raisons impérieuses d’intérêt général reconnues par le droit de l’Union pour justifier une telle entrave.

Il en déduit que, dès lors que l’exit tax induit une entrave à la liberté d’établissement, les principes de sécurité juridique et de confiance légitime peuvent être invoqués, même si cette entrave est proportionnée.

Restait ensuite à savoir si ces principes s’opposaient, ou non, à la décision du législateur de faire rétroagir l’exit tax aux expatriations intervenues dès l’annonce publique de la mesure.

Pour y répondre, le Conseil d’Etat s’appuie là aussi sur la jurisprudence de la Cour de justice, en particulier sur un arrêt du 26 avril 2005, Goed Wonen (C-376/02), qui juge que les principes de protection de la confiance légitime et de la sécurité juridique « ne s’opposent pas à ce qu’un État membre, à titre exceptionnel et afin d’éviter que soient utilisés à grande échelle, pendant le processus législatif, des montages destinés à minimiser la charge fiscale contre lesquels une loi de modification vise précisément à lutter, donne à cette loi un effet rétroactif, lorsque les contribuables effectuant des actes tels que ceux visés par la loi ont été avertis de la prochaine adoption de cette loi et de l’effet rétroactif envisagé de manière telle qu’ils soient en mesure de comprendre les conséquences de la modification législative envisagée sur les actes qu’ils pratiquent ou qu’ils projettent ».

Or en l’espèce, le Conseil d’Etat juge que l’annonce publique effectuée par le ministre début mars 2011 n’était pas suffisamment claire au regard de ces principes : après avoir relevé que le ministre a fait brièvement état d’une réflexion en cours relative à la manière d’ « appréhender le revenu du contribuable qui s’expatrie non pour des raisons professionnelles mais seulement le temps d’échapper à la taxation de sa plus-value » et a conclu son intervention en rappelant qu’aucun décision n’avait encore été prise, il juge que « de tels propos, eu égard à leur caractère prospectif, ne peuvent être regardés comme annonçant le rétablissement d’une imposition des plus-values en cas de transfert du domicile fiscal hors de France ». Il en déduit que « dans les circonstances de l’espèce, l’application des dispositions de l’article 167 bis du code général des impôts aux transferts du domicile fiscal dans un autre Etat membre de l’Union, réalisés à compter du 3 mars 2011 jusqu’au 11 mai 2011, date à laquelle les contribuables ont eu connaissance du dispositif tel qu’adopté par le conseil des ministres et soumis à la discussion parlementaire, doit être regardée comme portant atteinte aux principes de protection de la confiance légitime et de la sécurité juridique ».

Ainsi, le Conseil d’Etat ne condamne pas la rétroactivité à la date du conseil des ministres d’adoption du PLFR, ni même à la date de l’annonce publique antérieure, mais exige que cette dernière soit dépourvue d’équivoque sur les intentions du Gouvernement. Dès lors que l’annonce en cause n’était pas suffisamment claire, il censure la rétroactivité dans cette mesure.

 

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

En pratique

Le fait d’imposer les héritiers du constituant d’un trust sur l’ensemble des biens mis en trust dont le défunt ne s’était pas dessaisi n’est pas contraire au principe d’égalité devant les charges publiques.

A la faveur d’une QPC, la Cour de cassation confirme l’interprétation stricte qu’elle fait des possibilités d’imposition des avoirs en trusts en matière de droits de mutation à titre gratuit, selon laquelle cette imposition n’est possible que si le défunt ne s’était pas dessaisi des biens en cause. Elle statue ici sous l’empire des textes antérieurs à la loi du 29 juillet 2011 qui a refondu le régime fiscal des trusts, si bien que la solution qu’elle retient ne préjuge pas de celle devant prévaloir pour l’application des textes actuels.

En l’espèce, le défunt, décédé en 2001, avait placé des biens dans différents trusts soumis au droit des Bermudes et de Guernesey. Par une proposition de rectification notifiée dix ans plus tard, l’administration a réintégré ces biens dans l’actif de la succession et prononcé un rappel de droits de succession. Le juge d’appel a confirmé ce redressement au motif que le défunt ne s’était pas irrévocablement dessaisi de ces biens.

A l’appui de son pourvoi en cassation, le requérant a, par une question prioritaire de constitutionnalité, contesté la conformité de l’article 750 ter du CGI au regard du principe d’égalité devant les charges publiques, en tant qu’il conduit à imposer l’héritier sur des biens apportés par le défunt au trust et qui ne sont pas dévolus à cet héritier lors du décès.

Pour juger cette QPC non-sérieuse, la chambre commerciale de la Cour de cassation mobilise l’interprétation livrée par la chambre criminelle de cette même Cour (Cass. crim., 6 janvier 2021, n° 18-84.570), selon laquelle l’imposition des biens mis en trust suppose de vérifier que le défunt ne s’en est pas dessaisi : « il appartient au juge d’analyser le fonctionnement concret du trust concerné afin de rechercher si le constituant a, dans les faits, continué à exercer à l’égard des biens placés dans le trust des prérogatives qui sont révélatrices de l’exercice du droit de propriété, de telle sorte qu’il ne peut être considéré comme s’en étant véritablement dessaisi et que ce n’est que lorsque le constituant du trust ne s’est pas irrévocablement et effectivement dessaisi des biens qu’il y a placés que ses héritiers sont tenus de les déclarer à l’administration fiscale lors de la succession ».

Elle en déduit que les héritiers n’ont à s’acquitter de droits de succession que sur des biens qui sont restés la propriété du constituant du trust et leur ont été transmis au décès. Dès lors, elle estime que la disposition contestée, ainsi interprétée, ne porte pas atteinte à l’exigence de prise en compte des facultés contributives, peu important, selon l’arrêt, que le trust continue de produire ses effets après le décès de son constituant ou que les héritiers du constituant ne soient pas les bénéficiaires du trust.

Cette décision est rendue sous l’empire de l’article 750 ter dans sa rédaction antérieure à 2011 ; il restera donc à déterminer dans quelle mesure elle est transposable à la législation refondue par la loi du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011.

 

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

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En pratique

La cession de l’actif d’une société n’est pas de nature, à elle seule, à conférer à la cession des titres de la société un caractère artificiel constitutif d’un abus de droit.

Par cette décision, le Conseil d’Etat invalide le redressement d’une plus-value de cession sur le fondement de l’article L. 64 du LPF. Il apporte ainsi une précision importante sur la notion de montage artificiel.

Le contribuable était associé principal et gérant d’une société de formation de pilotes, qui a cédé en 2011 son unique avion et licencié ses pilotes salariés. Il a ensuite cédé ses parts fin 2011, à la suite de quoi la société a été absorbée l’année suivante, sans liquidation, par le cessionnaire. Le contribuable a estimé que la plus-value de cession réalisée devait bénéficier de l’abattement prévu par l’article 150-0 D ter du CGI en faveur des dirigeants partant à la retraite, conduisant en l’espèce à une exonération.

A l’issue d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, l’administration fiscale a remis en cause cette exonération en faisant usage de la procédure de répression des abus de droit. Elle a estimé qu’en l’absence de substance économique de la société, la cession revêtait un caractère artificiel et procédait d’un montage en vue de dissimuler la liquidation de la société, dans le seul but de bénéficier de l’abattement. Elle a donc imposé un boni de liquidation, constitué de la différence entre le prix de cession et le montant des apports, qu’elle a imposé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement des articles 111 bis et 161 du CGI.

Le tribunal administratif d’Amiens et la cour de Douai ont rejeté sa demande de décharge.

Le Conseil d’Etat casse l’arrêt d’appel pour erreur de droit dans l’application de l’article L. 64 du LPF.

Il juge en effet que « la cession des éléments d’actif nécessaires à l’exercice de l’activité opérationnelle d’une société n’est pas de nature, à elle seule, à conférer à la cession, postérieure, des titres de cette société un caractère artificiel dissimulant en réalité la liquidation de celle-ci et justifiant, par voie de conséquence, l’imposition d’un boni de liquidation entre les mains du cédant, mais est seulement susceptible, le cas échéant, de remettre en cause l’application, à la plus-value de cession des titres, de l’abattement alors prévu à l’article 150-0 D ter du code général des impôts ».

Ainsi, si le redressement pouvait être fondé sur le non-respect des conditions de l’article 150-0 D ter, il ne pouvait en revanche être fondé sur l’abus de droit.

Dès lors que la cour administrative d’appel avait validé la qualification de montage artificiel visant à dissimuler la liquidation de la société, et l’imposition d’un boni de liquidation dans la catégorie des RCM, le Conseil d’Etat casse son arrêt pour erreur de droit.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de l’arrêt »

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En pratique

Une convention écrite de quasi-usufruit notariée ou enregistrée doit être établie pour que la dette de restitution à la charge de l’usufruitier puisse être déduite de l’actif successoral au décès de celui-ci.

Par cet arrêt publié au bulletin, la Cour de cassation apporte une précision inédite quant aux conditions de déduction, en matière de droits de succession, des dettes de restitution à la charge de l’usufruitier défunt.

En l’espèce, au décès de l’épouse, les héritiers avaient opté pour l’usufruit sur la totalité des biens de la succession, qui comprenaient notamment des comptes titres. Neuf ans plus tard, au décès du veuf, ses enfants ont porté au passif de la déclaration de succession une dette de restitution représentative des sommes figurant sur les comptes bancaires au jour du décès de son épouse.

L’administration fiscale a remis en cause la déduction de cette créance de restitution sur la base de l’article 768 du CGI, qui exige, pour que les dettes à la charge du défunt puissent être déduites, que leur existence soit dûment justifiée « par tous modes de preuve compatibles avec la procédure écrite ». Elle a considéré qu’en l’absence de convention de quasi-usufruit notariée ou enregistrée, les conditions formelles de déduction prévues par cette disposition législative n’étaient pas remplies. Selon elle, le quasi-usufruit conventionnel ne se présumant pas, il doit faire l’objet d’une convention écrite, si bien que la déduction de la créance de restitution correspondante n’est permise qu’en présence d’un acte authentique ou sous seing privé dûment enregistré.

Après rejet de leur réclamation, les héritiers ont saisi le juge de l’impôt qui, en appel, leur avait donné raison et avait dégrevé les redressements (cour d’appel de Rennes, 15 nov. 2022). La cour d’appel a en effet relevé que la déclaration de succession de l’épouse faisait apparaître le montant des valeurs mobilières présentes dans la succession au jour de son décès et dont le montant n’était pas contesté par l’administration fiscale. Elle en a déduit que la dette de restitution pouvait être calculée sur ces valeurs mobilières identifiées précisément et quantifiées avec exactitude, et que la preuve du montant des valeurs mobilières sur lesquelles portait l’usufruit était rapportée.

Sur un pourvoi de l’administration, la Cour de cassation casse cet arrêt pour méconnaissance de l’article 768 du CGI.

Elle juge que la déclaration de succession ne constitue pas une preuve suffisante : selon les termes de son arrêt, s’agissant d’un usufruit légal portant sur un portefeuille de valeurs mobilières, « la seule déclaration de succession, identifiant et renseignant exactement le montant des valeurs mobilières au jour du décès, ne peut établir, à elle seule, le caractère certain de la dette de restitution consécutive à la disparition, constatée à la fin de l’usufruit, du portefeuille de valeurs mobilières et en permettre la déduction ».

Voir les extraits de l’arrêt ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de l’arrêt »

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En pratique

Le Sénat modifie les règles de la nouvelle CDHR dans un sens favorable aux titulaires de revenus de source étrangère exonérés et défavorable aux titulaires de revenus exceptionnels.

L’article 3 du projet de loi de finances pour 2025, commenté par Analyse Experts (cf. brève du 17/10/2024) propose la création d’une nouvelle contribution différentielle sur les hauts revenus (CDHR) à la charge des contribuables dont le taux moyen d’imposition au titre de l’impôt sur le revenu et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus est inférieur à 20 % du revenu fiscal de référence.

Le Sénat vient d’adopter, en première lecture du PLF, trois amendements à ces dispositions, qui modifient le traitement fiscal des revenus de source étrangère et des revenus exceptionnels.

Les deux premiers amendements visent tous les deux à neutraliser les revenus exonérés par l’application des conventions fiscales. Ils ne retiennent toutefois pas la même méthode de neutralisation.

D’une part, sur un amendement du Gouvernement (n° I-2087), la définition du revenu du référence servant d’assiette à la contribution est modifiée, dans le but de neutraliser ces revenus exonérés. Là où le texte initial prévoyait seulement de neutraliser les revenus de source étrangère ouvrant droit à un crédit d’impôt conventionnel (en tenant compte d’un impôt fictif à hauteur du crédit d’impôt), l’amendement complète cette règle en prévoyant que le revenu de référence est diminué « des produits et revenus exonérés par application d’une convention internationale relative aux doubles impositions » : ainsi, les titulaires de revenus de source étrangère seront tous traités équitablement, quelle que soit la méthode d’élimination de la double imposition retenue par la convention applicable.

D’autre part, l’amendement du sénateur Paoli-Gagin (n° I-1614), avec avis favorable du Gouvernement, prévoit lui aussi une modification relative aux revenus de source étrangère exonérés, de nature différente. Il prévoit cette fois, pour l’appréciation du seuil de 20 %, de tenir compte des montants d’impôt sur le revenu et de CEHR qui auraient été dus en France à raison des revenus exonérés par application d’une convention internationale relative aux doubles impositions, si ces revenus y avaient été imposés. Il s’agit donc de tenir compte d’un impôt fictif à raison des revenus étrangers exonérés, comme pour ceux qui font l’objet d’un crédit d’impôt.

Ces deux modifications rendront plus facile l’atteinte du taux minimal de 20 % pour les contribuables percevant des revenus de source étrangère exonérés. On peut toutefois s’attendre à ce que la suite de l’examen du texte amène à choisir entre l’une ou l’autre méthode de neutralisation proposées par ces amendements.

Enfin, sur un amendement des sénateurs Delcors et Laugier (n° I-1331), cette fois avec avis défavorable du Gouvernement, le Sénat modifie les règles de prise en compte des revenus exceptionnels. Là où le texte prévoit de les prendre en compte pour le quart de leur montant (tant pour l’appréciation du seuil d’entrée que pour le calcul de la contribution), cet amendement prévoit d’appliquer, par symétrie, la même règle au montant d’impôt dû sur ces revenus exceptionnels : ainsi, l’impôt sur le revenu se rapportant aux revenus exceptionnels pris en compte pour le calcul de la contribution sera également retenu pour le quart de son montant. En revanche, cet amendement ne touche pas au montant de la CEHR due sur ces revenus. Cet amendement rendra plus difficile l’atteinte du minimum de 20 % pour les contribuables percevant des revenus exceptionnels.

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

 

Dispositif Dutreil : quelles conséquences de la jurisprudence récente ?

Réflexion prospective (2/3) : article ci-dessous

Réflexion prospective (1/3) : Eligibilité de la société au dispositif Dutreil : la question de la caractérisation de l’activité principale

Réflexion prospective (3/3) : Dutreil : titres susceptibles d’être exonérés

Au cours de la période récente, les juridictions judiciaires ont rendu plusieurs arrêts importants sur le dispositif « Dutreil ». Si certains d’entre eux semblent trancher des questions ponctuelles, ils sont toutefois révélateurs de la manière dont le juge interprète plus globalement l’article 787 B du CGI. Par ailleurs, certains litiges relatifs à l’ancienne exonération ISF-Dutreil ou à celle des biens professionnels, tranchés récemment par la Cour de cassation, sont riches d’enseignement pour l’exonération de droits de mutation. Ces arrêts invitent donc à s’interroger sur leurs conséquences indirectes sur les conditions de bénéfice du dispositif. C’est l’objet des lignes qui suivent, qui engagent une réflexion qui sera approfondie lors de la conférence du 27 mars.

Par cet arrêt, la Cour de cassation est venue conforter la doctrine administrative qui, depuis une réponse ministérielle Moreau du 7 mars 2017 (n° 99759, JO AN p. 1983), estime que, dans le cadre du régime dit « réputé acquis », le donateur ne peut plus exercer seul la direction de la société après donation, alors que cela reste possible lorsqu’un engagement collectif a été souscrit.

Si l’arrêt se borne à trancher cette question propre à la fonction de direction, on peut toutefois s’interroger sur ses conséquences plus larges sur le régime de l’engagement réputé acquis.

Il faut en effet revenir sur le raisonnement suivi par la Cour de cassation : elle déduit cette règle d’une lecture combinée des dispositions du a et du d de l’article 787 B du CGI. En effet, le d exige que « l’un des associés mentionnés au a ou l’un des héritiers, donataires ou légataires mentionnés au c » exerce la fonction de direction après transmission. Dans la mesure où aucun associé ne reste tenu à l’engagement collectif après transmission dans le cadre du régime réputé acquis, seuls les héritiers, donataires ou légataires peuvent remplir cette condition.

Dès lors que cet arrêt refuse de qualifier le donateur, après donation, d’associé à l’engagement collectif au sens de l’article 787 B, et refuse de voir dans l’engagement réputé acquis un engagement collectif au sens du a de cet article, il pourrait avoir des conséquences indirectes sur l’application d’autres dispositions de cet article qui se réfèrent à cette notion.

Par exemple, il paraît logique que, dès lors que l’engagement collectif réputé acquis n’a pas d’associés, il ne peut être regardé comme pris par d’autres personnes que le donateur ou défunt et son conjoint : il ne saurait donc permettre à des tierces personnes, même des sociétés détenues par le donateur ou défunt, de s’y associer. Certes, les participations indirectes détenues par le donateur ou défunt sont prises en compte depuis la loi de finances pour 2019, mais les sociétés interposées ne semblent pas pour autant pouvoir être regardées comme associées de l’engagement, à la différence du cas où un engagement collectif a été souscrit. Mais alors, peut-on tenir compte des titres détenus par ces sociétés pour l’appréciation du respect des seuils de détention ?

Autre exemple de question soulevée par cet arrêt : dès lors que l’engagement réputé acquis n’a pas d’associés, le deuxième alinéa du 1 du b de l’article 787 B du CGI, qui permet les cessions entre associés durant l’engagement collectif, paraît inapplicable et sans objet dans le cadre du régime réputé acquis. Dans ces conditions, peut-on néanmoins admettre les cessions de titres entre les deux conjoints, pendant la période de deux ans préalable à la transmission ?

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

 

Dispositif Dutreil : quelles conséquences de la jurisprudence récente ?

Réflexion prospective (3/3) : article ci-dessous

Réflexion prospective (1/3) : Eligibilité de la société au dispositif Dutreil : la question de la caractérisation de l’activité principale

Réflexion prospective (2/3) : Régime Dutreil réputé acquis

Au cours de la période récente, les juridictions judiciaires ont rendu plusieurs arrêts importants sur le dispositif « Dutreil ». Si certains d’entre eux semblent trancher des questions ponctuelles, ils sont toutefois révélateurs de la manière dont le juge interprète plus globalement l’article 787 B du CGI. Par ailleurs, certains litiges relatifs à l’ancienne exonération ISF-Dutreil ou à celle des biens professionnels, tranchés récemment par la Cour de cassation, sont riches d’enseignement pour l’exonération de droits de mutation. Ces arrêts invitent donc à s’interroger sur leurs conséquences indirectes sur les conditions de bénéfice du dispositif. C’est l’objet des lignes qui suivent, qui engagent une réflexion qui sera approfondie lors de la conférence du 27 mars.

Dans cet arrêt, la Cour de cassation a tranché, en matière d’exonération d’ISF des biens professionnels, la question de l’éligibilité des ORA émises par la société cible : dès lors qu’il ne s’agit pas juridiquement de parts ou actions, elles sont exclues. Elle relève que les ORA sont, jusqu’à leur remboursement, des obligations, si bien que le porteur d’ORA est titulaire d’une créance d’attribution d’actions.

Dès lors que, à l’instar de l’ancien article 885 O bis du CGI qui était en cause dans cette affaire, l’article 787 B du CGI mentionne lui aussi les « parts ou actions », cette solution paraît transposable au dispositif « Dutreil ».

En outre, si en l’espèce les ORA étaient détenues indirectement, via une holding, cette configuration est également susceptible de se présenter dans l’application du dispositif Dutreil (cas de la transmission de titres d’une société interposée).

Il convient dès lors de s’interroger sur les conséquences de cette jurisprudence sur d’autres types de valeurs mobilières, telles que les obligations convertibles en actions (OCA) et les bons de souscription d’actions (BSA) par exemple.

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

 

Dispositif Dutreil : quelles conséquences de la jurisprudence récente ?

Réflexion prospective (1/3) : article ci-dessous

Réflexion prospective 2/3 : Régime Dutreil réputé acquis

Réflexion prospective 3/3 : Dutreil : titres susceptibles d’être exonérés 

Au cours de la période récente, les juridictions judiciaires ont rendu plusieurs arrêts importants sur le dispositif « Dutreil ». Si certains d’entre eux semblent trancher des questions ponctuelles, ils sont toutefois révélateurs de la manière dont le juge interprète plus globalement l’article 787 B du CGI. Par ailleurs, certains litiges relatifs à l’ancienne exonération ISF-Dutreil ou à celle des biens professionnels, tranchés récemment par la Cour de cassation, sont riches d’enseignement pour l’exonération de droits de mutation. Ces arrêts invitent donc à s’interroger sur leurs conséquences indirectes sur les conditions de bénéfice du dispositif. C’est l’objet des lignes qui suivent, qui engagent une réflexion qui sera approfondie lors de la conférence du 27 mars.

Les termes du débat sur ce point sont rebattus par deux arrêts rendus par la Chambre commerciale le 13 mars 2024 et la cour d’appel de Versailles le 12 mars 2024.

Dans le premier arrêt, la Cour de cassation a apporté des précisions quant à l’appréciation du caractère principal de l’activité éligible, en l’espèce pour le bénéfice de l’exonération « Dutreil » applicable en matière d’ISF jusque 2017 – ces précisions paraissent toutefois transposables à l’exonération Dutreil de DMTG. Dans les deux cas, le dispositif ne s’applique que lorsque l’engagement de conservation souscrit par le contribuable porte sur des titres d’une société « ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale » et la jurisprudence constante, adoubée depuis peu par le législateur, exige que l’activité principale de la société puisse être qualifiée comme telle.

Pour déterminer si l’activité éligible (par exemple commerciale) peut être qualifiée de principale, et donc si l’avantage fiscal s’applique, la jurisprudence consacre la méthode du faisceau d’indices : elle retient que la prépondérance de l’activité s’apprécie « en considération d’un faisceau d’indices déterminés d’après la nature de l’activité et les conditions de son exercice ».

Rares étaient toutefois jusqu’ici les indications sur les indices pertinents à retenir.

On se souvient que la doctrine administrative exigeait initialement le respect de deux critères cumulatifs, tenant à la prépondérance dans le chiffre d’affaires et dans l’actif brut (BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10, § 20), avant que le Conseil d’Etat ne l’annule dans une décision du 23 janvier 2020 qui a, pour la première fois, fait prévaloir cette méthode du faisceau d’indices (CE, 8^e et 3^e ch., 23 janv. 2020, n° 435562).

La Cour de cassation a fait sienne cette méthode et exige que les juridictions examinent tous les indices invoqués par le contribuable, à condition qu’ils soient fondés sur la nature de l’activité de la société et les conditions de son exercice.

Dans son arrêt du 13 mars 2024, et dans le prolongement d’un autre arrêt récent (Cass. com., 25 janv. 2023, n° 20-23.137), elle est allée jusqu’à casser un arrêt de cour d’appel qui, pour juger que l’activité principale d’une société était de nature civile, s’était fondée sur la prépondérance de cette activité dans son chiffre d’affaires et la valeur de ses actifs, sans examiner les autres indices invoqués par le contribuable.

Elle ajoute qu’il n’est pas possible de se fonder sur la prépondérance des actifs civils (en l’espèce liquidités et valeurs de placement) dans l’actif total sans rechercher si l’acquisition de ces actifs civils découlait, comme le soutenait le contribuable, de l’exercice de l’activité opérationnelle.

Il en découle une première certitude : le contribuable est recevable à se prévaloir d’indices autres que le chiffre d’affaires consacré à l’activité en cause et la valeur des actifs liés à cette activité dans l’actif total.

Mais cette jurisprudence soulève plusieurs questions. D’abord, quels sont ces autres indices ? L’arrêt rendu par la cour d’appel de Versailles le 12 mars 2024, après cassation dans une autre affaire, propose de premiers éléments de réponse, en mentionnant la possibilité de tenir compte du critère de la surface des locaux affectés à l’activité éligible sur la surface totale des locaux détenus. Il écarte en revanche d’autres indices, tels que l’ancienneté de l’activité ou l’affectation du personnel.

Ensuite, le poids des critères du chiffre d’affaires issu de l’activité éligible et des actifs qui lui sont affectés devient-il négligeable ? L’arrêt rendu par la cour d’appel de Versailles offre là aussi une première réponse, en considérant que le critère de la part de l’actif brut de la société tenant à la valeur des actifs liés à l’activité en cause demeure un critère déterminant. Il estime par ailleurs que le critère du chiffre d’affaires reste pertinent, même s’il dégage clairement une hiérarchie faisant prévaloir le critère de l’actif brut.

En troisième lieu, à quel point la pondération des différents indices peut-elle varier selon le type d’activité exercée ? Il paraît logique que, selon si l’activité en cause est ou non intensive en main d’œuvre, ou en locaux, certains indices seront plus ou moins pertinents.

Enfin, s’il est clair qu’il y a lieu de tenir compte dorénavant du fait que certains actifs, même civils, ont pu être acquis grâce à l’exercice de l’activité éligible, comment s’effectue cette prise en compte ? S’agit-il de les décompter en tant qu’actifs opérationnels, ou seulementde les neutraliser en ne retenant ni dans les actifs opérationnels, ni dans les actifs civils ? Par ailleurs, cette règle continue-t-elle de jouer lorsque la société développe une gestion active des actifs en cause ?

Signalons pour finir un dernier arrêt intéressant, rendu par la Cour de cassation le 10 mai 2024 en matière d’exonération d’ISF des biens professionnels.

En l’espèce, le contribuable contestait un rappel d’ISF résultant de la remise en cause de l’exonération des titres qu’il détenait dans la société Capimmo, société détenant à son actif des parts de SCI et exerçant à titre principal une activité commerciale de syndic et d’administration de biens au profit des SCI qu’elle détenait. La cour d’appel avait confirmé le redressement en se fondant sur ce que, même si cette société avait pour activité principale une activité commerciale, elle percevait d’importants produits financiers provenant de la location d’immeubles nus possédés par les SCI dont elle détenait 99,99 % des parts. La Cour de cassation casse son arrêt en affirmant que seul le critère de l’activité principale importe pour déterminer si la société est éligible : une société ayant une activité mixte peut être qualifiée d’opérationnelle si son activité civile de gestion de son propre patrimoine n’est pas exercée à titre principal. Se pose toutefois alors la question de savoir si, dans certains cas, la prépondérance des revenus issus de l’activité civile confèrera à cette activité un caractère principal : le critère du chiffre d’affaires risque en effet de dénier à l’activité opérationnelle le caractère principal.

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

 

En pratique

Pour déterminer avec exactitude les effets de la nouvelle contribution, un travail de retraitement est nécessaire puisque le plancher de 20 % s’applique à une assiette plus restreinte que le RFR, et les impôts pris en compte ne se limitent pas à l’IR.

L’article 3 du PLF 2025 prévoit que les foyers fiscaux dont le revenu fiscal de référence est supérieur à 500 000 € (250 000 € pour les célibataires, veufs, séparés ou divorcés) soient redevables d’un impôt minimal de 20 % sur leur revenu. Il est prévu qu’elle s’applique aux revenus de l’année 2024 – la « petite rétroactivité » jouerait donc – jusqu’à ceux de l’année 2026. Cette contribution s’appliquera aux résidents (domiciliés en France au sens de l’article 4 B du CGI) : les non-résidents n’y seront pas soumis.

Il s’agit d’une contribution différentielle, égale au montant qui sépare le plancher de 20 % appliqué aux revenus du foyer et le montant des impôts sur le revenu dus par le foyer.

Les aménagements prévus par le PLF 2025 concernent à la fois la détermination des revenus du foyer, auxquels s’applique le taux de 20 %, et celle des impôts pris en compte.

En premier lieu, contrairement à la présentation qui en est souvent faite, l’assiette de cette contribution est plus restreinte que le revenu fiscal de référence (RFR), tel que défini à l’article 1417 du CGI. En effet, là où l’article 1417 du CGI prévoit que le montant des revenus pris en compte est majoré des abattements sur les plus-values sur valeurs mobilières (abattements prévus aux 1 ter ou 1 quater de l’article 150-0 D, à l’article 150-0 D ter, au 2° du 3 de l’article 158 et au 3 de l’article 200 A), le PLF prévoit seulement la réintégration des abattements prévus aux  1 ter ou 1 quater de l’article 150-0 D ; il en résulte notamment que l’abattement de 500 000 € accordé lors du départ à la retraite du cédant ne sera pas pris en compte pour cette contribution. De même, les bénéfices professionnels exonérés sur le fondement des régimes applicables aux entreprises nouvelles (articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 octies A, 44 terdecies à 44 septdecies, ainsi que du 9 de l’article 93), qui viennent majorer le RFR, ne sont pas pris en compte pour la contribution. Enfin, les plus-values d’apport-cession (article 150-0 B ter du CG) ne sont pas pris en compte, même au titre de l’année au cours de laquelle le report d’imposition expire.

En outre, certains revenus exonérés d’IR ne sont pas inclus dans le RFR, si bien qu’ils ne seront pas retenus pour le calcul des revenus soumis au nouveau plancher de 20%. C’est le cas par exemple de la plus-value de cession de la résidence principale.

Par ailleurs, une clause d’atténuation est prévue pour les revenus exceptionnels : les revenus « qui, par leur nature, ne sont pas susceptibles d’être recueillis annuellement » et dont le montant dépasse la moyenne des revenus nets des trois dernières années sont retenus pour le quart de leur montant seulement.

Enfin, pour la première année d’application (revenus de 2024), les revenus soumis à un prélèvement libératoire ne seront pas pris en compte, puisque la jurisprudence du Conseil constitutionnel s’oppose à ce que la petite-rétroactivité joue pour des revenus déjà fiscalisés à titre libératoire. Symétriquement, ces prélèvements libératoires ne sont pas retenus pour déterminer le montant d’impôt dû pour cette année.

En second lieu, pour savoir si l’impôt dû par un foyer est inférieur au minimum de 20 %, et donc s’il est redevable de la nouvelle contribution, le PLF prévoit de tenir compte non seulement de l’impôt sur le revenu dû, mais aussi de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et des prélèvements libératoires de l’IR applicables à différents revenus (assurance-vie, intérêts, retenues à la source, retraites versées sous forme de capital). En revanche, il n’est pas tenu compte des contributions sociales (CSG, CRDS et contributions sur les revenus du patrimoine et les revenus de placement).

En outre, le montant des impôts dus est majoré de 12 500 € pour les couples et de 1 500 € par personne à charge : pour éviter de neutraliser en totalité les effets du quotient conjugal et du quotient familial, le PLF prévoit ainsi la prise en compte d’un impôt fictif, réputé acquitté par les contribuables, en plus de leur impôt sur le revenu effectif.

Enfin, le PLF prévoit la préservation de certaines réductions et crédits d’impôt, dont le montant sera ajouté à l’IR dû pour éviter que leurs effets soient annulés par la nouvelle contribution : il s’agit notamment de la réduction dite « Girardin » (article 199 undecies B, à l’exception des vingt-sixième à dernier alinéas du I) et des crédits d’impôt prévus par les conventions fiscales bilatérales, dans la limite de l’impôt dû. Il faut toutefois noter que de nombreuses réductions d’impôt échappent à cette clause de neutralisation, telle que par exemple la réduction sur les dons. Cela étant, d’autres réductions et crédits d’impôts font l’objet d’une préservation partielle, pour les investissements réalisés jusqu’au 31 décembre 2024 : il s’agit notamment de la réduction « Madelin » pour investissement au capital des PME et « Pinel » pour investissement locatif.

En dernier lieu, un dispositif de décote est prévu pour les contribuables dont le revenu n’est que légèrement supérieur au seuil d’assujettissement : lorsque le revenu imposable est inférieur ou égal à 660 000 € (ou 330 000 € pour les célibataires, veufs, séparés ou divorcés), le plancher de 20 % est diminué de la différence entre ce montant et 82,5 % de la différence entre ce revenu et 250 000 € pour les contribuables célibataires, veufs, séparés ou divorcés ou 500 000 € pour les contribuables soumis à imposition commune.

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

 

En pratique

Lorsque, après une première période de cession temporaire d’un usufruit, le propriétaire décide de le céder à nouveau pour une seconde période, cette seconde cession entre dans le champ de la règle d’imposition spéciale prévue au 1° du 5 de l’article 13 du CGI. En effet , seules  les cessions réalisées par l’usufruitier, au cours de la période où il est titulaire de l’usufruit, ne sont pas regardées comme la « première » cession.

On sait que, dans un objectif de lutte contre certaines opérations visant à contourner le barème progressif de l’impôt sur le revenu, la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 a prévu une règle d’imposition spéciale applicable aux cessions d’usufruit temporaire : les plus-values résultant de la première cession d’un tel usufruit sont imposables non pas selon les règles de droit commun des plus-values (immobilières ou mobilières), mais selon les règles applicables aux revenus générés par le bien grevé de l’usufruit (revenus fonciers ou revenus de capitaux mobiliers).

Ainsi, selon cette disposition, codifiée au 1° du 5 de l’article 13 du CGI, la plus-value résultant de la première cession d’un même usufruit temporaire (ou, si elle est supérieure, la valeur vénale de cet usufruit temporaire) est imposable au nom du cédant, personne physique ou société de personnes, dans la catégorie de revenus à laquelle se rattache, au jour de la cession, le bénéfice ou revenu procuré ou susceptible d’être procuré par le bien ou le droit sur lequel porte l’usufruit temporaire cédé.

Dans l’affaire tranchée par le Conseil d’Etat le 9 octobre, se posait une question inédite quant à la désignation de la « première » cession et, partant, au champ des cessions relevant de cette règle spéciale.

En l’espèce, une SCI avait d’abord, en 2004^, cédé temporairement l’usufruit d’un bien immobilier jusqu’à 2015 à une autre société puis, en 2015, avait cédé temporairement l’usufruit du même bien à la même société pour la période allant jusqu’à 2021. Son associé majoritaire et gérant avait déclaré la plus-value de cession réalisée en 2015 dans la catégorie des plus-values immobilières, en considérant que la cession réalisée en 2015 n’était pas la « première » cession de cet usufruit puisqu’elle venait proroger la cession temporaire effectuée en 2004. A la suite d’une vérification de comptabilité de cette société, l’administration a toutefois estimé que cette plus-value relevait de la règle spéciale issue de la LFR de 2012 et l’a imposée dans la catégorie des revenus fonciers. Les juges de première instance et d’appel avaient confirmé ce redressement.

Le Conseil d’Etat confirme lui aussi le redressement.

Se fondant sur les travaux préparatoires de la LFR du 29 décembre 2012, il juge d’abord que le législateur a entendu prévoir des règles d’assiette dérogatoires applicables, « à toute première cession d’un même usufruit temporaire, laquelle s’entend de la constitution initiale d’un usufruit à titre onéreux portant sur un bien donné et pour une période donnée à l’exclusion d’une éventuelle cession de ce même usufruit par l’usufruitier à une autre personne ». Il ajoute que « Sont à cet égard dépourvues d’incidence les circonstances que cette première cession fasse suite à une précédente cession d’un usufruit temporaire portant sur le même bien au titre d’une période antérieure et que les parties au contrat l’aient qualifiée de prorogation. »

Ainsi, selon le Conseil d’Etat, même lorsque le bien a déjà fait l’objet d’une cession d’usufruit temporaire pour une première période, la nouvelle cession d’un usufruit temporaire portant sur le même bien réalisée après cette première période doit être regardée comme une « première » cession d’un usufruit temporaire. Seules les cessions réalisées par l’usufruitier, au cours de la période où il est titulaire de l’usufruit, ne sont pas regardées comme la « première » cession.

Faisant application de cette nouvelle interprétation jurisprudentielle, le Conseil d’Etat en déduit que les juges d’appel ont pu considérer, à bon droit, que la cession de 2015, quand bien même elle faisait suite à la cession à cette même société, en 2004, d’un usufruit portant sur le même ensemble immobilier pour la période de 2004 à 2015, avait la nature d’une première cession d’un usufruit temporaire entrant dans le champ des dispositions du 1° du 5 de l’article 13 du CGI.

A noter que, même si la décision est rendue en l’espèce s’agissant de l’usufruit d’un immeuble, elle paraît transposable à l’usufruit de tout autre bien, en particulier des titres.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

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