1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que le 30 septembre 2009, la société Pierre et Vacances Financement (PVFI), assujettie à l’impôt sur les sociétés, a cédé, dans le cadre d’une opération d’échange, l’usufruit des parts de la SNC CP Holding Franco-belge (HFB), soumise au régime fiscal de l’article 8 du code général des impôts. A ce titre, la société PVFI a imputé sur son résultat imposable au titre de l’exercice clos le 30 septembre 2009, une moins-value de 33,7 millions d’euros et a reporté sur les exercices postérieurs le déficit engendré par cette moins-value. A l’issue d’une vérification de comptabilité de la société PVFI portant sur les exercices clos les 30 septembre 2011, 2012 et 2013, l’administration fiscale a estimé que l’opération d’échange réalisée le 30 septembre 2009 se soldait non par la moins-value déclarée de 33,7 millions d’euros mais par une plus-value de 9 millions d’euros, procédé en conséquence à un rehaussement de base de 42,7 millions d’euros au titre de l’exercice clos en 2009 et remis en cause le montant du déficit reportable déclaré à la clôture du dernier exercice vérifié.

2. Par un jugement du 27 janvier 2022, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté la demande de la société PVFI tendant au rétablissement du déficit déclaré au titre de l’exercice clos en 2009. Par un arrêt du 13 septembre 2023, la cour administrative d’appel de Paris a, sur appel formé par la société PVFI contre ce jugement, réduit la base imposable au titre de l’exercice en litige d’un montant de 44,7 millions d’euros, rétabli en conséquence de cette réduction le déficit déclaré au titre de ce même exercice, réformé en ce sens le jugement du 27 janvier 2022 et rejeté le surplus des conclusions de la requête. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande l’annulation des articles 1er à 3 de cet arrêt.

3. Aux termes de l’article 8 du code général des impôts :  » Sous réserve des dispositions de l’article 6, les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n’ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société. En cas de démembrement de la propriété de tout ou partie des parts sociales, l’usufruitier est soumis à l’impôt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d’usufruitier. Le nu-propriétaire n’est pas soumis à l’impôt sur le revenu à raison du résultat imposé au nom de l’usufruitier.  » Aux termes de l’article 218 bis de ce code :  » Les sociétés ou personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 206, à l’exception de celles désignées au 5 de l’article précité, sont personnellement soumises audit impôt à raison de la part des bénéfices correspondant aux droits qu’elles détiennent, dans les conditions prévues aux articles 8,8 quater, 8 quinquies et 1655 ter, en qualité d’associées en nom ou commanditées ou de membres de sociétés visées auxdits articles.  » Aux termes de l’article 219 du même code, dans sa rédaction applicable au litige :  » I. Pour le calcul de l’impôt, le bénéfice imposable est arrondi à l’euro le plus proche. La fraction d’euro égale à 0,50 est comptée pour 1. / Le taux normal de l’impôt est fixé à 33,1/3 %. / Toutefois : / (…) / a quinquies. (…) Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007, une quote-part de frais et charges égale à 5 % du résultat net des plus-values de cession est prise en compte pour la détermination du résultat imposable. / (…) « . Aux termes du I de l’article 238 bis K du même code :  » Lorsque des droits dans une société ou un groupement mentionnés aux articles 8, 8 quinquies, 239 quater, 239 quater B, 239 quater C ou 239 quater D sont inscrits à l’actif d’une personne morale passible de l’impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou d’une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l’impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l’entreprise qui détient ces droits. « 

4. Dans le cas où un associé cède les parts qu’il détient dans une société ou un groupement relevant ou ayant relevé de l’un des régimes prévus aux articles 8, 8 ter, 239 quater B ou 239 quater C du code général des impôts, le résultat de cette opération doit être calculé, pour assurer la neutralité de l’application de la loi fiscale compte tenu du régime spécifique de ces sociétés, en retenant, comme prix d’acquisition de ces parts, leur valeur d’acquisition majorée, d’une part, de la quote-part des bénéfices de cette société ou de ce groupement revenant à l’associé qui a été ajoutée aux revenus imposés de celui-ci, antérieurement à la cession et pendant la période d’application de ce régime et, d’autre part, des pertes afférentes à des entreprises exploitées par la société ou le groupement en France et ayant donné lieu de la part de l’associé à un versement en vue de les combler. Ce prix d’acquisition doit être par ailleurs minoré, d’une part, des déficits que l’associé a déduits pendant cette même période, à l’exclusion de ceux qui trouvent leur origine dans une disposition par laquelle le législateur a entendu octroyer un avantage fiscal définitif, et, d’autre part, des bénéfices afférents à des entreprises exploitées en France par la société ou le groupement et ayant donné lieu à répartition au profit de l’associé.

5. Le prix d’acquisition des parts cédées doit également être majoré de la quote-part, revenant à l’associé cédant, des bénéfices non répartis de la société ou du groupement et qui n’ont pas fait l’objet d’une imposition effective en application d’une disposition par laquelle le législateur a entendu accorder un avantage fiscal définitif. Lorsque cette société ou ce groupement détient lui-même des participations dans une entité relevant ou ayant relevé de l’un des mêmes régimes prévus aux articles 8, 8 ter, 239 quater B ou 239 quater C du code général des impôts, le prix d’acquisition des parts cédées doit par ailleurs être majoré de la quote-part, revenant indirectement à l’associé cédant, des bénéfices non répartis de cette entité et qui n’ont pas, non plus, fait l’objet d’une imposition effective en application d’une disposition ayant le même objet.

6. Les règles énoncées aux points 4 et 5 s’appliquent également en cas de démembrement de propriété, à raison de la quote-part des résultats revenant respectivement à l’usufruitier et au nu-propriétaire, des parts.

7. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, pour procéder à l’annulation du déficit de la société PVFI issu de l’opération d’échange de titres réalisée en 2009 mentionnée au point 1, l’administration fiscale a corrigé la valeur nette d’acquisition de l’usufruit des parts de la société HFB en le majorant de la quote-part revenant à la société PVFI des bénéfices imposables qu’elle avait réalisés et en le minorant de la répartition de bénéfices effectuée par la société HFB au profit de la société PVFI le 25 août 2009, d’un montant de 44,7 millions d’euros.

8. La cour administrative d’appel a relevé, en premier lieu, par une appréciation souveraine non entachée de dénaturation, que la répartition de bénéfices effectuée, au cours de l’exercice clos en 2009, par la société HFB au profit de la société PVFI trouvait son origine dans une plus-value de cession de titres réalisée par une filiale, elle-même soumise au régime fiscal de l’article 8 du code général des impôts, de la société HFB, son associée unique. La cour a estimé, en second lieu, par des motifs non contestés en cassation, que cette plus-value présentait, pour la détermination du résultat de la société HFB et par conséquent, selon elle, pour la détermination du résultat de la société PVFI, en sa qualité d’usufruitière des parts de la société HFB, le caractère d’un bénéfice courant. Compte tenu de ces constatations, la cour a jugé que cette répartition de bénéfices avait été, à bon droit, portée, par l’administration fiscale en minoration du prix d’acquisition de l’usufruit des parts de la société HFB par la société PVFI mais qu’elle devait également venir, à hauteur de 95 % de son montant, en majoration de ce prix d’acquisition, au motif que la plus-value réalisée par la filiale de la société HFB, à l’origine de cette répartition selon la cour, était exonérée à hauteur d’un tel pourcentage en application des dispositions du a quinquies du I de l’article 219 du code général des impôts cité au point 3.

9. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit aux points 4 à 6 que la cour administrative d’appel n’a pas commis d’erreur de droit en jugeant qu’il convenait de majorer le prix d’acquisition par la société PVFI de l’usufruit des parts de la société HFB de la fraction exonérée de la plus-value réalisée par la filiale de cette dernière, quand bien même, contrairement à ce que soutient le ministre, ces sociétés auraient déclaré à tort, dans leurs résultats respectifs, la totalité de la plus-value en cause et non la seule quote-part prévue au a quinquies du I de l’article 219 du code général des impôts.

10. En second lieu, en en déduisant que la répartition de bénéfices de 44,7 millions d’euros effectuée, au cours de l’exercice clos en 2009, par la société HFB au profit de la société PVFI demeurait sans incidence sur l’imposition de la société PVFI au titre de cet exercice, elle n’a pas non plus méconnu les articles 8 et 238 bis K du code général des impôts.

11. Il résulte de ce qui précède que le ministre n’est pas fondé à demander l’annulation des articles 1er à 3 de l’arrêt qu’il attaque.

1. Il ressort des pièces des dossiers soumis aux juges du fond que la société de droit belge Groupe Bruxelles Lambert a demandé le remboursement de la retenue à la source qui avait été prélevée, en application des dispositions du 2 de l’article 119 bis du code général des impôts combinées avec les stipulations de la convention fiscale du 10 mars 1964 conclue entre la France et la Belgique, sur des dividendes qu’elle avait perçus d’une société française de 1999 à 2005. Après le rejet de sa réclamation par l’administration fiscale, la société requérante a porté le litige devant le tribunal administratif de Montreuil, qui a rejeté sa demande, puis devant la cour administrative d’appel de Paris, par un arrêt du 21 mars 2012, qui a rejeté ses conclusions d’appel. Par une décision n° 361179 du 10 février 2016, le Conseil d’Etat, statuant au contentieux a rejeté le pourvoi en cassation formé par la société Groupe Bruxelles Lambert contre cet arrêt.

2. Toutefois, par un arrêt du 22 novembre 2018, Société Sofina et autres (aff. C-575/17), rendu sur renvoi préjudiciel du Conseil d’Etat, la Cour de justice de l’Union européenne a dit pour droit que les articles 63 et 65 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation d’un État membre en vertu de laquelle les dividendes distribués par une société résidente font l’objet d’une retenue à la source lorsqu’ils sont perçus par une société non-résidente, alors que, lorsqu’ils sont perçus par une société résidente, leur imposition selon le régime de droit commun de l’impôt sur les sociétés ne se réalise à la fin de l’exercice au cours duquel ils ont été perçus qu’à la condition que le résultat de cette société ait été bénéficiaire durant cet exercice, une telle imposition pouvant, le cas échéant, ne jamais intervenir si ladite société cesse ses activités sans avoir atteint un résultat bénéficiaire depuis la perception de ces dividendes. A la suite de cette décision, la société requérante a demandé à l’administration fiscale, le 2 octobre 2019, de faire usage de la faculté qu’elle tient des dispositions de l’article R. 211-1 du livre des procédures fiscales pour lui restituer les retenues à la source ayant fait l’objet du litige exposé au point 1, devant être regardées comme contraires au droit de l’Union. En l’absence de réponse de l’administration fiscale, la société requérante a porté le litige devant le tribunal administratif de Montreuil. Par le jugement du 4 octobre 2023 dont elle demande l’annulation, ce tribunal a rejeté sa demande.

3. D’une part, aux termes du premier alinéa de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales, dans sa réaction applicable au litige :  » Quand l’Etat est condamné à un dégrèvement d’impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l’administration à la suite d’une réclamation tendant à la réparation d’une erreur commise dans l’assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d’intérêts moratoires dont le taux est celui de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du code général des impôts. Les intérêts courent du jour du paiement. Ils ne sont pas capitalisés « . Aux termes de l’article R. 211-1 du même livre :  » La direction générale des finances publiques (…) peut prononcer d’office le dégrèvement ou la restitution d’impositions qui n’étaient pas dues, jusqu’au 31 décembre de la quatrième année suivant celle au cours de laquelle le délai de réclamation a pris fin, ou, en cas d’instance devant les tribunaux, celle au cours de laquelle la décision intervenue a été notifiée (…) « . Par ailleurs, aux termes de l’article R. 811-1 du code de justice administrative :  » Toute partie présente dans une instance devant le tribunal administratif ou qui y a été régulièrement appelée, alors même qu’elle n’aurait produit aucune défense, peut interjeter appel contre toute décision juridictionnelle rendue dans cette instance. / Toutefois, le tribunal administratif statue en premier et dernier ressort : / (…) / 4° Sur les litiges relatifs aux impôts locaux et à la contribution à l’audiovisuel public, à l’exception des litiges relatifs à la contribution économique territoriale ; / 5° Sur les requêtes contestant les décisions prises en matière fiscale sur des demandes de remise gracieuse ; (…) « .

4. D’autre part, par arrêt du 13 janvier 2004, Kühne et Heitz NV (aff. C-453/00), la Cour de justice des communautés européennes a dit pour droit que le principe de coopération loyale, aujourd’hui énoncé par le paragraphe 3 de l’article 4 du traité sur l’Union européenne,  » impose à un organe administratif, saisi d’une demande en ce sens, de réexaminer une décision administrative définitive afin de tenir compte de l’interprétation de la disposition pertinente retenue entre-temps par la Cour lorsque / – il dispose, selon le droit national, du pouvoir de revenir sur cette décision ; / – la décision en cause est devenue définitive en conséquence d’un arrêt d’une juridiction nationale statuant en dernier ressort ; / – ledit arrêt est, au vu d’une jurisprudence de la Cour postérieure à celui-ci, fondé sur une interprétation erronée du droit communautaire adoptée sans que la Cour ait été saisie à titre préjudiciel (…) et / – l’intéressé s’est adressé à l’organe administratif immédiatement après avoir pris connaissance de ladite jurisprudence « . Par arrêt du 12 février 2008, Kempter c. / Hauptzollamt Hamburg-Jonas (aff. C-2/06), la Cour de justice a dit pour droit que  » le droit communautaire n’impose aucune limite dans le temps pour introduire une demande visant au réexamen d’une décision administrative devenue définitive. Les États membres restent néanmoins libres de fixer des délais de recours raisonnables, en conformité avec les principes communautaires d’effectivité et d’équivalence « .

5. La décision de l’administration fiscale de faire usage du pouvoir que lui confèrent les dispositions de l’article R. 211-1 du livre des procédures fiscales, citées au point 3, revêt en principe un caractère purement gracieux, ce dont il résulte que le refus d’accorder un dégrèvement sur ce fondement est insusceptible de recours et qu’un recours pour excès de pouvoir formé par un contribuable à l’encontre de la décision implicite par laquelle l’administration a refusé de mettre en oeuvre cette faculté est irrecevable.

6. Toutefois, il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, citée au point 4, que lorsque le rejet d’une réclamation relative à l’impôt est devenu définitif en conséquence d’une décision juridictionnelle rendue en dernier ressort qui s’avère, au vu d’une jurisprudence de la Cour postérieure, fondée sur une interprétation erronée du droit de l’Union et que le contribuable intéressé, après avoir pris connaissance de cette jurisprudence, a demandé à l’administration fiscale le réexamen de sa situation, celle-ci est tenue de faire usage du pouvoir conféré par les dispositions de l’article R. 211-1 du livre des procédures fiscales, dans le délai qu’elles prévoient, afin de tenir compte de l’interprétation de la disposition pertinente retenue entre-temps par la Cour. Il s’ensuit que, dans un tel cas, la décision prise par l’administration ne peut être regardée comme revêtant un caractère gracieux et que les dégrèvements ou restitutions prononcés dans de telles circonstances doivent donner lieu au paiement des intérêts moratoires prévus à l’article L. 208 du livre des procédures fiscales cité au point 3. Il en résulte que le refus de procéder, dans un tel cas, au réexamen de la situation du contribuable et, le cas échéant, de verser les intérêts moratoires est susceptible de recours devant la juridiction administrative. Il en résulte également qu’un tel litige n’est pas au nombre de ceux sur lesquels le tribunal administratif statue, en vertu de l’article R. 811-1 du code de justice administrative, en dernier ressort.

Sur la compétence du Conseil d’Etat :

7. Il ressort des énonciations de l’arrêt définitif de la cour administrative d’appel de Paris du 21 mars 2012 mentionné au point 1 que les conclusions tendant à la restitution des retenues à la source acquittées par la société Groupe Bruxelles Lambert au titre des années 2003 à 2005 ont été rejetées sur la base d’une interprétation erronée du droit de l’Union, révélée par l’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne du 22 novembre 2018 Société Sofina et autres, et que la société a demandé à l’administration fiscale, le 2 octobre 2019, de faire usage de la faculté conférée par les dispositions de l’article R. 211-1 du livre des procédures fiscales pour lui restituer ces retenues à la source. Il résulte de ce qui a été dit au point 6 que la requête de la société Groupe Bruxelles Lambert dirigée contre le jugement du
4 octobre 2023 rendu en première instance par le tribunal administratif de Montreuil en tant qu’il statue sur les retenues à la source pour ces années 2003 à 2005 présente le caractère, non d’un pourvoi en cassation, mais d’un appel, qui ressortit à la compétence de la cour administrative d’appel de Paris. Il y a lieu, par suite, d’attribuer le jugement de ces conclusions à cette cour.

8. En revanche, les conclusions tendant à la restitution des retenues à la source au titre des années 1999 à 2002 ont été rejetées comme irrecevables par la cour administrative d’appel de Paris dans son arrêt du 21 mars 2012 aux motifs, d’une part, que la réclamation préalable présentée le 26 septembre 2005 au titre des années 1999 à 2001 par la société Groupe Bruxelles Lambert était tardive et que, d’autre part, la date de versement de la retenue à la source dont la restitution était demandée au titre de l’année 2002 n’était pas établie. Par suite, il résulte de ce qui a été dit aux points 5 et 6 que la demande présentée le 2 octobre 2019 par la société tendant au dégrèvement des retenues à la source au titre de ces années 1999 à 2002 sur le fondement de l’article R. 211-1 du livre des procédures fiscales relevait de la matière gracieuse, ce dont il résulte qu’en application du 5° de l’article R. 811-1 du code de justice administrative, il appartient au Conseil d’Etat de se prononcer sur les conclusions tendant à l’annulation du jugement du 4 octobre 2023 du tribunal administratif de Montreuil en tant qu’il statue sur les retenues à la source au titre de ces années.

Sur le pourvoi en cassation relatif aux années 1999 à 2002 :

9. Il résulte de ce qui a été dit aux points 5 et 6 ainsi qu’au point 8 que le tribunal administratif de Montreuil n’a pas commis d’erreur de droit ni dénaturé les pièces du dossier en jugeant que les conclusions de la société requérante tendant à l’annulation du refus de l’administration fiscale de lui accorder la restitution des retenues à la source au titre des années 1999 à 2002 sur le fondement de l’article R. 211-1 du livre des procédures fiscales étaient irrecevables eu égard au caractère gracieux, pour ces années, de sa demande présentée le
2 octobre 2019. Il en résulte également que le tribunal n’a pas commis d’erreur de droit en jugeant, pour le même motif, que cette irrecevabilité ne méconnaissait ni le principe du droit au recours effectif ni les principes d’effectivité et de primauté du droit de l’Union.