2024 - Page 3 sur 8 - Analyse Experts

Pénalités pour manquement délibéré d’une société

En pratique

La jurisprudence permet à l’administration, pour apporter la preuve de la mauvaise foi d’une société, de tenir compte de la connaissance du manquement par son dirigeant, et ce quelles que soient les circonstances dont résulte cette connaissance

Inscription Newsletter

Par une décision rendue le 25 octobre, le Conseil d’Etat a précisé les modalités selon lesquelles l’administration peut apprécier la bonne foi d’une société pour prononcer, le cas échéant, une pénalité pour manquement délibéré à son encontre.

En l’espèce, une SCI assujettie à la TVA avait fait l’objet d’une vérification de comptabilité à l’occasion de laquelle l’administration avait remis en cause la déductibilité de la TVA afférente à plusieurs factures. Ces rappels de taxe avaient été assortis de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue à l’article 1729 du CGI, l’administration ayant considéré que le gérant de la SCI, qui était aussi le dirigeant et unique associé de la société émettrice des factures, ne pouvait ignorer l’irrégularité des déductions de taxe opérées, dès lors que la société émettrice avait elle-même fait l’objet d’un contrôle fiscal ayant donné lieu à des rappels analogues de TVA.

Le juge d’appel a prononcé la décharge de l’amende, en considérant que la preuve de la mauvaise foi n’était pas apportée : la cour administrative d’appel de Douai a jugé que ces seuls éléments, se limitant à imputer à cette société des manquements reprochés, en réalité, à son gérant, sans alléguer que ceux-ci procéderaient de manquements répétés imputables à la société, ne permettaient pas à l’administration d’apporter la preuve, qui lui incombe, de l’intention délibérée d’éluder l’impôt de la société Les Peupliers.

Le Conseil d’Etat censure ce raisonnement et casse l’arrêt pour erreur de droit.

Il juge d’abord, par un considérant de principe inédit que : « Tant le principe de responsabilité personnelle que le principe de personnalité des peines s’opposent à ce que des pénalités fiscales, qui présentent le caractère d’une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu’elles visent, puissent être prononcées à l’encontre de contribuables lorsque ceux-ci n’ont pas participé aux agissements que ces pénalités répriment. Toutefois, ces principes ne s’opposent pas, pour l’appréciation du caractère délibéré du manquement reproché à une personne morale, à ce qu’il soit tenu compte de la connaissance que son dirigeant peut avoir des règles fiscales dont la méconnaissance est sanctionnée ainsi que des faits caractérisant un manquement à ces règles ».

Faisant application de ces principes au cas d’espèce, il juge qu’il était loisible à l’administration, pour établir le caractère intentionnel du manquement reproché à la SCI, de se fonder sur la connaissance que peut avoir son gérant de ce manquement. Il ajoute qu’il en va ainsi « y compris lorsque cette connaissance résulte d’actions entreprises ou d’informations recueillies par ce gérant agissant en une autre qualité, comme celle de gérant d’une autre société ».

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

1. Il ressort des pièces du dossier soumis au juge du fond que la société civile immobilière (SCI) Les Peupliers, qui a opté pour l’impôt sur les sociétés et est assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2009 au 30 juin 2012, à l’issue de laquelle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des suppléments d’impôt sur les sociétés lui ont été assignés, respectivement, au titre de cette même période et des exercices clos les 30 juin 2010 et 2011. Les droits ont été assortis de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par le a de l’article 1729 du code général des impôts. Par un arrêt du 2 mars 2023, la cour administrative d’appel de Douai a, d’une part, annulé le jugement du 1er avril 2021 par lequel le tribunal administratif de Lille avait prononcé la décharge de l’impôt sur les sociétés de l’exercice 2012 et de la taxe sur la valeur ajoutée afférents à une facture de 30 387 euros émise par la société Flandres Travaux et à deux factures de 15 000 euros émises par la société GTDR, ainsi que des pénalités correspondantes, et, d’autre part, remis ces impositions à la charge de la société Les Peupliers, à l’exception de l’impôt sur les sociétés relatif aux factures de 15 000 euros émises par la société GTDR, de la taxe sur la valeur ajoutée relative à l’une de ces deux factures et de la totalité de la majoration pour manquement délibéré. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique se pourvoit en cassation contre cet arrêt, d’une part, en tant qu’il n’a pas rétabli la taxe sur la valeur ajoutée mise à la charge de la société à raison d’une des deux factures de 15 000 euros et, d’autre part, en tant qu’il a prononcé la décharge de la majoration pour manquement délibéré.

2. En premier lieu, il ressort des pièces du dossier soumis au juge du fond, et en particulier des mentions figurant dans la réponse aux observations du contribuable du 6 décembre 2013, que si l’administration a abandonné, à ce stade de la procédure, les rectifications d’impôt sur les sociétés afférentes aux deux factures n° 120526 du 30 mai 2012 et 120527 du 30 juin 2012 de 15 000 euros émises par la société GTDR, elle a maintenu, en revanche, le rappel de taxe sur la valeur ajoutée déductible sur la facture n° 120526 du fait que celle-ci n’avait fait l’objet d’aucun règlement. Il s’ensuit que, si la cour a pu relever, par des énonciations exemptes de dénaturation, au point 12 de son arrêt, que l’administration avait abandonné, dans sa réponse aux observations du contribuable, les rectifications d’impôt sur les sociétés afférentes à ces deux factures et maintenu le rappel de taxe sur la valeur ajoutée déductible sur l’une des deux, elle a entaché son arrêt d’une contradiction de motifs en jugeant, au point 17, que les suppléments d’impôt sur les sociétés résultant de la remise en cause de la déductibilité, en tant que charges, des deux factures de 15 000 euros hors taxes émises par la société GTDR et de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé l’une de ces factures n’étaient plus en litige, et en en déduisant que les impositions dont la décharge avait été prononcée par le tribunal devaient être remises à la charge de la société Les Peupliers, à l’exception du rappel de taxe sur la valeur ajoutée relatif à l’une des factures de 15 000 euros.

3. En second lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts : » Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) « .

4. Tant le principe de responsabilité personnelle que le principe de personnalité des peines s’opposent à ce que des pénalités fiscales, qui présentent le caractère d’une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu’elles visent, puissent être prononcées à l’encontre de contribuables lorsque ceux-ci n’ont pas participé aux agissements que ces pénalités répriment. Toutefois, ces principes ne s’opposent pas, pour l’appréciation du caractère délibéré du manquement reproché à une personne morale, à ce qu’il soit tenu compte de la connaissance que son dirigeant peut avoir des règles fiscales dont la méconnaissance est sanctionnée ainsi que des faits caractérisant un manquement à ces règles.

5. Après avoir relevé que le ministre soutenait notamment que le gérant de la société Les Peupliers, qui était aussi le dirigeant et l’unique associé de la société GTDR, ne pouvait ignorer, dès lors que cette dernière société avait elle-même fait l’objet d’un contrôle fiscal ayant donné lieu à des rappels analogues de taxe sur la valeur ajoutée, que les déductions opérées par la société Les Peupliers n’étaient pas conformes aux dispositions du code général des impôts, la cour a jugé que ces seuls éléments, se limitant à imputer à cette société des manquements reprochés, en réalité, à son gérant, sans invoquer l’importance des rehaussements maintenus, ni alléguer que ceux-ci procéderaient de manquements répétés imputables à la société, ne permettaient pas à l’administration d’apporter la preuve, qui lui incombe, de l’intention délibérée d’éluder l’impôt de la société Les Peupliers. En statuant ainsi, alors qu’il résulte de ce qui a été dit au point 4 qu’il est loisible à l’administration, pour établir le caractère intentionnel du manquement reproché à une société, de se fonder sur la connaissance que peut avoir son gérant de ce manquement, y compris lorsque cette connaissance résulte d’actions entreprises ou d’informations recueillies par ce gérant agissant en une autre qualité, comme celle de gérant d’une autre société, la cour a commis une erreur de droit.

6. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à demander l’annulation de l’article 3 de l’arrêt qu’il attaque, en tant qu’il rejette les conclusions de sa requête d’appel tendant à ce que soient remis à la charge de la société Les Peupliers, d’une part, le rappel de taxe sur la valeur ajoutée en droits et intérêts au titre de la période du 1er juillet 2011 au 30 juin 2012 correspondant à la remise en cause du droit à déduction de la taxe ayant grevé la facture de 15 000 euros HT émise le 31 mai 2012 par la société GTDR et, d’autre part, la majoration pour manquement délibéré dont les suppléments d’impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ont été assortis.

Imposition des crédits d’impôt étrangers

En pratique

Lorsque des dividendes ont ouvert droit, dans l’Etat de la source, à un avoir fiscal, et que la convention fiscale prévoit l’imputation d’un crédit d’impôt sur l’IS dans l’assiette duquel ces revenus sont compris, cette imputation est subordonnée à l’inclusion de cet avoir fiscal dans les bases de l’impôt dû en France.

Inscription Newsletter

A l’occasion de l’examen d’une affaire portant sur l’application de l’ancienne convention fiscale franco-britannique du 22 mai 1968, le Conseil d’Etat juge que l’imputation, sur l’IS dû en France, du crédit d’impôt conventionnel afférent à des dividendes de source britannique, égal à l’impôt perçu au Royaume-Uni sur une base constituée de la somme des dividendes et d’un avoir fiscal britannique, est subordonnée à l’inclusion de cet avoir fiscal dans les bases de l’impôt dû en France.

En l’espèce, la société résidant en France (BNP Paribas Arbitrage) avait perçu des dividendes de source britannique pour un montant de 2,8 milliards d’euros. Ces dividendes ont ouvert droit, au Royaume-Uni, à un crédit d’impôt égal à 1/9ème de leur montant, par application d’une législation britannique de type avoir fiscal ; la société BNP Paris Arbitrage a toutefois supporté, au Royaume-Uni, une imposition au taux de 10 % portant sur une assiette égale à la somme des dividendes reçus et du crédit d’impôt. Pour la détermination de l’IS dû en France, BNP a sollicité l’imputation d’un crédit d’impôt conventionnel égal à la totalité de l’impôt supporté au Royaume-Uni sans inclusion de l’avoir fiscal britannique dans son bénéfice taxable. L’administration a rejeté sa réclamation et a été suivie par suivie par les juges de première instance et d’appel, qui ont considéré que, pour obtenir l’imputation du crédit d’impôt conventionnel, le crédit d’impôt britannique devait être inclus dans les bases de l’IS dû en France.

Dans la lignée de sa jurisprudence antérieure (cf. CE, 31 mai 2022, HSBC Bank, n° 461519), le Conseil d’Etat réaffirme d’abord la réserve apportée à sa jurisprudence Schneider Electric sur le principe de subsidiarité des conventions fiscales : il appartient au juge de mettre en œuvre les stipulations claires d’une convention relatives, non à la répartition du pouvoir d’imposer entre les deux Etats parties, mais aux modalités d’élimination des doubles impositions.

Il rappelle ensuite que, en vertu de l’article 9 de la convention franco-britannique de 1968 alors applicable, les résident de France qui reçoivent d’une société britannique des dividendes dont ils sont le bénéficiaire effectif ont droit, lorsqu’ils sont assujettis à l’impôt en France à raison de ces dividendes, au crédit d’impôt qui y est attaché et auquel une personne physique résidente du Royaume-Uni aurait eu droit en vertu de la législation sur l’avoir fiscal britannique.

Il fait ensuite application de l’article 24 de la convention, relatif à l’évitement des doubles impositions, qui fait obligation à la France d’accorder à ses résidents percevant des dividendes de source britannique un crédit d’impôt correspondant au montant de l’impôt payé au Royaume-Uni, qui ne peut excéder le montant de l’impôt français afférent aux revenus susvisés et qui « est imputé sur les impôts [entrant dans le champ de la convention], dans l’assiette desquels ces revenus sont compris ».

Il déduit de ces stipulations que le revenu que tant la France, que le Royaume-Uni, sont autorisés à taxer s’entend de la somme des dividendes et de ce crédit d’impôt, et que l’imputation, sur l’impôt dû en France, du crédit d’impôt conventionnel prévu par l’article 24, égal à l’impôt perçu au Royaume-Uni sur une base constituée de la somme des dividendes et du crédit d’impôt britannique, « est subordonnée à l’inclusion de ce dernier crédit d’impôt dans les bases de l’impôt dû en France ».

Dès lors, il confirme l’arrêt d’appel qui a jugé que le crédit d’impôt britannique devait être inclus dans les bases de l’IS dû en France par le bénéficiaire des dividendes.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société anonyme (SA) BNP Paribas est la société mère d’un groupe fiscalement intégré dont est membre la société BNP Paribas Arbitrage, qui a perçu des dividendes de source britannique au cours des exercices clos entre 2005 et 2009 pour un montant total de 2 800 344 055 euros. Ces dividendes ont ouvert droit à leur bénéficiaire, au Royaume-Uni, par application combinée des dispositions de droit interne britannique et des stipulations du paragraphe 2 de l’article 9 de la convention fiscale signée entre la France et le Royaume-Uni le 22 mai 1968, à un crédit d’impôt égal à 1/9ème de leur montant. La société BNP Paris Arbitrage a supporté au Royaume-Uni une imposition au taux de 10 pourcents portant sur une assiette égale à la somme des dividendes reçus et du crédit d’impôt d’1/9ème de leur montant. Lors de la liquidation de l’impôt sur les sociétés dû en France par le groupe au titre de ces cinq exercices, la société mère n’a imputé sur cet impôt, à raison des dividendes perçus par la société BNP Paribas Arbitrage, qu’elle a comptabilisés pour leur montant net encaissé, qu’un crédit d’impôt conventionnel égal aux 2/3 du montant de l’impôt supporté au Royaume-Uni, lui-même égal au crédit d’impôt britannique dont elle avait bénéficié, afin de tenir compte de l’inclusion de ce crédit d’impôt dans le bénéfice soumis à l’impôt sur les sociétés au taux de 33,1/3 pourcent. Estimant toutefois qu’elle était en droit d’imputer un crédit d’impôt égal à la totalité de l’impôt supporté au Royaume-Uni, la société BNP Paribas a demandé, par quatre réclamations, la restitution de la fraction de l’impôt sur les sociétés qu’elle avait selon elle acquittée à tort au titre des cinq exercices en cause, pour un montant total de 103 451 017 euros. Par un jugement du 10 juin 2020, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la restitution de ces sommes. La société BNP Paribas se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 9 février 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Versailles a rejeté son appel.

2. Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition et si, par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie avant de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale, il appartient néanmoins au juge de mettre en oeuvre les stipulations claires d’une convention relatives, non à la répartition du pouvoir d’imposer entre les deux Etats parties, mais aux modalités d’élimination des doubles impositions.

3. D’une part, aux termes de l’article 9 de la convention conclue le 22 mai 1968 entre la France et le Royaume-Uni en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : » A- Dividendes payés par des sociétés résidentes du Royaume-Uni / 1. a) Les dividendes payés par une société qui est un résident du Royaume-Uni à un résident de France sont imposables en France. / b) Quand un résident de France a droit à un crédit d’impôt à raison d’un tel dividende en vertu du paragraphe 2 du présent article, l’impôt peut aussi être perçu au Royaume-Uni sur la somme du montant ou de la valeur de ce dividende et du montant de ce crédit d’impôt à un taux n’excédant pas 15 pourcents (…). / 2. Sous réserve des dispositions des paragraphes 3, 4 et 5 du présent article, un résident de France qui reçoit d’une société résidente du Royaume-Uni des dividendes dont il est le bénéficiaire effectif a droit, lorsqu’il est assujetti à l’impôt en France à raison de ces dividendes, au crédit d’impôt qui y est attaché et auquel une personne physique résidente du Royaume-Uni aurait eu droit si elle avait reçu ces dividendes et au paiement de l’excédent de ce crédit d’impôt sur l’impôt du Royaume-Uni dont il est redevable (…) « .

4. D’autre part, en vertu des stipulations de l’article 24 de la même convention, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : » Les doubles impositions des revenus sont évitées de la manière suivante : / (…) b) Dans le cas de la France : / (…) ii) La France accorde au résident de France, qui perçoit des revenus visés aux articles 9 et 17 ayant leur source au Royaume-Uni et ayant supporté l’impôt au Royaume-Uni conformément aux dispositions desdits articles, un crédit d’impôt correspondant au montant de l’impôt payé au Royaume-Uni. Ce crédit d’impôt, qui ne peut excéder le montant de l’impôt français afférent aux revenus susvisés, est imputé sur les impôts visés à l’alinéa b du paragraphe 1 de l’article 1er de la présente Convention, dans l’assiette desquels ces revenus sont compris (…) « .

5. En premier lieu, il résulte des stipulations précitées de l’article 9 de la convention fiscale franco-britannique qu’un résident de France qui reçoit d’une société résidente du Royaume-Uni des dividendes dont il est le bénéficiaire effectif a droit au crédit d’impôt prévu par les dispositions de droit interne britannique, imputable sur l’impôt dû au Royaume-Uni, et que le revenu que tant la France, en application du a) du 1 du A de cet article, que le Royaume-Uni, en application du b) du 1 de ce même A, sont autorisés à taxer s’entend de la somme des dividendes et de ce crédit d’impôt. Il résulte en outre de la combinaison des stipulations de l’article 24 de cette convention, qui a pour objet l’élimination de la double imposition née de la possibilité reconnue concurremment à la France et au Royaume-Uni de taxer les dividendes de source britannique perçus par une entreprise établie en France, et de son article 9, auquel renvoie l’article 24, que l’imputation, sur l’impôt dû en France à raison de tels dividendes, du crédit d’impôt conventionnel prévu par l’article 24, égal à l’impôt perçu au Royaume-Uni sur une base constituée de la somme des dividendes et du crédit d’impôt britannique, est subordonnée à l’inclusion de ce dernier crédit d’impôt dans les bases de l’impôt dû en France.

6. Il résulte de ce qui précède que la cour administrative d’appel de Versailles n’a pas commis d’erreur de droit en jugeant que le crédit d’impôt britannique visé au 2 du A de l’article 9 de la convention devait être inclus dans les bases de l’impôt sur les sociétés dû en France par le bénéficiaire des dividendes.

7. En second lieu, le moyen, présenté à titre subsidiaire, tiré de ce qu’il conviendrait de tirer les conséquences de l’intégration du crédit d’impôt britannique dans les bases de l’impôt sur les sociétés dû en France en déduisant en charge l’excédent de retenue à la source britannique non imputé est nouveau en cassation et, par suite, inopérant.

8. Il résulte de ce qui précède que la société BNP Paribas n’est pas fondée à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque.

Contribution différentielle sur les hauts revenus : quels effets en pratique ?

En pratique

Pour déterminer avec exactitude les effets de la nouvelle contribution, un travail de retraitement est nécessaire puisque le plancher de 20 % s’applique à une assiette plus restreinte que le RFR, et les impôts pris en compte ne se limitent pas à l’IR.

Inscription Newsletter

L’article 3 du PLF 2025 prévoit que les foyers fiscaux dont le revenu fiscal de référence est supérieur à 500 000 € (250 000 € pour les célibataires, veufs, séparés ou divorcés) soient redevables d’un impôt minimal de 20 % sur leur revenu. Il est prévu qu’elle s’applique aux revenus de l’année 2024 – la « petite rétroactivité » jouerait donc – jusqu’à ceux de l’année 2026. Cette contribution s’appliquera aux résidents (domiciliés en France au sens de l’article 4 B du CGI) : les non-résidents n’y seront pas soumis.

Il s’agit d’une contribution différentielle, égale au montant qui sépare le plancher de 20 % appliqué aux revenus du foyer et le montant des impôts sur le revenu dus par le foyer.

Les aménagements prévus par le PLF 2025 concernent à la fois la détermination des revenus du foyer, auxquels s’applique le taux de 20 %, et celle des impôts pris en compte.

En premier lieu, contrairement à la présentation qui en est souvent faite, l’assiette de cette contribution est plus restreinte que le revenu fiscal de référence (RFR), tel que défini à l’article 1417 du CGI. En effet, là où l’article 1417 du CGI prévoit que le montant des revenus pris en compte est majoré des abattements sur les plus-values sur valeurs mobilières (abattements prévus aux 1 ter ou 1 quater de l’article 150-0 D, à l’article 150-0 D ter, au 2° du 3 de l’article 158 et au 3 de l’article 200 A), le PLF prévoit seulement la réintégration des abattements prévus aux 1 ter ou 1 quater de l’article 150-0 D ; il en résulte notamment que l’abattement de 500 000 € accordé lors du départ à la retraite du cédant ne sera pas pris en compte pour cette contribution. De même, les bénéfices professionnels exonérés sur le fondement des régimes applicables aux entreprises nouvelles (articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 octies A, 44 terdecies à 44 septdecies, ainsi que du 9 de l’article 93), qui viennent majorer le RFR, ne sont pas pris en compte pour la contribution. Enfin, les plus-values d’apport-cession (article 150-0 B ter du CG) ne sont pas pris en compte, même au titre de l’année au cours de laquelle le report d’imposition expire.

En outre, certains revenus exonérés d’IR ne sont pas inclus dans le RFR, si bien qu’ils ne seront pas retenus pour le calcul des revenus soumis au nouveau plancher de 20%. C’est le cas par exemple de la plus-value de cession de la résidence principale.

Par ailleurs, une clause d’atténuation est prévue pour les revenus exceptionnels : les revenus « qui, par leur nature, ne sont pas susceptibles d’être recueillis annuellement » et dont le montant dépasse la moyenne des revenus nets des trois dernières années sont retenus pour le quart de leur montant seulement.

Enfin, pour la première année d’application (revenus de 2024), les revenus soumis à un prélèvement libératoire ne seront pas pris en compte, puisque la jurisprudence du Conseil constitutionnel s’oppose à ce que la petite-rétroactivité joue pour des revenus déjà fiscalisés à titre libératoire. Symétriquement, ces prélèvements libératoires ne sont pas retenus pour déterminer le montant d’impôt dû pour cette année.

En second lieu, pour savoir si l’impôt dû par un foyer est inférieur au minimum de 20 %, et donc s’il est redevable de la nouvelle contribution, le PLF prévoit de tenir compte non seulement de l’impôt sur le revenu dû, mais aussi de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et des prélèvements libératoires de l’IR applicables à différents revenus (assurance-vie, intérêts, retenues à la source, retraites versées sous forme de capital). En revanche, il n’est pas tenu compte des contributions sociales (CSG, CRDS et contributions sur les revenus du patrimoine et les revenus de placement).

En outre, le montant des impôts dus est majoré de 12 500 € pour les couples et de 1 500 € par personne à charge : pour éviter de neutraliser en totalité les effets du quotient conjugal et du quotient familial, le PLF prévoit ainsi la prise en compte d’un impôt fictif, réputé acquitté par les contribuables, en plus de leur impôt sur le revenu effectif.

Enfin, le PLF prévoit la préservation de certaines réductions et crédits d’impôt, dont le montant sera ajouté à l’IR dû pour éviter que leurs effets soient annulés par la nouvelle contribution : il s’agit notamment de la réduction dite « Girardin » (article 199 undecies B, à l’exception des vingt-sixième à dernier alinéas du I) et des crédits d’impôt prévus par les conventions fiscales bilatérales, dans la limite de l’impôt dû. Il faut toutefois noter que de nombreuses réductions d’impôt échappent à cette clause de neutralisation, telle que par exemple la réduction sur les dons. Cela étant, d’autres réductions et crédits d’impôts font l’objet d’une préservation partielle, pour les investissements réalisés jusqu’au 31 décembre 2024 : il s’agit notamment de la réduction « Madelin » pour investissement au capital des PME et « Pinel » pour investissement locatif.

En dernier lieu, un dispositif de décote est prévu pour les contribuables dont le revenu n’est que légèrement supérieur au seuil d’assujettissement : lorsque le revenu imposable est inférieur ou égal à 660 000 € (ou 330 000 € pour les célibataires, veufs, séparés ou divorcés), le plancher de 20 % est diminué de la différence entre ce montant et 82,5 % de la différence entre ce revenu et 250 000 € pour les contribuables célibataires, veufs, séparés ou divorcés ou 500 000 € pour les contribuables soumis à imposition commune.

Notification de rehaussements à une société membre d’un groupe fiscalement intégré

En pratique

Une notification de rehaussement à une société d’un groupe intégré, ne permet pas à une autre société du groupe de bénéficier du délai spécial de réclamation attaché à une procédure de vérification.

Inscription Newsletter

On sait qu’aux termes de l’article R. 196-3 du LPF, un contribuable qui a fait l’objet d’une procédure de reprise ou de rectification de la part de l’administration fiscale dispose d’un délai égal à celui de l’administration pour présenter ses propres réclamations. Pour ce qui est de l’impôt sur les sociétés, le délai spécial de réclamation ainsi ouvert par l’intervention de l’administration expire, aux termes de l’article L. 169 du LPF, le 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la notification de proposition de rectification est intervenue.

Dans l’affaire soumise au Conseil d’Etat se posait la question de savoir comment ces dispositions peuvent se combiner avec celles des articles 223 A et suivants du CGI, relatives au régime fiscal des sociétés fiscalement intégrées. En effet, la société HSBC PLC Bank, qui se trouve à la tête d’un groupe fiscalement intégré a saisi l’occasion d’un redressement notifié par l’administration à l’une des sociétés membres de ce groupe pour tenter d’obtenir par voie de réclamation la restitution de la fraction d’impôt sur les sociétés correspondant à une erreur qu’elle a commise dans la détermination de crédits d’impôts étrangers imputables sur l’IS en France. Le Tribunal administratif de Montreuil puis la cour administrative de Paris ont successivement rejeté cette demande.

En combinant les dispositions des articles L. 169 et L. 189 du LPF et 223 A du code général des impôts, le Conseil d’Etat juge que la notification régulière à une société membre d’un groupe fiscalement intégré des rehaussements apportés à son bénéfice imposable interrompt la prescription à l’égard de la société mère, en tant que redevable de l’impôt sur les sociétés dû sur le résultat d’ensemble du groupe, pour les seules impositions correspondant au résultat individuel de la société membre du groupe ayant fait l’objet d’une procédure de reprise.

Il en déduit que, dans une telle hypothèse, la société mère, en tant que redevable de l’impôt sur les sociétés de l’ensemble du groupe fiscalement intégré, ne peut se prévaloir du délai spécial de réclamation prévu à l’article R. 196-3 du LPF pour solliciter la correction de cet impôt d’ensemble à raison de la correction d’éléments concourant à sa détermination, propres à l’activité ou aux résultats de sociétés membres de ce groupe autres que la société ayant fait l’objet de la procédure de vérification et de rectification. Il en va notamment ainsi lorsque la correction demandée porte sur la détermination du montant des crédits d’impôts, attachés aux produits reçus ou dépenses exposées par ces autres sociétés, imputables, en application de l’article 223 O du CGI, sur le montant de l’impôt d’ensemble dont la société mère est redevable.

Par voie de conséquence, la réclamation introduite en 2017 par la société requérante à raison de la proposition de rectification notifiée à l’une de ses filiales en 2014 a été regardée comme tardive, dès lors qu’elle ne tendait pas à la correction du résultat individuel de cette dernière, mais de celui de l’ensemble du groupe, qui ne pouvait plus être contesté en se prévalant du délai spécial prévu à l’article R. 196-3 du LPF.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

(…) 2. D’une part, aux termes de l’article R. 196-3 du livre des procédures fiscales : » Dans le cas où un contribuable fait l’objet d’une procédure de reprise ou de rectification de la part de l’administration des impôts, il dispose d’un délai égal à celui de l’administration pour présenter ses propres réclamations. « . Aux termes de l’article L. 169 du même livre : » Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due (…) « . Aux termes du premier alinéa de l’article L. 189 du même livre : » La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d’un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun (…) « . Il résulte de ces dispositions qu’un contribuable qui a fait l’objet d’une procédure de reprise ou de rectification dispose, pour présenter ses propres réclamations, d’un délai égal à celui fixé à l’administration pour établir l’impôt, lequel expire, s’agissant de l’impôt sur les sociétés, le 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la proposition de rectification lui a été régulièrement notifiée.

3. D’autre part, en vertu de l’article 223 A du code général des impôts, si la société mère d’un groupe fiscalement intégré peut se constituer seule redevable de l’impôt sur les sociétés dû sur le résultat d’ensemble déterminé par la somme algébrique des résultats des sociétés du groupe, celles-ci restent soumises à l’obligation de déclarer leurs résultats et c’est avec ces dernières que l’administration fiscale mène les procédures de vérification de comptabilité et de rectification, dans les conditions prévues aux articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. Il résulte de ces dispositions, combinées avec celles des articles L. 169 et L. 189 de ce livre, que la notification régulière à une société membre d’un groupe fiscalement intégré des rehaussements apportés à son bénéfice imposable interrompt la prescription à l’égard de la société mère, en tant que redevable de l’impôt sur les sociétés dû sur le résultat d’ensemble du groupe, pour les seules impositions correspondant au résultat individuel de la société membre du groupe ayant fait l’objet d’une procédure de reprise.

4. Dans une telle hypothèse, la société mère, en tant que redevable de l’impôt sur les sociétés de l’ensemble du groupe fiscalement intégré, ne peut se prévaloir du délai spécial de réclamation prévu à l’article R. 196-3 du livre des procédures fiscales pour solliciter la correction de cet impôt d’ensemble à raison de la correction d’éléments concourant à sa détermination, propres à l’activité ou aux résultats de sociétés membres de ce groupe autres que la société ayant fait l’objet de la procédure de vérification et de rectification. Il en va notamment ainsi lorsque la correction demandée porte sur la détermination du montant des crédits d’impôts, attachés aux produits reçus ou dépenses exposées par ces autres sociétés, imputables, en application de l’article 223 O du code général des impôts, sur le montant de l’impôt d’ensemble dont la société mère est redevable.

5. Pour juger tardive la réclamation présentée le 25 octobre 2017 par la société HSBC Bank PLC – Paris Branch, tendant à la restitution d’une fraction des cotisations primitives d’impôt sur les sociétés qu’elle avait acquittées au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2010, la cour administrative d’appel de Paris s’est fondée sur ce que la proposition de rectification notifiée le 22 avril 2014 à sa filiale, la société HSBC France, portant uniquement sur le résultat individuel de cette dernière, ne lui ouvrait pas, en application de l’article R. 196-3 du livre des procédures fiscales, un nouveau délai pour demander la correction du montant, imputable sur le résultat d’ensemble du groupe, des crédits d’impôt forfaitaires attachés aux redevances de source chinoise perçues par vingt-trois autres de ses filiales. En statuant ainsi, la cour, qui a suffisamment motivé son arrêt, n’a pas commis d’erreur de droit. Par suite, la société HSBC Bank PLC – Paris Branch n’est pas fondée à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque (…) ».

(Rejet).

Cessions d’usufruits temporaires : précisions inédites

En pratique

Lorsque, après une première période de cession temporaire d’un usufruit, le propriétaire décide de le céder à nouveau pour une seconde période, cette seconde cession entre dans le champ de la règle d’imposition spéciale prévue au 1° du 5 de l’article 13 du CGI. En effet , seules les cessions réalisées par l’usufruitier, au cours de la période où il est titulaire de l’usufruit, ne sont pas regardées comme la « première » cession.

Inscription Newsletter

On sait que, dans un objectif de lutte contre certaines opérations visant à contourner le barème progressif de l’impôt sur le revenu, la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 a prévu une règle d’imposition spéciale applicable aux cessions d’usufruit temporaire : les plus-values résultant de la première cession d’un tel usufruit sont imposables non pas selon les règles de droit commun des plus-values (immobilières ou mobilières), mais selon les règles applicables aux revenus générés par le bien grevé de l’usufruit (revenus fonciers ou revenus de capitaux mobiliers).

Ainsi, selon cette disposition, codifiée au 1° du 5 de l’article 13 du CGI, la plus-value résultant de la première cession d’un même usufruit temporaire (ou, si elle est supérieure, la valeur vénale de cet usufruit temporaire) est imposable au nom du cédant, personne physique ou société de personnes, dans la catégorie de revenus à laquelle se rattache, au jour de la cession, le bénéfice ou revenu procuré ou susceptible d’être procuré par le bien ou le droit sur lequel porte l’usufruit temporaire cédé.

Dans l’affaire tranchée par le Conseil d’Etat le 9 octobre, se posait une question inédite quant à la désignation de la « première » cession et, partant, au champ des cessions relevant de cette règle spéciale.

En l’espèce, une SCI avait d’abord, en 2004^,cédé temporairement l’usufruit d’un bien immobilier jusqu’à 2015 à une autre société puis, en 2015, avait cédé temporairement l’usufruit du même bien à la même société pour la période allant jusqu’à 2021. Son associé majoritaire et gérant avait déclaré la plus-value de cession réalisée en 2015 dans la catégorie des plus-values immobilières, en considérant que la cession réalisée en 2015 n’était pas la « première » cession de cet usufruit puisqu’elle venait proroger la cession temporaire effectuée en 2004. A la suite d’une vérification de comptabilité de cette société, l’administration a toutefois estimé que cette plus-value relevait de la règle spéciale issue de la LFR de 2012 et l’a imposée dans la catégorie des revenus fonciers. Les juges de première instance et d’appel avaient confirmé ce redressement.

Le Conseil d’Etat confirme lui aussi le redressement.

Se fondant sur les travaux préparatoires de la LFR du 29 décembre 2012, il juge d’abord que le législateur a entendu prévoir des règles d’assiette dérogatoires applicables, « à toute première cession d’un même usufruit temporaire, laquelle s’entend de la constitution initiale d’un usufruit à titre onéreux portant sur un bien donné et pour une période donnée à l’exclusion d’une éventuelle cession de ce même usufruit par l’usufruitier à une autre personne ». Il ajoute que « Sont à cet égard dépourvues d’incidence les circonstances que cette première cession fasse suite à une précédente cession d’un usufruit temporaire portant sur le même bien au titre d’une période antérieure et que les parties au contrat l’aient qualifiée de prorogation. »

Ainsi, selon le Conseil d’Etat, même lorsque le bien a déjà fait l’objet d’une cession d’usufruit temporaire pour une première période, la nouvelle cession d’un usufruit temporaire portant sur le même bien réalisée après cette première période doit être regardée comme une « première » cession d’un usufruit temporaire. Seules les cessions réalisées par l’usufruitier, au cours de la période où il est titulaire de l’usufruit, ne sont pas regardées comme la « première » cession.

Faisant application de cette nouvelle interprétation jurisprudentielle, le Conseil d’Etat en déduit que les juges d’appel ont pu considérer, à bon droit, que la cession de 2015, quand bien même elle faisait suite à la cession à cette même société, en 2004, d’un usufruit portant sur le même ensemble immobilier pour la période de 2004 à 2015, avait la nature d’une première cession d’un usufruit temporaire entrant dans le champ des dispositions du 1° du 5 de l’article 13 du CGI.

A noter que, même si la décision est rendue en l’espèce s’agissant de l’usufruit d’un immeuble, elle paraît transposable à l’usufruit de tout autre bien, en particulier des titres.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à la suite d’une vérification de comptabilité de la société civile immobilière (SCI) Tam-Tam, dont M. A… B… était le gérant et dont il détenait 98 % des parts, l’administration a assujetti ce dernier à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l’année 2015, procédant de la taxation dans la catégorie des revenus fonciers, et non selon les règles des plus-values immobilières appliquées par l’intéressé dans sa déclaration, de la quote-part correspondant à ses droits dans la société Tam-Tam du gain résultant de la cession, par acte du 26 août 2015, par cette société à la société à responsabilité limitée (SARL) Tab 48, dont M. B… détenait 90 % des parts, d’un usufruit temporaire portant sur un ensemble immobilier. Par un jugement du 12 janvier 2021, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté la demande de M. B… tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires. Il se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 9 novembre 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Nancy a rejeté l’appel qu’il avait formé contre ce jugement.

2. Aux termes du 1° du 5 de l’article 13 du code général des impôts, applicable aux cessions à titre onéreux d’un usufruit temporaire intervenues à compter du 14 novembre 2012 en vertu du II de l’article 15 de la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 : » (…) par dérogation aux dispositions du présent code relatives à l’imposition des plus-values, le produit résultant de la première cession à titre onéreux d’un même usufruit temporaire ou, si elle est supérieure, la valeur vénale de cet usufruit temporaire est imposable au nom du cédant, personne physique ou société ou groupement qui relève des articles 8 à 8 ter, dans la catégorie de revenus à laquelle se rattache, au jour de la cession, le bénéfice ou revenu procuré ou susceptible d’être procuré par le bien ou le droit sur lequel porte l’usufruit temporaire cédé (…) « .

3. Il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 dont elles sont issues, que le législateur a entendu prévoir des règles d’assiette dérogatoires applicables, à compter du 14 novembre 2012, à toute première cession d’un même usufruit temporaire, laquelle s’entend de la constitution initiale d’un usufruit à titre onéreux portant sur un bien donné et pour une période donnée à l’exclusion d’une éventuelle cession de ce même usufruit par l’usufruitier à une autre personne. Sont à cet égard dépourvues d’incidence les circonstances que cette première cession fasse suite à une précédente cession d’un usufruit temporaire portant sur le même bien au titre d’une période antérieure et que les parties au contrat l’aient qualifiée de prorogation.

4. Par suite, la cour n’a pas commis d’erreur de droit ni inexactement qualifié les faits de l’espèce en jugeant que l’acte du 26 août 2015 portant cession par la SCI Tam-Tam à la SARL Tab 48, pour la période du 1er septembre 2015 au 31 août 2021, en contrepartie de la somme de 120 000 euros, d’un usufruit portant sur l’ensemble immobilier appartenant à la première, quand bien même il faisait suite à la cession à cette même société, par acte du 1er septembre 2004, d’un usufruit portant sur le même ensemble immobilier pour la période du 1er septembre 2004 au 31 août 2015, avait la nature d’une première cession d’un usufruit temporaire entrant dans le champ des dispositions du 1° du 5 de l’article 13 du code général des impôts.

5. Il résulte de ce qui précède que M. B… n’est pas fondé à demander l’annulation de l’arrêt qu’il attaque.

Nouvel arrêt de la CJUE le secret de l’avocat en matière fiscale

En pratique

Une injonction adressée par l’administration fiscale à un avocat de fournir l’ensemble de la documentation et des informations relatives à ses relations avec son client est contraire au droit de l’UE.

Inscription Newsletter

CJUE, 26 septembre 2024, Ordre des avocats du barreau de Luxembourg, C-432/23 : la Cour de justice apporte de nouvelles précisions sur la conciliation entre le secret professionnel de l’avocat et les obligations déclaratives résultant de la directive « DAC ».

Après plusieurs arrêts importants rendus sur des questions préjudicielles belges, c’est cette fois une question préjudicielle luxembourgeoise qui conduit la Cour, à nouveau, à confronter la directive DAC avec les exigences posées par la Charte des droits fondamentaux de l’UE. Plusieurs questions différentes étaient posées par la Cour administrative du Luxembourg.

En premier lieu, la Cour confirme que la protection des communications entre un avocat et son client, garantie par l’article 7 de la Charte des droits fondamentaux de l’UE, a un champ large : elle s’applique non seulement aux documents contentieux, mais aussi aux consultations juridiques de l’avocat, quel que soit le domaine du droit sur lequel elle porte (par exemple, en l’espèce, en matière de droit des sociétés).

Dès lors, une décision enjoignant à un avocat de fournir à l’administration l’ensemble de la documentation et des informations relatives à ses relations avec son client, afférentes à une telle consultation, constitue une ingérence dans le droit au respect des communications entre un avocat et son client, garanti par la Charte.

En deuxième lieu, la Cour était saisie d’une nouvelle contestation de la validité de la directive DAC, en ce qu’elle ne limiterait pas suffisamment l’ingérence qui résulte de ses dispositions dans le droit au respect des correspondances des avocats. Cette contestation portait spécifiquement sur l’échange d’informations sur demande d’un Etat membre. La Cour juge que, même si la directive ne comporte pas de dispositions relatives à la protection de la confidentialité des communications entre un avocat et son client dans le cadre de la collecte d’informations qui incombe à l’État membre requis, ceci n’implique pas que cette directive méconnaisse la Charte. En effet, c’est à chaque État membre qu’il incombe de garantir, dans le cadre des procédures nationales mises en œuvre aux fins de cette collecte, la protection des communications entre un avocat et son client. Ainsi, elle précise que chaque État membre doit, notamment, veiller à ce que toute éventuelle limitation de l’exercice des droits garantis par la Charte soit « prévue par la loi », au sens de son article 52.

Enfin et surtout, la Cour juge qu’une règlementation nationale qui rend le secret de l’avocat inopposable s’agissant de l’ensemble des consultations prodiguées en matière fiscale est contraire au droit de l’UE. En l’espèce, sur le fondement de la loi luxembourgeoise, une injonction avait été émise par l’administration fiscale à l’encontre d’un avocat, afin qu’il produise la documentation relative à ses relations avec son client, afférente notamment à la mise en place de certaines sociétés d’investissement. L’avocat s’y était opposé au motif que la communication de ces éléments violerait le secret professionnel auquel il est astreint. La Cour juge que l’article 7 et l’article 52, paragraphe 1, de la Charte s’opposent à une telle injonction, fondée sur une réglementation nationale en vertu de laquelle le conseil et la représentation par un avocat dans le domaine fiscal ne bénéficient pas, sauf en cas de risque de poursuites pénales pour le client, de la protection des communications entre un avocat et son client.

Lien vers l’arrêt : CURIA – Documents (europa.eu)

Assurance vie : pas d’action en responsabilité de l’assuré

En pratique

Les assurés ne peuvent pas obtenir réparation des préjudices fiscaux résultant de la négligence des assureurs et des banques dans la gestion des contrats d’assurance-vie.

Inscription Newsletter

On sait qu’en vertu de l’article 757 B du CGI, seules les sommes versées après l’âge de 70 ans sur un contrat d’assurance-vie sont soumises, lors du décès de l’assuré, aux droits de succession. Les sommes versées avant cet âge sont seulement soumises au prélèvement spécial prévu par l’article 990 I du CGI, dont les taux sont plus favorables.

Dans l’affaire tranchée par la Cour de cassation le 11 septembre, l’assuré avait, par un chèque effectué et crédité par sa banque peu avant son 70^e anniversaire, souhaité verser une prime sur son contrat d’assurance vie, qui n’a toutefois été prélevée par l’assureur qu’après ses 70 ans. La prime ayant été versée sur le contrat après la borne d’âge prévue par l’article 757 B, il en résulte qu’elle était soumise aux droits de succession selon les tarifs de droit commun.

Estimant que la banque et l’assureur lui avaient fait perdre, par leur négligence, la possibilité de transmettre cette somme sous le bénéfice de l’exonération prévue par l’article 757 B du CGI, l’assuré les a assignés en responsabilité pour obtenir la réparation de son préjudice.

Dans l’arrêt commenté, la Cour de cassation juge que l’assuré n’est pas recevable à agir dès lors que seuls les bénéficiaires du contrat devront acquitter les droits de succession.

Se fondant sur un raisonnement strictement fiscal, la Cour relève d’abord que les bénéficiaires sont les seuls redevables des droits, si bien que l’assuré ne peut se prévaloir d’aucun préjudice : « Le paiement des droits de mutation dûs à la suite du décès du souscripteur d’un contrat d’assurance-vie étant à la charge des seuls bénéficiaires du contrat, il ne peut en résulter aucun préjudice fiscal pour l’assuré. »

Elle ajoute que le préjudice ne pourra être établi qu’au jour du décès de l’assuré, et conclut que l’assuré, qui conserve l’intégralité des sommes placées sur le contrat qu’il a souscrit jusqu’à son décès, n’est recevable à se prévaloir d’aucun préjudice.

Cet arrêt laisse en revanche ouverte la question d’une éventuelle action en responsabilité des bénéficiaires ; il laisse toutefois entendre que cette action ne pourra en tout état de cause être introduite qu’après le décès, dès lors qu’aucun préjudice ne naît avant la liquidation des droits de succession.

Voir les extraits de l’ arrêts ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de l’arrêt «

Faits et procédure

1. Selon l’arrêt attaqué (Chambéry, 6 septembre 2022), le 5 mars 2016, M. [C], né le [Date naissance 1] 1946, client de la caisse régionale de Crédit agricole mutuel des Savoie (la banque), a souscrit, par l’intermédiaire de celle-ci, un contrat d’assurance vie auprès de la société Predica prévoyance dialogue du Crédit agricole (la société Predica) et a désigné ses deux petits-enfants bénéficiaires à parts égales du capital assuré en cas de décès.

2. M. [C] a effectué un versement initial de 150 000 euros au moyen d’un chèque tiré sur une autre banque.

3. Le 8 mars 2016, ce chèque a été crédité sur son compte ouvert dans les livres de la banque qui a transmis les documents à la société Predica qui a prélevé la prime le 14 mars 2016, soit après les 70 ans de M. [C].

4. Soutenant que la banque et l’assureur lui avaient fait perdre, par leur négligence, une chance de transmettre la prime versée sans droit de succession en bénéficiant de l’exonération prévue par l’article 757 B-I du code général des impôts, M. [C] les a assignées en responsabilité afin d’obtenir la réparation de son préjudice.

Examen du moyen

Sur le moyen, pris en sa deuxième branche

5. En application de l’article 1014, alinéa 2, du code de procédure civile, il n’y a pas lieu de statuer par une décision spécialement motivée sur ce grief qui est irrecevable.

Sur le moyen, pris en ses première, troisième et quatrième branches

Enoncé du moyen

6. M. [C] fait grief à l’arrêt de rejeter l’ensemble de ses demandes formées à l’encontre de la banque et la société Predica, alors :

« 1°/ que la faute de négligence d’une banque et d’une société d’assurance tenant à ne s’être pas concertées pour qu’une prime d’assurance vie intervienne avant les 70 ans de l’adhérent, afin qu’il puisse bénéficier des dispositions fiscales avantageuses prévues par l’article 757 B1 du code général des impôts lui cause nécessairement un préjudice ; qu’en jugeant le contraire, la cour d’appel a violé l’article 1147 du code civil, dans sa rédaction antérieure à celle issue de l’ordonnance du 10 février 2016 ;

3°/ qu’un préjudice pouvant être invoqué du seul fait qu’une chance existait et qu’elle a été perdue, toute perte d’une chance même minime ouvre droit à réparation, pourvu qu’elle soit réelle ; qu’après avoir constaté que la banque et la société Predica avaient commis une faute de négligence en ne se concertant pas pour que le versement intervienne sur le compte de la société Predica le 11 mars 2016 au plus tard, l’arrêt attaqué, pour débouter M. [C] de l’ensemble de ses demandes, retient qu’un préjudice futur ne peut être retenu que s’il est certain qu’il se réalisera dans le délai de forclusion ou de prescription applicable et que le préjudice fiscal invoqué par M. [C] n’était pas certain dès lors qu’il ne pouvait être établi, d’une manière globale, qu’au décès de M. [C] en fonction des choix fait par ce dernier et de la législation applicable ; qu’en statuant ainsi, sans rechercher si la faute de la banque et de l’assureur n’avait pas, à tout le moins, privé M. [C] d’une chance de ne pas voir soumise aux droits de mutation une partie importante de la prime qu’il avait versée sur le compte Predica et si cette perte de chance n’était pas indemnisable en tant que telle, la cour d’appel n’a pas légalement justifié sa décision au regard de l’article 1147 du code civil, dans sa rédaction antérieure à celle issue de l’ordonnance du 10 février 2016 ;

4°/ subsidiairement, que le préjudice consécutif à la perte d’une chance implique seulement la privation d’une potentialité présentant un caractère de probabilité raisonnable et non un caractère certain ; qu’après avoir constaté que la banque et la société Predica avaient commis une faute de négligence en ne se concertant pas pour que le versement intervienne sur le compte de la société Predica le 11 mars 2016 au plus tard, l’arrêt attaqué, pour débouter M. [C] de l’ensemble de ses demandes, relève que M. [C] n’est pas en mesure de justifier que le contrat existera au jour de son décès, puisqu’il dispose d’une faculté de rachat, qu’il n’est pas non plus établi que l’assurance-vie serait la seule possibilité de transmettre ses biens en exonération de droits de mutation, et que le préjudice fiscal invoqué n’était pas certain dès lors qu’il ne pourrait être établi, d’une manière globale, qu’au décès de M. [C] en fonction des choix fait par ce dernier et de la législation applicable ; qu’en statuant ainsi, quand il suffisait pour qu’elle soit réparable que la chance perdue par M. [C] de ne pas voir soumise aux droits de mutation une partie importante de la prime versée sur le compte Predica ait présenté un caractère de probabilité raisonnable, la cour d’appel, qui a exigé que cette potentialité ait présenté un caractère certain, a violé l’article 1147 du code civil pris dans sa rédaction antérieure à celle issue de l’ordonnance du 10 février 2016. »

Réponse de la Cour

7. Le paiement des droits de mutation dûs à la suite du décès du souscripteur d’un contrat d’assurance-vie étant à la charge des seuls bénéficiaires du contrat, il ne peut en résulter aucun préjudice fiscal pour l’assuré.

8. Dès lors que le préjudice fiscal allégué résultant de la soumission aux droits de mutation sans l’exonération escomptée d’une partie importante de la prime versée sur le contrat d’assurance-vie ne pourra être établi qu’au jour du décès de l’assuré et que ce sont les bénéficiaires du contrat qui seront redevables des droits à payer, ce préjudice n’est pas personnel à M. [C] qui conserve l’intégralité des sommes placées sur le contrat souscrit jusqu’à son décès et qui n’est donc pas recevable à s’en prévaloir.

9.

Par ces motifs de pur droit, substitués à ceux critiqués, dans les conditions prévues par les articles 620, alinéa 1er, et 1015 du code de procédure civile, la décision attaquée se trouve légalement justifiée.

PAR CES MOTIFS, la Cour :

REJETTE le pourvoi

C3S : fin des incertitudes sur les taxes déductibles

En pratique

Toutes les taxes prévues par le titre II de la première partie du CGI – mais seulement elles – sont déductibles de la C3S.

Inscription Newsletter

On sait que la contribution sociale de solidarité des sociétés (C3S) est assise, chaque année, sur le chiffre d’affaires, et plus précisément sur « le montant de leur chiffre d’affaires global déclaré à l’administration fiscale, calculé hors taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées » (code de la sécurité sociale, art. L. 137-33, anciennement L. 651-5 applicable à la date des faits de l’arrêt commenté).

Par deux arrêts du 5 septembre 2024, publiés au bulletin, la Cour de cassation apporte des précisions nouvelles sur la notion de « taxes sur le chiffres d’affaires et taxes assimilées », qui est essentielle pour déterminer le montant exact de la base taxée.

La question de la détermination de ces « taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées » a divisé les cours d’appel. En particulier, certaines cours d’appel ont considéré que la taxe générale sur les activités polluantes sur les déchets (TGAP-déchets) était déductible, parce qu’elle frappe une assiette proche du chiffre d’affaires, tandis que d’autres ont estimé qu’elle n’était pas déductible, parce qu’elle figure non pas dans le titre du CGI consacré aux taxes sur le chiffre d’affaires, mais dans le code des douanes.

La Cour de cassation tranche cette question par ces deux arrêts, en se fondant sur des motifs de portée générale, qui éclairent les critères permettant de déterminer quelles sont les taxes déductibles (au-delà du cas de la TGAP).

Elle juge en effet que « Le titre II de la première partie du code général des impôts intitulé « Taxes sur le chiffre d’affaire et taxes assimilées » détermine les différentes taxes appartenant à cette catégorie. »

Elle retient ainsi un critère simple, par renvoi au CGI : sont déductibles toutes les taxes prévues au titre II de la première partie du CGI, et seulement elles. Il en résulte que sont déductibles non seulement la TVA, mais aussi de nombreuses taxes sectorielles telles que la taxe sur les services numériques (TSN), la taxe de l’aviation civile, plusieurs taxe sur la publicité, les taxes sur les services fournis par les opérateurs de communications électroniques et sur les services de communication audiovisuelle, ou encore les taxes des concessionnaires d’autoroute, ainsi que la contribution de solidarité territoriale.

En revanche, il en résulte que la TGAP sur les déchets n’est pas déductible : la Cour de cassation valide à cet égard le raisonnement de la cour d’appel, qui a relevé que cette taxe ne fait pas partie de la catégorie des taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées recensées par le titre II de la première partie du code général des impôts mais figure dans le chapitre 1er « Taxes intérieures » du livre X du code des douanes.

Elle ajoute que la cour d’appel n’était pas tenue de rechercher si l’assiette de cette TGAP était, ou non, proche de celle de la C3S.

Voir les extraits des arrêts ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits des arrêts »

4. Selon l’article L. 651-5, alinéa 1er, du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction applicable à la date d’exigibilité des contributions litigieuses, les sociétés et entreprises assujetties à la contribution sociale de solidarité sont tenues d’indiquer annuellement à l’organisme chargé du recouvrement de cette contribution le montant de leur chiffre d’affaires déclaré à l’administration fiscale, calculé hors taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées.

5. Le titre II de la première partie du code général des impôts intitulé « Taxes sur le chiffre d’affaire et taxes assimilées » détermine les différentes taxes appartenant à cette catégorie.

6. L’arrêt relève que la taxe générale sur les activités polluantes, dans sa composante déchet, ne fait pas partie de la catégorie des taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées recensées par le titre II de la première partie du code général des impôts mais figure dans le chapitre 1er « Taxes intérieures » du livre X du code des douanes. Il retient également que si la société prend plusieurs exemples pour démontrer que cette taxe doit être considérée comme une taxe assimilée aux taxes sur le chiffre d’affaires, le chiffre d’affaires et la valeur ajoutée visés par la contribution sur la valeur ajoutée des entreprises font l’objet d’une définition dans l’article 1586 sexies du code général des impôts, la valeur ajoutée étant égale à l’excédent hors taxe de la production sur les consommations de biens et services en provenance de tiers, ce qui ne correspond pas à la définition de l’assiette de la contribution sociale de solidarité sur les sociétés.

7. De ces énonciations et constatations, la cour d’appel, qui n’était pas tenue de procéder à une recherche que ses constatations rendaient inopérantes, a exactement déduit que la taxe générale sur les activités polluantes, dans sa composante déchet, entrait dans l’assiette de la contribution sociale de solidarité sur les sociétés.

8. Le moyen n’est, dès lors, pas fondé.

(…)

Vu l’article L. 651-5, alinéa 1er, du code de la sécurité sociale, dans sa rédaction applicable à la date d’exigibilité des contributions litigieuses :

4. Selon ce texte, les sociétés et entreprises assujetties à la contribution sociale de solidarité sont tenues d’indiquer annuellement à l’organisme chargé du recouvrement de cette contribution le montant de leur chiffre d’affaires déclaré à l’administration fiscale, calculé hors taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées.

5. Le titre II de la première partie du code général des impôts intitulé « Taxes sur le chiffre d’affaire et taxes assimilées » détermine les différentes taxes appartenant à cette catégorie.

6. Il en résulte que la taxe générale sur les activités polluantes, dans sa composante déchet, qui constitue une taxe intérieure prévue par les articles 266 sexies et 266 quinquies du code des douanes et ne figure pas au nombre des taxes sur le chiffre d’affaires et taxes assimilées énumérées au titre II de la première partie du code général des impôts, est incluse dans l’assiette de la contribution sociale de solidarité sur les sociétés.

7. Pour accueillir le recours de la société, l’arrêt retient que si la taxe générale sur les activités polluantes est codifiée dans le code des douanes au sein du chapitre premier intitulé « taxes intérieures », cette codification, qui n’a aucune valeur normative, ne saurait suffire à démontrer qu’il ne s’agit pas d’une taxe sur le chiffre d’affaires ou assimilée. Il ajoute que la taxe générale sur les activités polluantes grève le prix des services vendus par l’entreprise qui en récupère le montant auprès des clients dont elle traite les déchets et est comptabilisée dans son chiffre d’affaires en sus du montant de ses ventes.

8. En statuant ainsi, la cour d’appel a violé le texte susvisé.

Abus de droit et financement intra-groupe

En pratique

L’interposition d’une société française dans des opérations de prêt intra-groupe, lorsqu’elle est artificielle et a pour seul objectif de permettre la déduction d’intérêts par cette société, est remise en cause sur le terrain de l’abus de droit.

Inscription Newsletter

Par la décision commentée, la jurisprudence fiscale s’est enrichie d’un nouvel exemple dans lequel la qualification d’abus de droit par fraude à la loi a été confirmée.

En l’espèce, une série d’opérations, consistant en des prêts intra-groupe, apports et augmentations de capital, étaient intervenues de manière concomitante entre les deux filiales françaises et les entités belge, suisse et espagnole d’un même groupe. Ces opérations avaient permis de financer la société espagnole du groupe, par l’interposition des sociétés françaises et belge, à partir de la succursale suisse. Plus précisément, les sociétés françaises avaient apporté à la société belge, à l’occasion d’une augmentation de son capital, les sommes, à hauteur de 240 M€, qu’elles avaient empruntées à la succursale suisse ; la société belge avait ensuite consenti un prêt à la société espagnole.

L’administration avait réintégré au bénéfice imposable des filiales françaises, sur le terrain de l’abus de droit, les intérêts qu’elles avaient versés à la succursale suisse prêteuse, qu’elles avaient déduits.

Pour y voir un montage artificiel, la cour administrative d’appel avait relevé que le bilan de ces opérations était neutre pour les sociétés françaises, et que l’interposition des sociétés françaises dans le financement de l’entité espagnole par la succursale suisse ne pouvait être regardée comme ayant permis de générer, au profit de la société espagnole, un accroissement de financement par rapport à celui qu’elle aurait pu obtenir directement de la succursale suisse.

Elle avait également relevé que l’interposition de la société belge, dans le financement de la filiale espagnole par les sociétés françaises, ne s’est pas traduite par un accroissement de la capacité de financement de la filiale espagnole.

Saisi en cassation d’un pourvoi de l’une des sociétés françaises, le Conseil d’Etat juge que la cour a pu se fonder sur ces constats pour juger que l’administration apportait la preuve que l’interposition, tant des sociétés françaises que de la société belge, dans le financement de la société espagnole par la succursale suisse, matérialisée par la succession des opérations d’emprunt des sociétés françaises auprès de cette succursale et d’apports en capitaux à la société belge pour des montants équivalents en vue de consentir des prêts à la société espagnole, avaient le caractère d’un montage dépourvu de toute substance économique.

S’agissant du second critère de l’abus de droit, tenant à l’objectif exclusivement fiscal poursuivi, la cour avait constaté que les opérations avaient permis à la société belge, dont les activités financières étaient elles-mêmes dépourvues de substance, de bénéficier en Belgique du régime fiscal des intérêts notionnels et, par suite, aux sociétés françaises de percevoir en quasi franchise d’impôt (par le versement de dividendes sous régime mère-fille ou grâce au régime des plus-values de cession de titres de participation) des produits égaux au montant des intérêts qu’elles avaient elles-mêmes versés à la succursale suisse, au titre des emprunts leur ayant permis d’augmenter le capital de la société belge.

Le Conseil d’Etat juge que la cour a pu en déduire que le montage artificiel avait « pour seul but, au travers d’un financement de la société belge par augmentation de capital plutôt que par prêt, de dispenser la société [française] de comptabiliser, en compensation des intérêts déduits, des produits correspondant à des intérêts en provenance de la société belge ». Enfin, le Conseil d’Etat juge que la cour a pu écarter à bon droit l’argumentation soulevée devant elle tirée de ce l’administration aurait pu, sans écarter ces actes, procéder au même redressement en se fondant sur le caractère excessif, au regard d’une gestion commerciale normale, du taux d’intérêt des prêts souscrits pour remettre en cause partiellement la déductibilité des intérêts afférents.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

1. Il résulte des pièces du dossier soumis au juge du fond que la société par actions simplifiée (SAS) Howmet a la qualité de tête d’un groupe fiscal dans lequel est intégrée sa filiale, la société Alcoa Holding France, devenue Arconic Holding France (AHF). A la suite d’une vérification de comptabilité de ces deux sociétés, l’administration a, d’une part, rectifié leur bénéfice imposable au titre des exercices clos en 2011 et 2012, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, en écartant les conséquences d’un apport, consenti au bénéfice de la société belge Alcoa Wheels Product Belgium (AWPB), devenue la société Alcoa Finance and Services Belgium (AFSB), de sommes empruntées auprès de l’établissement stable suisse d’une société luxembourgeoise appartenant au même groupe économique. Elle a, d’autre part, réintégré au bénéfice de la société AHF au titre des exercices clos en 2010 et 2011 des honoraires ( » management fees « ) qu’elle a versés à la société mère américaine du groupe, la société Alcoa Inc. Par un jugement du 19 novembre 2020, le tribunal administratif de Montreuil a fait droit aux conclusions de la société Howmet tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés résultant des rectifications fondées sur l’abus de droit et des majorations correspondantes, et a rejeté le surplus de sa demande. La société Howmet se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 31 mars 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a, d’une part, sur appel du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté numérique, annulé les articles 1 et 2 de ce jugement et remis à sa charge ces impositions et, d’autre part, rejeté les conclusions de son appel incident.

Sur l’arrêt en tant qu’il a statué sur l’appel du ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique :

En ce qui concerne l’existence d’un abus de droit :

2. Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : » Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelle « .

3. Aux termes de l’article 38 du code général des impôts : » (…) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises (…) « . Aux termes de l’article 39 du code général des impôts : » 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges (…) « . Aux termes, enfin, de l’article 209 du code général des impôts : » I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés d’après les règles fixées par les articles 34 à 45,53 A à 57,237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France (…) « .

4. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société espagnole Alcoa Inversiones Espana SL (AIESL) exerçait une activité opérationnelle nécessitant des investissements importants et était financée, depuis 2003 au moins, par deux autres entités membres du même groupe, la société luxembourgeoise Alcoa Luxembourg et la succursale suisse d’une autre société luxembourgeoise, Alcoa Global Treasury Services (AGTS). Le 11 octobre 2010, la société Alcoa Luxembourg a apporté l’intégralité des titres de sa filiale belge, devenue la société Alcoa Financial Services Belgium (AFSB), à sa filiale française, la société Howmet, qui les a elle-même apportés à sa propre filiale, la société Alcoa Holding France (AHF), pour une valeur nette comptable de près de 22 millions d’euros. Le même jour, la société française AHF a contracté un prêt de 240 millions d’euros auprès de la succursale suisse AGTS et a employé ces sommes pour souscrire à une augmentation de capital de la société belge AFSB, laquelle a octroyé le 14 octobre 2010 un prêt de 261 millions d’euros à la société AIESL. Par la suite, la société française Howmet a contracté, le 21 novembre 2011, un emprunt de 100 millions d’euros auprès de la succursale suisse AGTS, qu’elle a employé pour augmenter le capital de sa filiale française AHF, qui a elle-même augmenté le capital de sa filiale belge AFSB pour un même montant. Le 22 novembre 2011, cette dernière a accordé un prêt à la société espagnole AIESL pour un montant de 165 millions d’euros.

5. La cour a, d’une part, relevé, par une appréciation souveraine des faits non entachée de dénaturation que le bilan financier de l’opération pour les sociétés françaises Howmet et AHF était neutre en 2011 et 2013, dès lors que l’accroissement d’actif de la société belge AFSB (430 561 200 euros) était égal aux ressources que ces sociétés française avaient elles-mêmes mobilisées, lesquelles incluaient les emprunts auprès de la succursale suisse AGTS augmentés de la charge d’intérêt (409 875 679 euros), mais aussi le coût de rachat initial de la filiale belge financé par augmentation de capital (22 615 506 euros). La cour a également relevé, sans davantage dénaturer les faits qui lui étaient soumis, que l’interposition des sociétés françaises Howmet et AHF dans le financement de la société espagnole AIESL par la succursale suisse AGTS ne pouvait être regardée comme ayant permis de générer, au profit de la société espagnole, un accroissement de financement par rapport à celui qu’elle aurait pu obtenir directement de la succursale suisse, l’existence de complémentarités économiques entre les sociétés françaises Howmet et AHF et la société espagnole AIESL n’étant, à cet égard, nullement établie.

6. Elle a, d’autre part, relevé, sans davantage de dénaturation, que l’interposition de la société belge AFSB, dans le financement de la filiale espagnole AIESL par les sociétés françaises Howmet et AHF ne s’est pas traduite par un accroissement de la capacité de financement de la filiale espagnole, les prêts à cette dernière société trouvant leur origine dans les apports en capital par voie d’emprunt des sociétés françaises Howmet et AHF pour un montant total de 340 millions d’euros, et dans la mobilisation de réserves en capital de la société Howmet et de ses filiales françaises pour 57 millions d’euros, incluant les 22 premiers millions investis lors de l’acquisition de la filiale belge auprès de sa société mère. La cour a également relevé que les prêts que la société belge AFSB a accordés à la société espagnole AIESL lui ont été remboursés dès 2013, que cette société belge n’était pas une société financière dès lors que 95 % de ses dettes étaient couvertes par des fonds propres et que le ministre n’était pas contredit lorsqu’il faisait valoir le rôle de simple intermédiaire de cette société belge ou lorsqu’il soutenait que les membres du personnel de cette dernière chargés de l’activité financière n’avaient pas la capacité de déterminer les taux d’intérêt des emprunts.

7. La cour s’est fondée sur les constats énoncés aux points 4 à 6 pour juger que l’administration apportait la preuve que l’interposition, tant des sociétés françaises Howmet et AHF, que de la société belge AFSB, dans le financement de la société espagnole AIESL par la succursale suisse AGTS, matérialisée par la succession des opérations d’emprunt des sociétés françaises auprès de cette succursale et d’apports en capitaux à la société belge pour des montants équivalents en vue de consentir des prêts à la société espagnole, avaient le caractère d’un montage dépourvu de toute substance économique. En statuant ainsi, elle n’a, contrairement à ce qui est soutenu, ni dénaturé les faits qui lui étaient soumis ni commis d’erreur de droit.

8. La cour a également jugé, par une appréciation souveraine exempte de dénaturation, que les augmentations de capital d’AFSB avaient permis à la société belge, dont les activités financières étaient elles-mêmes dépourvues de substance, de bénéficier en Belgique du régime fiscal dit » des intérêts notionnels » et, par suite, aux requérantes de percevoir en quasi franchise d’impôt, soit par le versement de dividendes sous le bénéfice du régime des sociétés mères, soit grâce au régime des plus-values de cession de titres de participation dans l’hypothèse où AHF cèderait les titre de sa filiale, des produits égaux au montant des intérêts qu’elles avaient elles-mêmes versés à AGTS Geneva à la même période, au titre des emprunts leur ayant permis d’augmenter le capital de la société belge.

9. En déduisant de l’ensemble de ces circonstances l’existence d’un montage artificiel ayant eu pour seul but, au travers d’un financement de la société belge par augmentation de capital plutôt que par prêt, de dispenser la société AHF de comptabiliser, en compensation des intérêts déduits, des produits correspondant à des intérêts en provenance de la société belge, caractérisant un abus de droit, la cour, qui a suffisamment motivé son arrêt, n’a ni commis d’erreur de droit, ni inexactement qualifié les faits de l’espèce. Elle a pu, par suite, en déduire que l’administration avait, à bon droit, réintégré au bénéfice taxable des sociétés Howmet et AHF des intérêts pour des montants équivalents aux montants déduits.

10. Enfin, il résulte de ce qui précède que la cour a également pu, sans insuffisamment motiver son arrêt ni commettre d’erreur de droit, écarter l’argumentation soulevée devant elle tirée de ce l’administration aurait pu, sans écarter les actes décrits ci-dessus, procéder au même redressement en se fondant sur le caractère excessif, au regard d’une gestion commerciale normale, du taux d’intérêt des prêts souscrits pour remettre en cause partiellement la déductibilité des intérêts afférents. En outre, l’argumentation des requérantes tirée de ce que, faute d’une augmentation de capital de la société belge AFSB, l’actionnaire principal des sociétés françaises aurait exigé la distribution de la trésorerie non employée dont elles aurait disposé, au demeurant non assortie de justifications, était en tout état de cause inopérante, la rectification litigieuse procédant de ce qu’une fois écartés les actes constitutifs de l’abus de droit, ces sommes devaient être regardées comme ayant directement financé la société espagnole AIESL.

(…)

Abus de droit, régime mère-fille (suite)

En pratique

L’administration, même lorsqu’elle caractérise un montage artificiel, ne peut requalifier des revenus sur le fondement de l’article L. 64 du LPF si elle n’écarte aucun acte comme ne lui étant pas opposable.

Inscription Newsletter

Par une décision qui vient réaffirmer les principes encadrant la mise en œuvre de la répression de l’abus de droit, le Conseil d’Etat a prononcé une nouvelle fois la cassation d’un arrêt d’appel qui avait validé le redressement établi par l’administration.

En l’espèce, l’administration fiscale avait remis en cause, par application de la procédure de répression des abus de droit, le bénéfice du régime mère-fille dont BNP Paribas avait fait application aux dividendes qu’elle avait perçus de la société Bank of the West (BoW), dont des titres lui avaient été cédés par sa filiale BancWestCorporation (BWC).

Plus précisément, l’administration a considéré que ces dividendes perçus par BNP avaient en réalité la nature de produits de créances, qui ne pouvaient pas bénéficier du régime mère-fille, dès lors qu’en l’espèce BNP ne supportait aucun risque d’actionnaire. En effet, par un pacte d’actionnaires, BWC et BNP Paribas avaient convenu d’options d’achat, au bénéfice de BWC (qui pouvait ainsi récupérer ses titres à chaque date anniversaires des cessions), et de vente, au bénéfice de BNP Paribas (qui pouvait ainsi se défaire des titres, à l’échéance d’une période de 9 années, dans le cas où BWC n’aurait pas procédé au rachat des titres). Le prix d’exercice de l’option d’achat était déterminé à partir du prix initial de la cession diminué des dividendes de BoW servis à BNP Paribas, et majoré d’intérêts fixes capitalisés par trimestres.

La cour administrative d’appel avait validé le redressement au motif que les opérations en litige étaient constitutives d’un montage artificiel et devaient, par application de la procédure de répression des abus de droit, être requalifiées en opérations de pension de titres, dont la rémunération a le caractère d’un produit de créances. Pour juger en ce sens, elle relève que la société BNP Paribas ne supportait aucun risque d’actionnaire, qu’elle ne retirerait pas davantage de contrepartie substantielle de la succession d’opérations de cession et rétrocession de titres prévue par ces contrats, de ce que BWC était assurée de retrouver le contrôle intégral de sa filiale BoW, et enfin de ce que la rémunération versée à BNP Paribas, déterminée à l’avance, correspondait en réalité aux intérêts dus dans le cadre d’une opération de pension.

Le Conseil d’Etat censure cette motivation à plusieurs égards.

En premier lieu, la BNP faisait valoir, en appel, que ces dividendes ne pouvaient en tout état de cause être rattachés qu’au bénéfice de son établissement stable situé aux Etats-Unis, prêteur exerçant une activité de centrale de trésorerie, et ne pouvaient dès lors être taxés en France. Or, la cour n’avait pas répondu à ce moyen, qui n’était pas inopérant. Son arrêt est donc cassé pour insuffisance de motivation.

Ce premier motif vient rappeler que la procédure de l’abus de droit ne saurait être mobilisée lorsque le montage a permis de réduire des charges fiscales afférentes à un revenu qui n’est pas taxable en France.

En second lieu, le Conseil d’Etat pointe un vice de raisonnement dans l’arrêt : la cour avait jugé que la caractérisation d’un montage artificiel suffisait à justifier la requalification d’un revenu sur le terrain de l’abus de droit, sans que le contribuable puisse utilement se prévaloir de ce qu’aucun acte n’avait été écarté par l’administration. Or, l’objet même de l’article L. 64 du LPF est d’écarter un acte comme inopposable à l’administration.

Rappelant ces principes, le Conseil d’Etat formule un second motif de cassation, à titre surabondant. Il juge ainsi que la cour ne pouvait juger l’administration fondée à réintégrer dans les bases de l’IS dû en France par la société BNP Paribas les produits de créances qui auraient dû être comptabilisés en l’absence de montage artificiel, alors « que la simple requalification à laquelle l’administration a procédé sans écarter aucun acte n’était pas de nature à justifier la mise en œuvre des pouvoirs qu’elle tient de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales »

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à la suite de vérifications de sa comptabilité, la société BNP Paribas a, notamment, été assujettie, d’une part, à des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, de contributions additionnelles à cet impôt et de cotisation minimale de taxe professionnelle et de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises au titre des exercices clos en 2009 et 2010 résultant de la remise en cause, par application de la procédure de répression des abus de droit, du bénéfice du régime de faveur prévu aux articles 145 et 216 du code général des impôts dont elle avait fait application aux dividendes qu’elle avait perçus de la société Bank of the West, dont des titres lui avaient été cédés par sa filiale BancWestCorporation, et d’autre part, à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2013 procédant de la soumission à cette taxe des commissions de succès facturées par son département » corporate finance « , que la société avait regardées comme exonérées de cette taxe en vertu du e du 1° de l’article 261 C du même code. La société se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 14 juin 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Paris, après avoir réduit ses bases d’imposition à l’impôt sur les sociétés, a rejeté le surplus des conclusions de l’appel qu’elle avait formé contre le jugement du 28 octobre 2021 du tribunal administratif de Montreuil en tant qu’il avait rejeté ses demandes de décharge.

Sur les conclusions du pourvoi dirigées contre l’arrêt en tant qu’il a statué sur les rehaussements opérés en matière d’impôt sur les sociétés et de contribution sur la valeur ajoutée des entreprises :

2. Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction en vigueur à la date des exercices en litige : » Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. (…) « .

3. En vertu des dispositions combinées du 1 de l’article 38 et de l’article 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l’impôt sur les sociétés est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises. Aux termes du premier alinéa du I de l’article 216 du même code : » Les produits nets des participations, ouvrant droit à l’application du régime des sociétés mères et visées à l’article 145, touchés au cours d’un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d’une quote-part de frais et charges « .

4. Enfin, en application du premier alinéa de l’article L. 432-12 du code monétaire et financier devenu, à compter du 10 janvier 2009, l’article L. 211-27 du même code, la pension de titres est définie comme l’opération par laquelle, d’une part, et moyennant un prix convenu, des titres financiers sont cédés en pleine propriété, d’autre part, le cédant et le cessionnaire s’engagent respectivement et irrévocablement, le premier à reprendre les titres, le second à les lui rétrocéder pour un prix et à une date convenus. Selon les dispositions des articles L. 432-18 et L. 432-19 du même code, reprises aux articles L. 211-32 et L. 211-33, la pension entraîne, chez le cédant, le maintien à l’actif de son bilan des titres financiers mis en pension et l’inscription au passif du bilan du montant de sa dette vis-à-vis du cessionnaire, tandis que les titres financiers reçus en pension ne sont pas inscrits au bilan du cessionnaire, qui enregistre à l’actif de son bilan le montant de sa créance sur le cédant. Aux termes de l’article L. 432-17 du même code, repris à l’article L. 211-31 : » La rémunération du cessionnaire, quelle qu’en soit la forme, constitue un revenu de créance. Elle est traitée sur le plan comptable comme des intérêts. / Lorsque la durée de la pension couvre la date de paiement des revenus attachés aux titres financiers donnés en pension, le cessionnaire les reverse au cédant qui les comptabilise parmi les produits de même nature « .

5. Il ressort des énonciations non contestées de l’arrêt attaqué que par trois actes conclus en 2002, 2005 et 2007, la société holding BancWestCorporation (BWC), immatriculée dans l’Etat du Delaware (Etats-Unis), a par trois fois cédé à la société BNP Paribas, qui la contrôlait intégralement, une part minoritaire du capital de la société Bank of the West (BoW), que BWC détenait initialement à hauteur de 100%. Le produit de ces cessions était destiné au remboursement d’un emprunt souscrit par BWC pour financer une prise de participation dans une société tierce. Par un pacte d’actionnaires, BWC et BNP Paribas ont convenu d’options d’achat, au bénéfice de BWC, et de vente, au bénéfice de BNP Paribas, la première pouvant être exercée à chaque date anniversaire des cessions, la seconde seulement à l’échéance d’une période de 9 années et dans le cas où BWC n’aurait pas procédé au rachat des titres. Le prix d’exercice de l’option d’achat était déterminé à partir du prix initial de la cession diminué des dividendes de BoW servis à BNP Paribas, et majoré d’intérêts fixes capitalisés par trimestres. Quant au prix d’exercice de l’option de vente, il correspondait au prix de l’option d’achat majoré de 45 millions de dollars.

6. La cour a jugé que, compte tenu notamment de ce que la société BNP Paribas ne supportait, en vertu des stipulations des actes juridiques conclus avec sa filiale, aucun risque d’actionnaire, et qu’elle ne retirerait pas davantage de contrepartie substantielle de la succession d’opérations de cession et rétrocession de titres prévue par ces contrats, de ce que BWC était assurée de retrouver, à l’échéance des conventions, le contrôle intégral de sa filiale BoW, et enfin de ce que la rémunération versée à BNP Paribas, déterminée à l’avance, correspondait en réalité aux intérêts dus dans le cadre d’une opération de pension, les opérations en litige étaient constitutives d’un montage artificiel et devaient, par application de la procédure de répression des abus de droit, être requalifiées en opérations de pension de titres, de sorte que la rémunération versée à la société BNP Paribas n’avait pas la nature de dividendes éligibles au régime de faveur de l’article 216 du code général des impôts, mais celle de produits de créances intégralement soumis à l’impôt sur les sociétés.

7. En déduisant de ces éléments que l’administration était fondée à réintégrer dans les bases de l’impôt sur les sociétés dû en France par la société BNP Paribas les produits de créances qui auraient dû être comptabilisés en l’absence de montage artificiel, alors au demeurant que la simple requalification à laquelle l’administration a procédé sans écarter aucun acte n’était pas de nature à justifier la mise en oeuvre des pouvoirs qu’elle tient de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, sans répondre au moyen, qui n’était pas inopérant compte tenu des stipulations des articles 7 et 11 de la convention fiscale conclue entre la France et les Etats-Unis, tiré par la société de ce que de tels revenus ne pouvaient en tout état de cause être rattachés qu’au bénéfice de son établissement stable situé aux Etats-Unis, prêteur exerçant une activité de centrale de trésorerie, et ne pouvaient être taxés en France, la cour a entaché son arrêt d’une insuffisance de motivation.

(…)