1. Il ressort des pièces des dossiers soumis aux juges du fond que la société de droit belge Groupe Bruxelles Lambert a demandé le remboursement de la retenue à la source qui avait été prélevée, en application des dispositions du 2 de l’article 119 bis du code général des impôts combinées avec les stipulations de la convention fiscale du 10 mars 1964 conclue entre la France et la Belgique, sur des dividendes qu’elle avait perçus d’une société française de 1999 à 2005. Après le rejet de sa réclamation par l’administration fiscale, la société requérante a porté le litige devant le tribunal administratif de Montreuil, qui a rejeté sa demande, puis devant la cour administrative d’appel de Paris, par un arrêt du 21 mars 2012, qui a rejeté ses conclusions d’appel. Par une décision n° 361179 du 10 février 2016, le Conseil d’Etat, statuant au contentieux a rejeté le pourvoi en cassation formé par la société Groupe Bruxelles Lambert contre cet arrêt.

2. Toutefois, par un arrêt du 22 novembre 2018, Société Sofina et autres (aff. C-575/17), rendu sur renvoi préjudiciel du Conseil d’Etat, la Cour de justice de l’Union européenne a dit pour droit que les articles 63 et 65 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation d’un État membre en vertu de laquelle les dividendes distribués par une société résidente font l’objet d’une retenue à la source lorsqu’ils sont perçus par une société non-résidente, alors que, lorsqu’ils sont perçus par une société résidente, leur imposition selon le régime de droit commun de l’impôt sur les sociétés ne se réalise à la fin de l’exercice au cours duquel ils ont été perçus qu’à la condition que le résultat de cette société ait été bénéficiaire durant cet exercice, une telle imposition pouvant, le cas échéant, ne jamais intervenir si ladite société cesse ses activités sans avoir atteint un résultat bénéficiaire depuis la perception de ces dividendes. A la suite de cette décision, la société requérante a demandé à l’administration fiscale, le 2 octobre 2019, de faire usage de la faculté qu’elle tient des dispositions de l’article R. 211-1 du livre des procédures fiscales pour lui restituer les retenues à la source ayant fait l’objet du litige exposé au point 1, devant être regardées comme contraires au droit de l’Union. En l’absence de réponse de l’administration fiscale, la société requérante a porté le litige devant le tribunal administratif de Montreuil. Par le jugement du 4 octobre 2023 dont elle demande l’annulation, ce tribunal a rejeté sa demande.

3. D’une part, aux termes du premier alinéa de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales, dans sa réaction applicable au litige :  » Quand l’Etat est condamné à un dégrèvement d’impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l’administration à la suite d’une réclamation tendant à la réparation d’une erreur commise dans l’assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d’intérêts moratoires dont le taux est celui de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du code général des impôts. Les intérêts courent du jour du paiement. Ils ne sont pas capitalisés « . Aux termes de l’article R. 211-1 du même livre :  » La direction générale des finances publiques (…) peut prononcer d’office le dégrèvement ou la restitution d’impositions qui n’étaient pas dues, jusqu’au 31 décembre de la quatrième année suivant celle au cours de laquelle le délai de réclamation a pris fin, ou, en cas d’instance devant les tribunaux, celle au cours de laquelle la décision intervenue a été notifiée (…) « . Par ailleurs, aux termes de l’article R. 811-1 du code de justice administrative :  » Toute partie présente dans une instance devant le tribunal administratif ou qui y a été régulièrement appelée, alors même qu’elle n’aurait produit aucune défense, peut interjeter appel contre toute décision juridictionnelle rendue dans cette instance. / Toutefois, le tribunal administratif statue en premier et dernier ressort : / (…) / 4° Sur les litiges relatifs aux impôts locaux et à la contribution à l’audiovisuel public, à l’exception des litiges relatifs à la contribution économique territoriale ; / 5° Sur les requêtes contestant les décisions prises en matière fiscale sur des demandes de remise gracieuse ; (…) « .

4. D’autre part, par arrêt du 13 janvier 2004, Kühne et Heitz NV (aff. C-453/00), la Cour de justice des communautés européennes a dit pour droit que le principe de coopération loyale, aujourd’hui énoncé par le paragraphe 3 de l’article 4 du traité sur l’Union européenne,  » impose à un organe administratif, saisi d’une demande en ce sens, de réexaminer une décision administrative définitive afin de tenir compte de l’interprétation de la disposition pertinente retenue entre-temps par la Cour lorsque / – il dispose, selon le droit national, du pouvoir de revenir sur cette décision ; / – la décision en cause est devenue définitive en conséquence d’un arrêt d’une juridiction nationale statuant en dernier ressort ; / – ledit arrêt est, au vu d’une jurisprudence de la Cour postérieure à celui-ci, fondé sur une interprétation erronée du droit communautaire adoptée sans que la Cour ait été saisie à titre préjudiciel (…) et / – l’intéressé s’est adressé à l’organe administratif immédiatement après avoir pris connaissance de ladite jurisprudence « . Par arrêt du 12 février 2008, Kempter c. / Hauptzollamt Hamburg-Jonas (aff. C-2/06), la Cour de justice a dit pour droit que  » le droit communautaire n’impose aucune limite dans le temps pour introduire une demande visant au réexamen d’une décision administrative devenue définitive. Les États membres restent néanmoins libres de fixer des délais de recours raisonnables, en conformité avec les principes communautaires d’effectivité et d’équivalence « .

5. La décision de l’administration fiscale de faire usage du pouvoir que lui confèrent les dispositions de l’article R. 211-1 du livre des procédures fiscales, citées au point 3, revêt en principe un caractère purement gracieux, ce dont il résulte que le refus d’accorder un dégrèvement sur ce fondement est insusceptible de recours et qu’un recours pour excès de pouvoir formé par un contribuable à l’encontre de la décision implicite par laquelle l’administration a refusé de mettre en oeuvre cette faculté est irrecevable.

6. Toutefois, il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, citée au point 4, que lorsque le rejet d’une réclamation relative à l’impôt est devenu définitif en conséquence d’une décision juridictionnelle rendue en dernier ressort qui s’avère, au vu d’une jurisprudence de la Cour postérieure, fondée sur une interprétation erronée du droit de l’Union et que le contribuable intéressé, après avoir pris connaissance de cette jurisprudence, a demandé à l’administration fiscale le réexamen de sa situation, celle-ci est tenue de faire usage du pouvoir conféré par les dispositions de l’article R. 211-1 du livre des procédures fiscales, dans le délai qu’elles prévoient, afin de tenir compte de l’interprétation de la disposition pertinente retenue entre-temps par la Cour. Il s’ensuit que, dans un tel cas, la décision prise par l’administration ne peut être regardée comme revêtant un caractère gracieux et que les dégrèvements ou restitutions prononcés dans de telles circonstances doivent donner lieu au paiement des intérêts moratoires prévus à l’article L. 208 du livre des procédures fiscales cité au point 3. Il en résulte que le refus de procéder, dans un tel cas, au réexamen de la situation du contribuable et, le cas échéant, de verser les intérêts moratoires est susceptible de recours devant la juridiction administrative. Il en résulte également qu’un tel litige n’est pas au nombre de ceux sur lesquels le tribunal administratif statue, en vertu de l’article R. 811-1 du code de justice administrative, en dernier ressort.

Sur la compétence du Conseil d’Etat :

7. Il ressort des énonciations de l’arrêt définitif de la cour administrative d’appel de Paris du 21 mars 2012 mentionné au point 1 que les conclusions tendant à la restitution des retenues à la source acquittées par la société Groupe Bruxelles Lambert au titre des années 2003 à 2005 ont été rejetées sur la base d’une interprétation erronée du droit de l’Union, révélée par l’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne du 22 novembre 2018 Société Sofina et autres, et que la société a demandé à l’administration fiscale, le 2 octobre 2019, de faire usage de la faculté conférée par les dispositions de l’article R. 211-1 du livre des procédures fiscales pour lui restituer ces retenues à la source. Il résulte de ce qui a été dit au point 6 que la requête de la société Groupe Bruxelles Lambert dirigée contre le jugement du
4 octobre 2023 rendu en première instance par le tribunal administratif de Montreuil en tant qu’il statue sur les retenues à la source pour ces années 2003 à 2005 présente le caractère, non d’un pourvoi en cassation, mais d’un appel, qui ressortit à la compétence de la cour administrative d’appel de Paris. Il y a lieu, par suite, d’attribuer le jugement de ces conclusions à cette cour.

8. En revanche, les conclusions tendant à la restitution des retenues à la source au titre des années 1999 à 2002 ont été rejetées comme irrecevables par la cour administrative d’appel de Paris dans son arrêt du 21 mars 2012 aux motifs, d’une part, que la réclamation préalable présentée le 26 septembre 2005 au titre des années 1999 à 2001 par la société Groupe Bruxelles Lambert était tardive et que, d’autre part, la date de versement de la retenue à la source dont la restitution était demandée au titre de l’année 2002 n’était pas établie. Par suite, il résulte de ce qui a été dit aux points 5 et 6 que la demande présentée le 2 octobre 2019 par la société tendant au dégrèvement des retenues à la source au titre de ces années 1999 à 2002 sur le fondement de l’article R. 211-1 du livre des procédures fiscales relevait de la matière gracieuse, ce dont il résulte qu’en application du 5° de l’article R. 811-1 du code de justice administrative, il appartient au Conseil d’Etat de se prononcer sur les conclusions tendant à l’annulation du jugement du 4 octobre 2023 du tribunal administratif de Montreuil en tant qu’il statue sur les retenues à la source au titre de ces années.

Sur le pourvoi en cassation relatif aux années 1999 à 2002 :

9. Il résulte de ce qui a été dit aux points 5 et 6 ainsi qu’au point 8 que le tribunal administratif de Montreuil n’a pas commis d’erreur de droit ni dénaturé les pièces du dossier en jugeant que les conclusions de la société requérante tendant à l’annulation du refus de l’administration fiscale de lui accorder la restitution des retenues à la source au titre des années 1999 à 2002 sur le fondement de l’article R. 211-1 du livre des procédures fiscales étaient irrecevables eu égard au caractère gracieux, pour ces années, de sa demande présentée le
2 octobre 2019. Il en résulte également que le tribunal n’a pas commis d’erreur de droit en jugeant, pour le même motif, que cette irrecevabilité ne méconnaissait ni le principe du droit au recours effectif ni les principes d’effectivité et de primauté du droit de l’Union.

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Axa a demandé la reconstitution de ses déficits reportables et la restitution des cotisations d’impôt sur les sociétés et de contributions additionnelles à cet impôt qu’elle a acquittées au titre des exercices clos de 2011 à 2015, correspondant à l’inclusion dans l’assiette de ces impositions de la quote-part de frais et charges relative aux dividendes reçus de sa filiale de droit suisse, la société Axa Versicherungen. La société Axa se pourvoit en cassation contre l’arrêt du
6 octobre 2023 de la cour administrative d’appel de Paris qui a rejeté l’appel qu’elle avait formé contre le jugement du tribunal administratif de Montreuil du 5 novembre 2020 rejetant sa demande.
2. D’une part, aux termes de l’article 216 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige :  » I. Les produits nets des participations, ouvrant droit à l’application du régime des sociétés mères et visées à l’article 145, touchés au cours d’un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d’une quote-part de frais et charges. / La quote-part de frais et charges visée au premier alinéa est fixée uniformément à 5 % du produit total des participations, crédit d’impôt compris. / (…) « . En vertu de l’article 223 A du même code, une société peut se constituer
 » seule redevable de l’impôt sur les sociétés dû sur l’ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l’exercice, directement ou indirectement par l’intermédiaire de sociétés ou d’établissements stables membres du groupe (…) / Seules peuvent être membres du groupe les sociétés ou les établissements stables qui ont donné leur accord et dont les résultats sont soumis à l’impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun (…) « . Aux termes de l’article
223 B de ce code, dans sa rédaction applicable au litige :  » Le résultat d’ensemble est déterminé par la société mère en faisant la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe, déterminés dans les conditions de droit commun (…) / Le résultat d’ensemble est diminué de la quote-part de frais et charges afférente aux produits de participation perçus par une société du groupe d’une société membre du groupe depuis plus d’un exercice et aux produits de participation perçus par une société du groupe d’une société intermédiaire (…) pour lesquels la société mère apporte la preuve qu’ils proviennent de produits de participation versés par une société membre du groupe depuis plus d’un exercice et n’ayant pas déjà justifié des rectifications effectuées en application du présent alinéa ou du troisième alinéa. / (…) « .
3. D’autre part, aux termes de l’article 49 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne :  » Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la liberté d’établissement des ressortissants d’un État membre dans le territoire d’un autre État membre sont interdites. Cette interdiction s’étend également aux restrictions à la création d’agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d’un État membre établis sur le territoire d’un État membre (…) « . Aux termes de l’article 54 du même traité :  » Les sociétés constituées en conformité de la législation d’un État membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l’intérieur de l’Union sont assimilées, pour l’application des dispositions du présent chapitre, aux personnes physiques ressortissantes des États membres. / Par sociétés, on entend les sociétés de droit civil ou commercial, y compris les sociétés coopératives, et les autres personnes morales relevant du droit public ou privé, à l’exception des sociétés qui ne poursuivent pas de but lucratif « .
4. Dans son arrêt du 2 septembre 2015 Groupe Steria SCA (aff. C-386/14), la Cour de justice de l’Union européenne a dit pour droit que l’article 49 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une législation d’un État membre relative à un régime d’intégration fiscale en vertu de laquelle une société-mère intégrante bénéficie de la neutralisation de la réintégration d’une quote-part de frais et charges forfaitairement fixée à 5 % du montant net des dividendes perçus par elle des sociétés résidentes parties à l’intégration, alors qu’une telle neutralisation lui est refusée, en vertu de cette législation, pour les dividendes qui lui sont distribués par ses filiales situées dans un autre État membre qui, si elles avaient été résidentes, y auraient été objectivement éligibles, sur option.
5. Il en résulte, sous l’empire des dispositions citées au point 2, qu’une société à la tête d’un groupe fiscalement intégré ne peut déduire de son résultat d’ensemble que la quote-part de frais et charges afférente aux produits de participation versés à une société du groupe par une autre société membre du groupe ou qui, établie dans un Etat-membre de l’Union européenne autre que la France, remplirait les conditions, autres que celle d’être soumise à l’impôt sur les sociétés en France, pour être membre de ce groupe.

6. En premier lieu, il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne, notamment des points 96 à 99 de son arrêt du 13 novembre 2012 Test Claimants in the FII Group Litigation (aff. C-35/11), que lorsqu’est en cause la participation d’une société résidente d’un Etat membre dans une société établie dans un pays tiers, l’examen de l’objet de la législation nationale suffit pour apprécier si cette participation relève des stipulations de l’article 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne relatives à la libre circulation des capitaux. Ainsi, une législation nationale qui ne s’applique pas exclusivement aux situations dans lesquelles la société mère exerce une influence décisive sur la société établie dans le pays tiers doit être appréciée au regard de ces stipulations. Une société résidente d’un État membre peut alors, indépendamment de l’ampleur de la participation qu’elle détient dans la société distributrice de dividendes établie dans un pays tiers, se prévaloir de la liberté de circulation des capitaux afin de mettre en cause la légalité d’une telle réglementation. En revanche, lorsqu’il ressort de l’objet d’une législation nationale que celle-ci a seulement vocation à s’appliquer aux participations permettant d’exercer une influence certaine sur les décisions de la société établie dans le pays tiers et d’en déterminer les activités, les stipulations de l’article 63 du traité ne peuvent être utilement invoquées.

7. Eu égard au seuil de détention exigé pour en bénéficier, le régime d’intégration fiscale prévu aux articles 223 A et suivants du code général des impôts n’a vocation à s’appliquer qu’aux seules participations permettant à la société intégrante d’exercer une influence certaine sur les décisions de ses filiales membres du groupe. Contrairement à ce que soutient la société requérante, n’est pas de nature à remettre en cause l’objet et la vocation de cette législation, la circonstance que l’article 223 A prévoie que, par dérogation à la règle générale fixée par son premier alinéa, ce régime est également applicable aux groupes mutualistes et coopératifs lorsque la personne morale soumise à l’impôt sur les sociétés est un organe central ou une caisse départementale ou interdépartementale titulaire d’un agrément collectif délivré par l’Autorité de contrôle prudentiel et de résolution pour elle-même et pour les caisses locales qui la détiennent, pour lesquels la condition de détention ne peut, par hypothèse, être appliquée eu égard à l’architecture de ces groupes et à l’absence de capital.

8. Par suite, la société Axa ne peut utilement se prévaloir de ce que les dispositions du deuxième alinéa de l’article 223 B du code général des impôts, dans leur rédaction citée au point 2, seraient incompatibles avec le principe de libre circulation des capitaux garanti par l’article 63 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne en tant que la neutralisation de la quote-part de frais et charges qu’elles prévoient ne s’applique pas à raison des dividendes versées par une filiale établie dans un Etat tiers à l’Union européenne qui aurait été éligible à l’intégration si elle avait été résidente de France. Il y a lieu de substituer ce motif, dont l’examen n’implique l’appréciation d’aucune circonstance de fait et qui justifie sur ce point le dispositif de l’arrêt attaqué, à celui retenu par la cour pour écarter le moyen, soulevé devant elle, tiré de la méconnaissance de la libre circulation des capitaux. Il en résulte que les moyens du pourvoi dirigés contre ce motif sont inopérants et ne peuvent être qu’écartés.

9. En deuxième lieu, l’accord entre la Confédération suisse et la Communauté économique européenne concernant l’assurance directe autre que l’assurance sur la vie conclu le 10 octobre 1989 régit seulement, selon son article premier, les conditions  » pour permettre aux agences et succursales relevant d’entreprises dont le siège social se trouve sur le territoire d’une partie contractante et qui désirent s’établir ou qui sont établies sur le territoire de l’autre partie contractante d’accéder à l’activité non salariée de l’assurance directe autre que l’assurance sur la vie ou d’exercer cette activité « . Eu égard à l’objet de cet accord, qui vise ainsi à déterminer les conditions d’exercice de l’activité d’assurance autre que l’assurance sur la vie par une agence ou une succursale d’une entreprise résidente, dans l’autre Etat contractant, aux fins de permettre la liberté d’établissement dans ce secteur d’activité, la cour n’a pas commis d’erreur de droit ni inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis en jugeant, par une décision suffisamment motivée sur ce point, que la société requérante ne pouvait se prévaloir de la méconnaissance de cet accord pour demander le bénéfice de la neutralisation de la quote-part de frais et charges afférente aux produits de participations distribués par sa filiale suisse au motif qu’en tout état de cause, cette société n’était ni une agence ni une succursale.

10. En troisième lieu, l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales stipule que :  » Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les États de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou des amendes « . Aux termes de l’article 14 de cette convention :  » La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l’origine nationale ou sociale, l’appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation « . Une distinction entre des personnes placées dans une situation comparable est discriminatoire, au sens de ces stipulations, si elle n’est pas assortie de justifications objectives et raisonnables, c’est-à-dire si elle ne poursuit pas un but légitime ou s’il n’y a pas un rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but poursuivi.

11. Il résulte des dispositions contestées citées au point 2, telles qu’elles doivent être mises en oeuvre pour se conformer aux exigences du droit de l’Union européenne, une différence de traitement entre sociétés-mères intégrantes, au regard de la neutralisation de la quote-part de frais et charges, selon que les dividendes qu’elles perçoivent proviennent d’une filiale établie dans un État membre de l’Union européenne autre que la France qui aurait été éligible à l’intégration si elle avait été résidente de France, ou d’une filiale établie dans un État tiers à l’Union qui y aurait été éligible dans les mêmes conditions.

12. Toutefois, d’une part, le respect des exigences découlant du droit de l’Union européenne constitue un objectif d’intérêt public légitime de nature à justifier une différence de traitement entre des situations comparables, selon qu’elles sont ou non régies par ces règles. D’autre part, si la loi conduit à ce que seule la perception de dividendes en provenance d’une filiale établie dans un État membre de l’Union européenne autre que la France et qui aurait été éligible à l’intégration si elle avait été résidente de France ouvre droit à la neutralisation de la quote-part de frais et charges prévue à l’article 223 B du code général des impôts, à l’exclusion donc de ceux en provenance d’une filiale établie dans un Etat tiers qui y aurait été éligible dans les mêmes conditions, il n’en résulte pas une absence de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but poursuivi. Dans ces conditions, la différence de traitement en cause peut être regardée comme répondant à une justification objective et raisonnable. Elle ne constitue donc pas une discrimination contraire aux stipulations combinées de l’article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales et de l’article 1er de son premier protocole additionnel.

13. Il y a lieu de substituer ce motif, dont l’examen n’implique l’appréciation d’aucune circonstance de fait et qui justifie sur ce point le dispositif de l’arrêt attaqué, à celui retenu par la cour pour écarter le moyen, soulevé devant elle, tiré de la méconnaissance de cette convention et de son protocole. Il en résulte que les moyens du pourvoi dirigés contre ce motif sont inopérants et ne peuvent qu’être écartés.

14. Il résulte de tout ce qui précède que le pourvoi de la société Axa doit être rejeté, y compris ses conclusions présentées au titre de l’article L. 761-1 du code de justice administrative.

Extraits du premier arrêt :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à la suite d’un contrôle sur pièces de la Société Générale, tête d’un groupe fiscalement intégré, l’administration fiscale a remis en cause l’imputation sur le résultat d’ensemble du groupe, au titre de l’exercice clos en 2013, des pertes, que la société avait estimé définitives, subies par une filiale de droit letton d’une société membre du groupe. Par un jugement du 11 février 2021, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté la demande de la Société Générale tendant à la réduction des cotisations d’impôt sur les sociétés, de contribution sociale sur cet impôt et de contribution exceptionnelle auxquelles elle avait été assujettie au titre de l’exercice clos en 2013. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique se pourvoit en cassation contre les articles 1er à 4 de l’arrêt du 15 décembre 2023 par lesquels la cour administrative d’appel de Paris a réduit la base d’imposition à l’impôt sur les sociétés à hauteur de 35 262 226 euros au titre de l’exercice clos en 2013 et prononcé la décharge des impositions correspondantes.

2. Aux termes, d’une part, des dispositions du I de l’article 209 du code général des impôts :  » Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés (…) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, de ceux mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l’article 164 B ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions.(…) « . Une société dont les résultats sont soumis à l’impôt sur les sociétés en France ne peut, en outre, imputer les pertes subies par une filiale que dans le cadre du régime d’intégration fiscale prévues par les dispositions des articles 223 A et suivants du code général des impôts, lesquelles en réservent le bénéfice aux seules sociétés dont le siège est en France. Ainsi, en vertu de l’article 223 A, une société peut se constituer  » seule redevable de l’impôt sur les sociétés dû sur l’ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital de manière continue au cours de l’exercice, directement ou indirectement par l’intermédiaire de sociétés ou d’établissements stables membres du groupe (…) « . En vertu du a) du 1 de l’article 223 I :  » Les déficits subis par une société du groupe au titre d’exercices antérieurs à son entrée dans le groupe ne sont imputables que sur son bénéfice, dans les limites et conditions prévues au troisième alinéa du I de l’article 209 (…) « . Ces dernières dispositions prévoient que  » (…) en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l’exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice dans la limite d’un montant de 1 000 000 ? majoré de 50 % du montant correspondant au bénéfice imposable dudit exercice excédant ce premier montant. Si ce bénéfice n’est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l’excédent du déficit est reporté dans les mêmes conditions sur les exercices suivants. Il en est de même de la fraction de déficit non admise en déduction en application de la première phrase du présent alinéa « .

3. Aux termes, d’une part, de l’article 49 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne :  » (…) les restrictions à la liberté d’établissement des ressortissants d’un État membre dans le territoire d’un autre Etat membre sont interdites. Cette interdiction s’étend également aux restrictions à la création d’agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d’un Etat membre établis sur le territoire d’un Etat membre (…) « . Aux termes de l’article 54 du même traité :  » Les sociétés constituées en conformité de la législation d’un Etat membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l’intérieur de l’Union sont assimilées, pour l’application des dispositions du présent chapitre, aux personnes physiques ressortissantes des États membres (…) « .

4. A l’appui de son pourvoi, le ministre soutient, en se prévalant de l’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne du 25 février 2010 X Holding BV (aff. C-337/08), que la cour administrative d’appel de Paris a méconnu les stipulations de l’article 49 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne en jugeant qu’elles s’opposaient à ce que les dispositions de l’article 223 A du code général des impôts, qui excluent les filiales non-résidentes du champ du régime de l’intégration fiscale, lequel constitue l’unique dispositif national permettant l’imputation sur les résultats d’une société mère de pertes subies par ses filiales, puissent faire obstacle, par principe, à la déduction en France des pertes définitives au sens du point 55 de l’arrêt de la Cour de justice du 13 décembre 2005 Marks et Spencer plc (aff. C-446/03), subies par une filiale non-résidente.

5. D’une part, dans l’arrêt Marks et Spencer plc précité concernant la législation fiscale britannique permettant à la société mère d’un groupe d’opérer, sous certaines conditions, une compensation entre ses bénéfices et les pertes subies par ses filiales à l’exclusion de celles qui n’a ni résidence ni activité économique au Royaume-Uni, la Cour de justice de l’Union européenne a dit pour droit que si les dispositions du traité relatives à la liberté d’établissement ne s’opposent pas à la législation d’un État membre qui exclut de manière générale la possibilité pour une société mère résidente de déduire de son bénéfice imposable des pertes subies dans un autre État membre par une filiale établie sur le territoire de celui-ci alors qu’elle accorde une telle possibilité pour des pertes subies par une filiale résidente, il n’en reste pas moins disproportionné pour l’État de résidence de la société mère d’exclure une telle possibilité lorsque, d’une part, la filiale non résidente a épuisé les possibilités de prise en compte des pertes qui existent dans son État de résidence au titre de l’exercice fiscal concerné par la demande de dégrèvement ainsi que des exercices fiscaux antérieurs et, d’autre part, il n’existe pas de possibilités pour que ces pertes puissent être prises en compte dans son État de résidence au titre des exercices futurs soit par elle-même, soit par un tiers, notamment en cas de cession de la filiale à celui-ci. Cette réserve tenant à l’imputation des pertes définitives des filiales non-résidentes sur le résultat de la société mère résidente a été réaffirmée depuis par la Cour, notamment dans son arrêt du 3 février 2015 Commission c/ Royaume-Uni
(aff. C-172/13).

6. D’autre part, dans son arrêt du 25 février 2010 X Holding BV (aff. C-337/08) concernant le régime d’intégration fiscale néerlandais, après avoir jugé que la situation d’une société mère résidente qui souhaite constituer une entité fiscale unique avec une filiale résidente et celle d’une société mère résidente souhaitant constituer une entité fiscale unique avec une filiale non-résidente étaient, au regard de l’objectif d’un régime d’intégration fiscale, objectivement comparables pour autant que l’une et l’autre cherchent à bénéficier des avantages de ce régime qui permet, notamment, de consolider au niveau de la société mère les bénéfices et les pertes des sociétés intégrées dans l’entité fiscale unique et de conserver aux transactions effectuées au sein du groupe un caractère fiscalement neutre (point 24), la Cour de justice de l’Union européenne a dit pour droit que les articles 49 et 54 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ne s’opposent pas à la législation d’un État membre qui exclut la possibilité, pour une société mère, de constituer une entité fiscale unique avec une filiale non-résidente au motif que cette restriction à la liberté d’établissement était justifiée par la nécessité de préserver la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres.

7. La Cour de justice a indiqué, dans son arrêt du 2 septembre 2015 Groupe Stéria SCA (aff. C-386/14 point 27), qu’elle avait seulement entendu juger dans l’affaire X Holding BV que la condition de résidence était justifiée en tant que condition d’accès à un régime d’intégration fiscale et qu’il ne pouvait être déduit de cet arrêt que toute différence de traitement entre des sociétés appartenant à un groupe fiscalement intégré, d’une part, et des sociétés n’appartenant pas à un tel groupe, d’autre part, était compatible avec l’article 49 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne. Ainsi, selon la Cour, la compatibilité avec la liberté d’établissement des avantages fiscaux à l’intérieur d’un groupe fiscalement intégré autres que le transfert des pertes doit être appréciée de manière distincte.

8. En premier lieu, dans son arrêt du 22 décembre 2022 Finanzamt B contre W AG (aff. C-538/20), la Cour de justice de l’Union européenne a jugé que la situation d’une société résidente détenant un établissement stable non résident n’est pas comparable à celle d’une société résidente détenant un établissement stable résident au regard des mesures prises par l’État membre de résidence en vue de prévenir ou d’atténuer la double imposition des bénéfices et, symétriquement, la double déduction des pertes dans le chef des sociétés résidentes, lorsque cet État membre a renoncé, en vertu d’une convention préventive de double imposition, à exercer son pouvoir d’imposition sur les résultats de l’établissement stable non-résident de la première société, (point 22) et dit pour droit que, dans cette hypothèse, les articles 49 et 54 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne ne s’opposent pas à un régime fiscal d’un État membre en vertu duquel une société résidente de celui-ci ne peut déduire de son bénéfice imposable les pertes définitives subies par son établissement stable situé dans un autre État membre.

9. Eu égard à cet arrêt, rendu pour ce qui concerne les établissements stables, la question se pose de savoir si, d’une part, la circonstance que l’État membre de résidence d’une société à la tête d’un groupe fiscalement intégré a renoncé, en vertu d’une convention préventive de double imposition, à exercer son pouvoir d’imposition sur les résultats de la filiale non-résidente de cette société situé dans un autre Etat membre et, d’autre part, la circonstance que l’Etat de résidence de la société à la tête du groupe fiscalement intégré avait, en vertu de son seul droit national, préalablement à la signature de la convention préventive de double imposition, déjà renoncé à exercer son pouvoir d’imposition sur les résultats de la filiale non-résidente, sont susceptibles, l’une ou l’autre, de remettre en cause le caractère objectivement comparable, retenu au point 24 de l’arrêt X Holding BV, de la situation d’une société mère résidente qui souhaite constituer une entité fiscale unique avec une filiale résidente avec celle d’une société mère résidente souhaitant constituer une entité fiscale unique avec une filiale non-résidente.

10. En second lieu, en cas de réponse négative à la question mentionnée au point 9, dans l’une ou l’autre de ses branches, et donc de confirmation de la solution de comparabilité des situations retenue dans l’arrêt X Holding BV, la question se pose de savoir si l’impossibilité, dans le cadre d’un régime d’intégration fiscale tel que celui prévu aux articles
223 A et suivants du code général des impôts, d’imputer sur le résultat d’ensemble de ce groupe les pertes définitives d’une filiale non-résidente d’une société du groupe constitue l’une des règles de consolidation des bénéfices et des pertes au sein de l’entité fiscale unique et est, à ce seul titre, compatible avec la liberté d’établissement sans qu’il soit besoin d’apprécier la proportionnalité de cette restriction, ainsi qu’il a été jugé dans la décision X Holding BV ou si, au contraire, l’impossibilité d’imputer les pertes définitives d’une filiale non-résidente sur le résultat d’ensemble du groupe doit être regardée comme le refus d’un avantage fiscal distinct des règles de consolidation des bénéfices et des pertes à l’intérieur du groupe, constitutif, par lui-même, d’une restriction disproportionnée, incompatible avec cette liberté par application de la réserve dégagée dans la décision Marks et Spencer plc.

11. Ces questions sont déterminantes pour la solution du litige que doit trancher le Conseil d’Etat et présentent une difficulté sérieuse. Il y a lieu, par suite, d’en saisir la Cour de justice de l’Union européenne en application de l’article 267 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne et, jusqu’à ce que celle-ci se soit prononcée, de surseoir à statuer sur les conclusions présentées par le ministre.


D E C I D E :
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Article 1er : Il est sursis à statuer jusqu’à ce que la Cour de justice de l’Union européenne se soit prononcée sur les questions suivantes :
1°) a) La circonstance que l’Etat de résidence d’une société à la tête d’un groupe fiscalement intégré a renoncé, en vertu des règles de territorialité de l’impôt de son droit national, à exercer son pouvoir d’imposition sur les résultats de la filiale non-résidente de cette société située dans un autre Etat membre est-elle susceptible de remettre en cause le caractère objectivement comparable de la situation d’une société mère résidente qui souhaite constituer une entité fiscale unique avec une filiale résidente avec celle d’une société mère résidente souhaitant constituer une entité fiscale unique avec une filiale non-résidente pour autant que l’une et l’autre cherchent à bénéficier des avantages du régime d’intégration fiscale ‘
b) La circonstance que l’État membre de résidence d’une société à la tête d’un groupe fiscalement intégré a renoncé, en vertu d’une convention préventive de double imposition, à exercer son pouvoir d’imposition sur les résultats de la filiale non-résidente de cette société située dans un autre Etat membre est-elle susceptible de remettre en cause le caractère objectivement comparable de la situation d’une société mère résidente qui souhaite constituer une entité fiscale unique avec une filiale résidente avec celle d’une société mère résidente souhaitant constituer une entité fiscale unique avec une filiale non-résidente pour autant que l’une et l’autre cherchent à bénéficier des avantages du régime d’intégration fiscale ‘
2°) En cas de réponse négative à la première question, dans l’une ou l’autre de ses branches, l’impossibilité, dans le cadre d’un régime d’intégration fiscale tel que celui prévu aux articles
223 A et suivants du code général des impôts, d’imputer sur le résultat d’ensemble de ce groupe les pertes définitives d’une filiale non-résidente d’une société du groupe constitue-t-elle l’une des règles de consolidation des bénéfices et des pertes au sein de l’entité fiscale unique compatible, à ce seul titre, avec la liberté d’établissement ou au contraire, une telle impossibilité doit-elle être regardée comme le refus d’un avantage fiscal distinct des règles de consolidation des bénéfices et des pertes à l’intérieur du groupe, constitutif, par lui-même, d’une restriction disproportionnée incompatible avec cette liberté ‘

(…) 1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Rubis Energie, membre d’un groupe fiscalement intégré dont la tête est la société Rubis, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014 à l’issue de laquelle l’administration fiscale a estimé que son bénéfice devait, pour ces exercices, être rehaussé des revenus de capitaux mobiliers qu’elle était, en application de l’article 209 B du code général des impôts, réputée avoir reçu de sa filiale mauricienne, la société Eccleston Co. Par un jugement du 25 février 2021, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté la demande de la société Rubis, en sa qualité de société mère du groupe fiscalement intégré, tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, de contribution exceptionnelle sur cet impôt et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014, en conséquence de cette rectification. La société Rubis se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 7 juillet 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel qu’elle avait formé contre ce jugement.

Sur l’application de la loi fiscale :

2. Aux termes de l’article 209 B du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : « I. – 1. Lorsqu’une personne morale établie en France et passible de l’impôt sur les sociétés exploite une entreprise hors de France ou détient directement ou indirectement plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique : personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable, établie ou constituée hors de France et que cette entreprise ou entité juridique est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A, les bénéfices ou revenus positifs de cette entreprise ou entité juridique sont imposables à l’impôt sur les sociétés. Lorsqu’ils sont réalisés par une entité juridique, ils sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers imposable de la personne morale établie en France dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement. / (…) II. – Les dispositions du I ne sont pas applicables : / – si l’entreprise ou l’entité juridique est établie ou constituée dans un Etat de la Communauté européenne et / – si l’exploitation de l’entreprise ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de l’entité juridique par la personne morale passible de l’impôt sur les sociétés ne peut être regardée comme constitutive d’un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française. / III.- En dehors des cas mentionnés au II, le I ne s’applique pas lorsque la personne morale établie en France démontre que les opérations de l’entreprise ou de l’entité juridique établie ou constituée hors de France ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de bénéfices dans un Etat ou territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié./ Cette condition est réputée remplie notamment lorsque l’entreprise ou l’entité juridique établie ou constituée hors de France a principalement une activité industrielle ou commerciale effective exercée sur le territoire de l’Etat de son établissement ou de son siège ». Aux termes du deuxième alinéa de l’article 238 A du même code, dans sa rédaction applicable au litige : « (…) les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l’Etat ou le territoire considéré si elles n’y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l’impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies ».

3. La cour administrative d’appel de Paris a relevé, par une appréciation souveraine exempte de dénaturation, que la filiale mauricienne de la société Rubis, la société Eccleston Co, dont il n’est pas contesté qu’elle était soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du code général des impôts, n’exerçait aucune activité industrielle ou commerciale effective à l’Île Maurice, que l’allégation selon laquelle elle exerçait une activité d’animation de ses filiales n’était pas établie, qu’il était constant qu’aucun collaborateur de cette société ne demeurait ni n’exerçait à l’Île Maurice, que les produits de cession de titres de filiales représentaient 80 % et 85,7 % de ses recettes au titre des exercices clos, respectivement, en 2011 et 2012 et que ces produits avaient été exonérés à l’Île Maurice. En jugeant, d’une part, sur la base de ces constatations, que la société mauricienne avait comme activité principale la réalisation de plus-values de cession de titres de sociétés, exonérées du fait de sa localisation à l’Île Maurice, et, d’autre part, que la société Rubis n’établissait pas que la localisation dans cet Etat de cette filiale de la société Rubis Energie avait un objet et un effet autres que principalement fiscal, la cour a également porté sur les faits de l’espèce une appréciation souveraine non entachée de dénaturation. En en déduisant que la société mauricienne ne relevait pas, au titre des exercices vérifiés, de la clause de sauvegarde prévue au III de l’article 209 B du code général des impôts citées au point 2, la cour administrative d’appel de Paris, qui a suffisamment motivé son arrêt, n’a pas commis d’erreur de droit ni donné aux faits qui lui étaient soumis une inexacte qualification juridique. Est dépourvue d’incidence à cet égard la circonstance que la cour ait relevé, de manière erronée, que les contrats produits par la société Rubis étaient rédigés en langue étrangère et que 15 à 20 % des autres recettes de la société mauricienne provenaient de dividendes versés par ses filiales alors qu’elles incluaient également des prestations de services réalisées auprès de ces dernières.

Sur l’application de la convention fiscale bilatérale :

4. Aux termes du 2 de l’article 3 de la convention fiscale franco-mauricienne, toute expression qui n’est pas définie dans la convention a, pour son application par l’un des deux Etats contractants, « le sens que lui attribue le droit de cet Etat concernant les impôts auxquels s’applique la Convention, à moins que le contexte n’exige une interprétation différente ». Aux termes du 1 de l’article 7 de cette même convention : « Les bénéfices d’une entreprise d’un Etat ne sont imposables que dans cet Etat (…) ». Aux termes du 6 de l’article 10 de cette convention : « Le terme « dividendes » employé dans le présent article désigne les revenus provenant d’actions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires à l’exception des créances, ainsi que les revenus d’autres parts sociales soumis au même régime fiscal que les revenus d’actions par la législation de l’Etat dont la société distributrice est un résident ». Aux termes du 1 de l’article 22 de la même convention : « Les éléments du revenu d’un résident d’un Etat, d’où qu’ils proviennent, qui ne sont pas traités dans les articles précédents de la présente Convention, ne sont imposables que dans cet Etat ».

5. Il résulte des termes mêmes des dispositions du 1 du I de l’article 209 B du code général des impôts citées au point 2, issues de l’article 104 de la loi du 30 décembre 2004 de finances pour 2005, qu’elles ont pour objet de permettre l’imposition en France, à l’impôt sur les sociétés, dans les conditions qu’elles prévoient, des bénéfices réalisés par une entité juridique étrangère soumise à un régime fiscal privilégié, réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne morale résidente de France, à proportion des droits qu’elle détient dans cette entité. Dès lors qu’aucune stipulation de la convention fiscale franco-mauricienne, notamment ni l’article 7 de cette convention relatif aux bénéfices des entreprises, ni son article 10 relatif aux produits distribués en vertu d’une décision prise par l’assemblée générale des actionnaires, n’est relative aux revenus de capitaux mobiliers de la nature de ceux visés par l’article 209 B du code général des impôts, de tels revenus relèvent des stipulations du 1 de l’article 22 de cette convention et, à ce titre, ne sont imposables que dans l’Etat de résidence du bénéficiaire.

6. Il résulte de ce qui précède qu’en se fondant, pour écarter le moyen tiré de ce que les impositions en litige avaient été établies en méconnaissance des stipulations de la convention fiscale franco-mauricienne selon lesquelles les bénéfices réalisés par la société Eccleston Co n’étaient imposables qu’à l’Ile Maurice, sur ce que les revenus en litige, imposables en France sur le fondement de l’article 209 B du code général des impôts comme revenus mobiliers de la société Rubis Energie, relevaient des stipulations du 1 de l’article 22 de la convention fiscale de sorte que leur imposition était attribuée à la France, la cour, qui n’a pas inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis, n’a pas commis d’erreur de droit.

(Rejet).