Intégration fiscale : chacune des sociétés doit d’abord déterminer son résultat

Une société membre d’un groupe fiscal intégré a vu son bénéfice rehaussé dans le cadre d’un contrôle fiscal, et les sommes correspondantes ont été regardées comme des revenus distribués en application des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du CGI, dont la société mère avait été désignée comme la bénéficiaire par la filiale à la suite d’une demande formée par l’administration sur le fondement de l’article 117 du même code. La société mère a cependant réclamé la neutralisation des sommes ainsi réintégrées dans son résultat fiscal, pour le calcul du résultat d’ensemble du groupe fiscal intégré, ce que l’administration lui a refusé.

Cette décision du Conseil d’Etat présente un double intérêt :

– en premier lieu, elle rappelle le principe selon lequel l’appartenance à un groupe fiscalement intégré ne dispense pas chacune des sociétés du groupe de déterminer son propre résultat selon les règles de droit commun, hormis le cas des exceptions à cette règle expressément prévues par ce régime dérogatoire. Il en va ainsi des subventions et des abandons de créances qui doivent être déclarées par les sociétés qui les consentent ou qui en ont bénéficié. La neutralisation de ces subventions ou abandons de créances n’intervient que dans un second temps, lors de la détermination du résultat d’ensemble du groupe fiscalement intégré ;

– en second lieu, la décision valide le raisonnement suivi par l’arrêt d’appel qui a jugé que la seule circonstance que la filiale a désigné sa société mère comme bénéficiaire des sommes regardées comme des revenus distribués au sens du 1° du 1 de l’article 109 du CGI ne suffit pas à considérer que la filiale comme a procédé au versement effectif d’une quelconque somme au bénéfice de sa société mère. Au cas particulier, la cour a estimé que les distributions qui ont été identifiées ne constituaient ni une subvention directe à la société mère, ni une subvention indirecte qui aurait pu être qualifiée d’acte anormal de gestion dès lors qu’elle procède d’un transfert de bénéfice.

En pratique

Dans un groupe fiscalement intégré, il convient de veiller à ce que chacune des sociétés du groupe comptabilise selon les règles de droit commun les abandons de créances ou les subventions éventuellement consenties à d’autres sociétés du groupe, sans procéder à une neutralisation de ces flux, qui n’interviendra que dans un second temps lors de la détermination du résultat d’ensemble du groupe fiscalement intégré. 

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Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

(…)

3. Aux termes de l’article 223 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « Une société peut se constituer seule redevable de l’impôt sur les sociétés dû sur l’ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l’exercice, directement ou indirectement par l’intermédiaire de sociétés ou d’établissements stables membres du groupe (…) ». Aux termes du premier alinéa de l’article 223 B du même code, dans sa rédaction applicable au présent litige : « Le résultat d’ensemble est déterminé par la société mère en faisant la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe, déterminés dans les conditions de droit commun (…) ». Le sixième alinéa de ce même article, alors applicable, dispose que : « L’abandon de créance ou la subvention directe ou indirecte consenti entre des sociétés du groupe (…) n’est pas pris en compte pour la détermination du résultat d’ensemble (…) ».

4. Aux termes de l’article 46 quater-0 ZG de l’annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « La subvention indirecte mentionnée au sixième alinéa de l’article 223 B et au premier alinéa de l’article 223 R du code général des impôts s’entend des renonciations à recettes qui proviennent des prêts ou d’avances sans intérêt ou à un taux d’intérêt inférieur au taux du marché. Elle s’entend également de la livraison de biens ou de la prestation de services sans contrepartie ou pour un prix inférieur à leur prix de revient ou, s’agissant de biens composant l’actif immobilisé, pour un prix inférieur à leur valeur réelle. / Constituent également une subvention indirecte au sens des articles 223 B et 223 R déjà cités les excédents de charges qui proviennent des emprunts contractés, des avances reçues qui sont assortis d’un taux d’intérêt plus élevé que celui du marché. Il en est de même des achats de biens ou de services pour un prix plus élevé que leur valeur réelle ».

5. L’option pour le régime dit de « l’intégration fiscale » ne dispense pas chacune des sociétés du groupe fiscal intégré de déterminer son résultat dans les conditions de droit commun, ainsi que le prévoit le premier alinéa de l’article 223 B du code général des impôts précité, sous la seule réserve des dérogations expressément autorisées par les dispositions propres à ce régime d’exception. Aucune de ces dispositions n’autorise une société membre du groupe à déclarer selon des règles différentes des règles de droit commun un abandon de créance ou une subvention qu’elle a consentie ou dont elle a bénéficié. La neutralisation d’un tel abandon de créance ou d’une subvention consentie entre sociétés du même groupe est effectuée, conformément aux dispositions du sixième alinéa de ce même article 223 B, pour la détermination du résultat d’ensemble, après l’établissement des résultats individuels des sociétés membres du groupe.

6. La cour a relevé, par une appréciation souveraine des faits non arguée de dénaturation, que les rehaussements de bénéfices de la société B, regardés comme des revenus distribués en application des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts et dont la société [mère] C avait été désignée comme la bénéficiaire par la société B à la suite d’une demande formée par l’administration sur le fondement de l’article 117 du même code, procédaient de la réintégration dans les résultats de la société B de recettes non comptabilisées au titre des exercices clos en 2011 et 2012.

7. Pour juger que les sommes ainsi réintégrées aux résultats de la société C ne pouvaient être neutralisées pour le calcul du résultat d’ensemble du groupe fiscal intégré que cette société formait avec sa filiale, la société B, la cour s’est fondée, en premier lieu, sur ce que la circonstance que la seconde avait désigné la première comme étant la bénéficiaire des revenus réputés distribués en litige ne permettait pas de regarder la filiale comme ayant procédé au versement effectif d’une quelconque somme au bénéfice de sa société mère, de sorte que les distributions ne pouvaient être regardés comme ayant la nature d’une subvention directe consentie par la première à la seconde au sens des dispositions précitées du sixième alinéa de l’article 223 B du code général des impôts. La cour s’est fondée, en second lieu, sur ce que le rehaussement des bénéfices de la société B dont découlent les distributions en litige ne procédait pas de la remise en cause d’une opération constitutive d’un acte anormal de gestion ayant pour effet un transfert de bénéfice à sa mère, ce dont elle a déduit que ces distributions ne pouvaient pas davantage être regardées comme des subventions indirectes au sens des mêmes dispositions. En statuant ainsi, la cour administrative d’appel n’a pas donné aux faits de l’espèce une inexacte qualification juridique. (…)

(…)

Sociétés de droit étranger : pas de soumission à l’IS en l’absence d’activité lucrative

On sait que l’article 206 du CGI, en son paragraphe 1, soumet à l’impôt sur les sociétés non seulement les SA, SCA et SARL, mais aussi les autres personnes morales se livrant à une exploitation lucrative.

Par la décision commentée, le Conseil d’Etat livre un mode d’emploi de ces dispositions lorsque sont en cause des sociétés de droit étranger ayant une activité immobilière en France. Il apporte en effet deux précisions intéressantes sur la portée de cette règle de champ de l’IS, à la faveur d’un litige portant sur une Limited liability company californienne propriétaire d’immeubles en France mis à la disposition gratuite de tiers (dont les parents d’un associé), qui avait fait l’objet d’un redressement sur les loyers qu’elle avait, selon l’administration, renoncé à percevoir.

En premier lieu, le Conseil d’Etat juge qu’une telle mise à disposition gratuite ne saurait caractériser, par elle-même, une activité lucrative au sens du 1 de l’article 206 du CGI. Il écarte à cet égard les deux arguments avancés par l’administration au cours du litige : ni la circonstance que l’objet social de la société incluait l’achat, la location et la revente de biens immobiliers, ni celle que les parents de l’associé mettaient à leur tour à la disposition de leur salarié chargé d’entretenir la propriété et d’assurer son gardiennage, à titre d’avantage en nature, une partie des biens en cause, ne permet de regarder la société comme se livrant à une activité lucrative.

En second lieu, il confirme que ce critère de lucrativité s’applique aux personnes morales de droit étranger comme aux personnes morales de droit français. Ainsi, pour déterminer si une personne morale de droit étranger doit être soumise à l’IS sur le fondement du 1 de l’article 206 du CGI, il convient d’abord de rechercher si elle est assimilable à l’un des types de sociétés françaises passibles de l’IS (SA, SCA ou SARL), « au regard de l’ensemble de ses caractéristiques et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement ». Ici, le Conseil d’Etat fait application de la méthode de qualification des sociétés de droit étranger résultant d’une jurisprudence SA Artémis (CE, plén., 24 nov. 2014, n° 363556), selon laquelle il appartient au juge de l’impôt, saisi d’un litige portant sur le traitement fiscal d’une opération impliquant une telle société, d’identifier dans un premier temps, au regard de l’ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l’opération litigieuse au regard de la loi fiscale française.

En l’espèce, il n’était pas contesté que la LLC californienne ne pouvait être assimilée à ces catégories de sociétés françaises.

Ensuite, il convient de rechercher si la personne morale étrangère se livre à une exploitation lucrative, dans les mêmes conditions que pour les personnes morales de droit français. En l’espèce, vu son activité de mise à disposition à titre gratuit d’immeubles, ce n’était pas le cas.

En pratique 

Les personnes morales de droit étranger se livrant à des activités françaises ne sauraient donc, pour déterminer leurs obligations fiscales en France, se limiter à l’exercice de comparaison avec les sociétés de capitaux françaises : elles doivent aussi vérifier si leur activité est lucrative.

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Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

(…)

1. Il ressort des pièces du dossier soumis au juge du fond que la société Carmejane LLC,  » limited liability company  » de droit américain dont le siège est situé dans l’Etat de Californie (Etats-Unis), a été assujettie à des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2011 et 2012, établies par voie d’évaluation d’office en application des dispositions de l’article L. 74 du livre des procédures fiscales et assorties des pénalités prévues par l’article 1732 du code général des impôts en cas d’opposition à contrôle fiscal, procédant de sa soumission à cet impôt à raison du montant des loyers qu’elle avait, selon l’administration, renoncé à percevoir des parents de l’un de ses associés, M. A…. Cette société se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 17 mars 2022 par lequel la cour administrative d’appel de Marseille a rejeté l’appel qu’elle avait formé contre le jugement du 4 octobre 2019 du tribunal administratif de Nîmes en tant que celui-ci, après avoir prononcé un non-lieu à statuer sur ses conclusions relatives aux pénalités, dégrevées par l’administration en cours d’instance, a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires.

2. Aux termes du 1 de l’article 206 du code général des impôts :  » Sous réserve des dispositions des articles 8 ter, 239 bis AA, 239 bis AB et 1655 ter, sont passibles de l’impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n’ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (…) et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif « . Ces dispositions prévoient l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés, au-delà des sociétés qu’elles désignent expressément, de toutes les personnes morales qui se livrent à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif.

3. Il appartient au juge de l’impôt, saisi d’un litige portant sur le traitement fiscal d’une opération impliquant une société de droit étranger, d’identifier dans un premier temps, au regard de l’ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l’opération litigieuse au regard de la loi fiscale française.

4. Après avoir estimé, par des motifs non contestés en cassation, que la société Carmejane LLC ne pouvait, au regard de l’ensemble de ses caractéristiques et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, être assimilée à l’un des types de sociétés de droit français passibles de l’impôt sur les sociétés, la cour a recherché si elle se livrait à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. Elle a, à cet égard, relevé que cette société était propriétaire, à Ménerbes (Vaucluse), d’une part, d’un ensemble immobilier situé rue de l’Eglise, d’autre part, d’une maison située rue Sainte Barbe, et que ces biens immobiliers étaient mis à la disposition gratuite des parents de son associé, M. A…. Elle a également relevé que les parents de ce dernier occupaient l’ensemble immobilier situé rue de l’Eglise à titre de résidence principale et avaient attribué, comme logement de fonction au titre d’un avantage en nature, la maison située rue Sainte Barbe à leur employé et sa compagne, qui n’étaient ni associés ni en lien de parenté avec les associés. Pour juger que, dans ces conditions, la société Carmejane LLC était passible de l’impôt sur les sociétés en France, la cour s’est fondée sur ce que, compte tenu de son objet social, qui inclut notamment l’achat, la location et la revente de biens immobiliers, la mise à disposition à titre gracieux de tels biens au profit des parents de son dirigeant ainsi que de tiers, devait être regardée comme une opération de caractère lucratif au sens et pour l’application du 1 de l’article 206 du code général des impôts. En statuant ainsi, alors que la mise à disposition à titre gratuit par une société de biens immobiliers aux parents de son associé à titre de résidence principale ne saurait caractériser, par elle-même, une activité lucrative, sans qu’ait d’incidence à cet égard la circonstance que ces derniers mettent à leur tour à la disposition de leur salarié chargé d’entretenir la propriété et d’assurer son gardiennage, à titre d’avantage en nature, une partie des biens en cause, la cour a donné aux faits de l’espèce une inexacte qualification juridique.

5. Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de son pourvoi, que la société Carmejane LLC est fondée à demander, pour ce motif, l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque.

(…)

Abattement applicable aux gains de cession de titres de PME

Pour bénéficier des abattements fixes et pour durée de détention institués à l’article 150-0 D ter du CGI, le cédant doit avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession de fonctions, de gérant d’une SARL ou d’une société en commandite par actions, soit d’associé d’une société de personnes, soit de président, de directeur général, de président du conseil de surveillance ou de membre du directoire d’une société par actions.

Par cette décision, le Conseil d’Etat vient de préciser que le fait d’avoir été régulièrement nommé à l’une de ces fonctions, constitue une condition nécessaire mais non suffisante pour bénéficier des abattements lors de la cession des titres : tout comme l’exonération d’ISF qui était applicable au titre des biens professionnels avant la suppression de cet impôt et son remplacement par l’IFI, il juge que les dispositions de l’article 150-0 D ter doivent être interprétées strictement, de sorte que le bénéfice de l’avantage fiscal est réservé aux dirigeants justifiant avoir assuré de manière effective, personnelle et continue la gestion de la société dont ils cèdent les titres lors des cinq années précédant cette cession, et ayant perçu une rémunération normale à ce titre.

En pratique

Cette décision illustre l’importance qui s’attache à être ne mesure de fournir les éléments démontrant que le dirigeant de la PME a personnellement exercé ces fonctions sur l’ensemble de la période de cinq ans précédent la cession des titres, et donc à formaliser les décisions prises, y compris lorsqu’elles relèvent de la gestion courante. 

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Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

(…)

4. Aux termes de l’article 150-0 D ter du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 : « I. – 1. Les gains nets mentionnés au 1 de l’article 150-0 D et déterminés dans les conditions prévues au même article retirés de la cession à titre onéreux d’actions, de parts de sociétés ou de droits portant sur ces actions ou parts sont réduits d’un abattement fixe de 500 000 € et, pour le surplus éventuel, de l’abattement prévu au 1 quater dudit article 150-0 D lorsque les conditions prévues au 3 du présent I sont remplies. (…) / 3. Le bénéfice des abattements mentionnés au 1 est subordonné au respect des conditions suivantes : (…) / 2° Le cédant doit : / a) Avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession et dans les conditions prévues au 1° de l’article 885 O bis, l’une des fonctions mentionnées à ce même 1° (…) c) Cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession ; (…) ». Le 1° de l’article 885 O bis du même code, dans sa rédaction applicable au litige, prévoit que sont concernées par les dispositions de cet article les personnes qui sont : « soit gérant nommé conformément aux statuts d’une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, soit associé en nom d’une société de personnes, soit président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d’une société par actions. / Les fonctions énumérées ci-dessus doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale. Celle-ci doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l’intéressé est soumis à l’impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62 (…) ».

5. Il résulte de la combinaison de ces dispositions, qui doivent être interprétées strictement, que le bénéfice de l’avantage fiscal prévu par l’article 150-0 D ter du code général des impôts est réservé aux dirigeants justifiant avoir assuré de manière effective, personnelle et continue la gestion de la société dont ils cèdent les titres lors des cinq années précédant cette cession, et ayant perçu une rémunération normale à ce titre.

6. D’une part, après avoir relevé, par une appréciation souveraine exempte de dénaturation, que la gestion de l’activité courante de la SARL C., consistant en l’exploitation d’une résidence de tourisme, était assurée, non par M. A mais par un tiers, à savoir le gérant des SARL D et E, dans le cadre de conventions délégant à ces sociétés les activités de recherche de clientèle, de gestion des paiements, d’entretien et de maintenance et de recrutement du personnel, et de la SARL E s’agissant du développement commercial, la cour administrative d’appel a pu en déduire, sans entacher son arrêt d’erreur de qualification juridique des faits, que M. A ne pouvait être regardé comme exerçant effectivement les fonctions de gérant de cette société, au sens des dispositions précitées, sans qu’ait d’incidence à cet égard la circonstance qu’il entretenait des relations régulières avec le gérant des SARL D et E pour se tenir informé du fonctionnement de la résidence (…) ».

(…)

Revente de stocks à prix minoré : risque de requalification en libéralité

Revente de stocks

Depuis plus de vingt ans, la jurisprudence du Conseil d’Etat permet à l’administration de taxer comme distribution occulte l’avantage octroyé par une société qui cède un bien à un prix volontairement minoré. Il juge en effet qu’en cas de vente par une société à un prix que les parties ont délibérément minoré par rapport à la valeur vénale de l’objet de la transaction, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l’avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d’une distribution de bénéfices (taxable sur le fondement de l’article 111 c du CGI), alors même que l’opération est portée en comptabilité. Il ajoute que la preuve d’une telle distribution occulte est apportée par l’administration lorsqu’est établie l’existence, d’une part, d’un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d’autre part, d’une intention, pour la société, d’octroyer, et, pour le co-contractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession (CE, sect., 28 févr. 2001, n° 199295, min. c. Thérond).

La question se posait de l’articulation de cette jurisprudence avec celle, plus récente, qui a fait évoluer la définition de l’acte anormal de gestion, pour y voir l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt (CE, plén., 21 déc. 2018, n° 402006, sté Croë Suisse).

A la lumière de cette nouvelle définition, l’entreprise peut-elle faire échec à la jurisprudence Thérond en faisant valoir qu’elle ne s’est pas appauvrie, en ce qu’elle aurait réalisé une marge lors de la cession ?

Lorsque la cession porte sur un élément de l’actif immobilisé, la réponse est clairement négative : la décision sté Croë Suisse juge que la caractérisation d’un écart significatif entre le prix de cession et la valeur vénale du bien suffit, à elle seule, pour faire présumer un appauvrissement volontaire.

En revanche, les choses sont moins évidentes lorsque la cession porte sur un élément de stock. En effet, dans ce cas, le Conseil d’Etat juge que la circonstance que la vente soit conclue pour un prix significativement inférieur à la valeur vénale ne suffit pas à faire présumer un acte anormal de gestion lorsque comme en l’espèce le vendeur établit qu’en cédant le bien, il a réalisé à bref délai une marge commerciale importante (CE, 4 juin 2019, n° 418357, société d’investissements maritimes et fonciers).

La décision du 25 octobre 2023 commentée ici vient préciser que cette possibilité de se prévaloir de la marge commerciale réalisée lors de la cession d’un élément de stock ne vaut qu’en l’absence de relations d’intérêts entre le cédant et le cessionnaire. Le simple constat d’un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale de l’élément de stock est certes insuffisant à faire jouer la présomption d’acte anormal dans le cas d’une cession conclue entre des parties qui ne sont pas liées, mais il suffit à établir l’existence d’une libéralité entre des parties en relations d’intérêts. Comme l’indique la décision, l’« intention libérale (…) est présumée lorsque les parties se trouvent en relation d’intérêts ».

En l’espèce, le Conseil d’Etat juge que l’administration devait être regardée comme établissant l’existence d’une libéralité consentie par l’entreprise, taxable entre les mains du cessionnaire comme distribution occulte, dès lors que l’écart entre le prix de vente et la valeur vénale du bien était significatif (25 % du prix) et que le cessionnaire était gérant et associé unique de l’entreprise, et ne pouvait ainsi ignorer la valeur réelle du bien qu’il a acquis. La circonstance que l’entreprise a réalisé une marge de près de 22 % lors de la revente du bien est jugée indifférente à cet égard.

En revanche, il restera possible de se prévaloir de la marge commerciale réalisée lors de la revente lorsque la vente de l’élément de stock a été réalisée entre des parties qui ne sont pas liées : la jurisprudence antérieure demeure valable sur ce point.

En pratique

En cas de cession d’un stock à un prix inférieur à sa valeur vénale, conserver l’ensemble des éléments permettant de démontrer l’existence d’une contrepartie justifiant l’avantage consenti au cessionnaire, afin de pouvoir renverser la présomption de libéralité résultant du niveau du prix de cession

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Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

(…)

3. Aux termes de l’article 111 du code général des impôts :  » Sont notamment considérés comme revenus distribués : (…) c) les rémunérations et avantages occultes « .

4. En cas d’acquisition par une société à un prix que les parties ont délibérément majoré par rapport à la valeur vénale de l’objet de la transaction, ou, s’il s’agit d’une vente, délibérément minoré, sans que cet écart de prix comporte de contrepartie, l’avantage ainsi octroyé doit être requalifié comme une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d’une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées du c de l’article 111 du code général des impôts, alors même que l’opération est portée en comptabilité et y est assortie de toutes les justifications concernant son objet et l’identité du co-contractant, dès lors que cette comptabilisation ne révèle pas, par elle-même, la libéralité en cause. La preuve d’une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l’administration lorsqu’est établie l’existence, d’une part, d’un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé, d’autre part, d’une intention, pour la société, d’octroyer, et, pour le co-contractant, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de la cession. Cette intention est présumée lorsque les parties sont en relation d’intérêts.

5. En premier lieu, en jugeant qu’il convenait, pour déterminer la valeur du terrain, d’appliquer la valeur par mètre carré déterminée par voie de comparaison avec des transactions portant sur des terrains à bâtir situés à proximité intervenues en 2010 et 2011, à la totalité de sa surface, soit 1 573 m², et non à une surface réduite à 1 071 m² après exclusion de la partie du terrain en forte déclivité ainsi que de celle grevée d’une servitude de passage, au motif que ces parties du terrain, même si elles ne pouvaient être utilisées en vue d’une construction, contribuaient à en accroître la valeur globale, la cour a porté sur les faits de l’espèce une appréciation souveraine exempte de dénaturation et n’a pas commis d’erreur de droit. Elle a, de même, souverainement jugé, sans dénaturer les pièces du dossier et en motivant suffisamment sa décision sur ce point, que l’administration avait suffisamment pris en compte, par les abattements qu’elle a pratiqués, la présence sur le terrain d’une construction inachevée et les conséquences de la non-conformité de cette construction aux règles d’urbanisme. Enfin, en écartant l’évaluation alternative proposée par M. A… au motif que l’expertise sur laquelle elle était fondée avait déterminé la valeur du terrain en litige par comparaison avec des transactions portant sur des terrains non encore viabilisés, alors que la cession en litige portait sur une parcelle de terrain à bâtir, la cour n’a pas davantage dénaturé les pièces du dossier, ni commis d’erreur de droit.

6. En second lieu, pour juger que l’administration fiscale devait être regardée comme établissant l’existence d’une libéralité consentie par l’entreprise Mercuel à M. A…, taxable entre les mains de ce dernier sur le fondement des dispositions du c de l’article 111 du code général des impôts, la cour administrative d’appel s’est fondée, d’une part, sur ce que l’administration apportait la preuve de ce que l’écart entre le prix de vente du bien et sa valeur vénale était d’environ 25 % du prix retenu et, d’autre part, sur ce que M. A…, qui était gérant et associé unique de l’entreprise Mercuel, ne pouvait ignorer la valeur réelle du bien qu’il avait acquis. En statuant ainsi, la cour administrative d’appel, qui a caractérisé l’existence, d’une part, d’un écart significatif entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé et, d’autre part, d’une intention libérale, laquelle est présumée lorsque les parties se trouvent en relation d’intérêts, n’a ni méconnu la règle rappelée au point 4, ni inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis. En écartant comme dépourvue d’incidence sur l’existence d’un avantage occulte, au sens du c de l’article 111 du code général des impôts, la circonstance que l’entreprise Mercuel avait réalisé une marge de près de 22 % lors de la revente du bien en litige, la cour administrative d’appel n’a pas davantage commis d’erreur de droit.

(…)

Transfert des déficits en cas de fusion ou d’absorption

Transfert des déficits en cas de fusion ou d'absorption

Aux termes du II de l’article 209 du CGI, en cas de fusion ou opération assimilée placée sous le régime de faveur de l’article 210 A, les déficits non encore déduits par la société absorbée peuvent être transférés, sur agrément, à la société absorbante et sont imputables sur les bénéfices ultérieurs de celle-ci. 

Afin de limiter les risques d’optimisation fiscale liés à de telles opérations, le législateur a durci par la loi de finances rectificative pour 2012 les conditions dans lesquels un tel agrément peut être obtenu.

Jusque-là délivré à la double condition que l’opération soit justifiée d’un point de vue économique et réalisée pour des raisons autres que fiscales et que l’activité à l’origine des déficits soit poursuivie par la société absorbante pendant au moins trois ans, l’obtention de l’agrément suppose désormais également une stabilité passée de l’activité de la société absorbée.

Cette troisième condition est destinée à éviter des situations dans lesquelles le déficit transféré aurait été volontairement créé à la faveur d’une modification de l’activité de la société absorbée, afin de pouvoir effacer une partie du résultat de l’absorbante.

Le Conseil d’Etat a déjà eu l’occasion de préciser la portée de ce dispositif dans une décision société Alliance Négoce du 2 avril 2021 (n° 429319), dans laquelle il a jugé que la réduction du nombre de salarié et des moyens de production de l’entreprise dans un contexte de dégradation de ses parts de marché ne suffit pas, à elle seule, à caractériser l’existence d’un changement significatif lorsqu’elle est destinée à assurer le maintien du volume de l’activité à l’origine des déficits.

Au cas d’espèce, la société absorbée a vu son chiffre d’affaire divisé par 5 sur une période de cinq exercices, et a été contrainte de réduire ses effectifs de 25 à 7 salariés au cours de cette même période, dans le cadre d’un plan de redressement qui a été couronné de succès, puisqu’il a permis d’assurer la sauvegarde de l’entreprise et un retour à l’équilibre, en préservant l’emploi des personnels essentiels à l’activité de la société. Le Conseil d’Etat a été sensible à ces éléments de contexte et censuré l’arrêt de la cour administrative d’appel qui avait jugé que, du fait des changements intervenus, l’activité de la société s’était trouvée significativement modifiée.

En pratique

Pour transférer les déficits non déduits d’une société absorbée lors d’une fusion, justifiez pourquoi un plan de redressement a été mis en place et assurez-vous de pouvoir prouver que la décision n’était pas motivée uniquement pour des raisons fiscales.

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

(…)

3. Il résulte des dispositions du b du II de l’article 209 du code général des impôts que la condition qu’elles énoncent tient à ce qu’examinée pour elle-même, l’activité transférée à la société absorbante n’ait pas fait l’objet de changement significatif pendant la période au titre de laquelle ont été constatés les déficits dont le transfert est demandé. La période sur laquelle est appréciée cette condition s’étend de l’exercice de naissance des déficits en cause jusqu’à celui au cours duquel est effectuée la demande tendant à leur transfert. Eu égard aux conditions et modalités d’exercice de l’activité transférée durant cette période, l’agrément peut toutefois être accordé par l’administration pour une fraction seulement des déficits dont le transfert est demandé. Eu égard à ces mêmes conditions et modalités d’exercice, le juge de l’excès de pouvoir, saisi d’une argumentation en ce sens, peut annuler un refus d’agrément en tant seulement qu’il refuserait le transfert d’une fraction des déficits concernés.

4. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Metalic a demandé le 24 mars 2017 le transfert à son profit des déficits reportables constatés dans la comptabilité de la société Fonderie Rhône au terme des exercices clos les 31 décembre 2011, 2014 et 2015 et non encore déduits. Devant le tribunal administratif puis devant la cour administrative d’appel, la société a demandé l’annulation du refus d’agrément qui lui a été opposé et, à titre subsidiaire, son annulation en tant qu’il a refusé le transfert des déficits constatés à la clôture des seuls exercices 2014 et 2015.

5. D’une part, il ressort des énonciations de l’arrêt attaqué que, pour rejeter les conclusions de la société Metalic et de son mandataire judiciaire tendant à l’annulation du refus de lui délivrer l’agrément demandé, la cour administrative d’appel a relevé que la production vendue par la société Fonderie Rhône avait chuté de 1,6 million d’euros au terme de l’exercice clos le 31 décembre 2011 à 288 000 euros au terme de l’exercice clos le 31 décembre 2016 et que les effectifs de la société, au nombre de 25 au 31 décembre 2011, s’établissaient à seulement 7 au 31 décembre 2016. En se fondant sur ces seuls éléments pour juger que les baisses ainsi constatées étaient constitutives d’un changement significatif de l’activité de la société absorbée au sens des dispositions du b du II de l’article 209 du code général des impôts, sans prendre en compte l’ensemble des éléments caractérisant l’activité de la société au cours de la période et le contexte économique dans lequel ces évolutions en termes de chiffre d’affaires et d’effectifs s’inscrivaient, la cour a commis une erreur de droit.

6. D’autre part, en refusant de se prononcer sur les conclusions subsidiaires présentées par la société, tendant à l’annulation du refus d’agrément pour les seuls exercices 2014 et 2015, au motif que la demande de transfert présentée par la société Metalic ne présentait pas un caractère divisible, la cour a également commis une erreur de droit. (…)

Annulation de l’arrêt attaqué.

(…)

Clap de fin pour le contentieux de masse sur la CSPE

Fin du contentieux de masse sur la CSPE

Cette décision vient mettre un terme au contentieux, initié il y a une décennie par plusieurs dizaines de milliers d’entreprises redevables de la CSPE, en raison de son incompatibilité avec le droit de l’UE.

Pour mémoire, cette incompatibilité partielle ne fait plus doute depuis que la Cour de justice de l’UE a jugé qu’en raison de sa contrariété avec la directive relative aux droits d’accise, les contribuables peuvent prétendre à un remboursement partiel de la CSPE acquittée à compter du 1er janvier 2009, sous réserve que cette taxe n’ait pas été répercutée par ces contribuables sur leurs propres clients (CJUE, 25 juil. 2018, Messer France SAS, C-103/17).

Ce droit à remboursement partiel est ouvert au titre de la contribution acquittée sur la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2015, le régime de la CSPE ayant été réformé à compter du 1er janvier 2016 dans le respect des exigences du droit de l’Union.

Une ordonnance du 26 février 2020 est alors intervenue pour prévoir un règlement transactionnel par la Commission de régulation de l’énergie du remboursement de la CSPE.

Toutefois, on se souvient que, par une avis contentieux Société Praxair de juillet 2015, le Conseil d’Etat a jugé que, s’agissant d’une imposition non régie par le livre des procédures fiscales (LPF), les réclamations tendant à sa restitution doivent suivre les règles édictées par le code de justice administrative (CJA, articles R. 772-1 et suivants).

Se posait dès lors la question de savoir si la prescription quadriennale, qui ne s’applique pas aux impositions régies par le LPF, s’applique aux demandes de restitution de la CSPE.

En effet, en vertu des articles 2 et 6 de la loi du 31 décembre 1968 qui institue cette prescription, il appartient à l’administration d’opposer la prescription quadriennale au créancier qui, en l’absence de recours juridictionnel, n’a pas renouvelé sa demande de paiement ou sa réclamation avant l’expiration du délai de quatre ans courant à compter du premier jour de l’année suivant celle de son dépôt.

Par l’avis contentieux rendu le 17 octobre, le Conseil d’Etat apporte une réponse claire à cette question : si la prescription quadriennale est écartée pour les impositions régies par le LPF, qui ont pour effet d’instaurer un régime de prescription spécial, elle s’applique en revanche aux impositions qui, telles que la CSPE, ne sont pas soumises à un régime légal spécial de prescription.

Il en résulte, certes, qu’une réclamation portant sur la CSPE interrompt la prescription pour le délai de quatre ans, prévu par la loi du 31 décembre 1968, courant à compter du premier jour de l’année suivant celle de son dépôt. Toutefois, il appartient à l’administration – en l’occurrence la CRE – d’opposer la prescription dans l’hypothèse où le contribuable, en l’absence de recours juridictionnel devant le juge de l’impôt, n’aurait pas renouvelé sa réclamation avant l’expiration de ce délai.

Le Conseil d’Etat précise pour finir que le fait que le contribuable a présenté une demande dans le cadre de la procédure de règlement transactionnel prévue par l’ordonnance du 26 février 2020 est sans incidence sur ce point.

Par conséquent, au regard des années concernées par ce contentieux de masse (2009 à 2015), les réclamations en restitution de la CSPE qui n’ont pas été suivies par une saisine du tribunal administratif ou par le renouvellement de la réclamation dans ce délai de quatre ans suivant la première réclamation tomberont sous le coup de cette prescription et seront vouées au rejet.

En pratique

Réclamations relatives à des impositions non visées par le LPF, ne pas manquer de saisir la juridiction contentieuse compétente dans les 4 ans . 

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de l’avis contentieux :

(…) En ce qui concerne la prescription quadriennale :

6. Aux termes de l’article 1er de la loi du 31 décembre 1968 relative à la prescription des créances sur l’Etat, les départements, les communes et les établissements publics :  » Sont prescrites, au profit de l’Etat, des départements et des communes, sans préjudice des déchéances particulières édictées par la loi, et sous réserve des dispositions de la présente loi, toutes créances qui n’ont pas été payées dans un délai de quatre ans à partir du premier jour de l’année suivant celle au cours de laquelle les droits ont été acquis (…) « . Aux termes de l’article 2 de la même loi :  » La prescription est interrompue par : / Toute demande de paiement ou toute réclamation écrite adressée par un créancier à l’autorité administrative (…) ; / Tout recours formé devant une juridiction (…) / Un nouveau délai de quatre ans court à compter du premier jour de l’année suivant celle au cours de laquelle a eu lieu l’interruption. Toutefois, si l’interruption résulte d’un recours juridictionnel, le nouveau délai court à partir du premier jour de l’année suivant celle au cours de laquelle la décision est passée en force de chose jugée « . Selon l’article 6 de cette loi :  » Les autorités administratives ne peuvent renoncer à opposer la prescription qui découle de la présente loi / Toutefois, par décision des autorités administratives compétentes, les créanciers de l’Etat peuvent être relevés en tout ou en partie de la prescription, à raison de circonstances particulières et notamment de la situation du créancier (…) « . Aux termes de l’article 7 de cette loi :  » L’Administration doit, pour pouvoir se prévaloir, à propos d’une créance litigieuse, de la prescription prévue par la présente loi, l’invoquer avant que la juridiction saisie du litige au premier degré se soit prononcée sur le fond. / En aucun cas, la prescription ne peut être invoquée par l’Administration pour s’opposer à l’exécution d’une décision passée en force de chose jugée « .

7. Il résulte des dispositions des articles 2 et 6 de la loi du 31 décembre 1968 qu’il appartient à l’autorité administrative d’opposer la prescription quadriennale au créancier qui, en l’absence de recours juridictionnel, n’a pas renouvelé sa demande de paiement ou sa réclamation avant l’expiration du délai de quatre ans courant à compter du premier jour de l’année suivant celle de son dépôt.

Sur la première question relative à la contestation du refus de remboursement partiel de la contribution au service public de l’électricité :

8. Il résulte des dispositions citées aux points 4 et 5 que, pour mettre en oeuvre le droit à remboursement partiel de la contribution au service public de l’électricité découlant de l’arrêt de la Cour de justice du 25 juillet 2018 mentionné au point 3, l’ordonnance du 26 février 2020 et le décret du 30 octobre 2020 ont institué une procédure administrative standardisée de remboursement, dénommée règlement transactionnel, dont l’unique objet est d’autoriser le président de la Commission de régulation de l’énergie à procéder au remboursement du montant de taxe dû, calculé sur la base des taux forfaitaires annuels fixés à l’article 6 du décret, sans aucune modulation possible, au paiement des intérêts moratoires prévus par l’article R. 208-1 du livre des procédures fiscales ainsi que, le cas échéant, au remboursement des frais exposés par le contribuable. Lorsque le contribuable accepte le montant du remboursement qui lui est ainsi proposé, il renonce à tout recours ultérieur ayant le même objet et, s’il a déjà introduit un recours devant la juridiction administrative, accepte de se désister de l’instance en cours.

9. Eu égard à l’objet de la procédure de remboursement instituée par l’ordonnance du 26 février 2020 et le décret du 30 octobre 2020, dans le cadre de laquelle le président de la Commission de régulation de l’énergie ne peut procéder au remboursement du montant de la taxe que sur la base des taux forfaitaires annuels fixés par le décret, le refus opposé par le président de la Commission à une demande tendant à un tel règlement transactionnel ne constitue pas un acte détachable de la procédure d’imposition, de sorte que sa contestation relève exclusivement du recours de plein contentieux susceptible d’être formé devant le juge de l’impôt, quel que soit le motif de refus opposé au contribuable.

10. Lorsque le contribuable a saisi le juge administratif de conclusions tendant à l’annulation pour excès de pouvoir de la décision par laquelle le président de la Commission de régulation de l’énergie a rejeté une demande présentée dans le cadre de cette procédure de règlement transactionnel, il appartient au juge de requalifier ces conclusions comme tendant au remboursement partiel de la contribution. Si le contribuable présente de telles conclusions alors qu’il a déjà introduit devant le juge de l’impôt un recours à la suite du rejet, exprès ou implicite, de sa réclamation initiale, ces nouvelles conclusions sont examinées dans le cadre de l’instance engagée devant le juge de l’impôt.

Sur la deuxième question relative à l’application de la prescription quadriennale aux créances afférentes aux impositions mentionnées au second alinéa de l’article R. 772-1 du code de justice administrative :

11. Il résulte des termes mêmes de l’article 1er de la loi du 31 décembre 1968 relative à la prescription des créances sur l’Etat, les départements, les communes et les établissements publics, que la prescription quadriennale instituée par cette loi n’est applicable que sous réserve des dispositions définissant un régime légal de prescription spécial à une catégorie déterminée de créances susceptibles d’être invoquées à l’encontre de l’une de ces personnes morales de droit public. Tel est le cas pour les créances relatives aux impositions entrant dans le champ d’application du livre des procédures fiscales, dont les dispositions, prises dans leur ensemble, définissent de manière exhaustive les règles applicables aux actions relatives aux créances et aux dettes fiscales pour les impositions qui en relèvent et ont en particulier pour effet d’instituer, pour celles-ci, un régime légal de prescription propre aux créances fiscales dont les contribuables entendent se prévaloir envers l’Etat. Par suite, les dispositions de la loi du 31 décembre 1968 ne sont pas applicables aux réclamations qui sont présentées, instruites et jugées dans les formes prévues par le livre des procédures fiscales.

12. En revanche, il ne résulte d’aucune disposition législative ni, en tout état de cause, d’aucun principe général régissant le contentieux fiscal que les créances afférentes aux impositions mentionnées au second alinéa de l’article R. 772-1 du code de justice administrative seraient, quant à elles, exclues du champ d’application de la loi du 31 décembre 1968. Il en résulte qu’une réclamation portant sur une telle imposition, présentée dans le délai fixé à l’article R. 772-2 du code de justice d’administrative, interrompt la prescription pour le délai de quatre ans, prévu au dernier alinéa de l’article 2 de la loi du 31 décembre 1968, courant à compter du premier jour de l’année suivant celle de son dépôt et qu’il appartient à l’autorité administrative compétente d’opposer la prescription dans l’hypothèse où le contribuable, en l’absence de recours juridictionnel devant le juge de l’impôt, n’aurait pas renouvelé sa réclamation avant l’expiration de ce délai.

Sur la troisième question relative à l’application de la prescription quadriennale à la contribution au service public de l’électricité :

13. Il résulte de ce qui a été dit au point 12 que la prescription quadriennale peut en principe être opposée aux créances fiscales afférentes à la contribution au service public de l’électricité, dont le contentieux est régi par le code de justice administrative.

14. En outre, en adoptant les dispositions du III de l’article 57 de la loi du 8 novembre 2019 relative à l’énergie et au climat, habilitant le Gouvernement à prendre par ordonnance les mesures relevant du domaine de la loi précisant les conditions dans lesquelles le président de la Commission de régulation de l’énergie est autorisé, en vue de mettre un terme aux litiges liés au paiement de la contribution au service public de l’électricité au titre des années 2009 à 2015, à transiger sur les demandes de restitution, ainsi que celles de l’article 104 de la loi du 10 mars 2023 relative à l’accélération de la production d’énergies renouvelables, ratifiant l’ordonnance du 26 février 2020, le législateur n’a pas entendu faire obstacle à l’application de la loi du 31 décembre 1968. Les dispositions de l’ordonnance du 26 février 2020 n’ont pas davantage dérogé aux dispositions de la loi du 31 décembre 1968 et n’ont pas institué de régime légal de prescription propre aux créances fiscales considérées.

15. Il en résulte que les dispositions de la loi du 31 décembre 1968 sont applicables aux créances relatives à la contribution au service public de l’électricité, notamment celles portant sur les années 2009 à 2015, sans que s’y oppose la circonstance que, dans le cadre de la procédure de règlement transactionnel, ne soit pas mentionné, au nombre des pièces à joindre à la demande du contribuable, le cas échéant, de document valant renouvellement de la réclamation initiale aux fins de prolonger l’interruption du délai de prescription. Il appartient, dès lors, au président de la Commission de régulation de l’énergie d’opposer la prescription quadriennale au contribuable qui, en l’absence de recours formé devant le juge de l’impôt, n’a pas renouvelé sa réclamation avant l’expiration du délai de quatre ans prévu au dernier alinéa de l’article 2 de la loi du 31 décembre 1968, quand bien même sa demande présentée dans le cadre de la procédure de règlement transactionnel a été assortie de l’ensemble des pièces exigées par les dispositions de l’ordonnance du 26 février 2020 et du décret du 30 octobre 2020.

Rapport Mattei – Sansu : des propositions impactantes

Pacte Dutreil

Parmi ses 27 recommandations (liste détaillée ci-dessous), on retiendra notamment celles relatives au pacte Dutreil. Outre une meilleure connaissance statistique des effets du dispositif, le rapport propose de définir de manière plus précise les activités éligibles à l’exonération partielle.

Plus précisément, il suggère « que l’administration fiscale conduise une analyse de l’entreprise en amont de l’opération, afin de déterminer quels actifs sont éligibles au dispositif », en indiquant par exemple qu’une entreprise ayant un important surplus de trésorerie par rapport à son besoin de fonds de roulement serait contrainte de le distribuer préalablement à la transmission Dutreil.

Par ailleurs, réagissant au récent arrêt de la Cour de cassation admettant l’éligibilité des activités de location de locaux commerciaux équipés (Cass. Com., 1er juin 2023, n° 22-15.152), il entrevoit le risque d’un « détournement massif du Dutreil pour faciliter les donations de SCI exerçant une activité de location meublée » et conclut que « le législateur doit donc intervenir, dès la prochaine loi de finances, pour prévoir expressément que les activités de location meublée sont exclues du bénéfice du Dutreil ».

Enfin, il suggère que, lors de la cession future des titres reçus par donation ou succession sous pacte Dutreil, la plus-value de cession soumise à l’IR soit calculée en retenant comme valeur d’acquisition des titres leur valeur après application de l’exonération de 75 %, afin d’éviter un « effacement des plus-values latentes » lors de la transmission ; cette recommandation est donc susceptible d’augmenter considérablement le montant des plus-values taxables chez le donataire ou l’héritier.

Droits de mutation à titre gratuit

S’agissant plus largement des droits de mutation à titre gratuit, on retiendra l’idée d’adapter le barème et les abattements afin de réduire les écarts de traitement fiscal entre enfants au sein des familles recomposées (cf. les recommandations en ce sens déjà émises par le Conseil des prélèvements obligatoires dans son rapport de janvier 2018 sur la Fiscalité du capital des ménages) et d’adapter les bornes d’âge applicables à l’exonération de 31 865 euros au titre de dons en numéraire dans un cadre familiale (art. 790 G du CGI) : il s’agirait de lever la contrainte liée à l’âge maximal du donateur et, en contrepartie, de cibler les donataires âgés de moins de 40 ans.

Enfin, en matière d’assurance-vie, il suggère d’aligner le taux marginal du prélèvement ad hoc sur les transmissions d’assurance vie (qui s’élève aujourd’hui à 31,25 %) sur le taux maximal du barème en ligne directe (45 %).

Fiscalité des revenus et de la détention du capital mobilier

En matière de fiscalité des revenus et de la détention du capital mobilier, outre une hausse de 3 points du taux du prélèvement forfaitaire unique (PFU) sur les revenus mobiliers, la reprise de l’idée d’un impôt européen voire mondial sur la fortune et la piste, plus originale, d’une retenue à la source sur les plus-values mobilières, il faut signaler la proposition de rehausser les quotes-parts pour frais et charges (QPFC) applicables aux remontées de dividendes sous régime mère-fille et aux plus-values de cession à long terme, le cas échéant sur un périmètre permettant de viser les seules remontées dans des sociétés non opérationnelles exclusivement détentrices de participations dans d’autres sociétés, dans le but de « « mettre du sable » dans les rouages des mécanismes de défiscalisation des revenus financiers par le biais de remontées dans les comptes des holdings ».

Fiscalité immobilière

Enfin, la fiscalité immobilière fait l’objet de différentes recommandations notamment en matière d’impôt sur la fortune immobilière, tenant à indexer le seuil d’assujettissement sur l’inflation et à plafonner à 600 000 euros l’abattement de 30 % sur la résidence principale. Une fusion des régimes d’imposition des revenus tirés de la location nue (revenus fonciers) et meublée (BIC) est esquissée à travers un régime-micro unique intermédiaire entre les actuels régimes micro-foncier et micro-BIC. Enfin, réapparaît l’idée ancienne, en matière d’imposition des plus-values immobilières, d’un remplacement des abattements pour durée de détention par un coefficient d’actualisation du prix d’acquisition.

En pratique

Surveiller les amendements au projet de loi de finances 2024 faisant suite au rapport, en particulier concernant l’exonération Dutreil

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Liste détaillée des recommandations du rapport :

Fiscalité de la détention et des revenus du capital financier (ISF / PFU)

Recommandation n° 01 : Lors de la déclaration en ligne des revenus, améliorer l’information pour permettre aux contribuables ayant intérêt à voir leurs revenus mobiliers imposés au barème de l’impôt sur le revenu (IR) d’opter plus aisément pour cette modalité d’imposition.

Recommandation n° 02 : Étudier la possibilité d’appliquer une retenue à la source sur les plus-values mobilières.

Recommandation n° 03 : Déterminer la fiscalité applicable aux revenus d’assurance-vie en fonction de l’ancienneté réelle des versements et non de la date d’ouverture du contrat.

Recommandation n° 04 : Repenser le régime fiscal de l’épargne retraite afin que ses avantages ne soient pas concentrés sur les contribuables à hauts revenus.

Recommandation n° 05 : Pour accroître la contribution des revenus du capital au redressement des finances publiques, prévoir une hausse modérée, par exemple de trois points, du taux du prélèvement forfaitaire unique (PFU) à l’IR.

Recommandation n° 06 : Pour financer les nécessaires investissements dans la transition climatique, envisager la mise en place au niveau européen de prélèvements exceptionnels et explicitement temporaires sur le patrimoine des contribuables les plus riches, dont le montant serait calibré ex ante en fonction du coût anticipé pour les finances publiques

Recommandation n° 07 : Lancer une réflexion sur un impôt mondial sur le patrimoine détenu par les ménages les plus riches, afin de financer des aides aux pays les plus pauvres.

Recommandation n° 08 : Pour faire mieux contribuer le patrimoine financier conservé dans des holdings patrimoniales, relever les différentes quotes-parts pour frais et charges (QPFC) applicables aux remontées de dividendes ou aux plus-values de cessions de participations.

Fiscalité des donations et des successions

Recommandation n° 09 : Accorder à la DGFiP les moyens nécessaires pour mener à bien de façon prioritaire la modernisation de l’enregistrement des déclarations de donations et successions (e-Enregistrement).

Recommandation n° 10 : Traiter de façon exhaustive les informations figurant dans les déclarations de donations et successions pour déterminer la progressivité effective des DMTG, et pour connaître l’incidence, à ce titre, du barème, des abattements et des dispositifs successoraux de faveur selon les niveaux de revenus et de patrimoine des bénéficiaires.

Droits de mutation à titre gratuit

Recommandation n° 11 : Apporter au barème et aux abattements des DMTG des évolutions visant prioritairement à réduire les écarts de fiscalité selon le degré de parenté pour adapter la fiscalité aux évolutions des schémas familiaux et en particulier réduire les différences de traitement fiscal entre enfants au sein des familles recomposées.

Recommandation n° 12 : Adapter les bornes d’âge applicable à l’exonération de droits aux titres de dons de sommes d’argent consentis en pleine propriété dans un cadre familial.

Assurance-vie et PER

Recommandation n° 13 : Aligner le taux marginal supérieur du prélèvement applicable aux transmissions d’assurance-vie sur le taux marginal supérieur applicable aux successions en ligne directe.

Pacte Dutreil

Recommandation n° 14 : Rassembler et diffuser des informations exhaustives sur l’utilisation des pactes Dutreil, les catégories d’entreprises bénéficiaires, la distribution des avantages fiscaux qu’il procure et les durées effectives de détention des titres transmis.

Recommandation n° 15 : Définir de manière plus précise la notion d’activité d’une société.

Autres

Recommandation n° 16 : Pour garantir un traitement fiscal plus équitable en cas de cession à titre onéreux des titres transmis sous le régime d’un pacte Dutreil, retenir pour le calcul de la plus-value de cession réalisée, comme valeur d’acquisition des titres, la valeur des titres au jour de leur transmission à titre gratuit après application de l’exonération de 75 %.

Fiscalité immobilière

IFI

Recommandation n° 17 : Indexer le seuil d’assujettissement à l’IFI sur l’inflation.

Recommandation n° 18 : Plafonner l’abattement de 30 % sur résidence principale existant dans l’assiette de l’IFI à 600 000 euros.

Recommandation n° 19 : Mettre en place un système de pré-remplissage des déclarations IFI par la DGFiP, et examiner la possibilité de mettre en place un système de tiers déclarants, qui serait sécurisant pour le contribuable et une garantie sur la qualité de la déclaration.

Revenus fonciers

Recommandation n° 20 : Mettre en place un régime foncier unique intermédiaire entre les actuels régime micro-foncier applicable à la location nue et régime micro-BIC applicable à la location meublée

Plus-values immobilières

Recommandation n° 21 : Remplacer les abattements pour durée de détention par l’actualisation de la valeur d’acquisition du bien en fonction d’un indice statistique (inflation, coût de la construction) pour déterminer la plus-value imposable. L’exonération sur la résidence principale serait maintenue. En raison du côté systémique de la mesure, prévoir un délai de prévenance.

Taxes foncières

Recommandation n° 22 : Faire en sorte que la révision des valeurs locatives cadastrales soit bien mise en œuvre d’ici 2028.

Recommandation n° 23 : Réfléchir à un critère de revalorisation annuelle des valeurs locatives cadastrales qui reflète davantage l’évolution des marchés immobiliers locaux.

Recommandation n° 24 : Lancer une réflexion sur une évolution de la base d’imposition à la taxe foncière pour remplacer les valeurs locatives cadastrales par une estimation de la valeur vénale.

Recommandation n° 25 : Fournir aux décideurs locaux des informations statistiques précises sur la nature des contribuables assujettis aux taxes foncières dans leur commune (particuliers, entreprises, taille de l’entreprise le cas échéant…).

DMTO

Recommandation n° 26 : Remédier à la perte du pouvoir de taux des départements du fait de la réaffectation de la part départementale de la taxe foncière, en élargissant le pouvoir de taux sur les DMTO.

Recommandation n° 27 : Réfléchir à une modalité d’imputation des DMTO déjà payés par un acquéreur lors de l’acquisition de sa résidence principale sur ceux à payer en cas de revente du bien pour assurer l’acquisition d’une nouvelle résidence principale, afin de fluidifier le parcours résidentiel.

Rémunération du dirigeant et acte anormal de gestion

Il est fréquent que, dans l’organisation interne des groupes, les prestations de management de plusieurs sociétés soient réalisées par un dirigeant commun. L’une des sociétés du groupe peut alors être amenée à verser des honoraires (management fees) à la société qui lui facture les prestations de gestion.

Dans le litige qui a fait l’objet de la présente décision, l’administration fiscale avait remis en cause la déduction de tels honoraires, pour la détermination du bénéfice imposable à l’IS, en y voyant un acte anormal de gestion.

Le Conseil d’Etat s’oppose toutefois au recours systématique à la théorie de l’acte anormal de gestion dans un tel cas, en considérant que le choix d’un mode de rémunération indirect ne caractérise pas nécessairement en lui-même un appauvrissement de la société à des fins étrangères à son intérêt.

Il juge en effet que la conclusion par une société d’une convention de prestations de services avec une autre société pour la réalisation, par le dirigeant de la première, de missions relevant des fonctions inhérentes à celles qui lui sont normalement dévolues ne relève pas d’une gestion commerciale anormale si cette société établit que ses organes sociaux compétents ont entendu en réalité, par le versement des honoraires correspondant à ces prestations, rémunérer indirectement le dirigeant et qu’ainsi ce versement n’est pas dépourvu pour elle de contrepartie.

Il précise en outre que l’absence de versement, par une société, d’une rémunération à son dirigeant au cours d’un exercice ne constitue pas une décision de gestion faisant obstacle à la rémunération de ce même dirigeant, sur décision des organes sociaux compétents, au cours d’un exercice postérieur, le cas échéant à titre rétroactif, ou, au cours du même exercice, par l’intermédiaire d’une autre société.

Cette décision confirme ainsi la possibilité, pour les groupes, de recourir à ces schema de rémunération indirecte du dirigeant. L’administration fiscale ne pourra pas opposer à la société débitrice des honoraires une décision de gestion qu’elle aurait prise en s’abstenant de rémunérer directement son dirigeant. Elle ne pourra pas non plus regarder comme anormal en lui-même le versement des honoraires si l’existence d’une contrepartie à travers des prestations de management est établie.

Cela étant, lorsqu’un groupe recourt à un tel schema de rémunération indirecte, il lui reviendra de disposer des éléments de preuve permettant d’établir que les organes sociaux de la société débitrice des honoraires ont entendu rémunérer indirectement le dirigeant et qu’ainsi le versement des management fees n’est pas dépourvu de contrepartie.

A noter que la solution dégagée par le Conseil d’Etat ne se limite pas aux management fees versées à une société membre du même groupe, même si c’est le cas le plus fréquent en pratique.

En pratique

Rémunération des mandataires sociaux et dirigeants : choisissez le mode le plus approprié, soit une rémunération directe par la société, soit une rémunération indirecte via une société qui fournit leurs services.

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision du Conseil d’Etat

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à l’issue d’une vérification de comptabilité de la société Collectivision, l’administration fiscale a remis en cause, au titre de l’exercice clos en 2013, la déduction des honoraires versés à la société Sonely à raison des prestations de management réalisées par un dirigeant commun, exerçant respectivement les fonctions de gérant de la société vérifiée et de co-gérant de la société prestataire. Par un arrêt du 23 juin 2022, la cour administrative d’appel de Marseille a, sur appel du ministre de l’action et des comptes publics, annulé le jugement du 23 septembre 2019 du tribunal administratif de Montpellier en tant qu’il avait fait droit à la demande présentée par la société Collectivision tendant à la décharge des suppléments d’impôt sur les sociétés correspondant à cette rectification, et les a remis à sa charge. Eu égard aux moyens qu’elle soulève à l’appui de son pourvoi en cassation, la société Collectivision doit être regardée comme demandant l’annulation de cet arrêt en tant qu’il a statué sur ce chef de redressement.

2. D’une part, en vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l’entreprise, à l’exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l’acte par lequel une entreprise décide de s’appauvrir à des fins étrangères à son intérêt. Il appartient, en règle générale, à l’administration, qui n’a pas à se prononcer sur l’opportunité des choix de gestion opérés par une entreprise, d’établir les faits sur lesquels elle se fonde pour invoquer ce caractère anormal.

3. La conclusion par une société d’une convention de prestations de services avec une autre société pour la réalisation, par le dirigeant de la première, de missions relevant des fonctions inhérentes à celles qui lui sont normalement dévolues ne relève pas d’une gestion commerciale anormale si cette société établit que ses organes sociaux compétents ont entendu en réalité, par le versement des honoraires correspondant à ces prestations, rémunérer indirectement le dirigeant et qu’ainsi ce versement n’est pas dépourvu pour elle de contrepartie, le choix d’un mode de rémunération indirect ne caractérisant pas en lui-même un appauvrissement à des fins étrangères à son intérêt.

4. D’autre part, l’absence de versement, par une société, d’une rémunération à son dirigeant au cours d’un exercice ne constitue pas une décision de gestion faisant obstacle à la rémunération de ce même dirigeant, sur décision des organes sociaux compétents, au cours d’un exercice postérieur, le cas échéant à titre rétroactif, ou, au cours du même exercice, par l’intermédiaire d’une autre société.

5. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à compter de 2010, M. A…, salarié depuis 2003 de la société Collectivision, a été nommé aux fonctions de gérant, moyennant une rémunération supplémentaire de 1 000 euros par mois. A compter de 2012, M. A… dont le contrat de travail avait pris fin au 31 décembre 2011, a conservé la gérance sans percevoir de rémunération, tandis que la société a conclu, à compter du 2 janvier 2012, un contrat de prestations de services avec la société Micxel Invests dont M. A… était l’associé unique et le président puis, à compter du 1er juin 2013, avec la société Sonely dont il était associé et co-gérant. L’administration fiscale a remis en cause la déductibilité des honoraires versés à la société Sonely au motif que leur versement relevait d’une gestion anormale.

6. Après avoir retenu, par des énonciations non contestées en cassation, que les prestations réalisées par la société Sonely relevaient non de fonctions techniques spécifiques mais des fonctions inhérentes à celles d’un gérant de société à responsabilité limitée et qu’ainsi, la société Sonely n’avait fourni aucune prestation de service distincte des activités que M. A… devait déployer dans le cadre normal de ses fonctions de gérant de la société Collectivision, la cour administrative d’appel de Marseille a jugé qu’alors que cette société avait pris la décision de ne pas rémunérer son gérant et que cette décision de gestion lui était opposable, l’administration fiscale établissait que les charges comptabilisées au titre des prestations en cause devaient être regardées comme constituant un acte anormal de gestion.

7. Il résulte de ce qui a été dit aux points 2 à 4 qu’en statuant ainsi alors que la décision de ne pas verser une rémunération directe à son gérant ne faisait pas par elle-même obstacle à ce que la société Collectivision ait pu décider, en procédant à la passation de la convention en cause avec la société Sonely, de verser une rémunération indirecte à son gérant en contrepartie de l’exercice de ses fonctions et à ce que, par suite, le règlement des honoraires en litige ait pu, en l’absence de tout appauvrissement à des fins étrangères à l’intérêt de la société, relever d’une gestion commerciale normale, la cour a commis une erreur de droit.

Comptes bancaires à l’étranger – réponse Mizzon

Les articles 1649 A du CGI et 344 A de l’annexe III à ce même code, qui instaurent l’obligation, pour tout contribuable domicilié en France, de déclarer à l’administration les références de tout compte bancaire ouvert, utilisé ou clos à l’étranger, prévoient qu’à défaut d’une telle déclaration, les fonds ayant transité par ce compte constituent des revenus imposables, sauf pour le contribuable à apporter la preuve que les sommes en question n’entraient pas dans le champ d’application de l’impôt ou en étaient exonérées, ou qu’elles constituaient des revenus qui avaient déjà été soumis à l’impôt.

Par une décision du 8 mars 2023 (n° 463267), le Conseil d’Etat a jugé que cette obligation déclarative porte sur tout compte bancaire ouvert ou utilisé à l’étranger par une personne physique, une association ou une société domiciliée ou établie en France, quel que soit le titulaire de ce compte, y compris si ce titulaire est une société commerciale.

Cette décision a créé un certain nombre d’interrogations et suscité des inquiétudes, en particulier parmi les dirigeants de sociétés disposant de filiales à l’étranger. Elle pouvait en effet être interprétée comme étendant le champ de l’obligation déclarative à l’ensemble des comptes banacaires ouverts au nom de ces entités étrangères, au seul motif que le dirigeant français dispose de la signature sur ces comptes ou a bénéficié de remboursements de frais professionnels versés à partir de ces derniers.

La réponse ministérielle Mizzon du 31 août 2023 est venue tempérer cette jurisprudence :  les dispositions prévues aux articles 1649 A du CGI et 344 A de l’annexe III visent certes  à couvrir tous les cas de détention de comptes à l’étranger, y compris :

  • le cas des contribuables bénéficiaires effectifs de comptes dont la propriété réelle est dissimulée derrière des artifices juridiques. Ainsi, si le contexte conduit à considérer un dirigeant ou un administrateur comme bénéficiaire ou ayant droit économique de comptes dont la détention est masquée, par exemple, au moyen d’un prête-nom ou d’une structure écran, ceux-ci se trouvent soumis à l’obligation déclarative de déclaration des comptes à l’étranger ;
  • les cas où l’associé ou dirigeant d’une entité établie hors de France qui, alors même que cette dernière aurait une activité réelle, effectue des opérations sur le compte de cette entité pour son propre compte ;

Néanmoins, la réponse ministérielle apporte une précision très importante : le fait pour une personne de détenir une participation dans une société étrangère ou d’en être le dirigeant ne la fait pas, à lui seul, entrer dans le champ de l’obligation déclarative. Ainsi, le dirigeant, résident français, d’une société commerciale titulaire d’un compte à l’étranger n’est soumis à l’obligation déclarative que s’il a effectué des opérations ou bénéficié de la prise en charge de dépenses à titre personnel.

En pratique

Comptes bancaires de sociétés ouverts à l’étranger : si, en tant que résident français, vous avez le droit de signature sur ces comptes et que vous ne les déclarez pas, évitez absolument de faire transiter des dépenses personnelles par ces comptes.

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision du Conseil d’Etat 

(…) 9. Aux termes de l’article 1649 A du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : « (…) Les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger. Les modalités d’application du présent alinéa sont fixées par décret. / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l’étranger ou en provenance de l’étranger par l’intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables ». L’article 344 A de l’annexe III au même code dispose que : « I. Les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l’article 1649 A du code général des impôts sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces. (…) / III. La déclaration de compte mentionnée au II porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos, au cours de l’année ou de l’exercice par le déclarant, l’un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer. / Un compte est réputé avoir été utilisé par l’une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu’elle soit titulaire du compte ou qu’elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d’une personne ayant la qualité de résident ».

10. Ces dispositions, qui instaurent l’obligation, pour tout contribuable domicilié en France, de déclarer à l’administration les références de tout compte bancaire ouvert, utilisé ou clos à l’étranger, prévoient qu’à défaut d’une telle déclaration, les fonds ayant transité par ce compte constituent des revenus imposables, sauf pour le contribuable à apporter la preuve que les sommes en question n’entraient pas dans le champ d’application de l’impôt ou en étaient exonérées, ou qu’elles constituaient des revenus qui avaient déjà été soumis à l’impôt. Entre dans le champ de l’obligation déclarative posée par ces dispositions tout compte bancaire ouvert, utilisé ou clos à l’étranger par une personne physique, une association ou une société n’ayant pas la forme commerciale, domiciliée ou établie en France, quel que soit le titulaire de ce compte, y compris notamment si ce titulaire est une société commerciale. (…)

Pacte Dutreil – Cas des locations meublées

CE 29 septembre 2023 n° 473972 : champ des activités éligibles à l’exonération de droits de mutation à titre gratuit en cas de « pacte Dutreil » – Cas des locations meublées

L’article 787 B du CGI exonère, à concurrence de 75 % de leur valeur, « les parts ou les actions d’une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale » transmises par décès ou entre vifs.

Par une instruction publiée le 21 décembre 2021 et modifiant les commentaires administratifs de cette exonération, l’administration fiscale a considéré que les activités de location de locaux meublés à usage d’habitation sont par principe exclus du champ des activités éligibles, dès lors que les activités de gestion par une société de son propre patrimoine immobilier, même lorsqu’elles sont commerciales au sens des articles 34 et 35 du CGI, seraient exclues (BOI-ENR-DMTG-10-20-40-40, paragraphe 15).

Le Conseil d’Etat a infirmé cette interprétation de l’article 787 B par une décision du 29 septembre 2023. Statuant sur un recours pour excès de pouvoir dirigé contre le refus d’abroger cette instruction, il juge en effet que « le fait de donner habituellement en location des locaux d’habitation garnis de meubles ne saurait être systématiquement regardé, pour l’application de la loi fiscale, comme une activité civile dépourvue de caractère commercial ». Il précise que, si les dispositions législatives relatives à l’impôt sur la fortune immobilière (IFI) prévoient explicitement qu’une activité de gestion de son propre patrimoine immobilier n’est pas considérée comme une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale (art. 966 du CGI), aucune disposition de portée similaire ne s’applique à l’exonération Dutreil.

Cette décision, en retenant que les activités de location meublée ne sauraient être systématiquement regardées comme non-commerciales, admet clairement que, dans certains cas, ces activités sont éligibles à l’exonération. L’instruction fiscale contestée est donc jugée illégale en ce qu’elle exclut l’ensemble des locations meublées de locaux d’habitation du bénéfice de l’exonération.

En revanche, la décision ne lève pas toutes les incertitudes : elle ne va pas jusqu’à préciser les critères permettant de déterminer si une telle activité est éligible. La rapporteure publique, dans ses conclusions, estimait que l’activité de location meublée sera de nature commerciale lorsqu’elle est exercée à titre habituel, transposant ainsi les critères permettant de déterminer si une activité est taxable dans la catégorie des BIC (art. 34 du CGI). Toutefois, le Conseil d’Etat ne reprend pas ce critère à son compte : sans aller jusqu’à juger que le fait de donner habituellement en location des locaux meublés constitue dans tous les cas une activité commerciale, il se borne à considérer qu’une telle activité n’est pas systématiquement exclue.

Il restera donc à déterminer quelles sont les circonstances, autres que le caractère habituel de la location, qui permettent de conclure au caractère commercial de l’activité pour le bénéfice de l’exonération. Il reviendra au juge de l’impôt, qui est ici le juge judiciaire, de poser ces critères dans les litiges individuels qui seront portés devant lui. La jurisprudence de la Cour de cassation, qui par un arrêt récent a reconnu l’éligibilité des activités de location de locaux commerciaux ou industriels équipés au motif qu’elles sont réputées commerciales par l’article 35 du CGI (Cass. com. 1er juin 2023, n° 22-15.152), devra à cet égard être confirmée.

Dans ce contexte d’incertitudes, lorsque la transmission porte sur des parts de société ayant une activité de location meublée, il paraît prudent d’interroger l’administration, par rescrit, sur l’éligibilité à l’exonération.

La solution dégagée par le Conseil d’Etat s’applique tant à la transmission de parts d’entreprise, visée à l’article 787 B du CGI, qu’à la transmission d’entreprises individuelles (art. 787 C du CGI). Elle ne se prononce en revanche que sur la seule location de locaux d’habitation.

Amendement déposé le 17 octobre 2023 dans le cadre de l’examen du PLF pour 2024 :

Le Gouvernement propose de préciser dans la loi que l’exercice par une société d’une activité de gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier ne constitue pas une activité éligible, à la seule exception des activités de holding animatrice. Cette disposition, qui s’appliquerait aux transmissions intervenues à compter du 17 octobre 2023, exclut donc notamment les locations meublées.

En pratique

Vous avez des activités de location de locaux meublés à usage d’habitation : bénéficiez  de l’exonération de 75 % des droits de donation et de succession (régime Dutreil ). Pour les donations effectuées avant le 17 octobre 2023 sous le régime Dutreil, la prudence commande de solliciter un rescrit.

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.