Conventions fiscales : crédits d’impôt « fictifs » et règle de butoir

Certaines conventions fiscales comportent des clauses de crédits d’impôt dits « fictifs », au sens où elles permettent au contribuable de déduire, à raison de revenus ayant leur source dans l’autre Etat, un crédit d’impôt même lorsque cet Etat de la source n’a pas effectivement imposé les revenus en cause.

C’est le cas par exemple de la convention franco-tunisienne applicable au litige tranché par le Conseil d’Etat le 19 février. En effet, s’agissant des redevances de brevets, après avoir prévu qu’elles sont imposables dans l’Etat de résidence et plafonné à 15 % l’impôt le cas échéant prélevé à la source, cette convention, dans son article d’élimination de la double imposition, prévoit que les redevances de source tunisienne « ouvrent droit à un crédit égal à 20 % de leur montant brut ». Elle institue ainsi un crédit d’impôt forfaitaire, garanti au contribuable quel que soit le montant de l’impôt acquitté en Tunisie (qui, d’ailleurs, ne peut excéder 15 % en vertu de la convention, comme il a été dit).

Se posait la question de savoir si, dans un tel cas, le crédit d’impôt reste plafonné au montant de l’impôt français sur les revenus concernés (règle du butoir).

Telle était la position de l’administration qui, dans cette affaire, avait rejeté la réclamation d’une société tendant à bénéficier de ce crédit d’impôt, à raison des redevances de source tunisienne qu’elle a perçues, pour un montant excédant l’impôt français sur ces revenus.

Par une décision qui vient enrichir la jurisprudence fiscale sur les crédits d’impôt conventionnels, le Conseil d’Etat invalide la position de l’administration.

Pour cela, il se fonde sur le texte de la convention applicable : en l’occurrence, l’article d’élimination de la double imposition comportait un paragraphe de portée générale limitant le crédit d’impôt imputable en France au montant de l’impôt français. Puis, par une clause dérogatoire, il accordait le crédit d’impôt forfaitaire de 20 % titulaires de redevances de brevet de source tunisienne, sans reprendre cette limitation. Dès lors que cette clause spéciale déroge à la règle générale du butoir prévue par ailleurs par le même article, le Conseil d’Etat en déduit que ce crédit d’impôt n’est pas soumis à la règle du butoir.

Pour répondre entièrement à l’argumentation de l’administration, il ajoute que demeure sans incidence à cet égard la circonstance que l’objet principal de l’article en cause est l’élimination des doubles impositions : un tel objet n’implique pas que le montant du crédit d’impôt imputable en France accordé à cette fin soit nécessairement limité à celui de l’impôt français correspondant à ces revenus. Il n’y a donc pas de butoir implicite sans texte en ce sens.

En fondant la solution sur une analyse circonstanciée des stipulations de la convention, la décision du Conseil d’Etat montre que cette solution ne saurait être généralisée automatiquement à l’ensemble des crédits d’impôt fictifs : tout dépendra de l’architecture des stipulations qui instituent ce crédit d’impôt, en particulier de leur articulation avec la stipulation prévoyant la règle du butoir.

En pratique

La règle du butoir ne s’applique pas au crédit d’impôt fictif prévu par une convention fiscale lorsque, à l’instar de la convention franco-tunisienne, la stipulation spéciale qui institue ce crédit d’impôt vient déroger à la règle générale du butoir.

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Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

(…)

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société par actions simplifiée Somfy, filiale de la société anonyme Somfy, a perçu des redevances d’origine tunisienne au titre de la concession de licences d’exploitation de brevets au cours des exercices clos en 2014, 2015 et 2016. Par une réclamation du 22 décembre 2017, la société anonyme Somfy a, en qualité de société mère du groupe fiscalement intégré auquel appartient la société par actions simplifiée Somfy, demandé la réduction des cotisations d’impôt sur les sociétés acquittées au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 en faisant valoir qu’elle avait, à tort, limité le montant des crédits d’impôt auxquels lui ouvraient droit les retenues à la source pratiquées par la Tunisie sur les redevances perçues par sa filiale à celui de l’impôt français correspondant à ces revenus. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique se pourvoit en cassation contre les articles 1er et 2 de l’arrêt du 4 octobre 2022 par lequel la cour administrative d’appel de Versailles a rejeté son appel formé contre le jugement du 7 juillet 2020 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a partiellement fait droit à la demande de la société anonyme Somfy.

2. Aux termes, d’une part, de l’article 19 de la convention fiscale conclue entre la France et la Tunisie le 28 mai 1973 :  » 1. Les redevances versées pour la jouissance de biens immobiliers ou l’exploitation de mines, carrières ou autres ressources naturelles ne sont imposables que dans celui des Etats contractants où sont situés ces biens, mines, carrières ou autres ressources naturelles. / 2. Les redevances non visées au paragraphe 1 provenant d’un Etat contractant et payés à une personne résidente dans l’autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. Toutefois, ces redevances peuvent être imposées dans l’Etat contractant d’où elles proviennent, si la législation de cet Etat le prévoit, dans les conditions et sous les limites ci-après : / (…) / b) Les redevances provenant de la concession de licences d’exploitation de brevets, dessins et modèles, plans, formules ou procédés secrets, provenant de sources situées sur le territoire de l’un des Etats contractants et payées à une personne résidente de l’autre Etat, peuvent être imposées dans le premier Etat, mais l’impôt ainsi établi ne peut excéder quinze p. cent du montant brut de ces redevances « .

3. Aux termes, d’autre part, de l’article 29 de la même convention :  » La double imposition est évitée de la manière suivante : / 1. Dans le cas de la France : / (…) / b) En ce qui concerne les revenus visés aux articles 18, 19, 23 et 24 ci-dessus, la France peut, en conformité avec les dispositions de sa législation, les comprendre dans la base des impôts visés à l’article 9 pour leur montant brut ; mais elle accorde sur le montant des impôts afférents à ces revenus une réduction correspondant au montant des impôts prélevés en Tunisie sur ces mêmes revenus ; / c) Les dividendes imposés en Tunisie au titre des articles 14 et 15 ci-dessus ouvrent droit à un crédit calculé dans les conditions prévues dans le protocole annexé à la Convention ; / d) Les redevances imposées en Tunisie au titre de l’article 19, paragraphe 2 b ci-dessus, ouvrent droit à un crédit égal à 20 p. cent de leur montant brut « .

4. Il résulte des stipulations du d du 1 de l’article 29 de la convention fiscale franco-tunisienne qu’elles n’ouvrent droit, s’agissant notamment des redevances provenant de la concession de licences d’exploitation de brevets qui sont visées au b du 2 de son article 19, à un crédit d’impôt que dans l’hypothèse où ces redevances ont supporté l’impôt en Tunisie, lequel est considéré comme ayant été perçu au taux minimum de 20 %. En revanche, il ne résulte pas des stipulations du d du 1 de l’article 29 de la convention, qui dérogent sur ce point, s’agissant des seules redevances qu’elles mentionnent, à la règle énoncée au b du même 1, applicable à la généralité des revenus visés aux articles 18, 19, 23 et 24 de la convention, que le montant du crédit d’impôt imputable en France qu’elles prévoient serait, comme le soutient le ministre, limité à celui de l’impôt français correspondant à ces redevances. Demeure sans incidence à cet égard la circonstance que l’objet principal des stipulations de l’article 29 de la convention est l’élimination des doubles impositions susceptibles d’affecter les revenus pour lesquels celle-ci prévoit qu’ils peuvent être imposés par chacun des deux Etats parties, dès lors qu’un tel objet n’implique pas, contrairement à ce que soutient le ministre à l’appui de son pourvoi, que le montant du crédit d’impôt imputable en France accordé à cette fin soit nécessairement limité à celui de l’impôt français correspondant à ces revenus.

5. Il résulte de ce qui précède que la cour administrative d’appel de Versailles, en jugeant que les redevances versées à une société résidente de France, provenant de la concession de licences d’exploitation de brevets et imposées à la source en Tunisie ouvraient droit à cette société à un crédit d’impôt égal à 20 % de leur montant brut, sans que soit pris en compte le montant de l’impôt payé en France correspondant à ces revenus, n’a pas commis d’erreur de droit. Par suite, le pourvoi présenté par le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique ne peut qu’être rejeté.

 (…)








 

Participation aux résultats : les salariés n’ont pas le droit de contester le bénéfice imposable

La participation des salariés aux résultats de l’entreprise, instituée par les articles L. 3321-1 et suivants du code du travail, est calculée sur la base du bénéfice net imposable de l’entreprise : la loi prévoit en effet que les sommes affectées à cette réserve spéciale sont, après clôture des comptes de l’exercice, calculées sur le bénéfice tel qu’il est retenu pour être imposé à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés (art. L. 3324-1 du code du travail).

Les salariés peuvent donc, en pratique, avoir intérêt à contester le montant du bénéfice, en faisant valoir qu’il aurait été minoré par l’entreprise.

Toutefois, la loi exclut que le bénéfice imposable puisse être contesté devant le juge par les salariés : le montant du bénéfice net, établi par une attestation de l’inspecteur des impôts, ne peut « être remis en cause à l’occasion des litiges » relatifs à cette participation (art. L. 3326-1 du code du travail).

Saisi d’une contestation de cette exclusion par un comité social et économique d’entreprise, le Conseil constitutionnel juge qu’elle ne méconnaît pas le droit au recours, et ce même lorsque les salariés invoquent une fraude fiscale ou un abus de droit à l’encontre d’actes de gestion de l’entreprise.

En l’espèce, ainsi qu’il ressort de l’arrêt de renvoi de la Cour de cassation, le CSE de Procter & Gamble Amiens, à l’appui de sa contestation, soutenait que les clauses de rémunération des contrats de façonnage et de commissionnaire conclus par les sociétés françaises du groupe avec une filiale suisse permettaient à cette dernière de fixer de manière arbitraire les bénéfices revenant aux sociétés françaises, conduisant à minorer le bénéfice net retenu comme assiette de la participation des salariés.

Le Conseil constitutionnel juge que le législateur a poursuivi un objectif d’intérêt général en évitant que les montants déclarés par l’entreprise et vérifiés par l’administration fiscale, sous le contrôle du juge de l’impôt, puissent être remis en cause, devant le juge de la participation, par des tiers à la procédure d’établissement de l’impôt.

Il vient ainsi confirmer la jurisprudence de la Cour de cassation, selon laquelle l’exclusion des recours des salariés s’applique même lorsque la cause de la minoration de bénéfice invoquée tient à un abus de droit ou une fraude.

Le Conseil constitutionnel précise toutefois que les salariés disposent de la possibilité d’aviser l’administration fiscale de leurs soupçons, pour faire rectifier le bénéfice dans l’attestation servant de base au calcul de la réserve : il juge que « l’administration fiscale, qui contrôle les déclarations effectuées pour l’établissement des impôts, peut, le cas échéant sur la base de renseignements portés à sa connaissance par un tiers, contester et faire rectifier les montants déclarés par l’entreprise au titre du bénéfice net ou des capitaux propres, notamment en cas de fraude ou d’abus de droit liés à des actes de gestion. Dans ce cas, une attestation rectificative est établie aux fins de procéder à un nouveau calcul du montant de la réserve spéciale de participation ».

En pratique

Les salariés ne peuvent contester, devant le juge, le montant du bénéfice imposable de l’entreprise ; ils peuvent en revanche aviser l’administration fiscale de leurs soupçons de minoration du bénéfice.

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Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

(…)

LE CONSEIL CONSTITUTIONNEL S’EST FONDÉ SUR CE QUI SUIT :

1. L’article L. 3326-1 du code du travail, dans sa rédaction issue de l’ordonnance du 12 mars 2007 mentionnée ci-dessus, prévoit : « Le montant du bénéfice net et celui des capitaux propres de l’entreprise sont établis par une attestation de l’inspecteur des impôts ou du commissaire aux comptes. Ils ne peuvent être remis en cause à l’occasion des litiges nés de l’application du présent titre. « Les contestations relatives au montant des salaires et au calcul de la valeur ajoutée prévus au 4 ° de l’article L. 3324-1 sont réglées par les procédures stipulées par les accords de participation. À défaut, elles relèvent des juridictions compétentes en matière d’impôts directs. Lorsqu’un accord de participation est intervenu, les juridictions ne peuvent être saisies que par les signataires de cet accord. « Tous les autres litiges relatifs à l’application du présent titre sont de la compétence du juge judiciaire ». 2. Les requérants reprochent à ces dispositions, telles qu’interprétées par la jurisprudence constante de la Cour de cassation, de faire obstacle à toute remise en cause des montants figurant sur l’attestation établie par le commissaire aux comptes ou l’inspecteur des impôts, alors que la réserve spéciale de participation des salariés est calculée sur la base de ces montants. Elles priveraient ainsi les salariés de la possibilité de contester le calcul de cette réserve, y compris lorsque la fraude ou l’abus de droit sont invoqués à l’encontre d’actes de gestion. Il en résulterait une méconnaissance du droit à un recours juridictionnel effectif.(…)7. Il résulte de la jurisprudence constante de la Cour de cassation que les montants certifiés par l’attestation ne peuvent être remis en cause dans un litige relatif à la participation quand bien même l’action du demandeur est fondée sur la fraude ou l’abus de droit invoqués à l’encontre des actes de gestion de l’entreprise.8. En premier lieu, cette attestation a pour seul objet de garantir la concordance entre le montant du bénéfice net et des capitaux propres déclarés à l’administration fiscale et celui utilisé par l’entreprise pour le calcul de la réserve spéciale de participation. Ainsi, en adoptant les dispositions contestées, le législateur a entendu éviter que les montants déclarés par l’entreprise et vérifiés par l’administration fiscale, sous le contrôle du juge de l’impôt, puissent être remis en cause, devant le juge de la participation, par des tiers à la procédure d’établissement de l’impôt. Ce faisant, il a poursuivi un objectif d’intérêt général.9. En second lieu, l’administration fiscale, qui contrôle les déclarations effectuées pour l’établissement des impôts, peut, le cas échéant sur la base de renseignements portés à sa connaissance par un tiers, contester et faire rectifier les montants déclarés par l’entreprise au titre du bénéfice net ou des capitaux propres, notamment en cas de fraude ou d’abus de droit liés à des actes de gestion. Dans ce cas, une attestation rectificative est établie aux fins de procéder à un nouveau calcul du montant de la réserve spéciale de participation.10. Dès lors, les dispositions contestées ne portent pas une atteinte disproportionnée au droit à un recours juridictionnel effectif. Ce grief doit donc être écarté. 11. Par conséquent, ces dispositions, qui ne méconnaissent aucun autre droit ou liberté que la Constitution garantit, doivent être déclarées conformes à la Constitution.

LE CONSEIL CONSTITUTIONNEL DÉCIDE :   Article 1er. – La seconde phrase du premier alinéa de l’article L. 3326-1 du code du travail, dans sa rédaction issue de l’ordonnance n° 2007-329 du 12 mars 2007 relative au code du travail (partie législative), est conforme à la Constitution.   Article 2. – Cette décision sera publiée au Journal officiel de la République française et notifiée dans les conditions prévues à l’article 23-11 de l’ordonnance du 7 novembre 1958 susvisée.


 (…)

 

Subventions intra-groupe : déductibilité de l’aide commerciale accordée par un actionnaire minoritaire

Par cette décision, le Conseil d’Etat, dans la ligne de sa jurisprudence sur les critères de distinction entre aides commerciales et financières, s’oppose à la conception stricte des aides commerciales déductibles retenue par l’administration.

Etait en cause une subvention accordée par la société Compagnie Gervais Danone (CGD) à la société turque Danone Tikvesli, dont elle détenait 22% du capital. Cette filiale, à laquelle elle avait concédé le droit d’utiliser des marques et brevets afin de fabriquer et vendre des produits laitiers sur le marché turc, était fortement déficitaire ; pour déduire l’intégralité de cette subvention de son bénéfice imposable, la société CGD faisait valoir fait valoir l’importance du maintien de sa présence sur ce marché en croissance, dont elle attendait à terme qu’il lui procure des redevances d’exploitation d’actifs incorporels.

L’administration, suivie par la cour administrative d’appel de Versailles, avait estimé que cette aide ne répondait pas à un intérêt propre de la société CGD et constituait par suite, pour sa part excédant sa participation, un transfert indirect de bénéfices au sens de l’article 57 du CGI.

Cassant l’arrêt pour double erreur de droit, le Conseil d’Etat vient invalider les deux motifs retenus par la cour pour refuser la déduction intégrale de la subvention en litige.

En premier lieu, la cour s’était fondée sur la circonstance que la société CGD n’était qu’actionnaire minoritaire : selon elle, le fait que l’actionnaire majoritaire disposait tout autant d’un intérêt financier à la préservation du renom de la marque faisait obstacle à ce que la société CGD supporte intégralement la charge du refinancement de la filiale. Le Conseil d’Etat juge cette circonstance indifférente : l’absence d’intérêt commercial pour l’actionnaire minoritaire ne saurait être déduite de la seule existence d’un intérêt financier de l’actionnaire principal de la filiale à procéder à son refinancement.

En second lieu, la cour avait dénié les perspectives de croissance sur le marché turc, en constatant qu’aucune redevance n’avait été versée par la filiale à la date d’octroi de l’aide. Là aussi, le Conseil d’Etat juge ce motif entaché d’erreur de droit : une aide motivée par le développement d’une activité qui n’a permis le versement d’aucune redevance en rémunération de la concession du droit d’exploiter des actifs incorporels présente néanmoins un caractère commercial lorsque les perspectives de développement de cette activité ne sont pas purement éventuelles. Ce faisant, le Conseil d’Etat vient prolonger sa récente jurisprudence Société Lamaï (CE, 26 juil. 2023, n° 463846), selon laquelle la circonstance qu’une aide soit motivée par le développement d’une activité qui, à la date d’octroi de cette aide, n’a permis la réalisation d’aucun chiffre d’affaires est néanmoins susceptible de conférer à l’aide un caractère commercial lorsque les perspectives de développement de cette activité n’apparaissent pas, à cette même date, comme purement éventuelles.

En pratique

L’actionnaire minoritaire d’une entité du groupe peut déduire intégralement l’aide qu’il accorde à cette dernière s’il démontre son intérêt commercial propre, même si l’actionnaire majoritaire avait également intérêt à l’aider.

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Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

 (…)

1. Il ressort des pièces des dossiers soumis aux juges du fond qu’à la suite d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale a remis en cause la déduction opérée par la société Compagnie Gervais Danone, au titre de l’exercice 2011, d’une subvention de 39 148 346 euros versée à la société turque Danone Tikvesli, dans laquelle elle détient une participation minoritaire. Estimant que cette aide ne répondait pas à un intérêt propre de la société contribuable et constituait par suite, pour sa part excédant celle correspondant à son pourcentage de participation dans cette société, un transfert indirect de bénéfices au sens de l’article 57 du code général des impôts, l’administration l’a, d’une part, réintégrée dans cette mesure dans ses résultats et, d’autre part, soumise, du fait de sa distribution à la société turque, à la retenue à la source prévue par l’article le 2 de 119 bis du code général des impôts, au taux de 15 % prévu par la convention fiscale conclue le 18 février 1987 entre la France et la Turquie. La société Compagnie Gervais Danone se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 22 juin 2021 par lequel la cour administrative d’appel de Versailles a, sur appel du ministre, remis à sa charge la retenue à la source dont le jugement du tribunal administratif de Montreuil du 9 mai 2019 avait prononcé la restitution. Par ailleurs, la société Compagnie Gervais Danone et la société Danone, tête du groupe fiscalement intégré auquel appartient la première, se pourvoient en cassation contre l’arrêt du 22 juin 2021 par lequel la cour administrative d’appel de Versailles a rejeté l’appel qu’elles avaient formé contre le jugement du 9 mai 2019 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande tendant au rétablissement, à hauteur de la fraction de la subvention accordée à la société Danone Tikvesli non admise en déduction, du déficit reportable constaté au titre de l’exercice clos en 2011 au niveau du groupe.

2. Ces deux pourvois présentent à juger des questions communes. Il y a lieu de les joindre pour statuer par une seule décision.

3. Il ressort des pièces des dossiers soumis aux juges du fond que la société Compagnie Gervais Danone a conclu avec la société de droit turc Danone Tikvesli un contrat concédant à cette dernière le droit d’utiliser les marques des produits laitiers du groupe Danone, des brevets et un savoir-faire, dont elle est propriétaire, afin de fabriquer et vendre des produits laitiers sur le marché turc. Pour faire face à la situation nette déficitaire de près de 40 millions d’euros enregistrée par la société Danone Tikvesli à la fin de l’exercice 2010, ce qui, selon les affirmations non contestées des sociétés devant les juges du fond, devait conduire, en vertu du droit turc, à la cessation de son activité, la société Compagnie Gervais Danone lui a versé en 2011 une subvention de 39 148 346 euros, dont l’administration n’a admis la déduction qu’à proportion de sa participation dans la société Danone Tikvesli, qui s’élevait à 22,58 %. Pour justifier de l’existence d’un intérêt commercial de nature à permettre la déduction de l’aide ainsi accordée à sa filiale, la société Compagnie Gervais Danone a fait valoir devant les juges du fond, d’une part, l’importance stratégique du maintien de sa présence sur le marché turc des produits laitiers et, d’autre part, la perspective de croissance des produits qu’elle devait recevoir de sa filiale turque au titre des redevances d’exploitation des marques et droits incorporels qu’elle détient.

4. D’une part, il ressort des énonciations des arrêts attaqués que, pour écarter d’admettre l’existence d’un intérêt commercial propre de la société Compagnie Gervais Danone à verser une aide à sa filiale, la cour s’est fondée sur la circonstance que la société Danone Hayat Icecek, actionnaire majoritaire de la société Danone Tikvesli, disposait tout autant d’un intérêt financier à la préservation du renom de la marque, ce qui faisait obstacle à ce que la société Compagnie Gervais Danone supporte intégralement la charge du refinancement de la société Danone Tikvesli. En déduisant ainsi l’absence d’intérêt commercial de la société Compagnie Gervais Danone de la seule existence d’un intérêt financier de l’actionnaire principal de la société Danone Tikvesli à procéder à son refinancement, la cour a commis une erreur de droit.

5. D’autre part, il ressort des énonciations des arrêts attaqués que, pour refuser l’existence d’un intérêt commercial propre de la société Compagnie Gervais Danone à verser une aide à sa filiale, la cour s’est également fondée sur la circonstance que les éléments produits par cette société ne permettaient pas de tenir pour établies les perspectives alléguées de croissance de ses produits, qui se trouvaient contredites par la circonstance qu’aucune redevance ne lui avait été versée avant 2017 par la société turque en rémunération du droit d’exploiter les marques et droits incorporels qu’elle détient. En statuant ainsi, alors que la circonstance qu’une aide soit motivée par le développement d’une activité qui, à la date de son octroi, n’a permis la réalisation d’aucun chiffre d’affaires ou, comme en l’espèce, le versement d’aucune redevance en rémunération de la concession du droit d’exploiter des actifs incorporels, est néanmoins susceptible de conférer à une telle aide un caractère commercial lorsque les perspectives de développement de cette activité n’apparaissent pas, à cette même date, comme purement éventuelles, la cour a commis une erreur de droit.

6. Il résulte de tout ce qui précède que, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens des pourvois, les sociétés Compagnie Gervais Danone et Danone sont fondées à demander l’annulation des arrêts qu’elles attaquent.

 (…)

Sanctions pécuniaires prononcées à l’étranger :

Traditionnellement, la jurisprudence avait établi, pour l’application de cette règle, une distinction entre les sanctions « administratives », pour lesquelles la non-déductibilité était cantonnée aux pénalités de toute nature réprimant les contrevenants à la législation sur la liberté des prix et la concurrence, ainsi que les sanctions pénales et celles en matière d’assiette et de recouvrement des impôts. En revanche, la déductibilité était admise pour les sommes correspondant au paiement de dommages et intérêts civils étaient déductibles.

Le régime fiscal de ces pénalités a cependant été modifié en profondeur par la loi de finances pour 2008, dont est issue la rédaction actuelle du 2 de l’article 39 du CGI, applicable à l’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : la distinction entre les sanctions administratives et pénales à disparu, le législateur ayant fixé de manière très claire la règle selon laquelle les sanctions pécuniaires et pénalités de toute nature infligées à un contribuable à raison d’une méconnaissance d’une obligation légale ne sont pas admise en déduction pour la détermination du résultat imposable.

A plusieurs reprises, la question s’est posée de savoir si le champ d’application de cette disposition ne concerne que les sanctions pécuniaires et pénalités infligées par une autorité administrative ou judiciaire française ou s’étend désormais également à celles prononcées à l’égard d’une entreprise française pour des manquements à des obligations résultant de la législation d’un Etat étranger. Par une décision n° 458968 du 8 décembre 2023, rendue en formation de plénière fiscale, le Conseil d’Etat vient de répondre de manière positive à cette question. En s’appuyant tant sur la rédaction très large du 2 de l’article 39 du CGI que sur l’intention du législateur lorsqu’il a adopté ces dispositions en 2007, qui souhaitait éviter toute forme de prise en charge indirecte par le budget de l’Etat des sanctions à hauteur du taux de l’IS applicable à l’époque, il a jugé que n’est pas davantage déductible, au sens de ces dispositions, la sanction pécuniaire prononcée par une autorité étrangère à raison de la méconnaissance d’une obligation légale instituée par la législation de l’Etat concerné.

L’arrêt rendu par le Conseil d’Etat ménage toutefois une exception qui mérite d’être mentionnée, en prévoyant que la sanction concernée ne doit pas être contraire à la « conception française de l’ordre public international ». La décision ne précise pas explicitement ce qu’il convient d’entendre par cette notion, et il reviendra à la jurisprudence d’en définir la portée. On peut toutefois estimer sans grand risque qu’elle ne doit pas être cantonnée à une sorte de « principe d’équivalence », limitant la règle de non-déductibilité aux seules sanctions qui ont leur équivalent dans l’ordre juridique interne de la France. Cette exception pourrait cependant être admise, sous le contrôle du juge de l’impôt français, dans le cas où la sanction pécuniaire frappant une société française ne respecte pas le principe de légalité des délits et des peines en ce qu’elle n’était prévue par aucun texte, ou encore lorsqu’elle est de toute évidence infligée à une entreprise française en vue de porter atteinte aux intérêts économiques de notre pays.

En pratique

En cas de sanctions infligées à une société française par les autorités administratives ou judiciaires d’un Etat étranger, il convient de s’assurer, d’une part, qu’elles n’entrent pas dans le champ de la « clause de sauvegarde » relative la conception française de l’ordre public international, et d’autre part, que les sommes correspondantes ont bien le caractère de sanctions pécuniaires. En effet, les sommes mises à la charge d’un contribuable à raison de manquements à des obligations purement contractuelles ou de réparation civile ne relèvent pas de la disposition expresse de non-déductibilité de l’article 39-2 du CGI. Elles sont donc en principe déductibles dans les conditions de droit commun.

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Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

(…) 2. Aux termes de l’article 39 du code général des impôts, applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code, le « bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges », notamment celle des « frais généraux de toute nature ». Toutefois, le 2 de ce même article dispose que « [l]es sanctions pécuniaires et pénalités de toute nature mises à la charge des contrevenants à des obligations légales ne sont pas admises en déduction des bénéfices soumis à l’impôt ». Ces dernières dispositions font obstacle à la déduction de toute somme d’argent mise, aux fins de prévention et de répression, à la charge d’un contribuable qui a méconnu une obligation légale. N’est ainsi pas déductible, en application de ces dispositions, la sanction pécuniaire prononcée par une autorité étrangère à raison de la méconnaissance d’une obligation légale étrangère, sauf si cette sanction a été prononcée en contrariété avec la conception française de l’ordre public international.

3. Pour juger que les dommages-intérêts punitifs en litige devaient être regardés, non comme des sanctions pécuniaires au sens des dispositions citées au point 2 mais comme un complément d’indemnité accordé à la victime, déductible du bénéfice imposable, la cour administrative d’appel de Versailles s’est fondée sur la circonstance qu’ils avaient été prononcés dans le cadre d’un litige commercial pour la satisfaction d’intérêts privés et versés à la victime. En statuant ainsi, alors qu’il ressortait des énonciations de son arrêt que ces dommages-intérêts punitifs visaient à dissuader la réitération de faits similaires à celui à l’origine du dommage et s’ajoutaient aux dommages-intérêts compensatoires versés par ailleurs pour réparer le préjudice subi, ce qui leur conférait le caractère d’une sanction pécuniaire au sens des dispositions citées au point 2, la cour a inexactement qualifié les faits de l’espèce. Le ministre de l’économie, des finances et de la relance est fondé, pour ce motif, et sans qu’il soit besoin de se prononcer sur l’autre moyen du pourvoi, à demander l’annulation des articles 3 et 4 de l’arrêt qu’il attaque (…) ».

 

Montages CumCum d’évitement de retenue à la source : invalidation de la position de l’administration fiscale

On se souvient que, dans le contexte du scandale des CumCum, le législateur est intervenu fin 2018 (loi de finances pour 2019, art. 36) pour soumettre à retenue à la source de l’article 119 bis du CGI les distributions qui ne bénéficient qu’indirectement à des personnes domiciliées hors de France lorsque deux conditions sont remplies (CGI, art. 119 bis A). D’une part, cette clause anti-abus cible les versements réalisés dans le cadre d’une cession temporaire ou opération assimilée ; d’autre part, elle exige que l’opération soit réalisée sur une période de moins de 45 jours incluant la date à laquelle le droit à une distribution de dividende est acquis.

En début d’année, l’administration fiscale a souhaité aller plus loin en estimant que l’article 119 bis du CGI permettrait, à lui seul (sans qu’il soit besoin de recourir à cette clause anti-abus créée fin 2018), de remettre en cause les contournements abusifs de retenues à la source reposant sur l’interposition d’une entité française. En ce sens, elle a publié au BOFiP, le 15 février 2023, une instruction (ref. BOI-RPPM-RCM-30-30-10-10) selon laquelle « la retenue à la source s’applique y compris lorsque le récipiendaire a son domicile fiscal ou son siège en France, dès lors que le bénéficiaire effectif des revenus en cause, c’est-à-dire la personne qui a le droit d’en disposer librement, a son domicile fiscal ou son siège hors de France ».

Par une décision du 8 décembre 2023, rendue en formation de plénière fiscale, le Conseil d’Etat, saisi d’un recours de la FBF, juge illégale cette interprétation de l’article 119 bis du CGI.

Il juge en effet que seules entrent dans le champ de la retenue à la source les distributions dont le titulaire ou le bénéficiaire est domicilié ou établi hors de France : l’article 119 bis ne saurait être interprété comme soumettant à retenue à la source des distributions dont le titulaire est une personne ayant son domicile fiscal ou son siège en France, même lorsque les sommes en cause sont ensuite reversées à un bénéficiaire effectif non-résident.

Il en résulte qu’en dehors des situations limitativement énumérées par la clause anti-abus de l’article 119 bis A du CGI, l’administration fiscale ne peut, sauf à mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par l’article L. 64 du LPF, écarter comme ne lui étant pas opposable l’interposition, entre l’établissement payeur et la personne non résidente qu’elle regarde comme le bénéficiaire effectif des revenus en cause, d’une personne résidente titulaire du droit de percevoir des distributions.

En pratique

L’instruction fiscale du 15 février 2023 (paragraphes 1 et 5), par laquelle l’administration a entendu soumettre à la retenue à la source les distributions versées à des entités résidentes qui les reversent à un bénéficiaire non-résident, est annulée. En l’absence de modulation dans le temps des effets de cette annulation, celle-ci produit ses effets rétroactivement, à compter de l’édiction de l’instruction le 15 février.

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Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

(…)

1. L’administration fiscale a publié le 15 février 2023 au bulletin officiel des finances publiques-Impôts, sous la référence BOI-RPPM-RCM-30-30-10-10, des commentaires administratifs relatifs au 2 de l’article 119 bis du code général des impôts énonçant, à leur paragraphe 1, que la retenue à la source sur les produits d’actions et de parts sociales et les revenus assimilés instituée par cet article  » s’applique aux revenus considérés dans la mesure où ils bénéficient à des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France  » et précisant :  » A cet égard, la retenue à la source s’applique y compris lorsque le récipiendaire a son domicile fiscal ou son siège en France, dès lors que le bénéficiaire effectif des revenus en cause, c’est-à-dire la personne qui a le droit d’en disposer librement, a son domicile fiscal ou son siège hors de France « . Le paragraphe 5 des mêmes commentaires précise que :  » Dans certaines situations, la détermination des personnes qui bénéficient effectivement des revenus sur lesquels s’applique cette retenue à la source peut présenter des spécificités, notamment en ce qui concerne le traitement fiscal de certaines activités des établissements bancaires concernant les acquisitions temporaires d’actions de sociétés françaises et les opérations sur certains produits dérivés. / Pour plus de précisions sur les opérations susceptibles de donner lieu au prélèvement par l’établissement bancaire d’une retenue à la source, il convient de se reporter au BOI-RES-RPPM-000122. / Pour plus de précisions sur la retenue à la source à prélever par un établissement bancaire s’agissant d’opérations d’acquisition temporaire d’actions de sociétés françaises auprès de personnes dont le domicile ou le siège est situé hors de France ou de conclusion avec ces mêmes personnes d’opérations sur produits dérivés dont les sous-jacents sont ou comportent des actions de sociétés françaises, il convient de se reporter au BOI-RES-RPPM-000123 « .

2. La Fédération bancaire française demande l’annulation de ces paragraphes ainsi que celle des commentaires publiés sous les références BOI-RES-RPPM-000122 et BOI-RES-RPPM-000123.

3. D’une part, aux termes du 2 de l’article 119 bis du code général des impôts, les produits d’actions et de parts sociales et les revenus assimilés visés aux articles 108 à 117 bis du même code  » donnent lieu à l’application d’une retenue à la source dont le taux est fixé par l’article 187 lorsqu’ils bénéficient à des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France « . Il résulte de ces dispositions que les distributions entrant dans leur champ donnent lieu à l’application d’une retenue à la source lorsque le titulaire du droit de les percevoir ou, s’agissant de revenus regardés comme distribués, leur bénéficiaire est domicilié ou établi hors de France. Elles ne sauraient être interprétées comme prévoyant que sont soumises à retenue à la source des distributions dont le titulaire est une personne ayant son domicile fiscal ou son siège en France, lorsque les sommes en cause sont reversées, en tout ou en partie, à une personne ne satisfaisant pas à cette condition et regardée par l’administration comme en étant le bénéficiaire effectif.

4. D’autre part, aux termes de l’article 119 bis A du même code :  » 1. Est réputé constituer un revenu distribué soumis à la retenue à la source prévue au 2 de l’article 119 bis tout versement, dans la limite du montant correspondant à la distribution de produits de parts ou d’actions mentionnée au b, effectué, sous quelque forme et par quelque moyen que ce soit, par une personne qui est établie ou à son domicile fiscal en France au profit, directement ou indirectement, d’une personne qui n’est pas établie ou n’a pas son domicile fiscal en France, lorsque les conditions suivantes sont réunies : / a) Le versement est réalisé dans le cadre d’une cession temporaire ou de toute opération donnant le droit ou faisant obligation de restituer ou revendre ces parts ou actions ou des droits portant sur ces titres ; / b) L’opération mentionnée au a est réalisée pendant une période de moins de quarante-cinq jours incluant la date à laquelle le droit à une distribution de produits d’actions, de parts sociales ou de revenus assimilés mentionnés aux articles 108 à 117 bis est acquis./ 2. La retenue à la source est due lors de la mise en paiement du versement mentionné au 1 et acquittée par la personne qui assure ce paiement. / 3. Lorsque le bénéficiaire du versement mentionné au 1 apporte la preuve que ce versement correspond à une opération qui a principalement un objet et un effet autres que d’éviter l’application d’une retenue à la source ou d’obtenir l’octroi d’un avantage fiscal, le 1 n’est pas applicable. Le bénéficiaire peut alors obtenir le remboursement de la retenue à la source définitivement indue auprès du service des impôts de son domicile ou de son siège (…) « . Par dérogation à la règle posée par le 2 de l’article 119 bis précité, ces dispositions permettent, dans des situations limitativement énumérées et sous les réserves qu’elles prévoient, de présumer que constituent des revenus soumis à retenue à la source les reversements effectués, par leur titulaire résident de France, au profit de bénéficiaires établis à l’étranger, de distributions et revenus assimilés.

5. Il résulte de ce qui précède qu’en dehors des situations prévues par l’article 119 bis A du code général des impôts, l’administration fiscale ne peut, sauf à mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, écarter comme ne lui étant pas opposable l’interposition, entre l’établissement payeur et la personne non résidente qu’elle regarde comme le bénéficiaire effectif des revenus en cause, d’une personne résidente titulaire du droit de percevoir des distributions.

6. Par suite, en énonçant que la retenue à la source prévue au 2 de l’article 119 bis du code général des impôts  » s’applique y compris lorsque le récipiendaire a son domicile fiscal ou son siège en France, dès lors que le bénéficiaire effectif des revenus en cause, c’est-à-dire la personne qui a le droit d’en disposer librement, a son domicile fiscal ou son siège hors de France « , les commentaires attaqués ajoutent incompétemment aux dispositions législatives qu’ils ont pour objet d’éclairer.

7. Le paragraphe 5 des mêmes commentaires ainsi que ceux publiés sous les références BOI-RES-RPPM-000122 et BOI-RES-RPPM-000123, qui ont pour seul objet de préciser les énonciations dont il vient d’être dit qu’elles ajoutent à la loi, ne peuvent qu’être annulés par voie de conséquence.

8. Il résulte de ce qui précède que, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de la requête, la Fédération bancaire française est fondée à demander l’annulation des paragraphes 1, dernière phrase, et 5 des commentaires administratifs publiés le 15 février 2023 au bulletin officiel des finances publiques-Impôts sous la références BOI-RPPM-RCM-30-30-10-10, ainsi que celle des commentaires administratifs publiés sous les références BOI-RES-RPPM-000122 et BOI-RES-RPPM-000123.

(…)

Intégration fiscale : chacune des sociétés doit d’abord déterminer son résultat

Une société membre d’un groupe fiscal intégré a vu son bénéfice rehaussé dans le cadre d’un contrôle fiscal, et les sommes correspondantes ont été regardées comme des revenus distribués en application des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du CGI, dont la société mère avait été désignée comme la bénéficiaire par la filiale à la suite d’une demande formée par l’administration sur le fondement de l’article 117 du même code. La société mère a cependant réclamé la neutralisation des sommes ainsi réintégrées dans son résultat fiscal, pour le calcul du résultat d’ensemble du groupe fiscal intégré, ce que l’administration lui a refusé.

Cette décision du Conseil d’Etat présente un double intérêt :

– en premier lieu, elle rappelle le principe selon lequel l’appartenance à un groupe fiscalement intégré ne dispense pas chacune des sociétés du groupe de déterminer son propre résultat selon les règles de droit commun, hormis le cas des exceptions à cette règle expressément prévues par ce régime dérogatoire. Il en va ainsi des subventions et des abandons de créances qui doivent être déclarées par les sociétés qui les consentent ou qui en ont bénéficié. La neutralisation de ces subventions ou abandons de créances n’intervient que dans un second temps, lors de la détermination du résultat d’ensemble du groupe fiscalement intégré ;

– en second lieu, la décision valide le raisonnement suivi par l’arrêt d’appel qui a jugé que la seule circonstance que la filiale a désigné sa société mère comme bénéficiaire des sommes regardées comme des revenus distribués au sens du 1° du 1 de l’article 109 du CGI ne suffit pas à considérer que la filiale comme a procédé au versement effectif d’une quelconque somme au bénéfice de sa société mère. Au cas particulier, la cour a estimé que les distributions qui ont été identifiées ne constituaient ni une subvention directe à la société mère, ni une subvention indirecte qui aurait pu être qualifiée d’acte anormal de gestion dès lors qu’elle procède d’un transfert de bénéfice.

En pratique

Dans un groupe fiscalement intégré, il convient de veiller à ce que chacune des sociétés du groupe comptabilise selon les règles de droit commun les abandons de créances ou les subventions éventuellement consenties à d’autres sociétés du groupe, sans procéder à une neutralisation de ces flux, qui n’interviendra que dans un second temps lors de la détermination du résultat d’ensemble du groupe fiscalement intégré. 

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Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

(…)

3. Aux termes de l’article 223 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « Une société peut se constituer seule redevable de l’impôt sur les sociétés dû sur l’ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l’exercice, directement ou indirectement par l’intermédiaire de sociétés ou d’établissements stables membres du groupe (…) ». Aux termes du premier alinéa de l’article 223 B du même code, dans sa rédaction applicable au présent litige : « Le résultat d’ensemble est déterminé par la société mère en faisant la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe, déterminés dans les conditions de droit commun (…) ». Le sixième alinéa de ce même article, alors applicable, dispose que : « L’abandon de créance ou la subvention directe ou indirecte consenti entre des sociétés du groupe (…) n’est pas pris en compte pour la détermination du résultat d’ensemble (…) ».

4. Aux termes de l’article 46 quater-0 ZG de l’annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « La subvention indirecte mentionnée au sixième alinéa de l’article 223 B et au premier alinéa de l’article 223 R du code général des impôts s’entend des renonciations à recettes qui proviennent des prêts ou d’avances sans intérêt ou à un taux d’intérêt inférieur au taux du marché. Elle s’entend également de la livraison de biens ou de la prestation de services sans contrepartie ou pour un prix inférieur à leur prix de revient ou, s’agissant de biens composant l’actif immobilisé, pour un prix inférieur à leur valeur réelle. / Constituent également une subvention indirecte au sens des articles 223 B et 223 R déjà cités les excédents de charges qui proviennent des emprunts contractés, des avances reçues qui sont assortis d’un taux d’intérêt plus élevé que celui du marché. Il en est de même des achats de biens ou de services pour un prix plus élevé que leur valeur réelle ».

5. L’option pour le régime dit de « l’intégration fiscale » ne dispense pas chacune des sociétés du groupe fiscal intégré de déterminer son résultat dans les conditions de droit commun, ainsi que le prévoit le premier alinéa de l’article 223 B du code général des impôts précité, sous la seule réserve des dérogations expressément autorisées par les dispositions propres à ce régime d’exception. Aucune de ces dispositions n’autorise une société membre du groupe à déclarer selon des règles différentes des règles de droit commun un abandon de créance ou une subvention qu’elle a consentie ou dont elle a bénéficié. La neutralisation d’un tel abandon de créance ou d’une subvention consentie entre sociétés du même groupe est effectuée, conformément aux dispositions du sixième alinéa de ce même article 223 B, pour la détermination du résultat d’ensemble, après l’établissement des résultats individuels des sociétés membres du groupe.

6. La cour a relevé, par une appréciation souveraine des faits non arguée de dénaturation, que les rehaussements de bénéfices de la société B, regardés comme des revenus distribués en application des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts et dont la société [mère] C avait été désignée comme la bénéficiaire par la société B à la suite d’une demande formée par l’administration sur le fondement de l’article 117 du même code, procédaient de la réintégration dans les résultats de la société B de recettes non comptabilisées au titre des exercices clos en 2011 et 2012.

7. Pour juger que les sommes ainsi réintégrées aux résultats de la société C ne pouvaient être neutralisées pour le calcul du résultat d’ensemble du groupe fiscal intégré que cette société formait avec sa filiale, la société B, la cour s’est fondée, en premier lieu, sur ce que la circonstance que la seconde avait désigné la première comme étant la bénéficiaire des revenus réputés distribués en litige ne permettait pas de regarder la filiale comme ayant procédé au versement effectif d’une quelconque somme au bénéfice de sa société mère, de sorte que les distributions ne pouvaient être regardés comme ayant la nature d’une subvention directe consentie par la première à la seconde au sens des dispositions précitées du sixième alinéa de l’article 223 B du code général des impôts. La cour s’est fondée, en second lieu, sur ce que le rehaussement des bénéfices de la société B dont découlent les distributions en litige ne procédait pas de la remise en cause d’une opération constitutive d’un acte anormal de gestion ayant pour effet un transfert de bénéfice à sa mère, ce dont elle a déduit que ces distributions ne pouvaient pas davantage être regardées comme des subventions indirectes au sens des mêmes dispositions. En statuant ainsi, la cour administrative d’appel n’a pas donné aux faits de l’espèce une inexacte qualification juridique. (…)

(…)

Sociétés de droit étranger : pas de soumission à l’IS en l’absence d’activité lucrative

On sait que l’article 206 du CGI, en son paragraphe 1, soumet à l’impôt sur les sociétés non seulement les SA, SCA et SARL, mais aussi les autres personnes morales se livrant à une exploitation lucrative.

Par la décision commentée, le Conseil d’Etat livre un mode d’emploi de ces dispositions lorsque sont en cause des sociétés de droit étranger ayant une activité immobilière en France. Il apporte en effet deux précisions intéressantes sur la portée de cette règle de champ de l’IS, à la faveur d’un litige portant sur une Limited liability company californienne propriétaire d’immeubles en France mis à la disposition gratuite de tiers (dont les parents d’un associé), qui avait fait l’objet d’un redressement sur les loyers qu’elle avait, selon l’administration, renoncé à percevoir.

En premier lieu, le Conseil d’Etat juge qu’une telle mise à disposition gratuite ne saurait caractériser, par elle-même, une activité lucrative au sens du 1 de l’article 206 du CGI. Il écarte à cet égard les deux arguments avancés par l’administration au cours du litige : ni la circonstance que l’objet social de la société incluait l’achat, la location et la revente de biens immobiliers, ni celle que les parents de l’associé mettaient à leur tour à la disposition de leur salarié chargé d’entretenir la propriété et d’assurer son gardiennage, à titre d’avantage en nature, une partie des biens en cause, ne permet de regarder la société comme se livrant à une activité lucrative.

En second lieu, il confirme que ce critère de lucrativité s’applique aux personnes morales de droit étranger comme aux personnes morales de droit français. Ainsi, pour déterminer si une personne morale de droit étranger doit être soumise à l’IS sur le fondement du 1 de l’article 206 du CGI, il convient d’abord de rechercher si elle est assimilable à l’un des types de sociétés françaises passibles de l’IS (SA, SCA ou SARL), « au regard de l’ensemble de ses caractéristiques et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement ». Ici, le Conseil d’Etat fait application de la méthode de qualification des sociétés de droit étranger résultant d’une jurisprudence SA Artémis (CE, plén., 24 nov. 2014, n° 363556), selon laquelle il appartient au juge de l’impôt, saisi d’un litige portant sur le traitement fiscal d’une opération impliquant une telle société, d’identifier dans un premier temps, au regard de l’ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l’opération litigieuse au regard de la loi fiscale française.

En l’espèce, il n’était pas contesté que la LLC californienne ne pouvait être assimilée à ces catégories de sociétés françaises.

Ensuite, il convient de rechercher si la personne morale étrangère se livre à une exploitation lucrative, dans les mêmes conditions que pour les personnes morales de droit français. En l’espèce, vu son activité de mise à disposition à titre gratuit d’immeubles, ce n’était pas le cas.

En pratique 

Les personnes morales de droit étranger se livrant à des activités françaises ne sauraient donc, pour déterminer leurs obligations fiscales en France, se limiter à l’exercice de comparaison avec les sociétés de capitaux françaises : elles doivent aussi vérifier si leur activité est lucrative.

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Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

(…)

1. Il ressort des pièces du dossier soumis au juge du fond que la société Carmejane LLC,  » limited liability company  » de droit américain dont le siège est situé dans l’Etat de Californie (Etats-Unis), a été assujettie à des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2011 et 2012, établies par voie d’évaluation d’office en application des dispositions de l’article L. 74 du livre des procédures fiscales et assorties des pénalités prévues par l’article 1732 du code général des impôts en cas d’opposition à contrôle fiscal, procédant de sa soumission à cet impôt à raison du montant des loyers qu’elle avait, selon l’administration, renoncé à percevoir des parents de l’un de ses associés, M. A…. Cette société se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 17 mars 2022 par lequel la cour administrative d’appel de Marseille a rejeté l’appel qu’elle avait formé contre le jugement du 4 octobre 2019 du tribunal administratif de Nîmes en tant que celui-ci, après avoir prononcé un non-lieu à statuer sur ses conclusions relatives aux pénalités, dégrevées par l’administration en cours d’instance, a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires.

2. Aux termes du 1 de l’article 206 du code général des impôts :  » Sous réserve des dispositions des articles 8 ter, 239 bis AA, 239 bis AB et 1655 ter, sont passibles de l’impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n’ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (…) et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif « . Ces dispositions prévoient l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés, au-delà des sociétés qu’elles désignent expressément, de toutes les personnes morales qui se livrent à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif.

3. Il appartient au juge de l’impôt, saisi d’un litige portant sur le traitement fiscal d’une opération impliquant une société de droit étranger, d’identifier dans un premier temps, au regard de l’ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l’opération litigieuse au regard de la loi fiscale française.

4. Après avoir estimé, par des motifs non contestés en cassation, que la société Carmejane LLC ne pouvait, au regard de l’ensemble de ses caractéristiques et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, être assimilée à l’un des types de sociétés de droit français passibles de l’impôt sur les sociétés, la cour a recherché si elle se livrait à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. Elle a, à cet égard, relevé que cette société était propriétaire, à Ménerbes (Vaucluse), d’une part, d’un ensemble immobilier situé rue de l’Eglise, d’autre part, d’une maison située rue Sainte Barbe, et que ces biens immobiliers étaient mis à la disposition gratuite des parents de son associé, M. A…. Elle a également relevé que les parents de ce dernier occupaient l’ensemble immobilier situé rue de l’Eglise à titre de résidence principale et avaient attribué, comme logement de fonction au titre d’un avantage en nature, la maison située rue Sainte Barbe à leur employé et sa compagne, qui n’étaient ni associés ni en lien de parenté avec les associés. Pour juger que, dans ces conditions, la société Carmejane LLC était passible de l’impôt sur les sociétés en France, la cour s’est fondée sur ce que, compte tenu de son objet social, qui inclut notamment l’achat, la location et la revente de biens immobiliers, la mise à disposition à titre gracieux de tels biens au profit des parents de son dirigeant ainsi que de tiers, devait être regardée comme une opération de caractère lucratif au sens et pour l’application du 1 de l’article 206 du code général des impôts. En statuant ainsi, alors que la mise à disposition à titre gratuit par une société de biens immobiliers aux parents de son associé à titre de résidence principale ne saurait caractériser, par elle-même, une activité lucrative, sans qu’ait d’incidence à cet égard la circonstance que ces derniers mettent à leur tour à la disposition de leur salarié chargé d’entretenir la propriété et d’assurer son gardiennage, à titre d’avantage en nature, une partie des biens en cause, la cour a donné aux faits de l’espèce une inexacte qualification juridique.

5. Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de son pourvoi, que la société Carmejane LLC est fondée à demander, pour ce motif, l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque.

(…)

Revente de stocks à prix minoré : risque de requalification en libéralité

Revente de stocks

Depuis plus de vingt ans, la jurisprudence du Conseil d’Etat permet à l’administration de taxer comme distribution occulte l’avantage octroyé par une société qui cède un bien à un prix volontairement minoré. Il juge en effet qu’en cas de vente par une société à un prix que les parties ont délibérément minoré par rapport à la valeur vénale de l’objet de la transaction, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l’avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d’une distribution de bénéfices (taxable sur le fondement de l’article 111 c du CGI), alors même que l’opération est portée en comptabilité. Il ajoute que la preuve d’une telle distribution occulte est apportée par l’administration lorsqu’est établie l’existence, d’une part, d’un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d’autre part, d’une intention, pour la société, d’octroyer, et, pour le co-contractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession (CE, sect., 28 févr. 2001, n° 199295, min. c. Thérond).

La question se posait de l’articulation de cette jurisprudence avec celle, plus récente, qui a fait évoluer la définition de l’acte anormal de gestion, pour y voir l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt (CE, plén., 21 déc. 2018, n° 402006, sté Croë Suisse).

A la lumière de cette nouvelle définition, l’entreprise peut-elle faire échec à la jurisprudence Thérond en faisant valoir qu’elle ne s’est pas appauvrie, en ce qu’elle aurait réalisé une marge lors de la cession ?

Lorsque la cession porte sur un élément de l’actif immobilisé, la réponse est clairement négative : la décision sté Croë Suisse juge que la caractérisation d’un écart significatif entre le prix de cession et la valeur vénale du bien suffit, à elle seule, pour faire présumer un appauvrissement volontaire.

En revanche, les choses sont moins évidentes lorsque la cession porte sur un élément de stock. En effet, dans ce cas, le Conseil d’Etat juge que la circonstance que la vente soit conclue pour un prix significativement inférieur à la valeur vénale ne suffit pas à faire présumer un acte anormal de gestion lorsque comme en l’espèce le vendeur établit qu’en cédant le bien, il a réalisé à bref délai une marge commerciale importante (CE, 4 juin 2019, n° 418357, société d’investissements maritimes et fonciers).

La décision du 25 octobre 2023 commentée ici vient préciser que cette possibilité de se prévaloir de la marge commerciale réalisée lors de la cession d’un élément de stock ne vaut qu’en l’absence de relations d’intérêts entre le cédant et le cessionnaire. Le simple constat d’un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale de l’élément de stock est certes insuffisant à faire jouer la présomption d’acte anormal dans le cas d’une cession conclue entre des parties qui ne sont pas liées, mais il suffit à établir l’existence d’une libéralité entre des parties en relations d’intérêts. Comme l’indique la décision, l’« intention libérale (…) est présumée lorsque les parties se trouvent en relation d’intérêts ».

En l’espèce, le Conseil d’Etat juge que l’administration devait être regardée comme établissant l’existence d’une libéralité consentie par l’entreprise, taxable entre les mains du cessionnaire comme distribution occulte, dès lors que l’écart entre le prix de vente et la valeur vénale du bien était significatif (25 % du prix) et que le cessionnaire était gérant et associé unique de l’entreprise, et ne pouvait ainsi ignorer la valeur réelle du bien qu’il a acquis. La circonstance que l’entreprise a réalisé une marge de près de 22 % lors de la revente du bien est jugée indifférente à cet égard.

En revanche, il restera possible de se prévaloir de la marge commerciale réalisée lors de la revente lorsque la vente de l’élément de stock a été réalisée entre des parties qui ne sont pas liées : la jurisprudence antérieure demeure valable sur ce point.

En pratique

En cas de cession d’un stock à un prix inférieur à sa valeur vénale, conserver l’ensemble des éléments permettant de démontrer l’existence d’une contrepartie justifiant l’avantage consenti au cessionnaire, afin de pouvoir renverser la présomption de libéralité résultant du niveau du prix de cession

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Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

(…)

3. Aux termes de l’article 111 du code général des impôts :  » Sont notamment considérés comme revenus distribués : (…) c) les rémunérations et avantages occultes « .

4. En cas d’acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l’objet de la transaction, ou, s’il s’agit d’une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l’avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d’une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées du c de l’article 111 du code général des impôts, alors même que l’opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l’identité du co-contractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d’une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l’administration lorsqu’est établie l’existence, d’une part, d’un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d’autre part, d’une intention, pour la société, d’octroyer, et, pour le co-contractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession. Cette intention est présumée lorsque les parties sont en relation d’intérêts.

5. En premier lieu, en jugeant qu’il convenait, pour déterminer la valeur du terrain, d’appliquer la valeur par mètre carré déterminée par voie de comparaison avec des transactions portant sur des terrains à bâtir situés à proximité intervenues en 2010 et 2011, à la totalité de sa surface, soit 1 573 m², et non à une surface réduite à 1 071 m² après exclusion de la partie du terrain en forte déclivité ainsi que de celle grevée d’une servitude de passage, au motif que ces parties du terrain, même si elles ne pouvaient être utilisées en vue d’une construction, contribuaient à en accroître la valeur globale, la cour a porté sur les faits de l’espèce une appréciation souveraine exempte de dénaturation et n’a pas commis d’erreur de droit. Elle a, de même, souverainement jugé, sans dénaturer les pièces du dossier et en motivant suffisamment sa décision sur ce point, que l’administration avait suffisamment pris en compte, par les abattements qu’elle a pratiqués, la présence sur le terrain d’une construction inachevée et les conséquences de la non-conformité de cette construction aux règles d’urbanisme. Enfin, en écartant l’évaluation alternative proposée par M. A… au motif que l’expertise sur laquelle elle était fondée avait déterminé la valeur du terrain en litige par comparaison avec des transactions portant sur des terrains non encore viabilisés, alors que la cession en litige portait sur une parcelle de terrain à bâtir, la cour n’a pas davantage dénaturé les pièces du dossier, ni commis d’erreur de droit.

6. En second lieu, pour juger que l’administration fiscale devait être regardée comme établissant l’existence d’une libéralité consentie par l’entreprise Mercuel à M. A…, taxable entre les mains de ce dernier sur le fondement des dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts, la cour administrative d’appel s’est fondée, d’une part, sur ce que l’administration apportait la preuve de ce que l’écart entre le prix de vente du bien et sa valeur vénale était d’environ 25 % du prix retenu et, d’autre part, sur ce que M. A…, qui était gérant et associé unique de l’entreprise Mercuel, ne pouvait ignorer la valeur réelle du bien qu’il avait acquis. En statuant ainsi, la cour administrative d’appel, qui a caractérisé l’existence, d’une part, d’un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé et, d’autre part, d’une intention libérale, laquelle est présumée lorsque les parties se trouvent en relation d’intérêts, n’a ni méconnu la règle rappelée au point 4, ni inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis. En écartant comme dépourvue d’incidence sur l’existence d’un avantage occulte, au sens du c de l’article 111 du code général des impôts, la circonstance que l’entreprise Mercuel avait réalisé une marge de près de 22 % lors de la revente du bien en litige, la cour administrative d’appel n’a pas davantage commis d’erreur de droit.

(…)

Transfert des déficits en cas de fusion ou d’absorption

Transfert des déficits en cas de fusion ou d'absorption

Aux termes du II de l’article 209 du CGI, en cas de fusion ou opération assimilée placée sous le régime de faveur de l’article 210 A, les déficits non encore déduits par la société absorbée peuvent être transférés, sur agrément, à la société absorbante et sont imputables sur les bénéfices ultérieurs de celle-ci. 

Afin de limiter les risques d’optimisation fiscale liés à de telles opérations, le législateur a durci par la loi de finances rectificative pour 2012 les conditions dans lesquels un tel agrément peut être obtenu.

Jusque-là délivré à la double condition que l’opération soit justifiée d’un point de vue économique et réalisée pour des raisons autres que fiscales et que l’activité à l’origine des déficits soit poursuivie par la société absorbante pendant au moins trois ans, l’obtention de l’agrément suppose désormais également une stabilité passée de l’activité de la société absorbée.

Cette troisième condition est destinée à éviter des situations dans lesquelles le déficit transféré aurait été volontairement créé à la faveur d’une modification de l’activité de la société absorbée, afin de pouvoir effacer une partie du résultat de l’absorbante.

Le Conseil d’Etat a déjà eu l’occasion de préciser la portée de ce dispositif dans une décision société Alliance Négoce du 2 avril 2021 (n° 429319), dans laquelle il a jugé que la réduction du nombre de salarié et des moyens de production de l’entreprise dans un contexte de dégradation de ses parts de marché ne suffit pas, à elle seule, à caractériser l’existence d’un changement significatif lorsqu’elle est destinée à assurer le maintien du volume de l’activité à l’origine des déficits.

Au cas d’espèce, la société absorbée a vu son chiffre d’affaire divisé par 5 sur une période de cinq exercices, et a été contrainte de réduire ses effectifs de 25 à 7 salariés au cours de cette même période, dans le cadre d’un plan de redressement qui a été couronné de succès, puisqu’il a permis d’assurer la sauvegarde de l’entreprise et un retour à l’équilibre, en préservant l’emploi des personnels essentiels à l’activité de la société. Le Conseil d’Etat a été sensible à ces éléments de contexte et censuré l’arrêt de la cour administrative d’appel qui avait jugé que, du fait des changements intervenus, l’activité de la société s’était trouvée significativement modifiée.

En pratique

Pour transférer les déficits non déduits d’une société absorbée lors d’une fusion, justifiez pourquoi un plan de redressement a été mis en place et assurez-vous de pouvoir prouver que la décision n’était pas motivée uniquement pour des raisons fiscales.

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

(…)

3. Il résulte des dispositions du b du II de l’article 209 du code général des impôts que la condition qu’elles énoncent tient à ce qu’examinée pour elle-même, l’activité transférée à la société absorbante n’ait pas fait l’objet de changement significatif pendant la période au titre de laquelle ont été constatés les déficits dont le transfert est demandé. La période sur laquelle est appréciée cette condition s’étend de l’exercice de naissance des déficits en cause jusqu’à celui au cours duquel est effectuée la demande tendant à leur transfert. Eu égard aux conditions et modalités d’exercice de l’activité transférée durant cette période, l’agrément peut toutefois être accordé par l’administration pour une fraction seulement des déficits dont le transfert est demandé. Eu égard à ces mêmes conditions et modalités d’exercice, le juge de l’excès de pouvoir, saisi d’une argumentation en ce sens, peut annuler un refus d’agrément en tant seulement qu’il refuserait le transfert d’une fraction des déficits concernés.

4. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Metalic a demandé le 24 mars 2017 le transfert à son profit des déficits reportables constatés dans la comptabilité de la société Fonderie Rhône au terme des exercices clos les 31 décembre 2011, 2014 et 2015 et non encore déduits. Devant le tribunal administratif puis devant la cour administrative d’appel, la société a demandé l’annulation du refus d’agrément qui lui a été opposé et, à titre subsidiaire, son annulation en tant qu’il a refusé le transfert des déficits constatés à la clôture des seuls exercices 2014 et 2015.

5. D’une part, il ressort des énonciations de l’arrêt attaqué que, pour rejeter les conclusions de la société Metalic et de son mandataire judiciaire tendant à l’annulation du refus de lui délivrer l’agrément demandé, la cour administrative d’appel a relevé que la production vendue par la société Fonderie Rhône avait chuté de 1,6 million d’euros au terme de l’exercice clos le 31 décembre 2011 à 288 000 euros au terme de l’exercice clos le 31 décembre 2016 et que les effectifs de la société, au nombre de 25 au 31 décembre 2011, s’établissaient à seulement 7 au 31 décembre 2016. En se fondant sur ces seuls éléments pour juger que les baisses ainsi constatées étaient constitutives d’un changement significatif de l’activité de la société absorbée au sens des dispositions du b du II de l’article 209 du code général des impôts, sans prendre en compte l’ensemble des éléments caractérisant l’activité de la société au cours de la période et le contexte économique dans lequel ces évolutions en termes de chiffre d’affaires et d’effectifs s’inscrivaient, la cour a commis une erreur de droit.

6. D’autre part, en refusant de se prononcer sur les conclusions subsidiaires présentées par la société, tendant à l’annulation du refus d’agrément pour les seuls exercices 2014 et 2015, au motif que la demande de transfert présentée par la société Metalic ne présentait pas un caractère divisible, la cour a également commis une erreur de droit. (…)

Annulation de l’arrêt attaqué.

(…)