2025 - Page 4 sur 6 - Analyse Experts

Validation des pénalités pour activité occulte d’une filiale française d’une société irlandaise

On se souvient que, par une décision société Conversant du 11 décembre 2020, le Conseil d’Etat avait jugé qu’une société française, exerçant une activité de marketing digital, constituait un établissement stable d’une société irlandaise en France, au sens de la convention fiscale franco-irlandaise.

Après cassation et renvoi à la cour administrative d’appel, cette dernière devait se prononcer sur la position de l’administration qui avait estimé que la société avait exercé une activité occulte en France, au sens des règles du LPF propres à ces activités (en matière de délai de reprise notamment) et du CGI (pénalité de 80 %). La cour a prononcé la décharge des redressements, en considérant que la jurisprudence n’avait adapté la notion traditionnelle d’établissement stable à l’économie numérique que postérieurement aux années en litige, si bien que la société irlandaise avait simplement commis une erreur en ne déclarant pas d’établissement en France.

Le Conseil d’Etat casse cet arrêt et juge fondée l’application de l’arsenal propre à l’activité occulte : il juge que, par sa décision du 11 décembre 2020, le Conseil d’Etat s’est borné à éclairer l’application au cas particulier de ces sociétés des critères permettant de caractériser un établissement stable, tels que dégagés par la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne et du Conseil d’Etat antérieurement aux années en litige. Il relève aussi que le niveau d’imposition, en ce qui concerne l’IS, était, au cours des années en litige, substantiellement inférieur en Irlande par rapport à la France. Il en déduit que la société irlandaise doit être regardée comme ayant exercé une activité occulte.

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Bofip concernant le régime fiscal des sociétés d’exercice libéral (SEL).

Dans sa décision, le Conseil d’Etat commence par apporter une clarification en énonçant que le régime fiscal de l’article 62 du CGI ne s’applique qu’aux rémunérations se rattachant aux fonctions de gérance ; la rémunération perçue le cas échéant par le gérant à raison d’autres tâches relève soit de la catégorie des traitements et salaires, soit de celle des BNC.

Ensuite, il valide les commentaires du Bofip (§ 530 du BOI-RSA-GER-10-30) qui énoncent que les rémunérations perçues au titre de la fonction de gérant sont celles allouées à raison des tâches qui ne sont pas réalisées dans le cadre de l’activité libérale et qu’en sont exclues les tâches de nature administrative qui sont inhérentes à la pratique de l’activité libérale : il juge que ce paragraphe se borne à rappeler la règle énoncée ci-dessus.

En revanche, il juge que le Bofip ne pouvait pas « légalement prévoir, de manière générale et en toutes circonstances, que des tâches telles que « la facturation du client ou du patient, l’encaissement, les prises de rendez-vous, les approvisionnements de fournitures, la gestion des équipes » sont inhérentes à la pratique d’une telle activité », et annule donc ces précisions : il considère donc qu’il n’est pas possible de présumer que ces tâches ne se rattachent jamais aux fonctions de gérant.

Enfin, il annule aussi pour illégalité le § 550 du même Bofip, qui énonce qu’il est admis, à titre de règle pratique, de considérer qu’une part de 5 % de la rémunération d’ensemble perçue par les gérants majoritaires de SELARL et les gérants de SELCA au titre de leurs activités libérale et de gérance correspond aux revenus afférents à leurs fonctions de gérant, imposables sur le fondement de l’article 62 du code général des impôts, qu’il soit possible ou non de les distinguer de la rémunération dite « technique ». Il juge en effet que ces énonciations ajoutent à la loi.

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Perquisitions fiscales de l’article L. 16 B du LPF : précisions inédites sur les délais

… de son ordonnance d’autorisation des opérations de visite et de saisie, il fixe un délai impératif pour l’accomplissement de ces opérations, et que ce délai, s’il expire normalement un samedi, un dimanche ou un jour férié ou chômé, est prorogé jusqu’au premier jour ouvrable suivant.

En l’espèce, le JLD avait rendu, le 13 mai 2022, sur le fondement de l’article L. 16 B du LPF, une ordonnance autorisant des opérations de visite et saisie dans les locaux de la société luxembourgeoise Thiolat développement, en vue de rechercher la preuve d’une fraude fiscale de cette société. Dans son ordonnance, le JLD avait précisé qu’elle serait réputée caduque si elle n’était pas exécutée avant le 13 juin 2022. Puis, le 13 juin 2022, il a rendu une nouvelle ordonnance dans laquelle il a prolongé au 30 juin 2022 l’effet de sa précédente autorisation. Les opérations de visite et de saisie se sont déroulées le 14 juin 2022.

Dans son arrêt, la Cour de cassation pose d’abord le principe que, lorsqu’il prévoit une telle date, le JLD fixe le délai avant l’expiration duquel les opérations doivent être accomplie, et que ce délai, s’il expire normalement un samedi, un dimanche ou un jour férié ou chômé, est prorogé jusqu’au premier jour ouvrable suivant.

Elle en déduit que le JLD a pu en l’espèce, par une ordonnance non frappée de caducité, le 13 juin 2022, prolonger au 30 juin suivant les effets de son ordonnance du 13 mai 2022, de sorte que les opérations de visite et de saisie ont pu être exécutées le 14 juin 2022.

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Procédure de rectification des droits de donation : la Cour de cassation protège le principe de loyauté des débats

… à l’un seulement des redevables solidaires, la procédure ensuite suivie doit être contradictoire et la loyauté des débats l’oblige à notifier les actes de celle-ci à tous les redevables.

En l’espèce, la nue-propriété de titres de trois sociétés avait été donnée par leur associé à ses neveux, nièces, petites-neveux et petites-nièces. L’administration avait remis en cause la valeur de la nue-propriété des titres par une proposition de rectification qu’elle n’avait adressée qu’au donateur. Ce dernier étant ensuite décédé, elle a adressé la réponse aux observations à l’une des donataires.

Rappelant d’abord que toutes les parties qui ont figuré dans un acte sont tenues solidairement du paiement des droits d’enregistrement auxquels cet acte est soumis, la Cour de cassation juge d’abord que l’administration fiscale peut choisir de notifier la proposition de rectification à l’un seulement des redevables solidaires.

Mais elle ajoute ensuite que « la procédure ensuite suivie doit être contradictoire et la loyauté des débats l’oblige à notifier les actes de celle-ci à tous les redevables ». Elle précise en outre que l’irrégularité tirée du non-respect par l’administration fiscale de cette règle peut être soulevée par l’un quelconque des débiteurs solidaires, y compris par celui qui a été effectivement destinataire de l’acte en cause, sans qu’il lui soit besoin d’établir un grief.

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Article 209 B et conventions fiscales

En pratique

En l’absence de clauses contraires dans les conventions fiscales quant à la qualification des revenus tirés par une société française d’une filiale étrangère qu’elle contrôle, il résulte de la décision société Rubis que ces sommes doivent, sur le fondement de la rédaction actuelle l’article 209 B, être regardés comme des RCM. Dès lors que, dans la majorité des conventions conclues par la France, ces sommes relèvent de la clause « balai » réservant le droit de les imposer à l’Etat de résidence du bénéficiaire, l’administration est en droit d’appliquer l’article 209 B.

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Le litige porté devant le Conseil d’Etat dans cette affaire lui a permis de prendre position sur les effets de la modification introduite par le législateur en loi de finances pour 2005 à la rédaction de l’article 209 B du CGI, qui conduit désormais à imposer explicitement dans la catégorie des RCM les bénéfices retirés par une société française de l’activité d’une filiale étrangère soumise à un régime fiscal privilégié dans l’Etat dans lequel elle est implantée.

On se souvient que dans la décision d’Assemblée société Schneider Electric de 2002, Le conseil d’Etat avait jugé, au regard de la convention fiscale franco-suisse, que l’article 209 B a pour objet de permettre l’imposition en France des bénéfices résultant de l’exploitation d’une société établie à l’étranger et non des distributions de bénéfices réputées opérées par cette société étrangère à son actionnaire résidant en France. Il en a déduit que ces revenus relevaient de l’article 7 § 1 de la convention relatif aux bénéfices, dont l’imposition est attribuée à l’Etat où l’entreprise est établie, c’est-à-dire en l’espèce la Suisse. Ce faisant, il s’était écarté du raisonnement proposé par le commissaire du gouvernement S. Austry, consistant à qualifier de revenus distribués les bénéfices réputés réalisés par la société mère française, ce qui aurait conduit à confirmer le droit de la France de les imposer en application de la clause balai « autres revenus » de la convention.

A la suite de cette décision, le législateur est intervenu pour modifier la qualification des revenus imposés au nom de la société mère française. La nouvelle rédaction de l’article 209 B issue de la loi de finances pour 2005, qui s’inspire assez largement de celle de l’article 123 bis, prévoit désormais que lorsqu’ils sont réalisés par une entité juridique, les bénéfices ou revenus positifs de l’entité établie hors de France sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers imposable de la personne morale établie en France dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement. Comme le confirment les travaux parlementaires, ces dispositions, applicables depuis le 1er janvier 2006, ont explicitement pour objectif, de créer une présomption de distribution à la personne morale française, de manière à opérer une redéfinition de la catégorie des revenus entrant dans le champ d’application de l’article 209 B, destinée à assurer la compatibilité de l’article 209 B avec les conventions fiscales ne comprenant pas de clause expresse d’applicabilité de cet article.

L’affaire soumise au Conseil d’Etat concernait une société mère établie en France et disposant d’une filiale établie à l’Ile Maurice. L’administration fiscale a appliqué aux bénéfices de cette entité le régime l’article 209 B, et la société française a contesté l’applicabilité de ces dispositions, estimant que les stipulations de la convention fiscale franco-mauricienne y font obstacle. La CAA de Paris a écarté cette thèse en jugeant que ces revenus, dès lors qu’ils ne sont pas définis à l’article 3 de la convention franco-mauricienne, doivent être traités selon la qualification que leur donne le droit fiscal français, soit des RCM, et relèvent par suite de la clause « balai » de cette convention, qui réserve leur imposition à l’Etat dont le redevable est résident, au cas particulier, la France. Le Conseil d’Etat, tirant à son tour les conséquences de la modification opérée par le législateur en 2005, a confirmé en tous points ce raisonnement et rejeté le pourvoi de la société, par une décision de principe qui sera publiée au recueil Lebon.

(…) 1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Rubis Energie, membre d’un groupe fiscalement intégré dont la tête est la société Rubis, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014 à l’issue de laquelle l’administration fiscale a estimé que son bénéfice devait, pour ces exercices, être rehaussé des revenus de capitaux mobiliers qu’elle était, en application de l’article 209 B du code général des impôts, réputée avoir reçu de sa filiale mauricienne, la société Eccleston Co. Par un jugement du 25 février 2021, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté la demande de la société Rubis, en sa qualité de société mère du groupe fiscalement intégré, tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, de contribution exceptionnelle sur cet impôt et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2012, 2013 et 2014, en conséquence de cette rectification. La société Rubis se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 7 juillet 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel qu’elle avait formé contre ce jugement.

Sur l’application de la loi fiscale :

2. Aux termes de l’article 209 B du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : « I. – 1. Lorsqu’une personne morale établie en France et passible de l’impôt sur les sociétés exploite une entreprise hors de France ou détient directement ou indirectement plus de 50 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique : personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable, établie ou constituée hors de France et que cette entreprise ou entité juridique est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A, les bénéfices ou revenus positifs de cette entreprise ou entité juridique sont imposables à l’impôt sur les sociétés. Lorsqu’ils sont réalisés par une entité juridique, ils sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers imposable de la personne morale établie en France dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu’elle détient directement ou indirectement. / (…) II. – Les dispositions du I ne sont pas applicables : / – si l’entreprise ou l’entité juridique est établie ou constituée dans un Etat de la Communauté européenne et / – si l’exploitation de l’entreprise ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de l’entité juridique par la personne morale passible de l’impôt sur les sociétés ne peut être regardée comme constitutive d’un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française. / III.- En dehors des cas mentionnés au II, le I ne s’applique pas lorsque la personne morale établie en France démontre que les opérations de l’entreprise ou de l’entité juridique établie ou constituée hors de France ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de bénéfices dans un Etat ou territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié./ Cette condition est réputée remplie notamment lorsque l’entreprise ou l’entité juridique établie ou constituée hors de France a principalement une activité industrielle ou commerciale effective exercée sur le territoire de l’Etat de son établissement ou de son siège ». Aux termes du deuxième alinéa de l’article 238 A du même code, dans sa rédaction applicable au litige : « (…) les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l’Etat ou le territoire considéré si elles n’y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l’impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies ».

3. La cour administrative d’appel de Paris a relevé, par une appréciation souveraine exempte de dénaturation, que la filiale mauricienne de la société Rubis, la société Eccleston Co, dont il n’est pas contesté qu’elle était soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du code général des impôts, n’exerçait aucune activité industrielle ou commerciale effective à l’Île Maurice, que l’allégation selon laquelle elle exerçait une activité d’animation de ses filiales n’était pas établie, qu’il était constant qu’aucun collaborateur de cette société ne demeurait ni n’exerçait à l’Île Maurice, que les produits de cession de titres de filiales représentaient 80 % et 85,7 % de ses recettes au titre des exercices clos, respectivement, en 2011 et 2012 et que ces produits avaient été exonérés à l’Île Maurice. En jugeant, d’une part, sur la base de ces constatations, que la société mauricienne avait comme activité principale la réalisation de plus-values de cession de titres de sociétés, exonérées du fait de sa localisation à l’Île Maurice, et, d’autre part, que la société Rubis n’établissait pas que la localisation dans cet Etat de cette filiale de la société Rubis Energie avait un objet et un effet autres que principalement fiscal, la cour a également porté sur les faits de l’espèce une appréciation souveraine non entachée de dénaturation. En en déduisant que la société mauricienne ne relevait pas, au titre des exercices vérifiés, de la clause de sauvegarde prévue au III de l’article 209 B du code général des impôts citées au point 2, la cour administrative d’appel de Paris, qui a suffisamment motivé son arrêt, n’a pas commis d’erreur de droit ni donné aux faits qui lui étaient soumis une inexacte qualification juridique. Est dépourvue d’incidence à cet égard la circonstance que la cour ait relevé, de manière erronée, que les contrats produits par la société Rubis étaient rédigés en langue étrangère et que 15 à 20 % des autres recettes de la société mauricienne provenaient de dividendes versés par ses filiales alors qu’elles incluaient également des prestations de services réalisées auprès de ces dernières.

Sur l’application de la convention fiscale bilatérale :

4. Aux termes du 2 de l’article 3 de la convention fiscale franco-mauricienne, toute expression qui n’est pas définie dans la convention a, pour son application par l’un des deux Etats contractants, « le sens que lui attribue le droit de cet Etat concernant les impôts auxquels s’applique la Convention, à moins que le contexte n’exige une interprétation différente ». Aux termes du 1 de l’article 7 de cette même convention : « Les bénéfices d’une entreprise d’un Etat ne sont imposables que dans cet Etat (…) ». Aux termes du 6 de l’article 10 de cette convention : « Le terme « dividendes » employé dans le présent article désigne les revenus provenant d’actions, actions ou bons de jouissance, parts de mine, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires à l’exception des créances, ainsi que les revenus d’autres parts sociales soumis au même régime fiscal que les revenus d’actions par la législation de l’Etat dont la société distributrice est un résident ». Aux termes du 1 de l’article 22 de la même convention : « Les éléments du revenu d’un résident d’un Etat, d’où qu’ils proviennent, qui ne sont pas traités dans les articles précédents de la présente Convention, ne sont imposables que dans cet Etat ».

5. Il résulte des termes mêmes des dispositions du 1 du I de l’article 209 B du code général des impôts citées au point 2, issues de l’article 104 de la loi du 30 décembre 2004 de finances pour 2005, qu’elles ont pour objet de permettre l’imposition en France, à l’impôt sur les sociétés, dans les conditions qu’elles prévoient, des bénéfices réalisés par une entité juridique étrangère soumise à un régime fiscal privilégié, réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne morale résidente de France, à proportion des droits qu’elle détient dans cette entité. Dès lors qu’aucune stipulation de la convention fiscale franco-mauricienne, notamment ni l’article 7 de cette convention relatif aux bénéfices des entreprises, ni son article 10 relatif aux produits distribués en vertu d’une décision prise par l’assemblée générale des actionnaires, n’est relative aux revenus de capitaux mobiliers de la nature de ceux visés par l’article 209 B du code général des impôts, de tels revenus relèvent des stipulations du 1 de l’article 22 de cette convention et, à ce titre, ne sont imposables que dans l’Etat de résidence du bénéficiaire.

6. Il résulte de ce qui précède qu’en se fondant, pour écarter le moyen tiré de ce que les impositions en litige avaient été établies en méconnaissance des stipulations de la convention fiscale franco-mauricienne selon lesquelles les bénéfices réalisés par la société Eccleston Co n’étaient imposables qu’à l’Ile Maurice, sur ce que les revenus en litige, imposables en France sur le fondement de l’article 209 B du code général des impôts comme revenus mobiliers de la société Rubis Energie, relevaient des stipulations du 1 de l’article 22 de la convention fiscale de sorte que leur imposition était attribuée à la France, la cour, qui n’a pas inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis, n’a pas commis d’erreur de droit.

(Rejet).

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Fiscalité des sociétés de personnes : assouplissement sur les provisions

Il juge qu’aucune règle ne s’oppose à ce que les associés d’une SCI constituent une provision pour tenir compte du risque de perte d’une créance qu’il détient sur cette société. Revenant sur sa jurisprudence antérieure, il ajoute que, pour établir le caractère douteux d’une telle créance, l’associé de la SCI n’a pas à établir que les autres associés ne sont pas eux-mêmes en mesure de payer cette dette sociale.

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Acte anormal de gestion : nuance sur l’appréciation des taux d’emprunt

En l’espèce, la société avait, pour l’acquisition d’un immeuble, conclu un prêt participatif auprès d’une société tierce. L’administration avait réintégré à ses bénéfices une partie des intérêts versés, comme étant anormalement élevée. Le juge d’appel avait validé le caractère anormal du taux en se fondant sur ce qu’il aurait été dans l’intérêt de l’emprunteur de consentir une sûreté immobilière au prêteur. Le Conseil d’Etat casse cet arrêt, en jugeant que la cour aurait dû rechercher si l’absence de sûreté s’écartait ou non de la pratique de marché.

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Taux réduit d’IS pour les PME : clarification des conditions d’application

Il juge que, pour l’application de la règle selon laquelle la PME ne doit pas être détenue par une société mère qui n’est pas elle-même une PME, le chiffre d’affaires de cette société mère doit être apprécié en tenant compte de l’ensemble des sociétés dans lesquelles elle détient des participations. Il ajoute que cette obligation vaut tant pour les groupes fiscalement intégrés que pour les groupes non intégrés.

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Secret de l’avocat et perquisitions fiscales : attention aux voies de recours !

En pratique

Pour contester un redressement fondé sur un document saisi en violation d’un secret professionnel lors d’une perquisition fiscale, il est impératif d’exercer, dans le délai de 15 jours prévu par l’article L. 16 B du LPF, le recours devant le premier président de la cour d’appel.

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Le Conseil d’Etat a rendu, le 13 mars, une décision importante sur la question très sensible du respect des secrets professionnels dans la procédure fiscale, notamment du secret de l’avocat, mais aussi de celui du notaire et de l’expert-comptable.

En l’espèce, plusieurs visites domiciliaires avaient été effectuées, sur le fondement de l’article L. 16 B du LPF, lors desquelles avaient été saisis des documents couverts par les secrets de l’avocat, de l’expert-comptable et du notaire. L’administration avait ensuite estimé que ces documents révélaient l’objectif exclusivement fiscal poursuivi par la société requérante en créant des filiales danoises, par l’intermédiaire desquelles elle a réalisé des plus-values immobilières exemptées d’impôt. Les documents saisis avaient ainsi servi à fonder un redressement basé sur la répression de l’abus de droit (LPF, art. L. 64).

Devant le juge de l’impôt, la société avait contesté la possibilité, pour l’administration, de se fonder sur de tels documents couverts par un secret professionnel. La cour administrative d’appel avait examiné cette contestation, et estimé en l’espèce que les secrets n’étaient pas méconnus.

Le Conseil d’Etat prend, dans sa décision, le contrepied du juge d’appel, et casse son arrêt pour avoir examiné cette contestation alors qu’elle ne relevait pas de sa compétence.

Il rappelle d’abord que, depuis 2008, à la suite de l’arrêt Ravon de la CEDH, une voie de recours spéciale existe, devant le premier président de la cour d’appel, pour contester la régularité des opérations de perquisitions fiscales (LPF, art. L. 16 B, V). Cette voie est enserrée dans un délai de recours bref, de 15 jours, courant à compter de la notification du procès-verbal comportant la liste des pièces saisies.

Il en déduit ensuite que « relèvent notamment du contrôle de la régularité des opérations les atteintes qui pourraient être portées, à l’occasion de celles-ci, au respect du secret professionnel », et juge que l’appréciation de l’atteinte portée au secret n’est « pas dissociable de celle qu’il incombe au seul premier président de la cour d’appel de porter sur la régularité des opérations ». Elle échappe donc à la compétence du juge de l’impôt.

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à l’issue d’une vérification de sa comptabilité, la société Eiffel Properties Luxembourg a été assujettie au prélèvement forfaitaire prévu par les dispositions de l’article 244 bis A du code général des impôts, assorti de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 et de la pénalité prévue au b de l’article 1729 du même code, au titre de l’année 2008. La société European Trust Services Luxembourg, venant aux droits de la société Utility Corporate Services SARL, liquidateur de la société Eiffel Properties Luxembourg, se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 21 septembre 2022 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel qu’elle avait formé contre le jugement du 25 mai 2021 du tribunal administratif de Montreuil rejetant la demande en décharge de cette imposition.

2. Aux termes de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales : » I. – Lorsque l’autorité judiciaire, saisie par l’administration fiscale, estime qu’il existe des présomptions qu’un contribuable se soustrait à l’établissement ou au paiement des impôts sur le revenu ou sur les bénéfices ou des taxes sur le chiffre d’affaires (…), elle peut, dans les conditions prévues au II, autoriser les agents de l’administration des impôts (…) à rechercher la preuve de ces agissements, en effectuant des visites en tous lieux, même privés, où les pièces et documents s’y rapportant sont susceptibles d’être détenus ou d’être accessibles ou disponibles et procéder à leur saisie, quel qu’en soit le support. / II. – Chaque visite doit être autorisée par une ordonnance du juge des libertés et de la détention du tribunal judiciaire dans le ressort duquel sont situés les lieux à visiter. / (…) / L’ordonnance peut faire l’objet d’un appel devant le premier président de la cour d’appel dans le ressort de laquelle le juge a autorisé la mesure. Les parties ne sont pas tenues de constituer avocat. / (…) / III. – (…) / L’officier de police judiciaire veille au respect du secret professionnel et des droits de la défense conformément aux dispositions du troisième alinéa de l’article 56 du code de procédure pénale (…). / (…) / V. (…) / Le premier président de la cour d’appel dans le ressort de laquelle le juge a autorisé la mesure connaît des recours contre le déroulement des opérations de visite ou de saisie. Les parties ne sont pas tenues de constituer avocat. / Suivant les règles prévues par le code de procédure civile, ce recours doit être exclusivement formé par déclaration remise ou adressée, par pli recommandé ou (…) par voie électronique, au greffe de la cour dans un délai de quinze jours. Ce délai court à compter de la remise ou de la réception soit du procès-verbal, soit de l’inventaire, mentionnés au premier alinéa (…) « .

3. Il ressort des termes mêmes de cet article que le contrôle de la régularité des opérations de visite et de saisie effectuées sur son fondement relève non de la compétence du juge de l’impôt saisi d’une contestation des impositions établies sur la base des éléments obtenus lors de ces opérations mais de celle du premier président de la cour d’appel dans le ressort de laquelle le juge a autorisé la mesure. Relèvent notamment du contrôle de la régularité des opérations les atteintes qui pourraient être portées, à l’occasion de celles-ci, au respect du secret professionnel.

4. L’appréciation qu’appelle une contestation, par le contribuable, de la régularité de la procédure d’imposition au motif que l’administration aurait porté atteinte au secret professionnel en fondant les rectifications sur des éléments couverts par ce secret, n’est, lorsque les éléments en cause ont été obtenus par elle au moyen d’une procédure de visite et de saisie diligentée pour les besoins du contrôle en application des dispositions de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales, pas dissociable de celle qu’il incombe au seul premier président de la cour d’appel de porter sur la régularité des opérations de visite et de saisie. Elle échappe, par suite, la compétence du juge de l’impôt.

5. Il résulte de ce qui précède qu’en statuant sur le bien-fondé de l’argumentation de la société requérante tirée de l’atteinte portée, d’une part, au secret de la correspondance entre un avocat et son client protégé par l’article 66-5 de la loi du
31 décembre 1971 portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques et, d’autre part, au secret de la correspondance entre un notaire ou un expert-comptable et leur client, du fait de l’utilisation par l’administration fiscale de pièces qu’elle a saisies au cours d’une opération de visite et de saisie autorisée sur le fondement de l’article L. 16 B du livre des procédures fiscales, la cour administrative d’appel de Paris a méconnu le champ d’application de la loi et la compétence de la juridiction administrative.

6. Par suite, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les moyens de son pourvoi, la société requérante est fondée à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque.

Clap de fin pour l’affaire Vivendi : le Conseil d’Etat conclut à l’erreur délibérée

En pratique

Commet une erreur délibérée une société qui comptabilise des titres en titres de participation alors qu’elle avait l’intention de les vendre à brève échéance et qu’elle maîtrisait la législation fiscale et avait nécessairement expertisée la question de leur comptabilisation.

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Le Conseil d’Etat a rendu le 12 mars sa décision dans cette affaire à rebondissements, à laquelle il met un point final en tranchant en faveur de l’administration.

En contrepartie de la cession au groupe General Electric de sa participation détenue dans la société Vivendi Universal Entertainment en 2004, le groupe Vivendi avait reçu les titres d’une filiale de General Electric (la société américaine NBCU), qui avaient été comptabilisés en tant que titres de participation pour une valeur de plus de six milliards d’euros. Dans un second temps, estimant erronée cette comptabilisation, la société a corrigé cette écriture comptable en 2008 en portant les titres de la société NBCU au compte de titres immobilisés de l’activité de portefeuille. La cession de ces titres réalisée en 2010 et 2011 a généré une importante moins-value, dont l’administration a refusé la déduction en remettant en cause la qualification de titres de portefeuille.

En appel, l’administration avait finalement, à titre subsidiaire, admis cette qualification mais avait estimé que Vivendi avait commis une erreur délibérée en comptabilisant initialement les titres en tant que titres de participation. Le juge d’appel a fait droit à cette substitution de motifs et jugé que, dès lors qu’une telle erreur comptable délibérée est opposable au contribuable, le redressement était justifié sur cette base.

Dans sa décision, le Conseil d’Etat rappelle qu’une inscription de ces titres en comptabilité dans un compte de titres de participation ne matérialise aucune décision de gestion de l’entreprise. Ainsi, une telle écriture comptable peut, si la qualification de titres de participation retenue s’avère erronée, être corrigée tant à l’initiative de l’administration que de l’entreprise, sous réserve que cette erreur ne revête pas un caractère délibéré. Il rappelle également qu’il incombe à l’administration d’établir le caractère délibéré d’une erreur comptable.

Il rappelle aussi qu’une substitution de motifs, telle que celle à laquelle l’administration a procédé ici en appel, est possible à tout moment de la procédure, tant qu’elle ne prive par le contribuable de garanties de procédure, telles que la saisine de la CDI, ce qui n’est pas le cas ici puisque le désaccord relatif au caractère délibéré d’une erreur comptable ne rentre pas dans la compétence de cette commission.

Puis, dans le motif central de sa décision, le Conseil d’Etat valide la qualification d’erreur délibérée retenue par le juge d’appel. Pour cela il se fonde d’abord sur « l’intention dans laquelle la société indiquait elle-même avoir acquis les titres » : il relève à cet égard que la société Vivendi soutenait en appel avoir acquis les titres de NBCU « dans l’objectif de les revendre à brève échéance, sans intention d’exercer une influence sur la gestion de cette société », et que les conditions de leur acquisition ne lui permettaient pas de participer à la gestion effective de l’activité de la société NBCU puisque 80 % des parts étaient détenus par General Electric. Il relève aussi que Vivendi se trouvait en 2003 en situation de très fort endettement et avait fait publiquement état de sa volonté de cession, dans une perspective de désendettement et de rentabilité, de ses actifs américains.

De manière plus innovante, il se fonde ensuite « sur la maîtrise par celle-ci de la législation fiscale et des implications de l’inscription comptable des titres lors de leur entrée dans son patrimoine » et sur « le fait que, compte tenu de la portée financière de l’acquisition de ces titres, la question de leur mode de comptabilisation avait nécessairement été expertisée par la société Vivendi ». Elle en déduit que celle-ci ne pouvait ignorer, en 2006, la qualification des titres de la société NBCU que le droit comptable commandait de retenir et qu’une erreur de comptabilisation à cette date ne pouvait revêtir qu’un caractère délibéré.

La cour administrative appel s’était quant à elle aussi fondée sur la dépréciation des titres constatée après leur acquisition ; le Conseil d’Etat estime que ce motif ne saurait être retenu puisqu’un élément postérieur à l’acquisition des titres ne peut éclairer l’intention dans laquelle ils ont été acquis, mais il juge ce motif surabondant et neutralise donc cette erreur.

Il est important de souligner que, dans sa décision, le Conseil d’Etat ne tranche pas la question, très discutée, de savoir si les titres en cause constituaient ou non des titres de participation : il confirme seulement que leur comptabilisation comme titres de participation est opposable à la société, puisque l’erreur était délibérée.

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société américaine USH III, appartenant au groupe Vivendi Universal, a cédé l’intégralité de la participation qu’elle détenait dans la société Vivendi Universal Entertainment (VUE) au groupe américain General Electric, dans le cadre d’un protocole d’accord conclu le 8 octobre 2003 et exécuté le 11 mai 2004. Elle a reçu, en contrepartie de cette cession, la somme de 3,073 milliards d’euros en numéraire ainsi que des titres de la société américaine NBCU, filiale de la société General Electric, d’une valeur de 4,929 milliards d’euros et représentant 18,47 % du capital de cette société. NBCU a en outre repris 3,6 milliards d’euros de dettes de VUE. Le taux de participation de la société USH III dans la société NBCU a été porté à 20 % en février 2006, du fait de l’acquisition de la participation minoritaire d’une société tierce au sein d’une filiale interposée entre la société Vivendi et la société USH III. A l’issue d’une opération de restructuration du groupe, les titres de la société NBCU ont été enregistrés dans la comptabilité de la société Vivendi le 31 juillet 2006 et inscrits en compte de titres de participation pour une valeur de 6 359 962 811 euros. Estimant erronée cette comptabilisation, la société a corrigé cette écriture comptable le 26 juin 2008 en portant les titres de la société NBCU au compte de titres immobilisés de l’activité de portefeuille. L’intégralité des titres a été cédée au groupe General Electric les 26 septembre 2010 et 25 janvier 2011, en application d’un accord conclu entre les parties en décembre 2009. A l’issue de vérifications de comptabilité de la société Vivendi, l’administration a remis en cause la qualification de titres immobilisés de l’activité de portefeuille des titres de la société NBCU et rectifié le montant des déficits reportables déclarés par la contribuable au titre des exercices clos en 2008, 2009, 2010 et 2011 à raison de la remise en cause des provisions qu’elle avait constituées pour dépréciation de ces titres ainsi que des moins-values comptabilisées à l’occasion de leur cession. La société Vivendi se pourvoit en cassation contre l’arrêt par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel qu’elle avait formé contre le jugement du tribunal administratif de Montreuil rejetant sa demande tendant au rétablissement des déficits reportables déclarés à la clôture de chacun de ces exercices.

2. En vertu des dispositions du a quinquies du I de l’article 219 du code général des impôts, le taux d’imposition du montant net des plus-values à long terme afférentes à des titres de participation est fixé, sous réserve de la prise en compte d’une quote-part de frais et charges dans le résultat imposable, à 0 % pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007. Selon ces mêmes dispositions : » Les titres de participation mentionnés au premier alinéa sont les titres de participation revêtant ce caractère sur le plan comptable (…) « . Aux termes de l’article R. 123-184 du code de commerce, dans sa rédaction alors applicable : » Constituent des participations les droits dans le capital d’autres personnes morales, matérialisés ou non par des titres, qui, en créant un lien durable avec celles-ci, sont destinés à contribuer à l’activité de la société détentrice « . Sur le plan comptable, les titres de participation sont ceux dont la possession durable est estimée utile à l’activité de l’entreprise, notamment parce qu’elle permet d’exercer une influence sur la société émettrice des titres ou d’en assurer le contrôle. Une telle utilité peut notamment être caractérisée si les conditions d’achat des titres en cause révèlent l’intention de l’acquéreur d’exercer une influence sur la société émettrice et lui donnent les moyens d’exercer une telle influence. Une telle utilité peut aussi être caractérisée lorsque les conditions d’acquisition des titres révèlent l’intention de la société acquéreuse de favoriser son activité par ce moyen, notamment par les prérogatives juridiques qu’une telle détention lui confère ou les avantages qu’elle lui procure pour l’exercice de cette activité.

3. Une inscription de ces titres en comptabilité dans un compte de titres de participation, qui est commandée par le respect de la réglementation comptable à laquelle se réfère la loi fiscale, ne matérialise aucune décision de gestion de l’entreprise. Une telle écriture comptable peut, si la qualification de titres de participation retenue s’avère erronée, être corrigée tant à l’initiative de l’administration que, sous réserve que cette erreur ne revête pas un caractère délibéré, de l’entreprise. Il incombe à l’administration d’établir le caractère délibéré d’une erreur comptable dont elle entend refuser au contribuable qu’il puisse bénéficier des conséquences fiscales de sa correction

4. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l’administration a, ainsi qu’il est dit au point 1, initialement fondé les rectifications en litige sur la remise en cause de la qualification comptable de titres immobilisés de l’activité de portefeuille des titres de la société NBCU retenue par la société Vivendi pour leur traitement comptable à compter du 26 juin 2008, au motif que les titres en litige avaient, compte tenu des conditions de leur acquisition en contrepartie de la cession de la participation dans la société VUE, la nature de titres de participation, laquelle correspondait à leur comptabilisation initiale par la société Vivendi en 2006. L’administration a, pour ce motif, réintégré aux résultats de la société les dotations aux provisions comptabilisées au titre des exercices clos en 2008 et 2009 ainsi que les moins-values de cession déduites des résultats fiscaux des exercices clos en 2010 et 2011, conduisant à une minoration des déficits reportables de la société Vivendi d’un montant de 2 401 602 058 euros. En appel, et dans l’hypothèse où le juge retiendrait une qualification autre que celle de titres de participation, l’administration a sollicité, à titre subsidiaire, que soit substitué au motif de rectification initialement retenu celui tiré de ce que le caractère délibéré de l’erreur entachant l’inscription comptable initiale de ces titres comme titres de participation faisait obstacle à ce que la société, qui avait procédé à la modification de cette écriture comptable le 26 juin 2008 pour les comptabiliser comme des titres immobilisés de l’activité de portefeuille, bénéficie des effets d’une telle correction. La société Vivendi critique uniquement en cassation les motifs de l’arrêt par lesquels la cour, après avoir jugé que les titres en cause avaient la nature de titres de placement, a fait droit à cette demande de substitution de motif.

5. En premier lieu, si l’administration peut, à tout moment de la procédure, invoquer un nouveau motif de droit propre à justifier l’imposition, une telle substitution de motif ou de base légale ne saurait avoir pour effet de priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi compte tenu du motif ou de la base légale substitués et notamment de la faculté, prévue par les articles L. 59 et L. 59 A du livre des procédures fiscales, de demander la saisine de la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, lorsque celle-ci est compétente pour connaître du différend.

6. Aux termes du premier alinéa de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales : » Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l’administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l’avis (…) de la Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires prévue à l’article 1651 H du [code général des impôts] « . Cette commission intervient, en application des dispositions combinées des articles L. 59 C et L. 59 A même livre, » I. (…) lorsque le désaccord porte : 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d’affaires, déterminé selon un mode réel d’imposition ; (…) II. – Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d’être pris en compte pour l’examen de cette question de droit. (…) « . Un désaccord relatif au caractère délibéré d’une erreur comptable ne porte pas, par lui-même, sur le montant du résultat industriel et commercial et n’est par suite pas au nombre des questions relevant de la compétence de la commission.

7. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que le désaccord opposant la société Vivendi à l’administration fiscale ne portait plus, compte tenu de la substitution de motif que sollicitait le ministre, sur les modalités d’acquisition des titres de la société NBCU ni sur le caractère erroné de leur comptabilisation initiale comme titres de participation, mais sur le caractère délibéré ou non de cette erreur, qui déterminait la possibilité pour la contribuable de se prévaloir des effets fiscaux attachés à une rectification du mode de comptabilisation initialement retenu. Ce désaccord ne portait, par suite, ni sur le montant du résultat industriel et commercial de la société Vivendi au titre de chacun des exercices vérifiés, ni sur l’intention de la société ayant justifié leur comptabilisation initiale en tant que titres de participation, intention qui avait au demeurant été débattue lors de la séance de la commission nationale des impôts du 9 décembre 2016, mais sur la question de la qualification juridique d’erreur comptable délibérée, qui excède la compétence de la commission, ainsi qu’il a été dit au point 6. C’est par suite sans commettre d’erreur de droit que la cour a jugé que la demande de substitution dont elle était saisie n’avait pas pour effet de priver la contribuable de la garantie qu’elle tenait de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales.

8. En deuxième lieu, il ressort des motifs non contestés de l’arrêt attaqué que la société Vivendi soutenait devant la cour avoir acquis les titres de la société NBCU dans l’objectif de les revendre à brève échéance, sans intention d’exercer une influence sur la gestion de cette société, et que les conditions de leur acquisition, si elles lui ménageaient les moyens de préserver la valeur des titres, ne lui permettaient pas de participer à la gestion effective de l’activité de la société NBCU, dont 80 % des parts étaient détenus par la société General Electric. La cour a également relevé, par des motifs qui ne sont pas davantage contestés par la société Vivendi, que celle-ci, qui se trouvait en 2003 en situation de très fort endettement et avait fait publiquement état de sa volonté de cession, dans une perspective de désendettement et de rentabilité, de ses actifs américains dans le domaine du cinéma et de l’audiovisuel, n’avait acquis ces titres, aux termes de l’accord conclu avec la société General Electric, qu’en tant que simples moyens de paiement de la cession de la société VUE et que cet accord lui garantissait en outre la perception de dividendes trimestriels provenant de la trésorerie de la société NBCU, ces indices étant de nature à établir que sa motivation était de valoriser au mieux cet investissement dans un objectif patrimonial devant lui permettre de réduire sa dette.

9. En se fondant sur ces éléments relatifs à l’intention dans laquelle la société indiquait elle-même avoir acquis les titres en litige, sur la maîtrise par celle-ci de la législation fiscale et des implications de l’inscription comptable des titres lors de leur entrée dans son patrimoine, sur le caractère inchangé depuis 1999 des commentaires administratifs de la loi fiscale, conformes à l’état du droit, relatifs à la définition des titres de participation et sur le fait que, compte tenu de la portée financière de l’acquisition de ces titres, la question de leur mode de comptabilisation avait nécessairement été expertisée par la société Vivendi pour juger que celle-ci ne pouvait ignorer, en 2006, la qualification des titres de la société NBCU que le droit comptable commandait de retenir et qu’une erreur de comptabilisation à cette date ne pouvait revêtir qu’un caractère délibéré, la cour, qui n’était pas tenue de répondre à tous les arguments développés devant elle, a suffisamment motivé son arrêt et ne l’a entaché ni d’erreur de qualification juridique des faits, ni d’erreur de droit. Est sans incidence à cet égard la circonstance que la cour administrative d’appel ait en outre relevé, de manière surabondante, que le changement de comptabilisation des titres était motivé par leur dépréciation constatée postérieurement à leur inscription à son bilan, qui rendait plus attractive leur comptabilisation en tant que titres immobilisés de l’activité de portefeuille.

10. En troisième lieu, en jugeant qu’une inscription délibérément erronée des titres de la société NBCU dans un compte de titres de participation au moment de leur entrée dans le patrimoine de la société Vivendi était de nature à faire obstacle à ce que cette société puisse bénéficier, notamment pour ce qui concerne le traitement fiscal du résultat de leur cession, des effets d’une rectification de cette inscription comptable opérée par elle au cours d’un exercice postérieur, la cour n’a pas commis d’erreur de droit.