Procédure de restitution d’une TVA facturée à tort : l’acquéreur doit prioritairement s’adresser à son fournisseur

Il est fréquent que le fournisseur de biens ou de services facture une TVA à tort, soit du fait d’une erreur commise sur le taux applicable ou le champ de la taxe, soit même parce qu’il fait application d’une loi française qui, en violation de la directive TVA, refuse l’octroi d’une exonération ou d’un taux réduit.

Dans l’affaire qui a donné lieu à la décision commentée, le Conseil d’Etat a été saisi de ce second cas de figure. En l’espèce, l’établissement français du sang avait facturé, sur ses ventes de produits sanguins, une TVA au taux super-réduit de 2,1 % en application des dispositions législatives en vigueur (art. 281 octies du CGI dans sa rédaction applicable jusque fin 2021), alors que la directive TVA prévoit l’exonération de ces ventes. Il a rejeté les demandes de restitution que lui ont présentées les acquéreurs de ces produits, en considérant qu’il revenait à l’Etat d’y faire droit.

Il est donc revenu au juge de l’impôt de clarifier vers qui l’acquéreur doit, dans une telle situation, se tourner pour obtenir la restitution de la TVA indûment versée.

Pour répondre à cette question, le Conseil d’Etat se fonde sur la jurisprudence de la CJUE (15 mars 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, C-35/05), selon laquelle, en principe, l’acquéreur demande au fournisseur le remboursement de la taxe qu’il a indûment supportée. C’est seulement si la restitution de la TVA « devient impossible ou excessivement difficile, notamment en cas d’insolvabilité du vendeur », que le principe d’effectivité du droit de l’UE peut exiger que l’acquéreur puisse présenter sa demande de restitution directement aux autorités fiscales nationales, lesquelles peuvent, avant d’accorder la restitution demandée, vérifier que le risque de perte de recettes fiscales a été préalablement éliminé, notamment du fait que l’auteur de la facture erronée a reversé au Trésor public la taxe indûment collectée.

Le Conseil d’Etat s’inscrit dans la droite ligne de cette jurisprudence européenne, en posant la règle que, pour obtenir la restitution de la TVA qui lui a été facturée à tort, l’acquéreur doit prioritairement s’adresser, y compris le cas échéant par la voie juridictionnelle, à son fournisseur si celui-ci n’a pas pris l’initiative de lui rembourser l’indu correspondant. C’est seulement à titre subsidiaire qu’il peut s’adresser à l’administration fiscale si l’obtention de la restitution de la taxe indue auprès du fournisseur est impossible ou excessivement difficile.

Ainsi, en l’espèce, il en déduit que le juge de l’impôt était fondé à juger qu’il appartenait aux acquéreurs de produits sanguins de demander à l’Etablissement français du sang, par la voie d’une action civile en répétition de l’indu, le remboursement de la TVA facturée à tort sur ces produits, et que l’EFS ne peut opposer à de telles demandes ni la correcte exécution du contrat de vente, ni l’exception de recours parallèle de la procédure fiscale de restitution d’impositions indues prévue par l’article L. 190 du LPF.

Bien sûr, dès lors que la facturation indue résultait en l’espèce d’une violation de la directive TVA par la loi française, le Conseil d’Etat ajoute que ces principes, guidant la procédure de restitution de la taxe, s’appliquent sans préjudice d’une éventuelle action mettant en cause la responsabilité de l’Etat.

En pratique

En cas de TVA facturée à tort, il convient toujours de se tourner vers le fournisseur pour obtenir la restitution du trop-versé, même lorsque l’erreur est imputable à l’Etat. Ce n’est qu’en cas d’impossibilité d’obtenir le remboursement par le fournisseur, par exemple s’il est insolvable, qu’il est possible de se tourner vers l’Etat. Cela étant, dans tous les cas, l’action en responsabilité contre l’Etat reste ouverte si l’erreur lui est imputable et a causé un préjudice distinct.

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Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

(…)

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l’Etablissement français du sang, chargé du service public transfusionnel, a vendu à la société Polyclinique Les Fleurs, au cours des années 2015 à 2018, des produits dérivés du sang humain, dits  » produits sanguins labiles « , en soumettant ces livraisons à la taxe sur la valeur ajoutée au taux de 2,10 % en application des dispositions l’article 281 octies du code général des impôts dans leur rédaction alors applicable. La société Polyclinique Les Fleurs a demandé en 2019 à l’Etablissement français du sang de lui rembourser la taxe qu’elle estimait avoir supporté à tort sur ces livraisons. Sa demande ayant été rejetée, la société Polyclinique Les Fleurs a porté le litige devant le tribunal administratif de Toulon. Par une ordonnance du 18 février 2021, le magistrat désigné par la présidente de ce tribunal a rejeté sa demande. Par un arrêt du 22 septembre 2022, la cour administrative d’appel de Marseille a fait droit à l’appel formé par la société Polyclinique Les Fleurs contre cette ordonnance et condamné l’Etablissement français du sang à lui verser la somme de 23 373,48 euros en restitution de l’indu correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée facturée à tort.

Sur l’assujettissement des livraisons de produits sanguins labiles à la taxe sur la valeur ajoutée :

2. Les dispositions du d du 1 de l’article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, transposées par les dispositions du 2° du 4 de l’article 261 du code général des impôts, prévoient que les livraisons de sang humain sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée. Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne et notamment de l’arrêt du 5 octobre 2016 TMD Gesellschaft für transfusionsmedizinische Dienste mbH C-412/15 que sont inclus dans le champ de cette exonération les livraisons de produits sanguins labiles destinés à un usage thérapeutique direct.

3. Par suite, les dispositions de l’article 281 octies du code général des impôts dans leur rédaction en vigueur jusqu’au 31 décembre 2021, aux termes desquelles :  » La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux de 2,10 % pour les livraisons portant (…) sur les produits visés au 1° (…) de l’article L. 1221-8 du code de la santé publique. (…) « , c’est-à-dire les  » produits sanguins labiles, comprenant notamment le sang total, le plasma dans la production duquel n’intervient pas un processus industriel, quelle que soit sa finalité, et les cellules sanguines d’origine humaine « , étaient contraires aux dispositions du d du 1 de l’article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 en tant qu’elles assujettissaient à la taxe sur la valeur ajoutée les produits sanguins labiles destinés à un usage thérapeutique direct.

Sur le droit à restitution de la taxe sur la valeur ajoutée facturée à tort :

4. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, jusqu’au mois de décembre 2018, l’Etablissement français du sang a facturé les produits sanguins labiles à usage thérapeutique qu’il livrait en soumettant ces livraisons à la taxe sur la valeur ajoutée au taux de 2,10 % en application des dispositions de l’article 281 octies du code général des impôts, dans leur rédaction alors en vigueur, et de celles de l’article 4 de l’arrêté du 9 mars 2010 relatif au tarif de cession des produits sanguins labiles, dans sa rédaction en vigueur jusqu’au 26 décembre 2018. Il résulte de ce qui a été dit au point 3 et n’est pas contesté que cette taxe sur la valeur ajoutée a été facturée en méconnaissance du droit de l’Union européenne.

5. D’une part, aux termes du premier alinéa de l’article 1302 du code civil :  » (…) ce qui a été reçu sans être dû est sujet à restitution « . Aux termes de l’article 1302-1 du même code :  » Celui qui reçoit par erreur ou sciemment ce qui ne lui est pas dû doit le restituer à celui de qui il l’a indûment reçu « .

6. D’autre part, il résulte de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telle qu’interprétée par la Cour de justice de l’Union européenne notamment dans son arrêt du 15 mars 2007 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH C-35/05, que, lorsque l’acquéreur d’un bien a versé au fournisseur la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée à tort sur les factures émises par ce dernier, il ne peut se prévaloir d’un droit à déduction de cette taxe. Les autorités fiscales nationales sont, dès lors, fondées à refuser à l’acquéreur l’exercice de ce droit ainsi que, le cas échéant, la restitution du crédit de taxe déductible qui en découle. En revanche, l’acquéreur peut demander au fournisseur le remboursement de la taxe qu’il a indûment supportée. Si la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée devient impossible ou excessivement difficile, notamment en cas d’insolvabilité du vendeur, le principe d’effectivité peut exiger que l’acquéreur puisse présenter sa demande de restitution directement aux autorités fiscales nationales lesquelles peuvent, avant d’accorder la restitution demandée, vérifier que le risque de perte de recettes fiscales a été préalablement éliminé, notamment du fait que l’auteur de la facture erronée a reversé au Trésor public la taxe indûment collectée.

7. Conformément à ce qui a été dit au point 6, pour obtenir la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été facturée à tort, l’acquéreur doit prioritairement s’adresser, y compris le cas échéant par la voie juridictionnelle, à son fournisseur si celui-ci n’a pas pris l’initiative de lui rembourser l’indu correspondant, et, seulement à titre subsidiaire, à l’administration fiscale si l’obtention de la restitution de la taxe indue auprès du fournisseur est impossible ou excessivement difficile.

8. Par suite, en jugeant que la société Polyclinique Les Fleurs avait pu, par la voie d’une action civile en restitution de l’indu, demander à l’Etablissement français du sang le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée facturée à tort sur les livraisons de produits sanguins labiles, sans que puisse lui être opposées ni la correcte exécution du contrat, ni l’exception de recours parallèle de la procédure fiscale de restitution d’impositions indues prévue par l’article L. 190 du livre des procédures fiscales et sans préjudice d’une éventuelle action mettant en cause la responsabilité de l’Etat, la cour, qui a suffisamment motivé sa décision, n’a pas commis d’erreur de droit ni inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis.

(…)

Délai de reprise de 10 ans en cas d’absence de déclaration des comptes bancaires ouverts à l’étranger : nouvel éclairage

Délai de reprise de 10 ans en cas d’absence de déclaration des comptes bancaires ouverts à l’étranger (art. L. 169 du LPF) : en cas de redressement, il appartient au contribuable de prouver que le compte a été clos ou n’a pas été utilisé au cours de certaines des années concernées

Les articles 1649 A du CGI et 344 A de l’annexe III à ce même code, qui instaurent l’obligation, pour tout contribuable domicilié en France, de déclarer à l’administration les références de tout compte bancaire ouvert, utilisé ou clos à l’étranger, prévoient qu’à défaut d’une telle déclaration, les fonds ayant transité par ce compte sont réputés constituer des revenus imposables, sauf si le contribuable apporte la preuve que les sommes en question n’entraient pas dans le champ d’application de l’impôt ou en étaient exonérées, ou qu’elles constituaient des revenus qui avaient déjà été soumis à l’impôt. Par ailleurs, l’article L. 169 du LPF permet à l’administration fiscale de disposer d’un droit de reprise qui s’étend jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due lorsque les obligations déclaratives prévues à l’article 1649 A du CGI n’ont pas été respectées.

Par une décision du 8 mars 2023 (n° 463267), le Conseil d’Etat avait apporté une première précision sur la portée de ce dispositif anti-évasion fiscale en jugeant que cette obligation déclarative porte sur tout compte bancaire ouvert ou utilisé à l’étranger par une personne physique, une association ou une société domiciliée ou établie en France, quel que soit le titulaire de ce compte, y compris si ce titulaire est une société commerciale. Face aux inquiétudes suscitées par cette jurisprudence, la réponse ministérielle Mizzon du 31 août 2023 a tempéré les craintes des contribuables en précisant que le fait pour une personne de détenir une participation dans une société étrangère ou d’en être le dirigeant ne la fait pas, à lui seul, entrer dans le champ de l’obligation déclarative. Un dirigeant résident de France d’une société établie à l’étranger n’est ainsi soumis à l’obligation déclarative que ci cette entité a pris en charge à son profit des dépenses à caractère personnel.

Par une décision n° 469039 du 29 novembre 2023, le Conseil d’Etat a apporté une nouvelle précision portant cette fois sur l’application du délai de reprise spécial de l’article L. 169 du LPF qui permet à l’administration de remonter 10 ans en arrière étendu en cas de non-respect de l’obligation de déclarer un compte ouvert à l’étranger : il y est jugé que lorsque l’administration fiscale dispose d’éléments établissant l’utilisation de comptes non déclarés à l’étranger au titre d’une ou plusieurs années, leurs détenteurs ou leurs ayants droit sont présumés, sauf preuve contraire, avoir continué de les utiliser les années suivantes et avoir méconnu, au titre de chacune de ces années, l’obligation déclarative prévue à l’article 1649 A. En d’autres termes, ce sera au contribuable de prouver que pour une ou plusieurs des années concernées, aucune opération n’a été effectuée sur ce compte.

Au cas particulier, l’administration a constaté l’existence de comptes ouverts à l’étranger et non déclarés au titre des années 2006 et 2007, et les contribuables n’ont pas été en mesure d’établir l’absence d’utilisation de ces comptes au titre des années ultérieures. La décision du Conseil d’Etat valide en conséquence le redressement qui leur a été notifié.

 

En pratique

Si un contribuable a ouvert par le passé un compte bancaire à l’étranger qu’il a omis de déclarer, et que celui-ci est resté inactif durant plusieurs années ou a été clos dans l’intervalle, il est nécessaire d’en apporter la preuve pour échapper à l’imposition en tant que revenu du solde de ce compte sur l’ensemble de la période couverte par le délai spécial de reprise.

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Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

(…)

8. Le ministre soutient (…) devant le Conseil d’Etat, comme il l’avait fait depuis le début de la procédure contentieuse, que l’administration bénéficiait également du délai de reprise de dix ans prévu par l’article L. 169 du livre des procédures fiscales lorsque les obligations déclarativesprévues à l’article 1649 A du code général des impôts n’ont pas été respectées.

9. Aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction antérieure à celle résultant de l’article 58 de la loi du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011  : « (…)/ Le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles (…) 1649 A (…) du même code n’ont pas été respectées et concernent un Etat ou un territoire qui n’a pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales permettant l’accès aux renseignements bancaires. Ce droit de reprise concerne les seuls revenus ou bénéfices afférents aux obligations déclaratives qui n’ont pas été respectées ».  Le a du 1° du I de l’article 58 de la loi de finances rectificative pour 2011, applicable aux délais de reprise venant à expiration postérieurement au 31 décembre 2011, a supprimé la condition tenant à ce que l’Etat ou le territoire concerné ait conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales permettant l’accès aux renseignements bancaires.

10. Aux termes de l’article 1649  A du code général des impôts dans sa rédaction antérieure à celle résultant de l’article 7 de la loi du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude : « (…) Les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger (…) / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l’étranger ou en provenance de l’étranger par l’intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables ». Ces dispositions, qui instaurent l’obligation, pour tout contribuable domicilié en France, de déclarer à l’administration les références de tout compte bancaire ouvert, utilisé ou clos à l’étranger, prévoient qu’à défaut d’une telle déclaration, les fonds ayant transité par ce compte constituent des revenus imposables, sauf pour le contribuable à apporter la preuve que les sommes en question n’entraient pas dans le champ d’application de l’impôt ou en étaient exonérées, ou qu’elles constituaient des revenus qui avaient déjà été soumis à l’impôt. Entre dans le champ de l’obligation déclarative posée par ces dispositions tout compte bancaire ouvert, utilisé ou clos à l’étranger par une personne physique, une association ou une société n’ayant pas la forme commerciale, domiciliée ou établie en France, quel que soit le titulaire de ce compte, y compris notamment si ce titulaire est une société commerciale. Un compte bancaire ne peut être regardé comme ayant été utilisé pour une année donnée que si l’utilisateur du compte a, au cours de cette année, effectué au moins une opération de crédit ou de débit sur ce compte.

11. Eu égard à l’objet des dispositions mentionnées aux points 9 et 10, qui visent à lutter contre l’évasion et la fraude fiscales, lorsque l’administration fiscale dispose d’éléments établissant l’utilisation de comptes non déclarés à l’étranger au titre d’une ou plusieurs années, leurs détenteurs ou leurs ayants droit sont présumés, sauf preuve contraire, avoir continué de les utiliser les années suivantes et avoir méconnu, au titre de ces années, l’obligation déclarative prévue par l’article 1649 A du code général des impôts. L’administration fiscale est alors fondée à se prévaloir du délai de reprise spécial de dix ans prévu par l’article L. 169 du livre des procédures fiscales aux fins d’imposer, le cas échéant, au titre de ces années, tant les transferts réalisés en provenance ou au bénéfice de ces comptes dissimulés que les revenus issus des avoirs y figurant.

12. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que
M. et Mme A. n’ont pas répliqué à l’argumentation développée par le ministre dans son mémoire en défense enregistré le 28 avril 2022 au greffe de la cour, qui reprenait celle défendue depuis le début de la procédure contentieuse, selon laquelle, d’une part, les variations de solde constatées sur les comptes non déclarés et les opérations effectuées sur ces comptes attestaient d’une utilisation de ces comptes au sens des dispositions de l’article 1649 A du code général des impôts au titre des années 2006 et 2007, et d’autre part, il appartenait aux contribuables d’établir, eu égard à la présomption énoncée au point 11, l’absence d’utilisation de ces comptes au titre des années ultérieures. Dans ces conditions, il doit être tenu pour constant devant les juges du fond que les contribuables devaient être regardés comme ayant utilisé les comptes en litige au cours des années 2007 à 2010 et qu’ils étaient soumis à l’obligation de les déclarer. Il y a par suite lieu de substituer au motif erroné retenu par l’arrêté attaqué, tiré de ce que l’administration pouvait se prévaloir des dispositions de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales, celui, qui n’appelle l’appréciation d’aucune circonstance de fait et justifie le dispositif de l’arrêt sur ce point, tiré de ce que l’administration bénéficiait du délai de reprise de dix ans prévu par l’article L. 169 du livre des procédures fiscales en cas de méconnaissance de l’obligation déclarative prévue par l’article 1649 A du code général des impôts. (…) ».

(…)

Clap de fin pour le contentieux de masse sur la CSPE

Fin du contentieux de masse sur la CSPE

Cette décision vient mettre un terme au contentieux, initié il y a une décennie par plusieurs dizaines de milliers d’entreprises redevables de la CSPE, en raison de son incompatibilité avec le droit de l’UE.

Pour mémoire, cette incompatibilité partielle ne fait plus doute depuis que la Cour de justice de l’UE a jugé qu’en raison de sa contrariété avec la directive relative aux droits d’accise, les contribuables peuvent prétendre à un remboursement partiel de la CSPE acquittée à compter du 1er janvier 2009, sous réserve que cette taxe n’ait pas été répercutée par ces contribuables sur leurs propres clients (CJUE, 25 juil. 2018, Messer France SAS, C-103/17).

Ce droit à remboursement partiel est ouvert au titre de la contribution acquittée sur la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2015, le régime de la CSPE ayant été réformé à compter du 1er janvier 2016 dans le respect des exigences du droit de l’Union.

Une ordonnance du 26 février 2020 est alors intervenue pour prévoir un règlement transactionnel par la Commission de régulation de l’énergie du remboursement de la CSPE.

Toutefois, on se souvient que, par une avis contentieux Société Praxair de juillet 2015, le Conseil d’Etat a jugé que, s’agissant d’une imposition non régie par le livre des procédures fiscales (LPF), les réclamations tendant à sa restitution doivent suivre les règles édictées par le code de justice administrative (CJA, articles R. 772-1 et suivants).

Se posait dès lors la question de savoir si la prescription quadriennale, qui ne s’applique pas aux impositions régies par le LPF, s’applique aux demandes de restitution de la CSPE.

En effet, en vertu des articles 2 et 6 de la loi du 31 décembre 1968 qui institue cette prescription, il appartient à l’administration d’opposer la prescription quadriennale au créancier qui, en l’absence de recours juridictionnel, n’a pas renouvelé sa demande de paiement ou sa réclamation avant l’expiration du délai de quatre ans courant à compter du premier jour de l’année suivant celle de son dépôt.

Par l’avis contentieux rendu le 17 octobre, le Conseil d’Etat apporte une réponse claire à cette question : si la prescription quadriennale est écartée pour les impositions régies par le LPF, qui ont pour effet d’instaurer un régime de prescription spécial, elle s’applique en revanche aux impositions qui, telles que la CSPE, ne sont pas soumises à un régime légal spécial de prescription.

Il en résulte, certes, qu’une réclamation portant sur la CSPE interrompt la prescription pour le délai de quatre ans, prévu par la loi du 31 décembre 1968, courant à compter du premier jour de l’année suivant celle de son dépôt. Toutefois, il appartient à l’administration – en l’occurrence la CRE – d’opposer la prescription dans l’hypothèse où le contribuable, en l’absence de recours juridictionnel devant le juge de l’impôt, n’aurait pas renouvelé sa réclamation avant l’expiration de ce délai.

Le Conseil d’Etat précise pour finir que le fait que le contribuable a présenté une demande dans le cadre de la procédure de règlement transactionnel prévue par l’ordonnance du 26 février 2020 est sans incidence sur ce point.

Par conséquent, au regard des années concernées par ce contentieux de masse (2009 à 2015), les réclamations en restitution de la CSPE qui n’ont pas été suivies par une saisine du tribunal administratif ou par le renouvellement de la réclamation dans ce délai de quatre ans suivant la première réclamation tomberont sous le coup de cette prescription et seront vouées au rejet.

En pratique

Réclamations relatives à des impositions non visées par le LPF, ne pas manquer de saisir la juridiction contentieuse compétente dans les 4 ans . 

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de l’avis contentieux :

(…) En ce qui concerne la prescription quadriennale :

6. Aux termes de l’article 1er de la loi du 31 décembre 1968 relative à la prescription des créances sur l’Etat, les départements, les communes et les établissements publics :  » Sont prescrites, au profit de l’Etat, des départements et des communes, sans préjudice des déchéances particulières édictées par la loi, et sous réserve des dispositions de la présente loi, toutes créances qui n’ont pas été payées dans un délai de quatre ans à partir du premier jour de l’année suivant celle au cours de laquelle les droits ont été acquis (…) « . Aux termes de l’article 2 de la même loi :  » La prescription est interrompue par : / Toute demande de paiement ou toute réclamation écrite adressée par un créancier à l’autorité administrative (…) ; / Tout recours formé devant une juridiction (…) / Un nouveau délai de quatre ans court à compter du premier jour de l’année suivant celle au cours de laquelle a eu lieu l’interruption. Toutefois, si l’interruption résulte d’un recours juridictionnel, le nouveau délai court à partir du premier jour de l’année suivant celle au cours de laquelle la décision est passée en force de chose jugée « . Selon l’article 6 de cette loi :  » Les autorités administratives ne peuvent renoncer à opposer la prescription qui découle de la présente loi / Toutefois, par décision des autorités administratives compétentes, les créanciers de l’Etat peuvent être relevés en tout ou en partie de la prescription, à raison de circonstances particulières et notamment de la situation du créancier (…) « . Aux termes de l’article 7 de cette loi :  » L’Administration doit, pour pouvoir se prévaloir, à propos d’une créance litigieuse, de la prescription prévue par la présente loi, l’invoquer avant que la juridiction saisie du litige au premier degré se soit prononcée sur le fond. / En aucun cas, la prescription ne peut être invoquée par l’Administration pour s’opposer à l’exécution d’une décision passée en force de chose jugée « .

7. Il résulte des dispositions des articles 2 et 6 de la loi du 31 décembre 1968 qu’il appartient à l’autorité administrative d’opposer la prescription quadriennale au créancier qui, en l’absence de recours juridictionnel, n’a pas renouvelé sa demande de paiement ou sa réclamation avant l’expiration du délai de quatre ans courant à compter du premier jour de l’année suivant celle de son dépôt.

Sur la première question relative à la contestation du refus de remboursement partiel de la contribution au service public de l’électricité :

8. Il résulte des dispositions citées aux points 4 et 5 que, pour mettre en oeuvre le droit à remboursement partiel de la contribution au service public de l’électricité découlant de l’arrêt de la Cour de justice du 25 juillet 2018 mentionné au point 3, l’ordonnance du 26 février 2020 et le décret du 30 octobre 2020 ont institué une procédure administrative standardisée de remboursement, dénommée règlement transactionnel, dont l’unique objet est d’autoriser le président de la Commission de régulation de l’énergie à procéder au remboursement du montant de taxe dû, calculé sur la base des taux forfaitaires annuels fixés à l’article 6 du décret, sans aucune modulation possible, au paiement des intérêts moratoires prévus par l’article R. 208-1 du livre des procédures fiscales ainsi que, le cas échéant, au remboursement des frais exposés par le contribuable. Lorsque le contribuable accepte le montant du remboursement qui lui est ainsi proposé, il renonce à tout recours ultérieur ayant le même objet et, s’il a déjà introduit un recours devant la juridiction administrative, accepte de se désister de l’instance en cours.

9. Eu égard à l’objet de la procédure de remboursement instituée par l’ordonnance du 26 février 2020 et le décret du 30 octobre 2020, dans le cadre de laquelle le président de la Commission de régulation de l’énergie ne peut procéder au remboursement du montant de la taxe que sur la base des taux forfaitaires annuels fixés par le décret, le refus opposé par le président de la Commission à une demande tendant à un tel règlement transactionnel ne constitue pas un acte détachable de la procédure d’imposition, de sorte que sa contestation relève exclusivement du recours de plein contentieux susceptible d’être formé devant le juge de l’impôt, quel que soit le motif de refus opposé au contribuable.

10. Lorsque le contribuable a saisi le juge administratif de conclusions tendant à l’annulation pour excès de pouvoir de la décision par laquelle le président de la Commission de régulation de l’énergie a rejeté une demande présentée dans le cadre de cette procédure de règlement transactionnel, il appartient au juge de requalifier ces conclusions comme tendant au remboursement partiel de la contribution. Si le contribuable présente de telles conclusions alors qu’il a déjà introduit devant le juge de l’impôt un recours à la suite du rejet, exprès ou implicite, de sa réclamation initiale, ces nouvelles conclusions sont examinées dans le cadre de l’instance engagée devant le juge de l’impôt.

Sur la deuxième question relative à l’application de la prescription quadriennale aux créances afférentes aux impositions mentionnées au second alinéa de l’article R. 772-1 du code de justice administrative :

11. Il résulte des termes mêmes de l’article 1er de la loi du 31 décembre 1968 relative à la prescription des créances sur l’Etat, les départements, les communes et les établissements publics, que la prescription quadriennale instituée par cette loi n’est applicable que sous réserve des dispositions définissant un régime légal de prescription spécial à une catégorie déterminée de créances susceptibles d’être invoquées à l’encontre de l’une de ces personnes morales de droit public. Tel est le cas pour les créances relatives aux impositions entrant dans le champ d’application du livre des procédures fiscales, dont les dispositions, prises dans leur ensemble, définissent de manière exhaustive les règles applicables aux actions relatives aux créances et aux dettes fiscales pour les impositions qui en relèvent et ont en particulier pour effet d’instituer, pour celles-ci, un régime légal de prescription propre aux créances fiscales dont les contribuables entendent se prévaloir envers l’Etat. Par suite, les dispositions de la loi du 31 décembre 1968 ne sont pas applicables aux réclamations qui sont présentées, instruites et jugées dans les formes prévues par le livre des procédures fiscales.

12. En revanche, il ne résulte d’aucune disposition législative ni, en tout état de cause, d’aucun principe général régissant le contentieux fiscal que les créances afférentes aux impositions mentionnées au second alinéa de l’article R. 772-1 du code de justice administrative seraient, quant à elles, exclues du champ d’application de la loi du 31 décembre 1968. Il en résulte qu’une réclamation portant sur une telle imposition, présentée dans le délai fixé à l’article R. 772-2 du code de justice d’administrative, interrompt la prescription pour le délai de quatre ans, prévu au dernier alinéa de l’article 2 de la loi du 31 décembre 1968, courant à compter du premier jour de l’année suivant celle de son dépôt et qu’il appartient à l’autorité administrative compétente d’opposer la prescription dans l’hypothèse où le contribuable, en l’absence de recours juridictionnel devant le juge de l’impôt, n’aurait pas renouvelé sa réclamation avant l’expiration de ce délai.

Sur la troisième question relative à l’application de la prescription quadriennale à la contribution au service public de l’électricité :

13. Il résulte de ce qui a été dit au point 12 que la prescription quadriennale peut en principe être opposée aux créances fiscales afférentes à la contribution au service public de l’électricité, dont le contentieux est régi par le code de justice administrative.

14. En outre, en adoptant les dispositions du III de l’article 57 de la loi du 8 novembre 2019 relative à l’énergie et au climat, habilitant le Gouvernement à prendre par ordonnance les mesures relevant du domaine de la loi précisant les conditions dans lesquelles le président de la Commission de régulation de l’énergie est autorisé, en vue de mettre un terme aux litiges liés au paiement de la contribution au service public de l’électricité au titre des années 2009 à 2015, à transiger sur les demandes de restitution, ainsi que celles de l’article 104 de la loi du 10 mars 2023 relative à l’accélération de la production d’énergies renouvelables, ratifiant l’ordonnance du 26 février 2020, le législateur n’a pas entendu faire obstacle à l’application de la loi du 31 décembre 1968. Les dispositions de l’ordonnance du 26 février 2020 n’ont pas davantage dérogé aux dispositions de la loi du 31 décembre 1968 et n’ont pas institué de régime légal de prescription propre aux créances fiscales considérées.

15. Il en résulte que les dispositions de la loi du 31 décembre 1968 sont applicables aux créances relatives à la contribution au service public de l’électricité, notamment celles portant sur les années 2009 à 2015, sans que s’y oppose la circonstance que, dans le cadre de la procédure de règlement transactionnel, ne soit pas mentionné, au nombre des pièces à joindre à la demande du contribuable, le cas échéant, de document valant renouvellement de la réclamation initiale aux fins de prolonger l’interruption du délai de prescription. Il appartient, dès lors, au président de la Commission de régulation de l’énergie d’opposer la prescription quadriennale au contribuable qui, en l’absence de recours formé devant le juge de l’impôt, n’a pas renouvelé sa réclamation avant l’expiration du délai de quatre ans prévu au dernier alinéa de l’article 2 de la loi du 31 décembre 1968, quand bien même sa demande présentée dans le cadre de la procédure de règlement transactionnel a été assortie de l’ensemble des pièces exigées par les dispositions de l’ordonnance du 26 février 2020 et du décret du 30 octobre 2020.

Comptes bancaires à l’étranger – réponse Mizzon

Les articles 1649 A du CGI et 344 A de l’annexe III à ce même code, qui instaurent l’obligation, pour tout contribuable domicilié en France, de déclarer à l’administration les références de tout compte bancaire ouvert, utilisé ou clos à l’étranger, prévoient qu’à défaut d’une telle déclaration, les fonds ayant transité par ce compte constituent des revenus imposables, sauf pour le contribuable à apporter la preuve que les sommes en question n’entraient pas dans le champ d’application de l’impôt ou en étaient exonérées, ou qu’elles constituaient des revenus qui avaient déjà été soumis à l’impôt.

Par une décision du 8 mars 2023 (n° 463267), le Conseil d’Etat a jugé que cette obligation déclarative porte sur tout compte bancaire ouvert ou utilisé à l’étranger par une personne physique, une association ou une société domiciliée ou établie en France, quel que soit le titulaire de ce compte, y compris si ce titulaire est une société commerciale.

Cette décision a créé un certain nombre d’interrogations et suscité des inquiétudes, en particulier parmi les dirigeants de sociétés disposant de filiales à l’étranger. Elle pouvait en effet être interprétée comme étendant le champ de l’obligation déclarative à l’ensemble des comptes banacaires ouverts au nom de ces entités étrangères, au seul motif que le dirigeant français dispose de la signature sur ces comptes ou a bénéficié de remboursements de frais professionnels versés à partir de ces derniers.

La réponse ministérielle Mizzon du 31 août 2023 est venue tempérer cette jurisprudence :  les dispositions prévues aux articles 1649 A du CGI et 344 A de l’annexe III visent certes  à couvrir tous les cas de détention de comptes à l’étranger, y compris :

  • le cas des contribuables bénéficiaires effectifs de comptes dont la propriété réelle est dissimulée derrière des artifices juridiques. Ainsi, si le contexte conduit à considérer un dirigeant ou un administrateur comme bénéficiaire ou ayant droit économique de comptes dont la détention est masquée, par exemple, au moyen d’un prête-nom ou d’une structure écran, ceux-ci se trouvent soumis à l’obligation déclarative de déclaration des comptes à l’étranger ;
  • les cas où l’associé ou dirigeant d’une entité établie hors de France qui, alors même que cette dernière aurait une activité réelle, effectue des opérations sur le compte de cette entité pour son propre compte ;

Néanmoins, la réponse ministérielle apporte une précision très importante : le fait pour une personne de détenir une participation dans une société étrangère ou d’en être le dirigeant ne la fait pas, à lui seul, entrer dans le champ de l’obligation déclarative. Ainsi, le dirigeant, résident français, d’une société commerciale titulaire d’un compte à l’étranger n’est soumis à l’obligation déclarative que s’il a effectué des opérations ou bénéficié de la prise en charge de dépenses à titre personnel.

En pratique

Comptes bancaires de sociétés ouverts à l’étranger : si, en tant que résident français, vous avez le droit de signature sur ces comptes et que vous ne les déclarez pas, évitez absolument de faire transiter des dépenses personnelles par ces comptes.

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision du Conseil d’Etat 

(…) 9. Aux termes de l’article 1649 A du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : « (…) Les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger. Les modalités d’application du présent alinéa sont fixées par décret. / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l’étranger ou en provenance de l’étranger par l’intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables ». L’article 344 A de l’annexe III au même code dispose que : « I. Les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l’article 1649 A du code général des impôts sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces. (…) / III. La déclaration de compte mentionnée au II porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos, au cours de l’année ou de l’exercice par le déclarant, l’un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer. / Un compte est réputé avoir été utilisé par l’une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu’elle soit titulaire du compte ou qu’elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d’une personne ayant la qualité de résident ».

10. Ces dispositions, qui instaurent l’obligation, pour tout contribuable domicilié en France, de déclarer à l’administration les références de tout compte bancaire ouvert, utilisé ou clos à l’étranger, prévoient qu’à défaut d’une telle déclaration, les fonds ayant transité par ce compte constituent des revenus imposables, sauf pour le contribuable à apporter la preuve que les sommes en question n’entraient pas dans le champ d’application de l’impôt ou en étaient exonérées, ou qu’elles constituaient des revenus qui avaient déjà été soumis à l’impôt. Entre dans le champ de l’obligation déclarative posée par ces dispositions tout compte bancaire ouvert, utilisé ou clos à l’étranger par une personne physique, une association ou une société n’ayant pas la forme commerciale, domiciliée ou établie en France, quel que soit le titulaire de ce compte, y compris notamment si ce titulaire est une société commerciale. (…)

Déclaration des comptes bancaires à l’étranger

Dans une récente décision (CE 8 mars 2023 n° 463267), le Conseil d’Etat vient de juger que l’obligation de déclaration des comptes bancaires à l’étranger prévue par les articles 1649 A du CGI et 344 A de l’annexe III au CGI ne s’applique pas seulement aux comptes dont le contribuable est titulaire, mais porte aussi sur les comptes qu’il a utilisés, y compris à titre professionnel.

En s’appuyant sur la volonté du législateur de lutter contre la fraude fiscale à travers ce dispositif, le Conseil d’État estime que le champ de l’obligation déclarative s’étend à tout compte bancaire ouvert, utilisé ou clos à l’étranger par une personne physique, une association ou une société non commerciale, domiciliée ou établie en France, quel que soit le titulaire du compte. L’obligation déclarative concerne donc également les comptes ouverts au nom d’une société commerciale étrangère, dès lors qu’un dirigeant possède la signature sur celui-ci et alors même qu’il ne l’a pas utilisé.

Cette interprétation très large de l’article 1649 A du CGI est source de risques graves pour les dirigeants, qui ne connaissent pas nécessairement l’ensemble des comptes que détiennent des sociétés étrangères dont ils sont mandataires sociaux, et ne mesurent ainsi pas l’importance du danger encouru, qui peut être considérable pour eux-mêmes et pour les sociétés qu’ils dirigent.

Les présomptions qui accompagnent le constat de « non-déclaration », même si le compte n’a nullement été utilisé pour éluder une imposition, sont très sévèrement appliquées par l’Administration.

Cette récente décision du Conseil d’État, qui étend de fait l’obligation de déclaration des comptes bancaires à l’étranger au-delà de ce qui était prévisible, nécessite dans les sociétés multinationales de mettre en place des procédures internes de prévention de ces risques.

* Jérôme Turot, conseiller d’État honoraire, ancien responsable du centre de documentation fiscale du Conseil d’État, avocat fiscaliste fondateur du cabinet TUROT, auteur de nombreux ouvrages et articles qui font autorité en matière fiscale,  assure la direction scientifique d’Analyse Experts