Dividendes des indépendants : pas d’abattement en matière de CSG

On sait que la CSG sur les revenus d’activité des indépendants, de même que leurs cotisations sociales, est susceptible de frapper des dividendes versés au contribuable par sa société. En particulier, en application d’une mesure anti-abus applicable depuis 2009, dans le but d’éviter le contournement des cotisations et contributions sociales via une rémunération par distributions plutôt que par le versement d’un salaire, la loi intègre dans l’assiette imposable au nom des associés, dans certains cas, les distributions qui excèdent 10 % du capital social (cf. art. L. 131-6 et L. 136-3 du code de la sécurité sociale).

Dans le litige tranché par la Cour de cassation le 21 mars 2024, le gérant majoritaire d’une société avait demandé à l’URSSAF le remboursement d’une partie des contributions et cotisations sociales qu’il avait acquittées au titre de l’année 2017 au motif qu’il n’avait pas bénéficié, pour leur calcul, de l’abattement de 40 % sur les dividendes applicable en matière d’impôt sur le revenu.

Il faisait valoir que la loi renvoyait aux règles applicables à l’impôt sur le revenu pour l’assiette des contributions et cotisations. A l’époque des faits en effet, l’art. L. 136-3 du CSS relatif à la CSG renvoyait à l’art. L. 131-6 du même code relatif aux cotisations sociales des indépendants, lequel renvoyait à l’impôt sur le revenu. A noter que, depuis la LFSS pour 2024, les textes ont évolué : l’article L. 131-6 du CSS renvoie à l’article L. 136-3, lequel renvoie, en des termes différents, aux articles du CGI applicables à la soumission des distributions à l’impôt sur le revenu.

Le contribuable avait obtenu satisfaction en première instance : le tribunal judiciaire de Tours a condamné l’URSSAF à accorder l’abattement de 40 % et à rembourser le trop-perçu de contributions et cotisations sociales qui en résulte.

La Cour de cassation invalide ce jugement : elle relève que l’article L. 131-6 du CSS, dans sa rédaction applicable en 2017, prévoit que le revenu professionnel des travailleurs indépendants non agricoles est celui retenu pour le calcul de l’impôt sur le revenu « avant application des déductions, abattements et exonérations mentionnés aux dispositions du code général des impôts qu’il énumère », et en déduit qu’ « il en résulte que l’abattement de 40 % du montant brut perçu sur les dividendes pris en compte pour le calcul de l’impôt sur le revenu n’est pas applicable pour déterminer l’assiette des cotisations sociales des travailleurs indépendants non agricoles ». Il en résulte que cet abattement n’est pas non plus applicable en matière de CSG, dès lors que les dispositions relatives à la CSG des indépendants (art. L. 136-3 du CSS) renvoyaient, jusque 2023, à cet article L. 131-6.

L’arrêt ne prend pas position sur l’interprétation à retenir des dispositions actuelles, modifiées par la LFSS pour 2024.

En pratique

L’abattement de 40 % sur les dividendes ne s’applique pas pour le calcul de l’assiette de la CSG et des cotisations sociales des indépendants au titre des années pour lesquelles les dispositions de l’art. L. 131-6 du CSS régissaient cette assiette.

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Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

(…)

Faits et procédure

1. Selon le jugement attaqué (tribunal judiciaire de Tours, 6 décembre 2021), rendu en dernier ressort, M. [F] (le cotisant), exerçant son activité professionnelle au sein d’une société dont il est gérant majoritaire, a demandé à l’URSSAF du Centre-Val de Loire (l’URSSAF) le remboursement d’une partie des cotisations et contributions sociales qu’il avait réglées au titre de l’année 2017, au motif qu’il n’avait pas été tenu compte, pour la détermination de l’assiette des cotisations, de l’abattement de 40 % du montant brut perçu sur les dividendes, applicable pour le calcul de l’impôt sur le revenu.

2. Sa demande ayant été rejetée, le cotisant a saisi d’un recours une juridiction chargée du contentieux de la sécurité sociale.

Moyens

Examen du moyen

Enoncé du moyen

3. L’URSSAF fait grief au jugement de la condamner à rembourser au cotisant une certaine somme au titre des cotisations sociales trop-perçues, alors « que l’assiette des cotisations sociales des travailleurs non-salariés est constituée du revenu retenu pour le calcul de l’impôt sur le revenu, sans qu’il soit tenu compte des exonérations, en ce compris les abattements d’assiette ; que l’abattement de 40 % du montant brut perçu sur les dividendes applicable pour le calcul de l’impôt sur le revenu n’est pas donc
pas applicable pour déterminer l’assiette des cotisations sociales des travailleurs non-salariés, de sorte qu’en jugeant le contraire, le tribunal a violé l’article L. 131-6 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction issue de la loi n° 2016-1827 du 23 décembre 2016 applicable au litige. »

Motivation

Réponse de la Cour

Vu l’article L. 131-6 du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction issue de la loi n° 2016-1827 du 23 décembre 2016, applicable au litige :

4. Selon ce texte, le revenu professionnel pris en compte pour la détermination de l’assiette des cotisations d’assurance maladie et maternité, d’allocations familiales et d’assurance vieillesse des travailleurs indépendants non agricoles est celui retenu pour le calcul de l’impôt sur le revenu avant application des déductions, abattements et exonérations mentionnés aux dispositions du code général des impôts qu’il énumère.

5. Il en résulte que l’abattement de 40 % du montant brut perçu sur les dividendes pris en compte pour le calcul de l’impôt sur le revenu n’est pas applicable pour déterminer l’assiette des cotisations sociales des travailleurs indépendants non agricoles.

6. Pour condamner l’URSSAF à rembourser des cotisations trop-perçues, le jugement retient que dès lors que l’article L. 131-6 du code de la sécurité sociale fait expressément référence au revenu retenu pour le calcul de l’impôt sur le revenu, il convient d’appliquer l’abattement de 40 % prévu pour le calcul de cet impôt, celui-ci n’ayant pas été exclu de l’assiette sociale par l’article L. 131-6 précité.

7. En statuant ainsi, le jugement a violé le texte susvisé.


 

Erreur comptable délibérée

La jurisprudence distingue traditionnellement trois notions : l’erreur comptable rectifiable, la décision de gestion opposable au contribuable et l’erreur comptable délibérée :

–  l’erreur comptable, qui peut être une erreur de fait sur l’existence, la nature ou la valeur des éléments du patrimoine ou des opérations que la comptabilité doit enregistrer, ou une erreur de droit sur le mode d’enregistrement comptable d’opérations, a pour caractéristique d’être rectifiable par le contribuable comme par l’administration fiscale ;

–  la décision de gestion correspond quant à elle à un choix délibéré du contribuable. Relève de cette catégorie le choix du mode d’amortissement d’un bien (CE 2 mars 1994 n° 118710 Société Cogesat) ou encore la décision de ne pas imputer des amortissements réputés différés sur les résultats du premier exercice bénéficiaire (CE 22 octobre 2012 n° 327794 Société Delaunay et fils) ;

–  l’erreur comptable délibérée constitue une catégorie intermédiaire entre ces deux notions, et correspond à une écriture comptable incorrecte à laquelle le contribuable a procédé volontairement. Ce caractère vous conduit à considérer qu’une telle erreur est opposable au contribuable mais peut être rectifiée par l’administration (CE 25 mars 2013 n° 355035 société Merlett-France).

La décision société J. F rendue par le Conseil d’Etat le 22 mars 2024 en formation de plénière fiscale relève de cette troisième catégorie. L’administration fiscale avait remis en cause, dans le cadre d’une vérification de comptabilité, l’inscription au passif de la société vérifiée d’une dette correspondant à un prêt qui lui aurait été consenti par un associé A. Elle a en effet contesté la réalité de ce prêt et estimé en conséquence que le solde créditeur du compte courant de cet associé constituait un passif injustifié.

La société a contesté les redressements et pénalités mises à sa charge à ce titre en plaidant l’erreur comptable, au motif que le prêt était réel mais lui avait été consenti en réalité par un autre associé, M. B.

Par cette décision, rendue en formation de plénière fiscale, le Conseil d’Etat juge que la circonstance que le prêt a été consenti par un associé B, par virement d’un compte dont celui-ci était titulaire à l’étranger, est sans incidence sur le bien-fondé des redressements auxquels l’administration a procédé dans la mesure où la société, qui a délibérément omis de faire figurer la dette correspondante au passif de son bilan, ne pouvait dès lors demander la correction de cette erreur comptable. Pour cette même raison, la décision valide l’application de la pénalité pour manquement délibéré dont le redressement a été assorti, le maintien au passif pendant plusieurs exercices successifs ne pouvant être regardé comme une erreur commise de bonne foi par le contribuable.

En pratique

Cette décision illustre l’intérêt qui s’attache à corriger dans les meilleurs délais toute erreur comptable : dès lors qu’elle est réitérée sur plusieurs exercices consécutifs, elle peut être regardée comme délibérée par l’administration, et n’est dès lors plus rectifiable, et prive le contribuable, comme en l’espèce, de la possibilité de déduire un élément de passif qui aurait été justifié

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Extraits de la décision :

(…)

1.  Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à la suite de la vérification de comptabilité de la société B. au titre des exercices clos les 31 décembre 2012 et 2013, l’administration fiscale a notamment estimé que le solde créditeur de
792 000 euros du compte courant de l’un de ses deux associés, la société britannique M, au bilan de clôture de son exercice clos au 31 décembre 2012 constituait un passif injustifié. Par un jugement du 2 février 2021, le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de la société Jet Foncière, venant aux droits de la société B, tendant à la décharge du supplément d’impôt sur les sociétés auquel cette société a été assujettie en conséquence de la remise en cause de ce passif. La société J F se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 7 décembre 2022 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel qu’elle avait formé contre ce jugement.

2. En premier lieu, aux termes du 1 de l’article 38 du code général des impôts : « (…) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (…) ». Aux termes du 2 du même article : « Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt (…) L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ».

3. D’une part, en jugeant que la société requérante n’établissait pas, par les éléments qu’elle produisait, la réalité du prêt de 865 000 euros que la société M, actionnaire à 50% de la société B, aurait consenti à celle-ci en vue de l’acquisition d’un ensemble immobilier, dont elle alléguait l’existence pour justifier le solde créditeur du compte courant de la première dans les comptes de la seconde, la cour administrative d’appel, qui a porté sur les faits de l’espèce une appréciation souveraine non entachée de dénaturation, n’a pas commis d’erreur de droit. 

4. D’autre part, en jugeant que si, dans le dernier état de ses écritures, la société J F soutenait qu’un tel prêt avait en réalité été consenti à la société B, non par la société M, mais par son autre associé et gérant, M. T., par virement en provenance d’un compte non déclaré dont celui-ci était titulaire en Suisse, cette circonstance était sans incidence sur le bien-fondé des rehaussements en litige dans la mesure où la société B ayant délibérément omis de faire figurer la dette correspondante au passif de son bilan, elle ne pouvait solliciter la correction de cette omission, la cour administrative d’appel n’a pas commis d’erreur de droit.

5. En second lieu, en se fondant, pour juger que l’administration fiscale avait pu à bon droit assortir les rehaussements d’impôt sur les sociétés de la pénalité pour manquement délibéré prévue au a. de l’article 1729 du code général des impôts, sur ce que celle-ci établissait que le gérant de la société ne pouvait ignorer la provenance réelle de la somme comptabilisée au crédit du compte courant d’associé de la société M et sur ce que le maintien au passif du bilan pendant plusieurs exercices successifs d’une dette non justifiée d’un montant important ne pouvait être regardé comme une simple erreur commise de bonne foi, la cour n’a ni commis d’erreur de droit, ni inexactement qualifié les faits. (…).

Rejet du pourvoi.








 

Intérêts intra-groupe : vers un revirement de jurisprudence de la CJUE ?

A la faveur d’une question préjudicielle néerlandaise (affaire X BV, C-585/22), de nouvelles précisions sont attendues sur la notion de montage purement artificiel, dans le cas des prêts intra-groupe.

Par un arrêt Lexel du 20 janvier 2021, la CJUE a jugé qu’une mesure anti-abus en matière d’intérêts intra-groupe ne peut être justifiée par l’objectif de remettre en cause spécifiquement les montages purement artificiels lorsque les transactions conclues dans des conditions de pleine concurrence tombent sous le coup de cette mesure (point 53 de l’arrêt). Selon la Cour, il ne suffit pas de constater que la dette est souscrite pour des raisons principalement fiscales : encore faut-il, pour justifier une atteinte à la liberté d’établissement, que soit en cause un transfert artificiel de bénéfices, ce que la Cour entend comme un prêt conclu dans des conditions qui ne répondent pas au principe de pleine concurrence (points 54 à 56 de l’arrêt).

A la lumière de cette jurisprudence, la Cour suprême des Pays-Bas a interrogé la Cour à titre préjudiciel afin de savoir s’il est possible de qualifier de montage purement artificiel la souscription d’une dette sans motif économique, visant uniquement à créer une charge déductible, même lorsque le taux d’intérêt est identique à celui qui aurait été convenu entre des sociétés indépendantes.

Dans ses conclusions, l’avocat général invite explicitement la Cour « à revoir la position qu’elle a adoptée dans l’arrêt Lexel » (point 71 des conclusions).

Revenant aux principes dégagés en grande chambre sur la notion de montage purement artificiel (cf. les arrêts du 26 février 2019, C‑115/16 et s.), il rappelle que constitue une pratique abusive le fait pour des opérateurs économiques établis dans différents États membres d’effectuer « des opérations purement […] artificielles, dénuées de […] justification économique et commerciale » (ou, en d’autres termes, « qui ne reflètent pas la réalité économique »), en remplissant ainsi uniquement de manière formelle les conditions pour bénéficier d’un avantage fiscal, « dans le but essentiel de bénéficier [de cet] avantage ». Il considère que cette interprétation vaut également pour les transactions intragroupe relevant de la liberté d’établissement.

Sur cette base, il estime que la Cour devrait la Cour s’écarter des points 53, 54 et 56 de l’arrêt Lexel et juger que « constituent des « montages purement artificiels » les prêts intragroupe dénués de justification économique et/ou commerciale, conclus uniquement (ou principalement) dans le but de créer une dette déductible pour la société emprunteuse, qu’ils soient ou non conclus dans des conditions de pleine concurrence » (point 83 des conclusions). Il conclut que les dispositions nationales visant de tels prêts doivent être considérées comme nécessaires au regard de l’objectif d’empêcher ces « montages ».

En pratique

Il convient d’attendre l’arrêt qui sera rendu par la Cour de justice pour savoir si cette analyse sera suivie.

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Droits de succession et démembrement : attention aux options irrévocables

On sait que plusieurs possibilités s’offrent au contribuable pour le paiement des droits de succession en cas de dévolution de biens nue-propriété. En principe, les droits sont dus immédiatement à la déclaration de succession (CGI, art. 1701), sur la valeur de la nue-propriété, ce qui permettra ensuite de bénéficier de l’exonération fiscale de l’usufruit lors de sa réunion future à la nue-propriété (CGI, art. 1133). Mais le CGI prévoit aussi des possibilités de paiement différé des droits (CGI, annexe III, art. 397), qui permettent de repousser le paiement à la date de la réunion de l’usufruit à la nue-propriété.

En vertu des articles 401 et 404 B de l’annexe III au CGI, le paiement différé est en principe limité à la valeur imposable de la nue-propriété et comporte le versement d’intérêts. Par dérogation, le bénéficiaire du paiement différé peut être dispensé du paiement des intérêts à la condition que les droits de succession soient assis sur la valeur imposable au jour de l’ouverture de la succession de la propriété entière des biens qu’il a recueillis.

Dans le litige tranché par la Cour de cassation le 13 mars 2024, les nus-propriétaires, enfants du défunt, avaient souhaité pouvoir changer d’avis : après avoir, lors du dépôt de la déclaration de succession, demandé à bénéficier du régime dérogatoire sans intérêts calculé sur la valeur de pleine propriété, ils ont finalement sollicité, par une demande rectificative un mois plus tard, l’application du différé de droit commun avec intérêts, calculé sur la valeur de la nue-propriété. L’administration fiscale a rejeté leur demande rectificative, au motif que la première option était irrévocable.

Par un arrêt qui vient compléter la jurisprudence sur la fiscalité successorale, la Cour de cassation donne raison à l’administration : elle juge que « l’option offerte au contribuable entre le paiement différé des droits, assis sur la valeur imposable, au jour de l’ouverture de la succession, de la nue-propriété des biens recueillis, avec versement d’intérêts annuels, et le paiement différé des droits, assis sur la valeur imposable de la propriété entière de ces biens, avec dispense d’intérêts, qui ne constitue pas un avantage fiscal offert au contribuable mais une option pour le paiement d’une imposition, implique un choix irrévocable du contribuable ».

Ainsi, les héritiers n’ont pas la possibilité de revenir sur l’option qu’ils ont choisie lors de la déclaration de succession entre les deux régimes de paiement différé des droits sur la nue-propriété.

En pratique

En cas de transmission de nue-propriété par succession, les conséquences de l’option entre les différents régimes de paiement différé des droits doivent être évaluées avec attention, car cette option est irrévocable.

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Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

(…)

Faits et procédure

1. Selon l’arrêt attaqué (Paris,14 mars 2022), et les productions, [K] [F] est décédé le [Date décès 5] 2015, en laissant pour lui succéder son épouse, Mme [H], et leurs deux enfants, MM. [D] et [Z] [F]. Mme [H] ayant opté pour le bénéfice de l’usufruit des biens et droits mobiliers et immobiliers composant la succession, MM. [F] ont reçu la nue-propriété de ces biens, chacun pour moitié.

2. La déclaration de succession, adressée par le notaire chargé de la succession et enregistrée le 4 janvier 2017, était accompagnée d’une demande des nus-propriétaires tendant à obtenir l’autorisation de différer au jour du décès du conjoint survivant le paiement des droits de succession, dans la limite de six mois à compter de la réunion de l’usufruit et de la nue-propriété, conformément aux dispositions des articles 399 et suivants de l’annexe III du code général des impôts. MM. [F] demandaient également à bénéficier d’une dispense du paiement des intérêts ayant couru sur les droits de succession, en contrepartie d’un calcul de leur montant sur la valeur imposable, à la date du décès, de la propriété entière des biens recueillis et non de la seule nue-propriété, en application de l’article 404 B, alinéa 3, de cette annexe.

3. Par lettre recommandée du 4 janvier 2017, l’administration fiscale a accueilli leur demande.

4. Par lettres de leur notaire des 15 février et 3 avril 2017, MM. [F] ont demandé la rectification de la demande initiale, en indiquant opter pour le paiement différé des droits calculés sur la valeur de la nue-propriété des biens, sans être dispensés du paiement des intérêts.

5. L’administration fiscale a rejeté cette demande au motif que l’option prise lors du dépôt de la demande de paiement différé des droits de succession était irrévocable.

6. Après rejet implicite de leur réclamation, MM. [F] ont assigné l’administration fiscale aux fins d’obtenir l’annulation de cette décision de rejet.

Moyens

Examen du moyen

Enoncé du moyen

7. MM. [F] font grief à l’arrêt de rejeter leur demande d’annulation de la décision implicite de rejet du directeur régional des finances publiques d’Ile-de-France et du département de [Localité 6] de leur réclamation contentieuse du 20 novembre 2017, alors :

« 1°/ que l’administration fiscale ne peut opposer aux contribuables sa propre doctrine, laquelle n’est susceptible de s’appliquer qu’au profit des contribuables et non à leur détriment ; qu’en considérant, par motifs adoptés du jugement, que la réponse ministérielle [W] publiée au journal officiel de l’Assemblée nationale le 29 juillet 1991 et reprise au bulletin officiel des finances publiques sous la référence BOI-ENR-DG-50-20-30, § 150, prévoyant que l’option exercée par des héritiers pour le paiement différé des droits de succession sans intérêts calculés sur la valeur en pleine propriété des biens recueillis en nue-propriété dans la succession était irrévocable et faisait perdre définitivement aux héritiers la possibilité de se placer sous le régime du paiement différé de ces droits avec intérêts, était opposable à MM. [D] et [Z] [F], quand l’administration fiscale ne pouvait opposer à ces derniers une telle doctrine qui ne leur était pas favorable, la cour d’appel a violé l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

2°/ que l’article 404 B, alinéa 5, de l’annexe III au code général des impôts se contente de prévoir que, par dérogation à la règle selon laquelle les droits dont le paiement est différé donnent lieu au versement d’intérêts, les héritiers qui ont reçu des biens successoraux en nue-propriété peuvent être dispensés du paiement de ces intérêts, dès lors que les droits de succession dont le paiement est différé sont calculés sur la valeur en pleine propriété des biens qu’ils ont recueillis et ne précise pas que l’option exercée en faveur d’un tel paiement différé sans intérêts ne serait pas révocable ; qu’en affirmant néanmoins qu’il résulterait de cette disposition que l’option en faveur de l’élargissement de l’assiette, qui constitue la contrepartie de la dispense du versement d’intérêts, serait irrévocable et ferait perdre aux successibles la possibilité de se placer sous le régime du paiement différé avec intérêt, la cour d’appel a violé l’article 404 B, alinéa 5, de l’annexe III au code général des impôts ;

3°/ que même en l’absence de texte exprès en ce sens, un contribuable peut révoquer une option à durée indéterminée, dès lors qu’aucune disposition légale ou réglementaire ne fait obstacle à cette renonciation, que l’option a été instituée à son avantage et qu’il n’est pas tenu de l’exercer ; qu’en affirmant que l’option exercée par MM. [D] et [Z] [F] en faveur du paiement différé des droits de succession sans intérêts calculés sur la valeur en pleine propriété des biens recueillis en nue-propriété dans la succession de leur père était irrévocable et faisait perdre aux successibles la possibilité de se placer sous le régime du paiement différé de ces droits avec intérêts, dès lors qu’aucune disposition légale ou réglementaire ne permettrait de révoquer cette option, quand ni la loi ni le règlement ne prévoyaient son irrévocabilité et quand cette option, dont les effets pouvaient se produire pendant une période indéterminée, avait été instituée au profit des contribuables, lesquels n’étaient jamais obligés de l’exercer, ce dont il résultait que MM. [D] et [Z] [F] avaient pu librement révoquer cette option dans le délai général de réclamation qui leur était ouvert pour ce faire, la cour d’appel a violé l’article 1717 du code général des impôts et les articles 397, 399, 400, 401 et 404 B de l’annexe III à ce code. »

Motivation

Réponse de la Cour

8. Il résulte des articles 1717 du code général des impôts, 397 et 404 B, alinéa 4, de l’annexe III du même code que le paiement des droits de succession sur des biens dévolus en nue-propriété peut, par dérogation aux dispositions de l’article 1701 du code général des impôts, être différé jusqu’à l’expiration d’un délai qui ne peut excéder six mois à compter de la date de la réunion de l’usufruit à la nue-propriété.

9. Il résulte de la combinaison des articles 401, dans sa rédaction issue du décret n° 2010-320 du 22 mars 2010, et 404 B, alinéa 3, de l’annexe III du même code que les droits dont le paiement est différé donnent lieu au versement d’intérêts dont le taux est égal à celui de l’intérêt légal au jour de la demande de crédit, acquittés annuellement, le premier terme venant à échéance un an après l’expiration du délai imparti pour souscrire la déclaration de succession, et que, par dérogation, le bénéficiaire du paiement différé peut être dispensé du paiement des intérêts à la condition que les droits de mutation par décès soient assis sur la valeur imposable, au jour de l’ouverture de la succession, de la propriété entière des biens qu’il a recueillis.

10. L’option offerte au contribuable entre le paiement différé des droits, assis sur la valeur imposable, au jour de l’ouverture de la succession, de la nue-propriété des biens recueillis, avec versement d’intérêts annuels, et le paiement différé des droits, assis sur la valeur imposable de la propriété entière de ces biens, avec dispense d’intérêts, qui ne constitue pas un avantage fiscal offert au contribuable mais une option pour le paiement d’une imposition, implique un choix irrévocable du contribuable.

11. Le moyen, qui postule le contraire en ses deuxièmes et troisièmes branches, et qui, en sa première branche, critique des motifs surabondants, n’est pas fondé.

Dispositif

PAR CES MOTIFS, la Cour :

REJETTE le pourvoi ;

(…)








 

Dutreil ISF : conditions tenant à l’activité exercée

A l’instar du dispositif Dutreil applicable en matière de droits de succession et de donation (art. 787 B du CGI), l’ancien dispositif Dutreil applicable en matière d’ISF, codifié à l’article 885 I bis du CGI jusque 2017, n’était applicable que lorsque l’engagement de conservation souscrit par le contribuable porte sur des titres d’une société « ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale ».

Dans l’affaire tranchée par la Cour de cassation le 13 mars 2024, l’administration avait remis en cause le bénéfice de cette exonération au motif que la société exerçait à titre principal une activité civile non éligible. Le redressement avait été confirmé en appel.

Dans son arrêt, la Cour réaffirme d’abord sa jurisprudence constante qui impose de vérifier si l’activité éligible est l’activité principale : le dispositif Dutreil s’applique aux parts ou actions de sociétés qui, ayant pour partie une activité civile, exercent principalement une activité éligible. Elle précise que « cette prépondérance s’appréciant en considération d’un faisceau d’indices déterminés d’après la nature de l’activité et les conditions de son exercice ».

Avec une grande clarté, la Cour casse ensuite l’arrêt d’appel pour n’avoir pas appliqué cette méthode du faisceau d’indices. Pour cela, elle constate que, pour confirmer le redressement, la cour d’appel a relevé que le contribuable ne démontrait pas que les actifs affectés à l’activité commerciale représenteraient plus de 50 % de son actif brut et que l’actif brut de la société serait majoritairement constitué de valeurs mobilières de placement ne présentant pas un caractère professionnel. Elle juge ensuite que, en se fondant sur ces éléments, « sans examiner, comme il lui incombait, l’ensemble des indices dont se prévalait le contribuable pour démontrer le caractère principalement commercial de la société, en particulier les éléments relatifs à la nature de l’activité exercée et les conditions de son exercice, et sans rechercher, comme elle y était invitée, si les liquidités et titres de placement inscrits au bilan de la société (…) constituaient des actifs dont l’acquisition découlait de son activité sociale », la cour d’appel a méconnu les dispositions législatives régissant cette exonération.

Cet arrêt confirme ainsi avec force que le caractère principal ne peut s’apprécier à l’aune d’un critère unique de chiffre d’affaires : il faut tenir compte de la nature de chaque activité, et des conditions de son exercice. Il apporte en outre une précision nouvelle en considérant qu’il y a lieu de tenir compte des actifs dont l’acquisition découle de l’activité éligible.

Enfin, l’arrêt juge que, même postérieurement à la période visée par l’engagement de conservation des titres, l’éligibilité des parts au dispositif Dutreil ISF demeurait soumise à la condition que la société exerce une activité éligible, cette condition devant être remplie au 1er janvier de chaque année concernée par la déclaration.

En pratique

Pour établir le caractère principal de l’activité éligible exercée par la société faisant l’objet d’un pacte Dutreil, le contribuable est recevable à se prévaloir non seulement de sa part dans le chiffre d’affaires, mais aussi d’indices sur la nature de l’activité et ses conditions d’exercice.

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Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

(…)

Faits et procédure

1. Selon l’arrêt attaqué (Paris, 14 mars 2022), l’administration fiscale a notifié à M. [H] une proposition de rectification portant rappel d’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) pour les années 2011 à 2015 et de contribution exceptionnelle sur la fortune (CEF) pour l’année 2012, remettant en cause l’exonération partielle de 75 % de la valeur des actions de la société Parasol production au motif que cette société exercerait à titre principal une activité civile non éligible au dispositif d’exonération prévu à l’article 885 I bis du code général des impôts.

2. Après rejet implicite de sa réclamation, M. [H] a assigné l’administration fiscale afin d’obtenir la décharge des impositions supplémentaires réclamées.

Moyens

Examen des moyens

Sur le second moyen, pris en sa première branche

Motivation


3. En application de l’article 1014, alinéa 2, du code de procédure civile, il n’y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ce grief qui n’est manifestement pas de nature à entraîner la cassation.

Moyens


Sur le premier moyen

Enoncé du moyen

4. M. [H] fait grief à l’arrêt de rejeter ses demandes tendant au dégrèvement des rappels d’ISF pour les années 2011 à 2015 et de la CEF, en principal, intérêts et pénalités mis en recouvrement à son encontre et au remboursement des sommes versées, alors :

« 1°/ que la version de l’article 885 I bis du code général des impôts applicable au litige n’exige pas expressément que l’activité industrielle, commerciale ou artisanale, agricole ou libérale des parts ou actions soit maintenue au-delà de la durée de l’engagement de conservation des titres, en considérant que l’administration fiscale était fondée à soutenir que l’exonération partielle ne trouvait pas à s’appliquer peu important que la période du redressement soit postérieure à la durée de conservation des titres, au motif que ledit article ne mentionne en aucune façon que la condition relative à l’exercice d’une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale ne serait plus exigée au-delà de la durée de l’engagement de conservation, la cour d’appel, qui a ajouté à la loi une condition qu’elle ne comporte pas, a violé l’article 885 I bis du code général des impôts ;

2°/ qu’à partir de 2009, à l’issue de la période d’engagement collectif de conservation de six ans pris dans le cadre du « pacte Dutreil » conclu le 5 décembre 2003, le bénéfice du régime d’exonération partielle d’ISF était uniquement conditionné, selon les termes mêmes du c de l’article 885 I bis du code général des impôts, à ce que les titres de la société visés par le pacte soient la propriété de M. [H] et sa fille, en considérant que l’administration fiscale était fondée à soutenir que l’exonération partielle ne trouvait pas à s’appliquer, peu important que la période du redressement soit postérieure à la durée de conservation des titres, au motif que ledit article ne mentionne en aucune façon que la condition relative à l’exercice d’une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale ne serait plus exigée au-delà de la durée de l’engagement de conservation, la cour d’appel, qui a ajouté à la loi une condition qu’elle ne comporte pas, a violé l’article 885 I bis du code général des impôts. »

Motivation

Réponse de la Cour

5. Il résulte des articles 885 A et 885 I bis du code général des impôts, alors applicables, que les parts ou les actions d’une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale ne sont pas comprises dans les bases d’imposition à l’ISF, à concurrence des trois quarts de leur valeur, si elles remplissent certaines conditions limitativement énumérées, en particulier celle prévoyant qu’à compter de la date d’expiration de l’engagement collectif, les parts ou actions restent la propriété du redevable.

6. Après avoir énoncé, par motifs propres et adoptés, que la condition relative à l’exercice de l’activité de la société dont les parts sont visées à l’article 885 I bis du code général des impôts est un corollaire de la mesure de réduction fiscale et en constitue une prémisse puisqu’elle identifie les titres admis à ce régime, l’arrêt retient qu’il importe peu que la période d’imposition soit postérieure à la durée de conservation des titres.

7. De ces énonciations et constatations, la cour d’appel a exactement déduit que, même postérieurement à la période visée par l’engagement de conservation des titres, l’éligibilité des parts au dispositif prévu à l’article 885 I bis du code général des impôts demeurait soumise à la condition que la société exerçât une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, cette condition devant être remplie au 1er janvier de chaque année concernée par la déclaration.

Moyens

Mais sur le second moyen, pris en sa deuxième branche

Enoncé du moyen

8. M. [H] fait le même grief à l’arrêt, alors « que le bénéfice du régime de faveur des dispositions de l’article 885 I bis du code général des impôts est applicable aux parts ou actions d’une société qui exerce à la fois une activité civile et une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, dans la mesure où cette activité civile n’est pas prépondérante, cette prépondérance s’appréciant en considération d’un faisceau d’indices déterminés d’après la nature de l’activité et les conditions de son exercice, en subordonnant l’avantage qu’institue ces dispositions à la condition que le montant du chiffre d’affaires procuré par cette activité représente au moins 50 % du montant du chiffre d’affaires total et à la condition que le montant de l’actif brut immobilisé représente au moins 50 % du montant total de l’actif brut, la cour d’appel, qui s’est déterminé par des motifs impropres à établir que la société Parasol production avait pour activité principale une activité commerciale, a violé l’article 885 I bis du code général des impôts. »

Motivation

Réponse de la Cour

Vu l’article 885 I bis du code général des impôts, alors applicable :

9. Selon ce texte, les parts ou les actions d’une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale qui ont fait l’objet d’un engagement collectif de conservation présentant certaines caractéristiques ne sont pas comprises dans les bases d’imposition à l’ISF à concurrence des trois quarts de leur valeur si certaines conditions sont réunies.

10. Il en résulte que ce régime de faveur peut également s’appliquer aux parts ou actions de sociétés qui, ayant pour partie une activité civile autre qu’agricole ou libérale, exercent principalement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, cette prépondérance s’appréciant en considération d’un faisceau d’indices déterminés d’après la nature de l’activité et les conditions de son exercice.

11. Pour rejeter les demandes de M. [H] tendant au dégrèvement intégral des impositions supplémentaires mises à sa charge, l’arrêt, après avoir énoncé, par motifs propres et adoptés, que le caractère prépondérant de l’activité industrielle, commerciale, agricole ou libérale peut être retenu si le chiffre d’affaires procuré par cette activité représente au moins 50 % de son chiffre d’affaires total et si le montant de l’actif brut immobilisé est supérieur à 50 % du montant total de l’actif brut, puis relevé que la société Parasol production développe une activité commerciale de prestations de services rendues dans le domaine de l’audiovisuel et une activité civile de gestion de patrimoine, retient, que M. [H] ne rapporte pas la preuve que les actifs affectés à l’activité commerciale représenteraient plus de 50 % de son actif brut et que l’actif brut de la société Parasol production serait majoritairement constitué de valeurs mobilières de placement ne présentant pas un caractère professionnel.

12. En se déterminant ainsi, sans examiner, comme il lui incombait, l’ensemble des indices dont se prévalait le contribuable pour démontrer le caractère principalement commercial de la société, en particulier les éléments relatifs à la nature de l’activité exercée et les conditions de son exercice, et sans rechercher, comme elle y était invitée, si les liquidités et titres de placement inscrits au bilan de la société Parasol production constituaient des actifs dont l’acquisition découlait de son activité sociale, la cour d’appel n’a pas donné de base légale à sa décision.

Dispositif

PAR CES MOTIFS, et sans qu’il y ait lieu de statuer sur les autres griefs, la Cour :

CASSE ET ANNULE, en toutes ses dispositions, l’arrêt rendu le 14 mars 2022, entre les parties, par la cour d’appel de Paris ;

(…)








 

Déclaration des montages transfrontières : conclusions de l’avocat général à la CJUE

La directive 2018/822/UE du 25 mai 2018 dite « DAC6 », modifiant la directive sur la coopération administrative entre Etats membres en matière fiscale, oblige les intermédiaires à transmettre aux autorités fiscales les informations dont ils ont connaissance, qu’ils possèdent ou qu’ils contrôlent concernant les dispositifs transfrontières en matière fiscale.

Saisie en 2020 d’une demande de suspension de la loi belge transposant la directive DAC6, la Cour constitutionnel belge a décidé d’interroger la CJUE à titre préjudiciel sur la validité de cette directive au regard du Traité sur l’UE, de la Charte des droits fondamentaux de l’UE et de la CEDH. Des observations ont été produites par le Conseil national des barreaux dans cette procédure, référencée C-623/22.

Répondant aux cinq questions transmises, l’avocat général écarte l’ensemble des moyens d’invalidité soumis à la Cour.

En premier lieu, il estime que le fait que l’obligation de déclaration qu’elle instaure ne soit pas limitée à l’impôt sur les sociétés, mais inclue également les montages portant sur des impôts autres que l’IS, ne viole pas le principe d’égalité : le législateur de l’UE n’était pas tenu de fixer des règles différentes pour l’IS et pour les autres impôts. Selon l’avocat général, « il est normal que l’obligation de déclaration porte sur tous les impôts et taxes auxquels les autres mécanismes de coopération visés par la directive 2011/16 sont applicables ».

Ensuite, il considère que les notions, utilisées par la directive, de « dispositif transfrontière », d’« intermédiaire », de « participant », d’« entreprise associée » et le « critère de l’avantage principal » sont suffisamment clairs et précis pour respecter le principe de légalité en matière pénale protégé par l’article 49 de la Charte des droits fondamentaux de l’UE.

En troisième lieu, il estime que le droit au respect de la vie privée consacré à l’article 7 de la Charte des droits fondamentaux de l’UE n’impose pas d’obligation plus stricte en termes de clarté ou de précision que le principe de légalité en matière pénale.

En quatrième lieu, il rejette l’argument selon lequel l’obligation de déclaration violerait le droit au respect de la vie privée des intermédiaires et des contribuables concernés, en considérant que l’ingérence dans ce droit est justifiée et proportionnée. A cet égard, il considère qu’il n’était pas nécessaire, pour garantir la proportionnalité de l’obligation déclarative, d’instaurer un seuil minimal au-delà duquel les dispositifs doivent faire l’objet d’une déclaration (par exemple, uniquement ceux qui procurent un avantage fiscal supérieur à un montant donné), comme certains requérants l’ont suggéré.

Enfin, il estime que le législateur de l’Union n’a pas commis d’erreur manifeste dans l’équilibre défini entre le droit des intermédiaires, autres que les avocats, à la confidentialité de leurs communications et l’intérêt général de lutter contre la planification fiscale agressive.

Au total, il invite la Cour à juger que l’examen des cinq questions préjudicielles ne révèle aucun problème affectant la validité de la directive.

En pratique

Il convient d’attendre l’arrêt qui sera rendu par la Cour de justice pour savoir si cette analyse sera suivie.

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Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.