(…)1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Serasem a cédé en 2011, pour un montant de près de 15 millions d’euros, des travaux d’études portant sur un patrimoine génétique végétal et versé au Trésor public la taxe sur la valeur ajoutée correspondante. A la suite d’une vérification de comptabilité de la société cessionnaire, l’administration fiscale, estimant au contraire que cette cession n’était pas soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, a remis en cause la déductibilité de la taxe par la société vérifiée. La société RAGT Semences, venant aux droits de la société Serasem, a émis alors une facture rectificative ne faisant plus mention de la taxe sur la valeur ajoutée, porté sur sa déclaration de chiffre d’affaires de novembre 2016 le montant de la taxe initialement facturée à tort et sollicité le 21 décembre 2016 le remboursement du crédit de taxe sur la valeur ajoutée en résultant. Après le rejet de cette demande de remboursement par l’administration, la société RAGT Semences a émis une seconde facture rectificative se substituant à la première, porté sur sa déclaration de mars 2018 le montant de la taxe facturée à tort et formé, le 20 avril 2018, une nouvelle demande de remboursement d’un crédit de taxe. Ce remboursement lui a été accordé le 7 mai suivant. Par une réclamation du 28 septembre 2018, rejetée le 30 octobre suivant, la société RAGT Semences a sollicité le versement d’intérêts moratoires au titre de ce remboursement. Elle se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 16 mars 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Toulouse a rejeté son appel contre un jugement du 15 juin 2020 du tribunal administratif du même lieu rejetant sa demande tendant au versement de ces intérêts moratoires.

2. D’une part, aux termes de l’article L. 208 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au remboursement de taxe prononcé par l’administration fiscale : « Quand l’Etat est condamné à un dégrèvement d’impôt par un tribunal ou quand un dégrèvement est prononcé par l’administration à la suite d’une réclamation tendant à la réparation d’une erreur commise dans l’assiette ou le calcul des impositions, les sommes déjà perçues sont remboursées au contribuable et donnent lieu au paiement d’intérêts moratoires dont le taux est celui de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du code général des impôts. Les intérêts courent du jour du paiement. Ils ne sont pas capitalisés. / (…) ». Il résulte de ces dispositions que les remboursements de taxe sur la valeur ajoutée obtenus par un redevable après le rejet par l’administration d’une réclamation, qui ont le caractère de dégrèvement contentieux de la même nature que celui prononcé par un tribunal, doivent donner lieu au paiement d’intérêts moratoires. Ceux-ci courent, s’agissant de la procédure de remboursement de crédits de taxe sur la valeur ajoutée résultant d’un excédent de taxe déductible sur la taxe collectée, pour laquelle il n’y a pas de paiement antérieur de la part du redevable, à compter de la date de la réclamation qui fait apparaître le crédit remboursable.

3. D’autre part, aux termes du 3 de l’article 283 du code général des impôts : « Toute personne qui mentionne la taxe sur la valeur ajoutée sur une facture est redevable de la taxe du seul fait de sa facturation ». Les règles rappelées au point 2 s’appliquent également lorsque le crédit de taxe sur la valeur ajoutée dont le remboursement est demandé apparaît à la suite de l’émission d’une facture rectificative régularisant une facture initiale qui faisait mention d’une taxe y figurant à tort.

4. En premier lieu, il résulte des dispositions du 3 de l’article 283 du code général des impôts citées au point 3 que la taxe sur la valeur ajoutée facturée par erreur en 2011 par la société Serasem, aux droits de laquelle vient la société RAGT Semences, était légalement due au Trésor tant qu’aucune régularisation n’avait été entreprise. Cette régularisation ayant été entreprise par l’émission d’une facture rectificative ne faisant plus mention de la taxe sur la valeur ajoutée, la cour administrative d’appel en a déduit, sans commettre d’erreur de droit, que le remboursement accordé le 7 mai 2018 portait non sur la taxe collectée et reversée au Trésor à la suite de l’émission de la facture initiale erronée mais sur le crédit de taxe né de sa régularisation et que, par suite, ce remboursement ne pouvait donner lieu au paiement d’intérêts moratoires qu’à compter de la date de la réclamation ayant fait apparaître le crédit remboursable, et non de la date du paiement de la taxe collectée à tort.

5. En second lieu, en déduisant des circonstances énoncées au point 1 que la demande de remboursement formée le 20 avril 2018 par la société RAGT Semences portait sur un crédit de taxe distinct de celui sur lequel portait sa première demande présentée le
21 décembre 2016 et ouvrait, par suite, une instance fiscale distincte de celle qui avait été ouverte précédemment, de sorte que l’administration devait être regardée comme ayant statué sur une nouvelle demande et non comme étant revenue sur sa décision, non contestée, de rejet de la première demande, la cour administrative d’appel n’a pas commis d’erreur de droit ».

(Rejet).

(…) Sur les conclusions du pourvoi dirigées contre l’arrêt attaqué, en tant qu’il statue sur le chef de redressement procédant de la réintégration partielle de la provision pour sinistres à payer :

3. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Groupama a, au titre de son activité de réassureur des caisses régionales du groupe à la tête duquel elle se situe, déduit du résultat de son exercice clos en 2007 une provision pour sinistres à payer dont le montant, déterminé par application d’une méthode basée sur l’observation historique des cadences de règlements ou de charges, dite « Chain-Ladder », était majoré d’un complément pour « risques et incertitudes », résultant de la mise en œuvre d’une seconde méthode, dite de « Mack ». L’administration a admis, dans son principe, la déduction de cette provision mais a remis en cause la prise en compte du montant complémentaire.

4. Aux termes de l’article R. 331-36 du code des assurances, dans sa version applicable au litige : « Les provisions techniques correspondant aux opérations de réassurance acceptées sont les suivantes : (…) / 4° Provision pour sinistres à payer : valeur estimative des dépenses en principal et en frais, tant internes qu’externes, nécessaires au règlement de tous les sinistres survenus et non payés, y compris les capitaux constitutifs des rentes non encore mises à la charge de l’entreprise (…) ». Aux termes de l’article R. 331-15 du même code, dans sa version applicable au litige : « La provision pour sinistres à payer est calculée exercice par exercice. / Sans préjudice de l’application des règles spécifiques à certaines branches prévues à la présente section, l’évaluation des sinistres connus est effectuée dossier par dossier, le coût d’un dossier comprenant toutes les charges externes individualisables ; elle est augmentée d’une estimation du coût des sinistres survenus mais non déclarés. / La provision pour sinistres à payer doit toujours être calculée pour son montant brut, sans tenir compte des recours à exercer ; les recours à recevoir font l’objet d’une évaluation distincte. / Par dérogation aux dispositions du deuxième alinéa du présent article, l’entreprise peut, avec l’accord de l’Autorité de contrôle prudentiel et de résolution, utiliser des méthodes statistiques pour l’estimation des sinistres survenus au cours des deux derniers exercices ». Aux termes de l’article R. 332-18 du même code, dans sa version applicable au litige : « En ce qui concerne les acceptations en réassurance, les entreprises enregistrent immédiatement en comptabilité tous les éléments reçus de leurs cédantes. En l’absence d’informations suffisantes, elles estiment les comptes non reçus des cédantes à la clôture de l’exercice avec pour contrepartie des comptes de régularisation qui seront soldés à l’ouverture de l’exercice suivant ou à réception des comptes des cédantes, ou elles compensent provisoirement les soldes de tous les comptes incomplets d’un même exercice par une écriture d’attente qui sera contrepassée à l’ouverture de l’exercice suivant. / En tout état de cause et quel que soit le mode de comptabilisation retenu, lorsque le réassureur connaît l’existence d’une perte, celle-ci doit être provisionnée pour son montant prévisible ».

5. Il ressort des écritures de Groupama Assurances Mutuelles devant la cour administrative d’appel que, pour justifier de ce que la société Groupama était en droit de déduire du résultat fiscal de son exercice clos en 2007 l’intégralité de la provision pour sinistres à payer qu’elle avait constituée à raison de la part qu’elle réassurait de l’activité des caisses locales et régionales du groupe, dont le montant avait été déterminé par application des méthodes « Chain‑Ladder » et de « Mack », celle-ci faisait valoir que ce montant était inférieur à celui qui aurait résulté de l’évaluation selon la méthode « dossier par dossier » des sinistres à payer déjà déclarés, prescrite par les dispositions de l’article R. 331-15 du code des assurances et mise en œuvre par ces caisses locales et régionales.

6. Groupama Assurances Mutuelles devait ainsi être regardée comme invoquant devant le juge, comme elle en avait la possibilité, une méthode alternative à celle que la société Groupama avait initialement appliquée pour justifier le montant de la provision qu’elle avait enregistrée en comptabilité et déduite de son résultat fiscal. En écartant cette argumentation au seul motif que ne pouvait être opposé à l’administration un montant de provision déterminé par des tiers disposant de leurs propres éléments de calcul selon une méthode différente de celle que la contribuable avait elle-même appliquée, sans statuer sur le bien-fondé de la méthode alternative ainsi invoquée, la cour a commis une erreur de droit.

(Renvoi de l’affaire devant la CAA).

2. Il ressort des pièces des dossiers soumis aux juges du fond que la société RAGT Semences, société mère d’un groupe fiscalement intégré auquel appartient la société RAGT 2N, a déclaré les 14 octobre 2015 et 30 septembre 2016 des crédits d’impôt recherche à raison de dépenses exposées par cette filiale au titre des exercices clos en 2014 et 2015. Par conventions conclues les 2 juin 2016 et 27 janvier 2017, notifiées à l’administration fiscale, elle a cédé à la société Natixis, sous le régime prévu par l’article L. 313-23 du code monétaire et financier, les créances de crédit d’impôt qu’elle estimait détenir à ce titre sur le Trésor. La société Natixis a présenté, les 2 janvier 2019 et 2 janvier 2020, des réclamations tendant au remboursement de ces créances auxquelles l’administration n’a, pour chacun des deux exercices en litige, fait que partiellement droit. Saisi par la société RAGT Semences, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté, par deux jugements du 19 octobre 2021, sa demande tendant au remboursement du reliquat des créances en cause. Elle se pourvoit en cassation contre les arrêts du 28 septembre 2023 par lesquels la cour administrative d’appel de Toulouse a rejeté ses appels formés contre ces jugements.

3. D’une part, aux termes de l’article 244 quater B du code général des impôts :  » I. – Les entreprises (…) peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt au titre des dépenses de recherche qu’elles exposent au cours de l’année (…) « . Aux termes de l’article 220 B du même code :  » Le crédit d’impôt pour dépenses de recherche défini à l’article 244 quater B est imputé sur l’impôt sur les sociétés dû par l’entreprise dans les conditions prévues à l’article 199 ter B « . Aux termes de l’article 199 ter B du même code :  » I. – Le crédit d’impôt pour dépenses de recherche défini à l’article 244 quater B est imputé sur l’impôt sur le revenu dû par le contribuable au titre de l’année au cours de laquelle les dépenses de recherche prises en compte pour le calcul du crédit d’impôt ont été exposées. L’excédent de crédit d’impôt constitue au profit de l’entreprise une créance sur l’Etat d’égal montant. Cette créance est utilisée pour le paiement de l’impôt sur le revenu dû au titre des trois années suivant celle au titre de laquelle elle est constatée puis, s’il y a lieu, la fraction non utilisée est remboursée à l’expiration de cette période. / La créance est inaliénable et incessible, sauf dans les cas et conditions prévus par les articles L. 214-169 à L. 214-190 et L. 313-23 à L. 313-35 du code monétaire et financier. (…) « .

4. Aux termes du premier alinéa de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales :  » Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l’administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu’elles tendent à obtenir soit la réparation d’erreurs commises dans l’assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d’un droit résultant d’une disposition législative ou réglementaire « . Aux termes du premier alinéa de l’article R. 190-1 du même livre :  » Le contribuable qui désire contester tout ou partie d’un impôt qui le concerne doit d’abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de la direction générale des finances publiques ou de la direction générale des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l’imposition « . La demande de remboursement d’un crédit d’impôt recherche présentée sur le fondement des dispositions de l’article 199 ter B du code général des impôts citées au point 3 constitue une réclamation au sens de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales.

5. D’autre part, aux termes du premier alinéa de l’article L. 313-23 du code monétaire et financier :  » Tout crédit qu’un établissement de crédit (…) consent à une personne morale de droit privé ou de droit public, ou à une personne physique dans l’exercice par celle-ci de son activité professionnelle, peut donner lieu au profit de cet établissement (…) par la seule remise d’un bordereau, à la cession ou au nantissement par le bénéficiaire du crédit, de toute créance que celui-ci peut détenir sur un tiers, personne morale de droit public ou de droit privé ou personne physique dans l’exercice par celle-ci de son activité professionnelle. / (…) « . Aux termes de l’article L. 313-24 du même code :  » Même lorsqu’elle est effectuée à titre de garantie et sans stipulation d’un prix, la cession de créance transfère au cessionnaire la propriété de la créance cédée. / Sauf convention contraire, le signataire de l’acte de cession ou de nantissement est garant solidaire du paiement des créances cédées ou données en nantissement « . Aux termes de l’article L. 313-27 du même code :  » La cession ou le nantissement prend effet entre les parties et devient opposable aux tiers à la date apposée sur le bordereau lors de sa remise, quelle que soit la date de naissance, d’échéance ou d’exigibilité des créances, sans qu’il soit besoin d’autre formalité (…) « . Aux termes de l’article L. 313-28 de ce code :  » L’établissement de crédit (…) peut, à tout moment, interdire au débiteur de la créance cédée ou nantie de payer entre les mains du signataire du bordereau. A compter de cette notification, (…) le débiteur ne se libère valablement qu’auprès de l’établissement de crédit (…) « . Enfin, aux termes de l’article L. 313-29 du même code :  » Sur la demande du bénéficiaire du bordereau, le débiteur peut s’engager à le payer directement (…). / Dans ce cas, le débiteur ne peut opposer à l’établissement de crédit (…) les exceptions fondées sur ses rapports personnels avec le signataire du bordereau, à moins que l’établissement de crédit (…), en acquérant ou en recevant la créance, n’ait agi sciemment au détriment du débiteur « .

6. Lorsque la cession de créance professionnelle effectuée dans les conditions prévues aux articles L. 313-23 et suivants du code monétaire et financier intervient avant la présentation de la demande tendant au remboursement de cette créance devant un tribunal, l’établissement de crédit cessionnaire, comme le cédant, a qualité pour agir devant le juge de l’impôt afin d’obtenir le paiement de cette créance, indépendamment des procédures de notification de la cession de créance ou d’acceptation de cette cession par le débiteur. Pour justifier de la recevabilité de l’instance qu’il a directement introduite devant le tribunal administratif tendant au paiement de la créance qu’elle a cédée, l’entreprise cédante peut se prévaloir de la réclamation préalable présentée par l’établissement cessionnaire à l’administration fiscale, eu égard à l’objet de celle-ci.

7. Il ressort des énonciations des arrêts attaqués que, pour rejeter les appels de la société RAGT Semences, la cour a jugé que cette société ne pouvait se prévaloir des réclamations préalables présentées par la société Natixis, établissement de crédit cessionnaire, pour justifier de la recevabilité des instances qu’elle avait directement introduites devant le tribunal administratif afin d’obtenir que les créances cédées soient remboursées. Il résulte de ce qui a été dit au point 6 qu’en statuant ainsi, la cour a commis une erreur de droit.

8. Il suit de là, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens des pourvois, que la société RAGT Semences est fondée à demander l’annulation des arrêts qu’elle attaque.

1. La société Eni Energy International demande l’annulation pour excès de pouvoir des commentaires administratifs publiés le 3 avril 2024 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – Impôts sous la référence BOI-IS-BASE-20-20-10-20 relatifs aux modalités d’assujettissement à l’impôt sur les sociétés des plus-values à long terme sur cession de titres de participation. Eu égard au moyen qu’elle soulève, la requête doit être regardée comme étant dirigée contre le paragraphe 30 de ces commentaires.

2. D’une part, aux termes de l’article 209 du code général des impôts :  » I. (…) les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés d’après les règles fixées par les articles 34 à 45 (…) « . Aux termes du seizième alinéa du 5° du 1 de l’article 39 du même code :  » (…) la provision pour dépréciation qui résulte éventuellement de l’estimation du portefeuille est soumise au régime fiscal des moins-values à long terme (…) ; si elle devient ultérieurement sans objet, elle est comprise dans les plus-values à long terme de l’exercice (…) « .

3. D’autre part, aux termes du I de l’article 219 du code général des impôts :  » I.- (…) / Le taux normal de l’impôt est fixé à 25 %. / Toutefois : / a. Le montant net des plus-values à long terme fait l’objet d’une imposition séparée au taux de 15 %. (…)  » Aux termes du a quinquies du même I :  » Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2006, le montant net des plus-values à long terme afférentes à des titres de participation fait l’objet d’une imposition séparée au taux de 8 %. Ce taux est fixé à 0 % pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2007. / Une quote-part de frais et charges égale à 12 % du montant brut des plus-values de cession est prise en compte pour la détermination du résultat imposable (…) « .

4. Il résulte de l’ensemble de ces dispositions, éclairées par les travaux parlementaires qui ont précédé l’adoption du a quinquies du I de l’article 219 du code général des impôts, que la réintégration de la quote-part de frais et charges égale à 12 % du montant brut des plus-values de cession de titres de participation est subordonnée à la réalisation par l’entreprise, au cours de l’exercice de cession, d’une plus-value nette, laquelle s’entend d’un excédent des plus-values à long terme afférentes à de tels titres sur les moins-values de même nature, et que doivent être notamment prises en compte, pour apprécier l’existence d’une plus-value nette, non seulement les plus-values et moins-values réalisées à l’occasion de la cession de titres de participation, mais aussi celles qui résultent respectivement des reprises et dotations de provisions pour dépréciation de tels titres constatées au cours du même exercice.

5. Par suite, le paragraphe n° 30 des commentaires attaqués, qui énonce que :  » Les entreprises procèdent à la compensation des plus et moins-values à long terme relevant du taux de 0 % réalisées au cours du même exercice. / Toutes les plus et moins-values à long terme imposables à 0 % doivent faire l’objet de cette compensation, c’est-à-dire les plus ou moins-values à long terme afférentes aux cessions des titres de participation éligibles, y compris les plus ou moins-values à long terme antérieurement en report ou en sursis qui deviennent imposables au titre de l’exercice considéré ou celles provenant de l’annulation d’une cession, d’un complément ou d’une réduction de prix et les plus ou moins-values à long terme constatées à l’occasion des reprises et dotations de provisions pour dépréciation afférentes aux mêmes titres « , n’ajoute pas à la loi. Il en résulte que la société requérante n’est pas fondée à en demander l’annulation.