2. Il ressort des pièces des dossiers soumis aux juges du fond que M. C… A… et M. B… A… sont respectivement l’unique associé et gérant des entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée (EURL) Le Clos des Oliviers LMPR et Le Clos des Oliviers LMPF, relevant du régime d’imposition des sociétés de personnes. Ces deux entreprises, qui exercent une activité de location en meublé, détiennent, à parts égales, la société en nom collectif (SNC) TK, également soumise au régime fiscal des sociétés de personnes. A l’issue d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices correspondant aux années 2013 à 2015, l’administration fiscale a requalifié en revenus fonciers une partie des revenus locatifs déclarés comme des bénéfices industriels et commerciaux par la société TK. L’administration fiscale a notifié en conséquence aux deux EURL des rehaussements de résultats, en proportion des droits qu’elles détenaient dans la SNC TK, à raison de ces revenus fonciers. MM. A… ont été en conséquence assujettis, en qualité d’associés, à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2013 à 2015, majorées de pénalités. Ils se pourvoient en cassation contre les arrêts du 6 octobre 2022 par lesquels la cour administrative d’appel de Lyon a rejeté les appels qu’ils avaient formés contre les jugements du 17 juillet 2020 du tribunal administratif de Grenoble rejetant leurs demandes tendant à la décharge de ces impositions et pénalités.

3. Aux termes de l’article 38 du code général des impôts :  » 1. (…) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / (…) « . Aux termes des II et III de l’article 155 du même code, introduits par l’article 13 de la loi du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010, dans leur version applicable au litige, applicables aux entreprises industrielles ou commerciales non soumises à l’impôt sur les sociétés :  » II.-1. Le bénéfice net mentionné à l’article 38 est : / 1° Diminué du montant des produits qui ne proviennent pas de l’activité exercée à titre professionnel (…) / 2° Augmenté du montant des charges admises en déduction qui ne sont pas nécessitées par l’exercice de l’activité à titre professionnel (…) / 3. Le 1° du 1 n’est pas applicable, d’une part, et le 2° du même 1 n’est applicable qu’à la quote-part des charges afférentes à un bien qui excède le montant des produits afférents au même bien, d’autre part : / 1° Lorsque les produits mentionnés au 1° du même 1 n’excèdent pas 5 % de l’ensemble des produits de l’exercice, y compris ceux pris en compte pour la détermination des résultats mentionnés au I mais hors plus-values de cession ; / 2° Ou que les produits mentionnés au même 1° n’excèdent pas 10 % de l’ensemble des produits de l’exercice, y compris ceux pris en compte pour la détermination des résultats mentionnés au I mais hors plus-values de cession, si la condition mentionnée au 1° du présent 3 était satisfaite au titre de l’exercice précédent. / III. – 1. Les charges et produits mentionnés au 1 du II sont retenus, suivant leur nature, pour la détermination : / 1° Des revenus fonciers, des revenus de capitaux mobiliers, des profits mentionnés à l’article 150 ter ou des plus-values de cession à titre onéreux de biens ou droits de toute nature mentionnées aux articles 150-0 A à 150 VH, selon les règles applicables à ces catégories de revenus ; / 2° D’un bénéfice, distinct du bénéfice net, imposable dans les conditions prévues aux 1°, 1° bis, 1° ter ou 2° du I de l’article 156. / (…) « . Enfin, aux termes de l’article 238 bis K du même code :  » I. – Lorsque des droits dans une société ou un groupement mentionnés aux articles 8,8 quinquies, 239 quater, 239 quater B, 239 quater C ou 239 quater D sont inscrits à l’actif d’une personne morale passible de l’impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou d’une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l’impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l’entreprise qui détient ces droits. / (…) / II. – Dans tous les autres cas, la part de bénéfice ainsi que les profits résultant de la cession des droits sociaux sont déterminés et imposés en tenant compte de la nature de l’activité et du montant des recettes de la société ou du groupement « .

4. Il résulte de la combinaison des dispositions précitées, telles qu’éclairées par les travaux parlementaires ayant précédé l’adoption de la loi du 29 décembre 2010, que lorsqu’une société de personnes n’ayant pas opté pour l’impôt sur les sociétés et ayant une activité dont les revenus relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, détient des parts, inscrites à son bilan, d’une autre société de personnes, le bénéfice net, mentionné à l’article 38 du code général des impôts, de la société détentrice ne comprend pas, en application des II et III de l’article 155 du même code, la fraction de sa quote-part du résultat de la société détenue correspondant à une activité de celle-ci distincte de l’activité exercée à titre professionnel par la société détentrice, sauf à ce que les produits correspondant à cette fraction de quote-part ne présentent pour la société détentrice qu’un caractère marginal tel que défini par les dispositions du 3 du II de l’article 155. Les revenus constitués par cette fraction de quote-part sont taxables, entre les mains des associés de la société détentrice, lorsque ces derniers relèvent du II de l’article 238 bis K du même code ou, s’ils relèvent du I de ce même article, lorsque les conditions d’application des II et III de l’article 155 du code général des impôts sont réunies pour ce qui les concerne, dans la catégorie de revenus correspondant à l’activité dont ils sont issus.

5. Il ressort des énonciations des arrêts attaqués, non contestées en cassation, d’une part, que la SNC TK et les EURL Le Clos des Oliviers LMPR et Le Clos des Oliviers LMPF relevaient du régime de l’article 8 du code général des impôts et exerçaient une activité de location en meublé à usage d’habitation imposable à l’impôt sur le revenu en tant qu’activité commerciale selon le régime réel normal, d’autre part, que la SNC TK exerçait également par ailleurs une activité de location immobilière de locaux nus, de nature civile, dont les revenus relevaient de la catégorie des revenus fonciers.

6. Pour écarter le moyen tiré de ce que les bénéfices des EURL Le Clos des Oliviers LMPR et Le Clos des Oliviers LMPF résultant de la détention de parts de la SNC TK devaient, par application du I de l’article 238 bis K du code général des impôts, être déterminés selon les règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux, y compris s’agissant de la quote-part des revenus tirés par la SNC TK de son activité de location nue, la cour administrative d’appel s’est fondée sur ce que, dès lors que ces revenus provenaient de biens ne pouvant être regardés comme affectés à l’activité commerciale exercée par ailleurs par la SNC TK, il y avait lieu d’appliquer à la part de bénéfice correspondante, tirée par les EURL de leurs droits dans cette société, les dispositions du II de cet article et non celles du I. Ce faisant, elle a commis une erreur de droit, les modalités de détermination du résultat de la société détenue étant sans incidence sur l’applicabilité des dispositions de l’article 238 bis K, et celles du I de cet article étant en l’espèce applicables aux EURL dès lors que cette part de bénéfice provenait pour ces EURL, entreprises commerciales imposables à l’impôt sur le revenu selon un régime de bénéfice réel, des droits, inscrits à leur actif, qu’elles détenaient dans une société de personnes.

7. Toutefois, il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond, et n’a jamais été contesté, que, pour les EURL Le Clos des Oliviers LMPR et Le Clos des Oliviers LMPF, qui exerçaient une activité commerciale, ceux de leurs revenus correspondant à la location nue d’un immeuble de logements par la SNC TK ne provenaient pas d’une activité correspondant à l’activité qu’elles exerçaient à titre professionnel, et que les produits de cette location nue ne présentaient pas, pour ces EURL, un caractère marginal. Il résulte de ce qui a été dit au point 4 ci-dessus qu’ils devaient donc être regardés, pour ces deux EURL, en application des dispositions combinées du II et du III de l’article 155 et du I de l’article 238 bis K du code général des impôts, comme des revenus fonciers, et qu’ils devaient par suite être imposés comme tels entre les mains de MM. A…, qui en étaient les associés patrimoniaux. Il y a lieu de substituer ce motif, qui repose sur des faits non contestés, au motif erroné en droit retenu par l’arrêt attaqué, dont il justifie le dispositif.

« (…)1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société FG Investissements, qui exerçait en France une activité de conseil et de gestion au bénéfice d’entreprises et de particuliers, a adopté lors de ses assemblées générales extraordinaires des 28 novembre et 20 décembre 2012 des résolutions décidant le transfert de son siège social au Luxembourg à compter de cette dernière date. A la suite d’une vérification de comptabilité portant sur la période correspondant aux années 2013 et 2014, l’administration fiscale a estimé que le transfert du siège au Luxembourg ne lui était devenu opposable qu’à compter du 3 avril 2013, date de publication de la radiation de cette société du registre français du commerce et des sociétés. En conséquence, après avoir mis la société FG Investissements en demeure de déposer une déclaration d’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice qu’elle a regardé comme clos le 30 avril 2013, l’administration l’a assujettie, par voie de taxation d’office, à cet impôt, en application du 2 de l’article 221 du code général des impôts, à raison des bénéfices non encore imposés à la date du 30 avril 2013 ainsi que des plus-values latentes constatées, pour un montant de 5 230 900 euros, sur les éléments de l’actif immobilisé transférés avec son siège. Après avoir vainement réclamé contre ces impositions et la majoration de 40 % dont elles étaient assorties en application du b du 1 de l’article 1728 du code général des impôts, la société FG Investissement a saisi le tribunal administratif de Paris d’une demande en décharge, que celui-ci a rejetée par un jugement du 26 mai 2021. Elle se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 14 février 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel qu’elle avait formé contre ce jugement.

2. En premier lieu, aux termes du I de l’article 209 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : « Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés d’après les règles fixées par les articles 34 à 45,53 A à 57,237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, de ceux mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l’article 164 B ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ».

3. En deuxième lieu, aux termes de l’article 201 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : « 1. Dans le cas de cession ou de cessation, en totalité ou en partie, d’une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou minière, ou d’une exploitation agricole dont les résultats sont imposés d’après le régime du bénéfice réel, l’impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices réalisés dans cette entreprise ou exploitation et qui n’ont pas encore été imposés est immédiatement établi. / Les contribuables doivent, dans un délai de quarante-cinq jours déterminé comme il est indiqué ci-après, aviser l’administration de la cession ou de la cessation et lui faire connaître la date à laquelle elle a été ou sera effective, ainsi que, s’il y a lieu, les nom, prénoms, et adresse du cessionnaire. / (…) 3. Les contribuables assujettis à un régime réel d’imposition sont tenus de faire parvenir à l’administration, dans un délai de soixante jours déterminé comme indiqué au 1, la déclaration de leur bénéfice réel accompagnée d’un résumé de leur compte de résultat. / (…) Si les contribuables imposés d’après leur bénéfice réel ne produisent pas les déclarations ou renseignements visés au 1 et au premier alinéa du présent paragraphe, ou, si invités à fournir à l’appui de la déclaration de leur bénéfice réel les justifications nécessaires, ils s’abstiennent de les donner dans les trente jours qui suivent la réception de l’avis qui leur est adressé à cet effet, les bases d’imposition sont arrêtées d’office ». Aux termes du 2 de l’article 221 de ce code, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : «En cas (…) de transfert du siège ou d’un établissement dans un Etat étranger autre qu’un Etat membre de l’Union européenne ou qu’un Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ainsi qu’une convention d’assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010 concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures, l’impôt sur les sociétés est établi dans les conditions prévues aux 1 et 3 de l’article 201. / Il en est de même, sous réserve des dispositions de l’article 221 bis, lorsque les sociétés ou organismes mentionnés aux articles 206 à 208 quinquies…cessent totalement ou partiellement d’être soumis à l’impôt sur les sociétés au taux prévu au deuxième alinéa du I de l’article 219. / Lorsque le transfert du siège ou d’un établissement s’effectue dans un autre Etat membre de l’Union européenne … et qu’il s’accompagne du transfert d’éléments d’actifs, l’impôt sur les sociétés calculé à raison des plus-values latentes constatées sur les éléments de l’actif immobilisé transférés et des plus-values en report ou en sursis d’imposition est acquitté dans les deux mois suivant le transfert des actifs : / a) Soit pour la totalité de son montant / b) Soit, sur demande expresse de la société, pour le cinquième de son montant. Le solde est acquitté par fractions égales au plus tard à la date anniversaire du premier paiement au cours des quatre années suivantes. (…) ».

4. Il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 dont elles sont issues, que si le transfert du siège social d’une entreprise dans un autre État membre de l’Union européenne n’emporte pas, par lui-même, la mise en œuvre de la procédure d’imposition immédiate de l’ensemble des bénéfices réalisés de l’entreprise qui n’ont pas encore été imposés et l’obligation de déclaration de ses résultats à l’administration fiscale prévues à l’article 201 du code général des impôts, cette procédure d’imposition immédiate s’applique, conformément au deuxième alinéa du 2 de l’article 221 de ce code, lorsque ce transfert, indépendamment de la date à laquelle l’administration en a eu connaissance, s’accompagne de la cessation totale ou partielle de son assujettissement à l’impôt sur les sociétés en France.

5. Lorsque la société poursuit l’exploitation d’une entreprise en France après le transfert de son siège dans un autre Etat membre de l’Union européenne, il y a seulement lieu, en application du troisième alinéa du 2 de l’article 221 précité, de procéder le cas échéant, dans les conditions prévues par ces dispositions, à l’imposition à la date de ce transfert des plus-values en report ou en sursis et des plus-values latentes constatées sur les éléments de l’actif immobilisé transférés en même temps que le siège. En revanche, les dispositions du troisième alinéa du 2 de l’article 221 ne sauraient trouver application à une date postérieure à celle à laquelle la société a totalement cessé d’être soumise à l’impôt sur les sociétés en France.

6. Pour juger que la société FG Investissements avait poursuivi l’exploitation d’une entreprise en France jusqu’au 30 avril 2013 et n’avait, par suite, cessé d’être soumise à l’impôt sur les sociétés qu’à cette date, la cour s’est fondée, d’une part, sur ce que cette société n’avait rendu la clé des bureaux qu’elle louait à Paris que le 11 avril 2013, à l’expiration du préavis qu’elle avait adressé le 11 janvier en vue de la résiliation de son bail et, d’autre part, sur ce qu’elle n’avait clôturé son compte bancaire français que le 13 octobre 2015. En statuant au regard de ces seules circonstances, qui étaient insuffisantes pour caractériser la poursuite d’une exploitation en France, au sens des dispositions précitées de l’article 209 du code général des impôts, la cour a commis une erreur de droit.

7. Il résulte de ce qui a été dit au point 5 que ce moyen justifie l’annulation de la totalité de l’arrêt attaqué, y compris en ce qu’il s’est prononcé sur l’imposition de la plus-value latente constatée sur les titres de la société Photoweb. Sans qu’il soit besoin de se prononcer sur l’autre moyen du pourvoi, la société FG Investissements est donc fondée à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque ».

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Hellier du Verneuil, qui exerce une activité d’administrateur de biens, de location d’immeubles et de transactions immobilières, a acquis le 23 décembre 2010 la totalité des parts de la société civile immobilière (SCI) du 9 bis rue des 4 chemins à Aubervilliers (ci-après : la SCI du 9 bis), qui était propriétaire d’un immeuble à usage commercial et de bureaux qu’elle donnait en location. A l’issue d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale a remis en cause, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, l’application du régime des sociétés mères aux distributions réalisées par la SCI du 9 bis au profit de la société Hellier du Verneuil au cours de l’exercice clos par cette dernière le 31 décembre 2010 et, en conséquence, a réintégré dans le résultat de la société au titre de cet exercice la somme de 1 881 000 euros correspondant à ces dividendes, défalcation faite de la quote-part pour frais et charges de 5 %. Par un jugement du 26 mai 2021, le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de la société Hellier du Verneuil tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2010 ainsi que des pénalités correspondantes. La société se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 21 septembre 2022 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel qu’elle avait formé contre ce jugement.

2. Aux termes du premier alinéa de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales :  » Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles « . Il résulte de ces dispositions que, lorsque l’administration use de la faculté qu’elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu’elle établit que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

3. Aux termes de l’article 145 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige :  » 1. Le régime fiscal des sociétés mères, tel qu’il est défini à l’article 216, est applicable aux sociétés et autres organismes soumis à l’impôt sur les sociétés au taux normal qui détiennent des participations satisfaisant aux conditions ci-après : / a. Les titres de participations doivent revêtir la forme nominative ou être déposés dans un établissement désigné par l’administration ; / b. les titres de participation doivent représenter au moins 5 % du capital de la société émettrice (…) ; / c. Les titres de participation doivent avoir été conservés pendant un délai de deux ans (…) « . Selon l’article 216 du même code :  » I. Les produits nets des participations, ouvrant droit à l’application du régime des sociétés mères et visées à l’article 145, touchés au cours d’un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d’une quote-part de frais et charges. / La quote-part de frais et charges visée au premier alinéa est fixée uniformément à 5 % du produit total des participations, crédit d’impôt compris (…) « .

4. Il résulte de l’ensemble des travaux préparatoires du régime fiscal des sociétés mères, en particulier de ceux de l’article 27 de la loi du 31 juillet 1920 portant fixation du budget général de l’exercice 1920, de l’article 53 de la loi du 31 décembre 1936 portant réforme fiscale, de l’article 45 de la loi du 14 avril 1952 portant loi de finances pour 1952, des articles 20 et 21 de la loi du 12 juillet 1965 modifiant l’imposition des entreprises et des revenus de capitaux mobiliers et de l’article 9 de la loi de finances pour 2001, ainsi que de la circonstance que le bénéfice de ce régime fiscal a toujours été subordonné à une condition de détention des titres depuis l’origine ou de durée minimale de détention, et, depuis 1936, à une condition de seuil de participation minimale dans le capital des sociétés émettrices, que le législateur, en cherchant à supprimer ou à limiter la succession d’impositions susceptibles de frapper les produits que les sociétés mères perçoivent de leurs participations dans des sociétés filles et ceux qu’elles redistribuent à leurs propres actionnaires, a eu comme objectif de favoriser l’implication de sociétés mères dans le développement économique de sociétés filles pour les besoins de la structuration et du renforcement de l’économie française.

5. Il ressort des énonciations non contestées de l’arrêt attaqué qu’à la suite de l’acquisition par la société Hellier du Verneuil, le 23 décembre 2010, pour un prix de 2 177 727 euros, de l’ensemble des parts sociales de la SCI du 9 bis, celle-ci a cédé, le 28 décembre 2010, l’immeuble qu’elle exploitait. L’usufruit temporaire, d’une durée de vingt ans, a été cédé à la SCI Finor, associée majoritaire de la société Hellier du Verneuil, pour un montant de 2 550 000 euros. La nue-propriété a été cédée à une société créée pour les besoins de l’opération, la SCI Finor-Bervilliers, filiale à 99,9 % de la société Hellier du Verneuil, pour un montant de 450 000 euros, cette SCI devant, au terme de la durée de l’usufruit, détenir l’immeuble en pleine propriété. Le même jour, la SCI du 9 bis, utilisant le produit de la vente, a versé à sa mère, la société Hellier du Verneuil, un acompte sur dividendes de 1 980 000 euros. A la clôture de l’exercice, le 31 décembre 2010, la société Hellier du Verneuil a, d’une part, par application du régime des sociétés mères prévu aux articles 145 et 216 du code général des impôts, retranché de son bénéfice net total la somme de 1 881 000 euros correspondant au montant des dividendes perçus sous déduction de la quote-part de frais et charges de 5 % et, d’autre part, constitué une provision pour dépréciation des titres détenus dans la SCI du 9 bis pour un montant de 2 140 000 euros, déductible de son résultat au taux normal, en vertu des dispositions du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts et du a sexies-0 bis du I de l’article 219 de ce code, s’agissant de titres d’une société à prépondérance immobilière. La société Hellier du Verneuil a ainsi dégagé, au titre de son exercice clos le 31 décembre 2010, un déficit fiscal de 951 067 euros, reportable sur ses résultats des exercices ultérieurs. Enfin, le 15 février 2013, la société Hellier du Verneuil a absorbé la SCI du 9 bis par voie de transmission universelle du patrimoine.

6. D’une part, pour juger que les opérations décrites au point 5 avaient méconnu les objectifs poursuivis par le législateur quand il a institué le régime des sociétés mères, la cour administrative d’appel a relevé que l’acquisition des titres de la SCI du 9 bis par la société Hellier du Verneuil avait été suivie immédiatement de la cession de l’immeuble exploité par la SCI, qui constituait l’essentiel de son actif, puis de la distribution à la société Hellier du Verneuil du produit de la vente, déduction faite d’une somme laissée à l’actif de la SCI pour qu’elle s’acquitte de l’imposition correspondant à la plus-value de cession de l’immeuble, et que la société Hellier du Verneuil n’avait ensuite pris, pendant les deux années suivantes, aucune mesure de nature à permettre à la SCI du 9 bis de poursuivre son ancienne activité ou d’en trouver une nouvelle, avant finalement de procéder à sa dissolution moins de deux mois après l’expiration du délai minimal de conservation des titres au respect duquel était subordonné le bénéfice du régime des sociétés mères. D’autre part, pour juger que les opérations décrites au point 5 avaient été inspirées par un but exclusivement fiscal, la cour administrative d’appel a relevé qu’en dépit de la circonstance que l’immeuble initialement exploité par la SCI du 9 bis avait été conservé au sein du groupe informel constitué autour de la société Hellier du Verneuil, aucune des allégations avancées par celle-ci ne permettait d’expliquer la succession de ces opérations, notamment le maintien à son actif, pendant la durée de deux ans nécessaire pour bénéficier du régime des sociétés mères, des titres d’une société désormais vidée de sa substance et dépourvue de toute activité, par la poursuite d’un but autre que fiscal. En déduisant de ces motifs que la conservation par la société Hellier du Verneuil, pendant la durée requise par le c du 1 de l’article 145 du code général des impôts cité au point 3, des titres d’une filiale privée de tous ses actifs, dans des conditions caractérisant l’absence de toute implication de la société mère dans le développement économique de sa fille, devait être regardée comme constitutive d’un abus de droit justifiant la remise en cause de l’application du régime fiscal des sociétés mères, la cour administrative d’appel, qui a suffisamment motivé son arrêt et a porté sur les faits qui lui étaient soumis une appréciation souveraine exempte de dénaturation, ne les a pas inexactement qualifiés.

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Foncière Vélizy Rose (FVR) a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos les 31 décembre 2013, 2014 et 2015. À l’issue de cette procédure, l’administration fiscale a notamment remis en cause l’exonération de retenue à la source dont la société FVR s’était prévalue sur le fondement de l’article 119 ter du code général des impôts à raison de l’acompte sur dividendes, d’un montant de 3,6 millions d’euros, qu’elle avait versé, au cours de l’année 2014, à la société de droit luxembourgeois Vélizy Rose Investment (VRI). La société FVR se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 7 décembre 2022 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel qu’elle avait formé contre le jugement du 23 septembre 2021 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant, à titre principal, à la décharge de cette retenue à la source et, à titre subsidiaire, à sa réduction par application du taux de 5 % prévu par le 1. du a) du 2 de l’article 8 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise.

2. D’une part, aux termes du 2 de l’article 119 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige :  » Les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l’application d’une retenue à la source dont le taux est fixé par l’article 187 lorsqu’ils bénéficient à des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France (…) « . Aux termes de l’article 119 ter du même code :  » 1. La retenue à la source prévue au 2 de l’article 119 bis n’est pas applicable aux dividendes distribués à une personne morale qui remplit les conditions énumérées au 2 du présent article par une société ou un organisme soumis à l’impôt sur les sociétés au taux normal. / 2. Pour bénéficier de l’exonération prévue au 1, la personne morale doit justifier auprès du débiteur ou de la personne qui assure le paiement de ces revenus qu’elle est le bénéficiaire effectif des dividendes et qu’elle remplit les conditions suivantes : / a) Avoir son siège de direction effective dans un Etat membre de l’Union européenne ou dans un autre Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales et n’être pas considérée, aux termes d’une convention en matière de double imposition conclue avec un Etat tiers, comme ayant sa résidence fiscale hors de l’Union européenne ou de l’Espace économique européen ; (…) « . Aux termes de l’article 187 du même code, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige :  » (…), le taux de la retenue à la source prévue à l’article 119 bis est fixé à : (…) – 30 % pour tous les autres revenus « .

3. D’autre part, aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales :  » Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. (…) « .

4. En premier lieu, pour écarter le moyen de la société requérante tiré de ce que l’administration fiscale aurait implicitement recouru à la procédure de répression des abus de droit sans lui offrir les garanties prévues par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales cité au point 3, la cour a jugé qu’après avoir constaté notamment que la société luxembourgeoise VRI avait reçu, de la part de la société française FVR dont elle détenait l’intégralité du capital social, un acompte sur dividendes de 3,6 millions d’euros le 2 juillet 2014 et qu’elle avait reversé ce même montant le lendemain à son associée unique, la société luxembourgeoise Dewnos Investment, alors qu’elle ne disposait pas d’autres fonds disponibles, et considéré que la société luxembourgeoise VRI n’avait pas d’autre activité que celle de porter les titres de la société française FVR, l’administration fiscale s’était bornée à estimer que la société luxembourgeoise VRI ne pouvait être regardée comme étant le bénéficiaire effectif, au sens et pour l’application de l’article 119 ter du code général des impôts cité au point 2, de la somme de 3,6 millions d’euros sans écarter aucun acte comme ne lui étant pas opposable. En statuant ainsi, la cour, qui a suffisamment motivé son arrêt, n’a pas commis d’erreur de droit ni donné aux faits de l’espèce qu’elle n’a pas dénaturés, une inexacte qualification juridique.

5. En deuxième lieu, la société requérante soutient que la cour a commis une erreur de droit en jugeant que n’était pas utilement invocable, au soutien de sa demande de décharge, le moyen tiré de ce que la mise en oeuvre des articles 119 bis et 119 ter du code général des impôts était constitutive d’une atteinte à la liberté d’établissement consacrée par les articles 49 et 54 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, alors que ce moyen était, selon elle, opérant et fondé dès lors que la condition tenant à la qualité de bénéficiaire effectif des dividendes appliquée aux sociétés mères établies dans un Etat-membre autre que la France n’est pas exigée pour l’application aux distributions entre sociétés établies en France du régime des sociétés mères résultant des dispositions des articles 145 et 216 du code général des impôts, que la remise en cause de l’exonération de la retenue à la source sur le fondement de l’article 119 ter du code général des impôts pèse uniquement sur la filiale distributrice française tandis qu’une société mère française supporte seule la remise en cause du régime des sociétés mères dont elle aurait indûment bénéficié, et que le taux d’imposition appliqué à cette filiale est plus élevé que celui auquel serait soumise cette société mère française.

6. Aux termes de l’article 4 de la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents, laquelle reprend en substance les dispositions de la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990 :  » 1. Lorsqu’une société mère ou son établissement stable perçoit, au titre de l’association entre la société mère et sa filiale, des bénéfices distribués autrement qu’à l’occasion de la liquidation de cette dernière, l’État membre de la société mère et l’État membre de son établissement stable: / a) soit s’abstiennent d’imposer ces bénéfices; / b) soit les imposent tout en autorisant la société mère et l’établissement stable à déduire du montant de leur impôt la fraction de l’impôt sur les sociétés afférente à ces bénéfices et acquittée par la filiale et toute sous-filiale, (…), dans la limite du montant dû de l’impôt correspondant. (…) 3. Tout État membre garde la faculté de prévoir que des charges se rapportant à la participation et des moins-values résultant de la distribution des bénéfices de la société filiale ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère. (…) « . Aux termes du 1 de l’article 5 de cette directive :  » Les bénéfices distribués par une filiale à sa société mère sont exonérés de retenue à la source « . Aux termes de l’article 6 de cette même directive :  » L’État membre dont relève la société mère ne peut percevoir de retenue à la source sur les bénéfices que cette société reçoit de sa filiale « .

7. D’une part, il résulte des motifs de l’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) du 26 février 2019, Skatteministeriet contre T Danmark et Y Denmark Aps (aff. C-116/16 et C 117/16) que la qualité de bénéficiaire effectif des dividendes doit être regardée comme une condition du bénéfice de l’exonération de retenue à la source prévue par l’article 5 de la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990, repris à l’article 5 de la directive 2011/96/UE du 30 novembre 2011. Par suite, le 2 de l’article 119 ter du code général des impôts, en ce qu’il subordonne le bénéfice de l’exonération de retenue à la source à la condition que la personne morale qui perçoit les dividendes justifie auprès du débiteur ou de la personne qui en assure le paiement qu’elle en est le bénéficiaire effectif, n’est pas incompatible avec les objectifs de la directive. D’autre part, le régime des sociétés mères résultant des dispositions des articles 145 et 216 du code général des impôts, issu de textes législatifs antérieurs et qui n’a pas été modifié à la suite de l’intervention de la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990 puis de la directive 2011/96/UE du 30 novembre 2011, doit être regardé comme assurant la transposition des objectifs de cette directive. Le législateur n’ayant pas entendu traiter différemment les situations concernant uniquement des sociétés françaises et celles qui, concernant des sociétés d’Etats membres différents, sont seules dans le champ de la directive, les dispositions en cause doivent en conséquence être interprétées à la lumière de ces objectifs, dès lors qu’une telle interprétation n’est pas contraire à leur lettre. Les dispositions des articles 145 et 216 du code général des impôts devant être regardées comme transposant les objectifs de l’article 4 de la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990, repris à l’article 4 de la directive 2011/96/UE du 30 novembre 2011, elles doivent, par suite, être lues à la lumière de ces objectifs. Par suite, et dès lors que dans l’un et l’autre cas, la loi française est conforme aux objectifs de la directive, la société requérante ne peut utilement soutenir que les dispositions du code général des impôts institueraient entre les sociétés mères percevant d’une filiale établie en France des dividendes dont elles ne sont pas les bénéficiaires effectives, selon qu’elles sont elles-mêmes établies en France ou dans un autre Etat-membre de l’Union européenne, une différence de traitement fiscal méconnaissant la liberté d’établissement.

8. Par ailleurs, la circonstance qu’une filiale distributrice établie en France soit redevable de la retenue à la source prévue au 2 de l’article 119 bis du code général des impôts est inhérente à cette technique d’imposition et sans incidence sur la qualité de contribuable de la société bénéficiaire non-résidente à laquelle la filiale peut demander la restitution de cette imposition payée pour son compte. Par suite, en tout état de cause, la société requérante n’est pas fondée à soutenir que la remise en cause de l’exonération de la retenue à la source pèserait uniquement sur la filiale distributrice française tandis qu’une société mère française supporterait seule la remise en cause du régime résultant des articles 145 et 216 du code général des impôts dont elle aurait indûment bénéficié.

9. Enfin, la circonstance que la retenue à la source qui n’a pas été spontanément prélevée lors du versement de dividendes soit établie sur une assiette augmentée du montant de la retenue afin de reconstituer le montant brut des dividendes perçus par la société bénéficiaire n’a, contrairement à ce que soutient la société requérante, ni pour objet ni pour effet d’appliquer à l’assiette brute ainsi reconstituée un taux supérieur à celui prévu à l’article 187 du code général des impôts cité au point 2, lequel est, au demeurant, inférieur au taux de l’impôt sur les sociétés qui aurait été appliqué, l’année de l’imposition en litige, à une société mère française ne bénéficiant pas du régime prévu par les articles 145 et 216 du même code, à raison de la perception d’un même montant brut de dividendes.

10. Il y a lieu de substituer les motifs énoncés aux points 7 à 9, qui sont exclusifs de toute appréciation de fait et qui justifient sur ce point le dispositif de l’arrêt attaqué, à ceux retenus par la cour pour écarter le moyen tiré de ce que l’application des articles 119 bis et 119 ter du code général des impôts serait constitutive d’une atteinte à la liberté d’établissement. Par suite, les moyens dirigés contre les motifs ainsi substitués sont inopérants et ne peuvent qu’être écartés.

11. En troisième lieu, en jugeant, au vu des éléments de fait exposés au point 4, qu’elle n’a pas dénaturés, que la société luxembourgeoise VRI ne pouvait être regardée comme la bénéficiaire effective de l’acompte sur dividendes de 3,6 millions d’euros en litige, au sens et pour l’application de l’article 119 ter du code général des impôts cité au point 2, la cour, qui n’a pas méconnu les règles de dévolution de la charge de la preuve et a suffisamment motivé son arrêt, n’a pas commis d’erreur de droit ni inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis.

12. En quatrième lieu, l’absence de clause expresse dans une convention fiscale subordonnant l’application d’un taux réduit de retenue à la source à la qualité de bénéficiaire effectif d’un dividende de source française ne fait pas obstacle à ce que l’administration fiscale puisse refuser cet avantage conventionnel au récipiendaire de ce revenu qui n’en serait que le bénéficiaire apparent.

13. D’une part, aux termes de l’article 8 de la convention fiscale signée entre la France et le Luxembourg le 1er avril 1958 :  » 1. Les dividendes payés par une société qui a son domicile fiscal dans un État contractant à une personne qui a son domicile fiscal dans l’autre État contractant sont imposables dans cet autre État. / 2. a) Toutefois, ces dividendes peuvent être imposés dans l’État contractant où la société qui paie les dividendes à son domicile fiscal, et selon la législation de cet État, mais l’impôt ainsi établi ne peut excéder : 1. 5 % du montant brut des dividendes si le bénéficiaire des dividendes est une société de capitaux qui détient directement au moins 25 % du capital social de la société de capitaux qui distribue les dividendes ; 2. 15 % du montant brut des dividendes, dans tous les autres cas « . Aux termes de l’article 10 bis de cette convention :  » Pour bénéficier des dispositions de l’article 8, paragraphes 2, 3 et 4, (…) la personne qui a son domicile fiscal dans un des États contractants doit produire aux autorités fiscales de l’autre État contractant une attestation, visée par les autorités fiscales du premier État, précisant les revenus pour lesquels le bénéfice des dispositions visées ci-dessus est demandé et certifiant que ces revenus et les paiements prévus à l’article 8, paragraphes 3 et 4, seront soumis aux impôts directs, dans les conditions du droit commun, dans l’État où elle a son domicile fiscal. / (…) « . D’autre part, aux termes de l’article 9 de la convention fiscale signée entre la France et l’Allemagne le 21 juillet 1959 :  » (1) Les dividendes payés par une société qui est un résident d’un Etat contractant à un résident de l’autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. / (2) Chacun des Etats contractants conserve le droit de percevoir l’impôt sur les dividendes par voie de retenue à la source, conformément à sa législation. Toutefois, ce prélèvement ne peut excéder 15 % du montant brut des dividendes « .

14. Ni les stipulations des articles 8 de la convention franco-luxembourgeoise et 9 de la convention franco-allemande, qui sont antérieures à l’introduction d’une clause dite de bénéficiaire effectif dans l’article 10, intitulé  » dividendes « , du modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune établi par l’Organisation de coopération et de développement économiques, dans sa version adoptée par son conseil le 11 avril 1977, ni aucun des éléments relatifs au contexte ou au but dans lequel ces conventions ont été établies, ne s’opposent à ce que le bénéfice de l’application du taux réduit de retenue à la source qu’elles prévoient pour les revenus de dividendes payés à un résident de l’autre Etat partie à la convention soit subordonné à la condition que le résident en cause soit le bénéficiaire effectif de ces revenus. Par suite, ces conventions ne sont pas applicables lorsque le récipiendaire de dividendes de source française, résident du Luxembourg ou d’Allemagne, n’en est que le bénéficiaire apparent. En revanche, elles sont susceptibles de s’appliquer lorsque le bénéficiaire effectif de tels revenus réside dans l’un ou l’autre de ces Etats, quand bien même elles auraient été versées à un intermédiaire établi dans un Etat tiers.

15. Si la qualité de bénéficiaire effectif de l’acompte sur dividende en litige de la société luxembourgeoise Dewnos Investment et de M. A…, à hauteur des sommes respectives de 360 000 euros et de 24 192 euros, ressort manifestement des pièces du dossier soumis aux juges du fond, notamment de la proposition de rectification du 21 décembre 2017, il n’en va en revanche pas de même de leur qualité de résident fiscal, respectivement, du Luxembourg et d’Allemagne, ni, pour ce qui concerne la société Dewnos Investment, du respect de la condition prévue à l’article 10 bis de la convention fiscale franco-luxembourgeoise cité au point 13. Par suite, et en tout état de cause, la société requérante n’est pas fondée à soutenir qu’il y aurait lieu de faire application, à la somme de 384 192 euros, du taux de retenue à la source de 15 % prévu par les stipulations du 2. du a) du 2 de l’article 8 de la convention fiscale franco-luxembourgeoise et de l’article 9 de la convention fiscale franco-allemande.

16. Il résulte de tout ce qui précède que la société Foncière Vélizy Rose n’est pas fondée à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque.

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société anonyme (SA) BNP Paribas est la société mère d’un groupe fiscalement intégré dont est membre la société BNP Paribas Arbitrage, qui a perçu des dividendes de source britannique au cours des exercices clos entre 2005 et 2009 pour un montant total de 2 800 344 055 euros. Ces dividendes ont ouvert droit à leur bénéficiaire, au Royaume-Uni, par application combinée des dispositions de droit interne britannique et des stipulations du paragraphe 2 de l’article 9 de la convention fiscale signée entre la France et le Royaume-Uni le 22 mai 1968, à un crédit d’impôt égal à 1/9ème de leur montant. La société BNP Paris Arbitrage a supporté au Royaume-Uni une imposition au taux de 10 pourcents portant sur une assiette égale à la somme des dividendes reçus et du crédit d’impôt d’1/9ème de leur montant. Lors de la liquidation de l’impôt sur les sociétés dû en France par le groupe au titre de ces cinq exercices, la société mère n’a imputé sur cet impôt, à raison des dividendes perçus par la société BNP Paribas Arbitrage, qu’elle a comptabilisés pour leur montant net encaissé, qu’un crédit d’impôt conventionnel égal aux 2/3 du montant de l’impôt supporté au Royaume-Uni, lui-même égal au crédit d’impôt britannique dont elle avait bénéficié, afin de tenir compte de l’inclusion de ce crédit d’impôt dans le bénéfice soumis à l’impôt sur les sociétés au taux de 33,1/3 pourcent. Estimant toutefois qu’elle était en droit d’imputer un crédit d’impôt égal à la totalité de l’impôt supporté au Royaume-Uni, la société BNP Paribas a demandé, par quatre réclamations, la restitution de la fraction de l’impôt sur les sociétés qu’elle avait selon elle acquittée à tort au titre des cinq exercices en cause, pour un montant total de 103 451 017 euros. Par un jugement du 10 juin 2020, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la restitution de ces sommes. La société BNP Paribas se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 9 février 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Versailles a rejeté son appel.

2. Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition et si, par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie avant de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale, il appartient néanmoins au juge de mettre en oeuvre les stipulations claires d’une convention relatives, non à la répartition du pouvoir d’imposer entre les deux Etats parties, mais aux modalités d’élimination des doubles impositions.

3. D’une part, aux termes de l’article 9 de la convention conclue le 22 mai 1968 entre la France et le Royaume-Uni en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige :  » A- Dividendes payés par des sociétés résidentes du Royaume-Uni / 1. a) Les dividendes payés par une société qui est un résident du Royaume-Uni à un résident de France sont imposables en France. / b) Quand un résident de France a droit à un crédit d’impôt à raison d’un tel dividende en vertu du paragraphe 2 du présent article, l’impôt peut aussi être perçu au Royaume-Uni sur la somme du montant ou de la valeur de ce dividende et du montant de ce crédit d’impôt à un taux n’excédant pas 15 pourcents (…). / 2. Sous réserve des dispositions des paragraphes 3, 4 et 5 du présent article, un résident de France qui reçoit d’une société résidente du Royaume-Uni des dividendes dont il est le bénéficiaire effectif a droit, lorsqu’il est assujetti à l’impôt en France à raison de ces dividendes, au crédit d’impôt qui y est attaché et auquel une personne physique résidente du Royaume-Uni aurait eu droit si elle avait reçu ces dividendes et au paiement de l’excédent de ce crédit d’impôt sur l’impôt du Royaume-Uni dont il est redevable (…) « .

4. D’autre part, en vertu des stipulations de l’article 24 de la même convention, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige :  » Les doubles impositions des revenus sont évitées de la manière suivante : / (…) b) Dans le cas de la France : / (…) ii) La France accorde au résident de France, qui perçoit des revenus visés aux articles 9 et 17 ayant leur source au Royaume-Uni et ayant supporté l’impôt au Royaume-Uni conformément aux dispositions desdits articles, un crédit d’impôt correspondant au montant de l’impôt payé au Royaume-Uni. Ce crédit d’impôt, qui ne peut excéder le montant de l’impôt français afférent aux revenus susvisés, est imputé sur les impôts visés à l’alinéa b du paragraphe 1 de l’article 1er de la présente Convention, dans l’assiette desquels ces revenus sont compris (…) « .

5. En premier lieu, il résulte des stipulations précitées de l’article 9 de la convention fiscale franco-britannique qu’un résident de France qui reçoit d’une société résidente du Royaume-Uni des dividendes dont il est le bénéficiaire effectif a droit au crédit d’impôt prévu par les dispositions de droit interne britannique, imputable sur l’impôt dû au Royaume-Uni, et que le revenu que tant la France, en application du a) du 1 du A de cet article, que le Royaume-Uni, en application du b) du 1 de ce même A, sont autorisés à taxer s’entend de la somme des dividendes et de ce crédit d’impôt. Il résulte en outre de la combinaison des stipulations de l’article 24 de cette convention, qui a pour objet l’élimination de la double imposition née de la possibilité reconnue concurremment à la France et au Royaume-Uni de taxer les dividendes de source britannique perçus par une entreprise établie en France, et de son article 9, auquel renvoie l’article 24, que l’imputation, sur l’impôt dû en France à raison de tels dividendes, du crédit d’impôt conventionnel prévu par l’article 24, égal à l’impôt perçu au Royaume-Uni sur une base constituée de la somme des dividendes et du crédit d’impôt britannique, est subordonnée à l’inclusion de ce dernier crédit d’impôt dans les bases de l’impôt dû en France.

6. Il résulte de ce qui précède que la cour administrative d’appel de Versailles n’a pas commis d’erreur de droit en jugeant que le crédit d’impôt britannique visé au 2 du A de l’article 9 de la convention devait être inclus dans les bases de l’impôt sur les sociétés dû en France par le bénéficiaire des dividendes.

7. En second lieu, le moyen, présenté à titre subsidiaire, tiré de ce qu’il conviendrait de tirer les conséquences de l’intégration du crédit d’impôt britannique dans les bases de l’impôt sur les sociétés dû en France en déduisant en charge l’excédent de retenue à la source britannique non imputé est nouveau en cassation et, par suite, inopérant.

8. Il résulte de ce qui précède que la société BNP Paribas n’est pas fondée à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque.

4. Selon l’article L. 651-5, alinéa 1er, du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction applicable à la date d’exigibilité des contributions litigieuses, les sociétés et entreprises assujetties à la contribution sociale de solidarité sont tenues d’indiquer annuellement à l’organisme chargé du recouvrement de cette contribution le montant de leur chiffre d’affaires déclaré à l’administration fiscale, calculé hors taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées.

5. Le titre II de la première partie du code général des impôts intitulé « Taxes sur le chiffre d’affaire et taxes assimilées » détermine les différentes taxes appartenant à cette catégorie.

6. L’arrêt relève que la taxe générale sur les activités polluantes, dans sa composante déchet, ne fait pas partie de la catégorie des taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées recensées par le titre II de la première partie du code général des impôts mais figure dans le chapitre 1er « Taxes intérieures » du livre X du code des douanes. Il retient également que si la société prend plusieurs exemples pour démontrer que cette taxe doit être considérée comme une taxe assimilée aux taxes sur le chiffre d’affaires, le chiffre d’affaires et la valeur ajoutée visés par la contribution sur la valeur ajoutée des entreprises font l’objet d’une définition dans l’article 1586 sexies du code général des impôts, la valeur ajoutée étant égale à l’excédent hors taxe de la production sur les consommations de biens et services en provenance de tiers, ce qui ne correspond pas à la définition de l’assiette de la contribution sociale de solidarité sur les sociétés.

7. De ces énonciations et constatations, la cour d’appel, qui n’était pas tenue de procéder à une recherche que ses constatations rendaient inopérantes, a exactement déduit que la taxe générale sur les activités polluantes, dans sa composante déchet, entrait dans l’assiette de la contribution sociale de solidarité sur les sociétés.

8. Le moyen n’est, dès lors, pas fondé.

(…)

Vu l’article L. 651-5, alinéa 1er, du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction applicable à la date d’exigibilité des contributions litigieuses :

4. Selon ce texte, les sociétés et entreprises assujetties à la contribution sociale de solidarité sont tenues d’indiquer annuellement à l’organisme chargé du recouvrement de cette contribution le montant de leur chiffre d’affaires déclaré à l’administration fiscale, calculé hors taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées.

5. Le titre II de la première partie du code général des impôts intitulé « Taxes sur le chiffre d’affaire et taxes assimilées » détermine les différentes taxes appartenant à cette catégorie.

6. Il en résulte que la taxe générale sur les activités polluantes, dans sa composante déchet, qui constitue une taxe intérieure prévue par les articles 266 sexies et 266 quinquies du code des douanes et ne figure pas au nombre des taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées énumérées au titre II de la première partie du code général des impôts, est incluse dans l’assiette de la contribution sociale de solidarité sur les sociétés.

7. Pour accueillir le recours de la société, l’arrêt retient que si la taxe générale sur les activités polluantes est codifiée dans le code des douanes au sein du chapitre premier intitulé « taxes intérieures », cette codification, qui n’a aucune valeur normative, ne saurait suffire à démontrer qu’il ne s’agit pas d’une taxe sur le chiffre d’affaires ou assimilée. Il ajoute que la taxe générale sur les activités polluantes grève le prix des services vendus par l’entreprise qui en récupère le montant auprès des clients dont elle traite les déchets et est comptabilisée dans son chiffre d’affaires en sus du montant de ses ventes.

8. En statuant ainsi, la cour d’appel a violé le texte susvisé.

1. Il résulte des pièces du dossier soumis au juge du fond que la société par actions simplifiée (SAS) Howmet a la qualité de tête d’un groupe fiscal dans lequel est intégrée sa filiale, la société Alcoa Holding France, devenue Arconic Holding France (AHF). A la suite d’une vérification de comptabilité de ces deux sociétés, l’administration a, d’une part, rectifié leur bénéfice imposable au titre des exercices clos en 2011 et 2012, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, en écartant les conséquences d’un apport, consenti au bénéfice de la société belge Alcoa Wheels Product Belgium (AWPB), devenue la société Alcoa Finance and Services Belgium (AFSB), de sommes empruntées auprès de l’établissement stable suisse d’une société luxembourgeoise appartenant au même groupe économique. Elle a, d’autre part, réintégré au bénéfice de la société AHF au titre des exercices clos en 2010 et 2011 des honoraires ( » management fees « ) qu’elle a versés à la société mère américaine du groupe, la société Alcoa Inc. Par un jugement du 19 novembre 2020, le tribunal administratif de Montreuil a fait droit aux conclusions de la société Howmet tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés résultant des rectifications fondées sur l’abus de droit et des majorations correspondantes, et a rejeté le surplus de sa demande. La société Howmet se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 31 mars 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a, d’une part, sur appel du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté numérique, annulé les articles 1 et 2 de ce jugement et remis à sa charge ces impositions et, d’autre part, rejeté les conclusions de son appel incident.

Sur l’arrêt en tant qu’il a statué sur l’appel du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique :

En ce qui concerne l’existence d’un abus de droit :

2. Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable :  » Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelle « .

3. Aux termes de l’article 38 du code général des impôts :  » (…) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (…) « . Aux termes de l’article 39 du code général des impôts :  » 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges (…) « . Aux termes, enfin, de l’article 209 du code général des impôts :  » I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés d’après les règles fixées par les articles 34 à 45,53 A à 57,237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France (…) « .

4. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société espagnole Alcoa Inversiones Espana SL (AIESL) exerçait une activité opérationnelle nécessitant des investissements importants et était financée, depuis 2003 au moins, par deux autres entités membres du même groupe, la société luxembourgeoise Alcoa Luxembourg et la succursale suisse d’une autre société luxembourgeoise, Alcoa Global Treasury Services (AGTS). Le 11 octobre 2010, la société Alcoa Luxembourg a apporté l’intégralité des titres de sa filiale belge, devenue la société Alcoa Financial Services Belgium (AFSB), à sa filiale française, la société Howmet, qui les a elle-même apportés à sa propre filiale, la société Alcoa Holding France (AHF), pour une valeur nette comptable de près de 22 millions d’euros. Le même jour, la société française AHF a contracté un prêt de 240 millions d’euros auprès de la succursale suisse AGTS et a employé ces sommes pour souscrire à une augmentation de capital de la société belge AFSB, laquelle a octroyé le 14 octobre 2010 un prêt de 261 millions d’euros à la société AIESL. Par la suite, la société française Howmet a contracté, le 21 novembre 2011, un emprunt de 100 millions d’euros auprès de la succursale suisse AGTS, qu’elle a employé pour augmenter le capital de sa filiale française AHF, qui a elle-même augmenté le capital de sa filiale belge AFSB pour un même montant. Le 22 novembre 2011, cette dernière a accordé un prêt à la société espagnole AIESL pour un montant de 165 millions d’euros.

5. La cour a, d’une part, relevé, par une appréciation souveraine des faits non entachée de dénaturation que le bilan financier de l’opération pour les sociétés françaises Howmet et AHF était neutre en 2011 et 2013, dès lors que l’accroissement d’actif de la société belge AFSB (430 561 200 euros) était égal aux ressources que ces sociétés française avaient elles-mêmes mobilisées, lesquelles incluaient les emprunts auprès de la succursale suisse AGTS augmentés de la charge d’intérêt (409 875 679 euros), mais aussi le coût de rachat initial de la filiale belge financé par augmentation de capital (22 615 506 euros). La cour a également relevé, sans davantage dénaturer les faits qui lui étaient soumis, que l’interposition des sociétés françaises Howmet et AHF dans le financement de la société espagnole AIESL par la succursale suisse AGTS ne pouvait être regardée comme ayant permis de générer, au profit de la société espagnole, un accroissement de financement par rapport à celui qu’elle aurait pu obtenir directement de la succursale suisse, l’existence de complémentarités économiques entre les sociétés françaises Howmet et AHF et la société espagnole AIESL n’étant, à cet égard, nullement établie.

6. Elle a, d’autre part, relevé, sans davantage de dénaturation, que l’interposition de la société belge AFSB, dans le financement de la filiale espagnole AIESL par les sociétés françaises Howmet et AHF ne s’est pas traduite par un accroissement de la capacité de financement de la filiale espagnole, les prêts à cette dernière société trouvant leur origine dans les apports en capital par voie d’emprunt des sociétés françaises Howmet et AHF pour un montant total de 340 millions d’euros, et dans la mobilisation de réserves en capital de la société Howmet et de ses filiales françaises pour 57 millions d’euros, incluant les 22 premiers millions investis lors de l’acquisition de la filiale belge auprès de sa société mère. La cour a également relevé que les prêts que la société belge AFSB a accordés à la société espagnole AIESL lui ont été remboursés dès 2013, que cette société belge n’était pas une société financière dès lors que 95 % de ses dettes étaient couvertes par des fonds propres et que le ministre n’était pas contredit lorsqu’il faisait valoir le rôle de simple intermédiaire de cette société belge ou lorsqu’il soutenait que les membres du personnel de cette dernière chargés de l’activité financière n’avaient pas la capacité de déterminer les taux d’intérêt des emprunts.

7. La cour s’est fondée sur les constats énoncés aux points 4 à 6 pour juger que l’administration apportait la preuve que l’interposition, tant des sociétés françaises Howmet et AHF, que de la société belge AFSB, dans le financement de la société espagnole AIESL par la succursale suisse AGTS, matérialisée par la succession des opérations d’emprunt des sociétés françaises auprès de cette succursale et d’apports en capitaux à la société belge pour des montants équivalents en vue de consentir des prêts à la société espagnole, avaient le caractère d’un montage dépourvu de toute substance économique. En statuant ainsi, elle n’a, contrairement à ce qui est soutenu, ni dénaturé les faits qui lui étaient soumis ni commis d’erreur de droit.

8. La cour a également jugé, par une appréciation souveraine exempte de dénaturation, que les augmentations de capital d’AFSB avaient permis à la société belge, dont les activités financières étaient elles-mêmes dépourvues de substance, de bénéficier en Belgique du régime fiscal dit  » des intérêts notionnels  » et, par suite, aux requérantes de percevoir en quasi franchise d’impôt, soit par le versement de dividendes sous le bénéfice du régime des sociétés mères, soit grâce au régime des plus-values de cession de titres de participation dans l’hypothèse où AHF cèderait les titre de sa filiale, des produits égaux au montant des intérêts qu’elles avaient elles-mêmes versés à AGTS Geneva à la même période, au titre des emprunts leur ayant permis d’augmenter le capital de la société belge.

9. En déduisant de l’ensemble de ces circonstances l’existence d’un montage artificiel ayant eu pour seul but, au travers d’un financement de la société belge par augmentation de capital plutôt que par prêt, de dispenser la société AHF de comptabiliser, en compensation des intérêts déduits, des produits correspondant à des intérêts en provenance de la société belge, caractérisant un abus de droit, la cour, qui a suffisamment motivé son arrêt, n’a ni commis d’erreur de droit, ni inexactement qualifié les faits de l’espèce. Elle a pu, par suite, en déduire que l’administration avait, à bon droit, réintégré au bénéfice taxable des sociétés Howmet et AHF des intérêts pour des montants équivalents aux montants déduits.

10. Enfin, il résulte de ce qui précède que la cour a également pu, sans insuffisamment motiver son arrêt ni commettre d’erreur de droit, écarter l’argumentation soulevée devant elle tirée de ce l’administration aurait pu, sans écarter les actes décrits ci-dessus, procéder au même redressement en se fondant sur le caractère excessif, au regard d’une gestion commerciale normale, du taux d’intérêt des prêts souscrits pour remettre en cause partiellement la déductibilité des intérêts afférents. En outre, l’argumentation des requérantes tirée de ce que, faute d’une augmentation de capital de la société belge AFSB, l’actionnaire principal des sociétés françaises aurait exigé la distribution de la trésorerie non employée dont elles aurait disposé, au demeurant non assortie de justifications, était en tout état de cause inopérante, la rectification litigieuse procédant de ce qu’une fois écartés les actes constitutifs de l’abus de droit, ces sommes devaient être regardées comme ayant directement financé la société espagnole AIESL.

(…)

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à la suite de vérifications de sa comptabilité, la société BNP Paribas a, notamment, été assujettie, d’une part, à des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, de contributions additionnelles à cet impôt et de cotisation minimale de taxe professionnelle et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises au titre des exercices clos en 2009 et 2010 résultant de la remise en cause, par application de la procédure de répression des abus de droit, du bénéfice du régime de faveur prévu aux articles 145 et 216 du code général des impôts dont elle avait fait application aux dividendes qu’elle avait perçus de la société Bank of the West, dont des titres lui avaient été cédés par sa filiale BancWestCorporation, et d’autre part, à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2013 procédant de la soumission à cette taxe des commissions de succès facturées par son département  » corporate finance « , que la société avait regardées comme exonérées de cette taxe en vertu du e du 1° de l’article 261 C du même code. La société se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 14 juin 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Paris, après avoir réduit ses bases d’imposition à l’impôt sur les sociétés, a rejeté le surplus des conclusions de l’appel qu’elle avait formé contre le jugement du 28 octobre 2021 du tribunal administratif de Montreuil en tant qu’il avait rejeté ses demandes de décharge.

Sur les conclusions du pourvoi dirigées contre l’arrêt en tant qu’il a statué sur les rehaussements opérés en matière d’impôt sur les sociétés et de contribution sur la valeur ajoutée des entreprises :

2. Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction en vigueur à la date des exercices en litige :  » Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. (…) « .

3. En vertu des dispositions combinées du 1 de l’article 38 et de l’article 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises. Aux termes du premier alinéa du I de l’article 216 du même code :  » Les produits nets des participations, ouvrant droit à l’application du régime des sociétés mères et visées à l’article 145, touchés au cours d’un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d’une quote-part de frais et charges « .

4. Enfin, en application du premier alinéa de l’article L. 432-12 du code monétaire et financier devenu, à compter du 10 janvier 2009, l’article L. 211-27 du même code, la pension de titres est définie comme l’opération par laquelle, d’une part, et moyennant un prix convenu, des titres financiers sont cédés en pleine propriété, d’autre part, le cédant et le cessionnaire s’engagent respectivement et irrévocablement, le premier à reprendre les titres, le second à les lui rétrocéder pour un prix et à une date convenus. Selon les dispositions des articles L. 432-18 et L. 432-19 du même code, reprises aux articles L. 211-32 et L. 211-33, la pension entraîne, chez le cédant, le maintien à l’actif de son bilan des titres financiers mis en pension et l’inscription au passif du bilan du montant de sa dette vis-à-vis du cessionnaire, tandis que les titres financiers reçus en pension ne sont pas inscrits au bilan du cessionnaire, qui enregistre à l’actif de son bilan le montant de sa créance sur le cédant. Aux termes de l’article L. 432-17 du même code, repris à l’article L. 211-31 :  » La rémunération du cessionnaire, quelle qu’en soit la forme, constitue un revenu de créance. Elle est traitée sur le plan comptable comme des intérêts. / Lorsque la durée de la pension couvre la date de paiement des revenus attachés aux titres financiers donnés en pension, le cessionnaire les reverse au cédant qui les comptabilise parmi les produits de même nature « .

5. Il ressort des énonciations non contestées de l’arrêt attaqué que par trois actes conclus en 2002, 2005 et 2007, la société holding BancWestCorporation (BWC), immatriculée dans l’Etat du Delaware (Etats-Unis), a par trois fois cédé à la société BNP Paribas, qui la contrôlait intégralement, une part minoritaire du capital de la société Bank of the West (BoW), que BWC détenait initialement à hauteur de 100%. Le produit de ces cessions était destiné au remboursement d’un emprunt souscrit par BWC pour financer une prise de participation dans une société tierce. Par un pacte d’actionnaires, BWC et BNP Paribas ont convenu d’options d’achat, au bénéfice de BWC, et de vente, au bénéfice de BNP Paribas, la première pouvant être exercée à chaque date anniversaire des cessions, la seconde seulement à l’échéance d’une période de 9 années et dans le cas où BWC n’aurait pas procédé au rachat des titres. Le prix d’exercice de l’option d’achat était déterminé à partir du prix initial de la cession diminué des dividendes de BoW servis à BNP Paribas, et majoré d’intérêts fixes capitalisés par trimestres. Quant au prix d’exercice de l’option de vente, il correspondait au prix de l’option d’achat majoré de 45 millions de dollars.

6. La cour a jugé que, compte tenu notamment de ce que la société BNP Paribas ne supportait, en vertu des stipulations des actes juridiques conclus avec sa filiale, aucun risque d’actionnaire, et qu’elle ne retirerait pas davantage de contrepartie substantielle de la succession d’opérations de cession et rétrocession de titres prévue par ces contrats, de ce que BWC était assurée de retrouver, à l’échéance des conventions, le contrôle intégral de sa filiale BoW, et enfin de ce que la rémunération versée à BNP Paribas, déterminée à l’avance, correspondait en réalité aux intérêts dus dans le cadre d’une opération de pension, les opérations en litige étaient constitutives d’un montage artificiel et devaient, par application de la procédure de répression des abus de droit, être requalifiées en opérations de pension de titres, de sorte que la rémunération versée à la société BNP Paribas n’avait pas la nature de dividendes éligibles au régime de faveur de l’article 216 du code général des impôts, mais celle de produits de créances intégralement soumis à l’impôt sur les sociétés.

7. En déduisant de ces éléments que l’administration était fondée à réintégrer dans les bases de l’impôt sur les sociétés dû en France par la société BNP Paribas les produits de créances qui auraient dû être comptabilisés en l’absence de montage artificiel, alors au demeurant que la simple requalification à laquelle l’administration a procédé sans écarter aucun acte n’était pas de nature à justifier la mise en oeuvre des pouvoirs qu’elle tient de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, sans répondre au moyen, qui n’était pas inopérant compte tenu des stipulations des articles 7 et 11 de la convention fiscale conclue entre la France et les Etats-Unis, tiré par la société de ce que de tels revenus ne pouvaient en tout état de cause être rattachés qu’au bénéfice de son établissement stable situé aux Etats-Unis, prêteur exerçant une activité de centrale de trésorerie, et ne pouvaient être taxés en France, la cour a entaché son arrêt d’une insuffisance de motivation.

(…)