En pratique
Le Conseil d’Etat juge que l’application aux revenus réputés distribués de la majoration de 25 % prévue au 7 de l’article 158 du CGI n’est pas contraire au droit au respect des biens protégé par la CEDH.
Le Conseil d’Etat a rendu, le 2 juillet, une décision qui vient cantonner la portée de la déjà célèbre jurisprudence Waldner de la Cour de Strasbourg (CEDH, 7 décembre 2023, n° 26604/16).
On se souvient que, par cet arrêt, la CEDH a jugé que le droit au respect des biens, protégé par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention, s’opposait en l’espèce à l’application de la majoration d’assiette de 25 % prévue au 7 de l’article 158 du CGI.
Etait en cause, plus précisément, l’application de cette majoration aux bénéfices des contribuables qui n’ont pas adhéré à un organisme de gestion agréée (1 du 7 de l’article 158 du CGI).
Depuis lors, se pose la question de savoir si cette invalidation devait être transposée aux autres cas d’application de cette majoration et, en particulier, en cas de redressement de revenus réputés distribués (2 du 7 de l’article 158 du CGI). Il s’agit essentiellement des distributions résultant de l’article 109 du CGI, des distributions occultes du c de son article 111, ou encore des revenus d’une société étrangère contrôle visés à l’article 123 bis.
Dans sa décision, le Conseil d’Etat apporte clairement une réponse négative à cette question, confirmant ainsi l’interprétation retenue par l’administration fiscale.
Il relève que, pour invalider cette majoration, la CEDH s’est fondée sur ce qu’elle allait à l’encontre de la philosophie générale du système fiscal français reposant sur des déclarations présumées faites de bonne foi : la circonstance que le contribuable n’ait pas adhéré à un OGA ne retire rien au fait qu’il a déclaré ses revenus.
Or, ce motif n’est pas transposable aux revenus réputés distribués, qui n’ont pas été spontanément déclarés : le Conseil d’Etat relève ainsi que, en appliquant la majoration à de tels revenus, « le législateur a entendu lutter contre les formes d’appréhension de bénéfices non déclarés de sociétés en établissant l’impôt sur le revenu dû par leurs bénéficiaires sur les distributions reconstituées par l’administration, majorées de 25 % ». Il juge ensuite que « la règle ainsi instituée, visant des revenus non déclarés par le contribuable, ne peut être regardée comme allant à l’encontre de la » philosophie générale » du système d’établissement de l’impôt en France, fondé sur les déclarations présumées faites de bonne foi du contribuable ». Il en déduit l’absence de méconnaissance, par la disposition contestée, du droit au respect des biens protégé par la CEDH.
La décision comporte une seconde précision intéressante, car le requérant sollicitait également un contrôle in concreto du respect de ce droit, en considérant que l’absence de modulation de la majoration y porterait, dans les circonstances particulières de l’espèce, une atteinte excessive. Le Conseil d’Etat juge ce moyen inopérant, au motif qu’ « aucune circonstance particulière propre à la situation d’un contribuable ne saurait conduire à regarder la mise en oeuvre de ces dispositions comme portant une atteinte excessive aux droits et libertés protégés par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales ».
Extraits de l’arrêt :
1. À la suite d’opérations de visite et de saisie qui se sont déroulées le 10 février 2015 à Baziège (Haute-Garonne), au siège social de la société Cabinet A… C…, gérée par M. A… C…, la société Purple Stone Overseas Ltd, dont le siège social est situé dans les Îles Vierges britanniques, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2014. L’administration fiscale a estimé que cette société exploitait de façon occulte en France une entreprise imposable à l’impôt sur les sociétés au travers de son établissement autonome situé dans les locaux de la société Cabinet A… C…. Il en est résulté notamment la reconstitution de ses bénéfices et leur assujettissement à l’impôt sur les sociétés sur les exercices considérés. Estimant que M. C… était seul maître de l’affaire, l’administration, qui avait conduit un examen de la situation fiscale personnelle de M. C… et Mme D… au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014 ayant donné lieu à une proposition de rectification en date du 18 juillet 2016, a rehaussé les revenus imposables de ces époux au titre des années 2013 et 2014, à raison de revenus distribués correspondant aux bénéfices non déclarés de cette société, et les a assujettis à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de ces deux années, assorties de majorations au taux de 80 %. Leur demande de décharge de ces impositions supplémentaires a été rejetée par jugement du 17 juillet 2020 du tribunal administratif de Toulouse. M. C… et Mme D… se pourvoient en cassation contre l’arrêt du 18 juin 2024 par lequel la cour administrative d’appel de Toulouse, statuant à nouveau après que le Conseil d’Etat eut annulé un premier arrêt de cette cour, a rejeté l’appel qu’ils avaient formé contre le jugement du tribunal administratif de Toulouse.
2. En premier lieu, aux termes du I de l’article 209 du code général des impôts : » (…) les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés (…) en tenant compte (…) des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France (…) « .
3. Pour juger que la société Purple Stone Overseas Ltd avait, au sens des dispositions qui viennent d’être citées, exploité une entreprise en France, la cour s’est notamment fondée sur ce qu’elle exerçait une activité de mise à disposition de personnels spécialisés dans le déminage et la sécurité, qu’elle avait comme principale cliente la société Cabinet A… C…, dont il était constant qu’elle exerçait en France, et que c’était en fait cette dernière qui assurait la facturation ainsi que le recrutement et la gestion administrative des salariés de la société Purple Stone Overseas Ltd mis à sa disposition et se comportait à leur égard comme leur employeur réel. En statuant ainsi, la cour, qui a caractérisé que l’exploitation d’une entreprise en France par la société Purple Stone Overseas Ltd s’opérait par l’intermédiaire de la société Cabinet A… C… et qui n’a pas omis de mentionner que cet établissement disposait d’une véritable autonomie de gestion, a suffisamment motivé son arrêt et n’a pas donné aux faits de l’espèce une inexacte qualification juridique.
4. En deuxième lieu, aux termes de l’article 109 du code général des impôts : » 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (…) « . Aux termes de l’article 110 du même code : » Pour l’application du 1° du 1 de l’article 109, les bénéfices s’entendent de ceux qui ont été retenus pour l’assiette de l’impôt sur les sociétés « . En cas de refus des propositions de rectification par le contribuable qu’elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l’administration d’apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d’user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l’affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu’il contrôle.
5. D’une part, contrairement à ce qu’affirment les requérants, la cour administrative d’appel de Toulouse ne s’est pas appuyée sur les constatations selon lesquelles M. C… serait à l’origine de la création de la société Purple Stone Overseas Ltd ou qu’il en possèderait des parts pour juger qu’il était seul maître de l’affaire. Dès lors, le moyen tiré de ce que la cour aurait commis une erreur de droit, méconnu les règles de dévolution de la charge de la preuve et dénaturé les pièces du dossier en s’appuyant sur de telles circonstances ne peut qu’être écarté.
6. D’autre part, pour juger que M. C… était, au sein de la société Purple Stone Overseas Ltd, seul maître de l’affaire, la cour s’est notamment fondée sur ce qu’il assurait l’intégralité de la gestion et de la direction de l’activité en France de cette société et devait être regardé comme ayant disposé d’une procuration sur son compte bancaire. En statuant ainsi de façon suffisamment motivée au terme d’une appréciation souveraine des faits de l’espèce exempte de dénaturation, la cour administrative d’appel de Toulouse, qui n’avait à établir ni dans quelles conditions M. C… avait obtenu un pouvoir de signature sur ce compte bancaire, ni qu’il était le seul à en disposer, n’a pas commis d’erreur de droit.
7. En troisième lieu, aux termes du 7 de l’article 158 du code général des impôts : » Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l’impôt selon les modalités prévues à l’article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s’appliquent : / (…) 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l’article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l’article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice (…) « .
8. Pour contester l’application qui leur a été faite de ces dispositions, M. C… et Mme D… se prévalent de l’arrêt de la Cour européenne des droits de l’homme le 7 décembre 2023, Waldner c. France (n°26604/16), par lequel la Cour a jugé contraire au droit au respect des biens garanti par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, l’application du coefficient prévu au 1° du 7 de l’article 158 du code général des impôts, applicable aux titulaires de bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux ou bénéfices agricoles quand ils ne sont pas adhérents d’un organisme de gestion agréé, aux motifs que la méthode choisie par le législateur pour atteindre le but qu’il s’était fixé ne reposait pas sur une base raisonnable en ce qu’elle allait à l’encontre de la philosophie générale du système fiscal français reposant sur des déclarations présumées faites de bonne foi et que cette majoration entraînait une surcharge financière disproportionnée. M. C… et Mme D… soutiennent que la majoration prévue au 2° du 7 du même article 158, en tant qu’elle est appliquée aux revenus distribués mentionnés à l’article 109 du code général des impôts résultant d’une rectification des résultats de la société distributrice, méconnaîtrait également l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.
9. Toutefois, en adoptant les dispositions citées au point 7, le législateur a entendu lutter contre les formes d’appréhension de bénéfices non déclarés de sociétés en établissant l’impôt sur le revenu dû par leurs bénéficiaires sur les distributions reconstituées par l’administration, majorées de 25 %. La règle ainsi instituée, visant des revenus non déclarés par le contribuable, ne peut être regardée comme allant à l’encontre de la » philosophie générale » du système d’établissement de l’impôt en France, fondé sur les déclarations présumées faites de bonne foi du contribuable. L’application d’une majoration d’assiette de 25 % entretient un rapport raisonnable avec le but légitime de lutte contre l’évasion fiscale poursuivi par le législateur. Par suite, c’est sans erreur de droit que la cour administrative d’appel, par un arrêt suffisamment motivé sur ce point, a jugé que les dispositions citées au point 7 ne peuvent être regardées comme aboutissant à imposer une surcharge financière disproportionnée en méconnaissance des exigences de l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales.
10. En outre, aucune circonstance particulière propre à la situation d’un contribuable ne saurait conduire à regarder la mise en oeuvre de ces dispositions comme portant une atteinte excessive aux droits et libertés protégés par l’article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales. Le moyen tiré de ce que le refus de supprimer ou moduler la majoration en cause porterait, dans les circonstances particulières de l’espèce, une atteinte excessive aux droits protégés par ce même article 1er est par conséquent inopérant.
11. Enfin, le moyen par lequel les contribuables soutiennent que la mise en oeuvre d’une majoration sur le fondement du 2° du 7 de l’article 158 du code général des impôts et d’une pénalité sur celui du c de l’article 1729 du même code méconnaîtraient le principe » ne bis in idem » est nouveau en cassation et ne peut, dès lors, qu’être écarté comme inopérant.
12. Il résulte de tout ce qui précède que M. C… et Mme D… ne sont pas fondés à demander l’annulation de l’arrêt qu’ils attaquent.
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