Management package : conséquences en matière de prélèvements sociaux de la jurisprudence du Conseil d’Etat

Depuis ses décisions remarquées du 13 juillet 2021 sur les gains de management package, le Conseil d’Etat juge, dans le prolongement de sa jurisprudence antérieure, que des gains de cession d’actions et de bons de souscription d’actions (BSA) sont susceptibles d’être qualifiés, pour leur soumission à l’impôt sur le revenu, de traitements et salaires, lorsque, eu égard aux conditions de réalisation du gain de cession, ce gain doit être regardé comme acquis, non à raison de la qualité d’investisseur du cédant, mais en contrepartie de ses fonctions de salarié ou de dirigeant. Par ailleurs, lorsque les BSA ont été acquis à un prix préférentiel, cette circonstance est de nature à révéler l’existence d’un avantage salarial à concurrence de la différence entre le prix ainsi acquitté et cette valeur.

Il en résulte notamment que les gains de cession de BSA attribués dans le cadre de management packages en contrepartie de fonctions de salarié ou de dirigeant, qui ont été fréquemment logés en plan d’épargne en actions (PEA), ne peuvent bénéficier de l’exonération liée au plan, qui est propre aux plus-values de cession de valeurs mobilières : au contraire, ils sont soumis au barème progressif de l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des traitements et salaires.

Une question se posait toutefois dès lors que les contribuables, qui ont regardé ces gains comme des plus-values sur valeurs mobilières, ont pu acquitter les contributions sociales sur les produits de placement (CSG, CRDS et contributions propres aux revenus du capital) : la qualification en traitements et salaires doit-elle conduire à la restitution de ces contributions sociales, au moins à hauteur de la différence de taux entre les contributions sur les revenus du travail et celles sur les revenus du capital ? Rappelons en effet que, du fait de contributions sociales propres aux revenus du capital, ceux-ci sont taxés à un taux plus élevé (l’écart est aujourd’hui de 7,5 points).

Par la décision commentée du 29 novembre 2023, le Conseil d’Etat juge que les dispositions relatives au PEA font obstacle à une telle restitution. Il relève en effet que les gains nets afférents aux retraits partiels de sommes d’un PEA sont soumis aux contributions sociales sur les revenus de placements, « quelle que soit l’origine des sommes retirées » : au sein du PEA, les sommes issues des différents placements sont fongibles, et l’article L. 136-7 du code de la sécurité sociale soumet à la CSG sur les produits de placement l’ensemble des gains de retrait de PEA, au prorata du montant du retrait par rapport à la valeur liquidative du plan.

Il ajoute qu’il en va notamment ainsi lorsque ces sommes proviennent, en tout ou partie, d’un gain de cession regardé comme acquis en contrepartie des fonctions de salarié ou de dirigeant du cédant et comme ayant, par suite, la nature de de traitements et salaires. Enfin, il juge que c’est en vain que le contribuable invoque l’autorité de chose jugée par les précédentes décisions concernant l’impôt sur le revenu.

Il en résulte donc une asymétrie entre impôt sur le revenu et contributions sociales, due aux dispositions propres à la taxation des gains réalisés en PEA : même si les gains ont une nature salariale, l’inclusion dans le PEA neutralise cette origine et conduit à leur imposition comme produits de placement.

En pratique

Gains de management package réalisés dans un PEA : double peine s’ils sont qualifiés de traitements et salaire : impôt sur le revenu au taux progressif et impossibilité d’obtenir la restitution des contributions sociales sur les produits de placement qui ont été acquittées. Notons que la décision ne tranche pas la question de la soumission aux prélèvements sociaux des gains de management package qui n’ont pas été réalisés dans un tel plan.

Nota : la loi de finances rectificative pour 2013 (article 13) a supprimé l’éligibilité des BSA au PEA pour l’avenir ; toutefois, la décision commentée conserve une actualité pour les BSA inscrits en PEA avant le 1er janvier 2014, qui sont couverts par une clause de grand père (II de cet article 13).

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Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

(…)

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. B… a acquis en 2005 des actions et des bons de souscription d’actions (BSA) à l’occasion de la création de la société Kappa 42, constituée en vue du rachat de la société Chaussures Cendry. Ces titres ont été inscrit dans un plan d’épargne en actions ouvert à son nom en 2001. A la suite d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, l’administration fiscale a estimé que le gain retiré par M. B… de la cession des BSA en 2007 avait la nature non d’une plus-value de cession de valeurs mobilières mais de salaires perçus par l’intéressé à raison de ses fonctions de directeur du développement de la société Chaussures Cendry, devant être soumis à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires. Par une décision du 13 juillet 2021, le Conseil d’Etat, statuant au contentieux a rejeté le pourvoi formé par M. B… contre l’arrêt par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté son appel contre le jugement du tribunal administratif de Versailles rejetant, notamment, sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti à ce titre.

2. Il ressort également des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. B… a opéré des retraits partiels sur son plan d’épargne en actions au cours des années 2010 à 2017, qui ont été soumis aux contributions sociales sur les produits de placements. M. B… se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 14 janvier 2022 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté son appel contre le jugement du 17 décembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la restitution de ces impositions.

3. Aux termes de l’article L. 136-7 du code de la sécurité sociale :  » I. – Lorsqu’ils sont payés à des personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts, les produits de placements (…) sont assujettis à une contribution à l’exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3 et L. 136-4 du présent code ou des 3° et 4° du II du présent article. / (…) / II. Sont également assujettis à la contribution selon les modalités prévues au premier alinéa du I, pour la part acquise à compter du 1er janvier 1997 (…) : / (…) / 5° Le gain net réalisé ou la rente viagère versée lors d’un retrait de sommes ou valeurs ou de la clôture d’un plan d’épargne en actions défini à l’article 163 quinquies D du code général des impôts dans les conditions ci-après : / (…) / b) En cas de retrait ou de rachat n’entraînant pas la clôture du plan, le gain net afférent à chaque retrait ou rachat est déterminé par différence entre, d’une part, le montant du retrait ou rachat et, d’autre part, une fraction de la valeur liquidative ou de rachat au 1er janvier 1997 augmentée des versements effectués sur le plan depuis cette date et diminuée du montant des sommes déjà retenues à ce titre lors des précédents retraits ou rachats ; cette fraction est égale au rapport du montant du retrait ou rachat effectué à la valeur liquidative totale du plan à la date du retrait ou du rachat ; / (…) « .

(…)


9. Il résulte des dispositions du b du 5° du II de l’article L. 136-7 du code de la sécurité sociale cité au point 3, combinées aux dispositions du code général des impôts citées aux points 4 à 8 ci-dessus, que les gains nets afférents aux retraits partiels de sommes d’un plan d’épargne en actions sont soumis aux contributions sociales sur les revenus de placements instituées par ces dispositions, quelle que soit l’origine des sommes retirées. Il en va notamment ainsi lorsque ces sommes proviennent, en tout ou partie, du gain de cession de titres inscrits sur ce plan d’épargne, regardé, eu égard aux conditions dans lesquelles il est intervenu, comme acquis en contrepartie des fonctions de salarié ou de dirigeant du cédant et comme ayant, par suite, la nature de de traitements et salaires devant être soumis à l’impôt sur le revenu dans cette catégorie au titre de l’année de la cession en application des articles 79 et 82 du code général des impôts.

10. En premier lieu, il résulte de ce qui est dit au point 9 ci-dessus que la cour administrative d’appel de Paris a pu juger, sans erreur de droit ni erreur de qualification juridique des faits, que les gains résultant des retraits effectués par M. B… sur son plan d’épargne en actions devaient être, quelles que soient l’origine et la nature des fonds investis dans le plan, assujetties aux contributions sociales sur les produits de placements, sans qu’ait d’incidence la circonstance qu’une partie des sommes retirées provenait du produit de la cession de valeurs mobilières taxé dans la catégorie des traitements et salaires.

11. En deuxième lieu, s’il ressort des énonciations de l’arrêt attaqué que la cour a, à tort, relevé que le produit de la cession des BSA avait été  » versé  » dans son plan d’épargne en actions, alors qu’ainsi qu’il a été dit au point 1, les BSA étaient inscrits, avant leur cession, au compte de titres de ce plan d’épargne, il résulte de ce qui a été dit au point 10 ci-dessus que cette erreur de fait est sans incidence sur le bien-fondé de l’arrêt attaqué.

12. En dernier lieu, la décision du Conseil d’Etat, statuant au contentieux du 13 juillet 2021 mentionnée au point 1, qui a statué sur une contestation relative à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles M. B… a été assujetti au titre de l’année 2007 à raison du gain qu’il retiré de la cession des BSA inscrits dans son plan d’épargne en actions, a été rendue dans un litige ayant un objet différent de celui du présent litige. Dès lors, alors même que les contributions sociales contestées sont assises sur des retraits, intervenus entre 2010 et 2017, de sommes ayant notamment pour origine le gain résultant de cette cession, M. B… n’est pas fondé à soutenir que la cour aurait méconnu l’autorité de chose jugée qui s’attache à la décision du 13 juillet 2021.

(…)

Apport-cession : amendement au Sénat sur le réinvestissement du produit de cession

On se souvient que le dispositif de l’apport-cession (art. 150-0 B ter du CGI), qui permet à l’entrepreneur souhaitant céder son entreprise de bénéficier d’un report d’imposition sur la plus-value s’il réinvestit le produit de cession dans de nouvelles activités opérationnelles, a connu une importante réforme en loi de finances pour 2019 pour permettre le réinvestissement indirect via des fonds.

A cette occasion, le législateur a autorisé le remploi du produit de cession dans la souscription de parts ou actions de fonds communs de placement à risques (FCPR), de fonds professionnels de capital investissement (FCPI), de sociétés de libre partenariat (SLP) ou de sociétés de capital-risque (SCR) ou d’organismes européens similaires. L’actif du fonds doit être constitué, à l’expiration d’un délai de cinq ans, à hauteur d’au moins 75 % par des parts ou actions reçues en contrepartie de souscriptions en numéraire au capital initial ou à l’augmentation de capital de sociétés opérationnelles, ou par des parts ou actions émises par de telles sociétés lorsque leur acquisition en confère le contrôle (ou lorsque le fonds est partie à un pacte d’actionnaires et détient plus d’un quart du capital et des droits de vote de la société concernée par ce pacte à l’issue de cette acquisition). 

En contrepartie de cette nouvelle possibilité de remploi dans des fonds dont l’actif n’est constitué qu’à hauteur de 75 % d’investissements éligibles, le seuil minimal de remploi a été porté de 50 % à 60 % du produit de cession.

Un amendement au PLF 2024 adopté le 24 novembre au Sénat[1], avec avis de sagesse du Gouvernement qui a levé le gage, vient modifier ce nouveau dispositif sur deux points.

En premier lieu, il élargit les possibilités de remploi par le fonds dans des investissements en quasi-fonds propres voire en dette. Là où le quota de 75 % doit aujourd’hui être constitué exclusivement de titres souscrits au capital ou d’actions d’une société contrôlée par le fonds, l’amendement admet désormais l’ensemble des investissements retenus pour apprécier le quota défini dans le cadre de l’exonération des revenus de FCPR (art. 163 quinquies B du CGI, qui lui-même renvoie aux dispositions du code monétaire et financier) : il en résulte que seront susceptibles d’être admis, aux conditions énoncées par ces dispositions, les titres de capital ou donnant accès au capital, les avances en compte courant, les titres de créance de certaines sociétés non cotées ou encore les droits représentatifs d’un placement financier dans une entité investissant dans des sociétés non cotées. Toutefois, la part de ces nouveaux investissements est plafonnée à 10 % du montant total. Le quota reste par ailleurs fixé à 75 %, à la différence du quota de l’art. 163 quinquies B qui s’élève à 50 %.

En second lieu, en cas de non-respect de son quota par le fond, le report d’imposition ne prendra plus fin en totalité : il n’expirera désormais qu’à proportion de la quote-part du montant investi dans le fonds, prise en compte pour le respect de la condition de réinvestissement par rapport au montant de réinvestissement minimum de 60 %.

[1] Amendements I-627 rect. ter et I-986 rect. bis, identiques, adoptés après l’article 3 vicies du PLF 2024.

En pratique

Ces nouvelles conditions pourraient s’appliquer aux opérations d’apport-cession déjà réalisées. En effet, bien que ces modifications soient initialement prévues pour prendre effet pour les fonds et organismes constitués à partir de la promulgation de la loi de finances pour 2024, l’amendement autorise les fonds et organismes constitués avant cette date à opter pour l’application de ces dispositions, à condition de pouvoir démontrer qu’ils ont respecté les nouvelles règles de réinvestissement à la clôture de chaque semestre suivant la fin de leur deuxième exercice.

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Intégration fiscale : chacune des sociétés doit d’abord déterminer son résultat

Une société membre d’un groupe fiscal intégré a vu son bénéfice rehaussé dans le cadre d’un contrôle fiscal, et les sommes correspondantes ont été regardées comme des revenus distribués en application des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du CGI, dont la société mère avait été désignée comme la bénéficiaire par la filiale à la suite d’une demande formée par l’administration sur le fondement de l’article 117 du même code. La société mère a cependant réclamé la neutralisation des sommes ainsi réintégrées dans son résultat fiscal, pour le calcul du résultat d’ensemble du groupe fiscal intégré, ce que l’administration lui a refusé.

Cette décision du Conseil d’Etat présente un double intérêt :

– en premier lieu, elle rappelle le principe selon lequel l’appartenance à un groupe fiscalement intégré ne dispense pas chacune des sociétés du groupe de déterminer son propre résultat selon les règles de droit commun, hormis le cas des exceptions à cette règle expressément prévues par ce régime dérogatoire. Il en va ainsi des subventions et des abandons de créances qui doivent être déclarées par les sociétés qui les consentent ou qui en ont bénéficié. La neutralisation de ces subventions ou abandons de créances n’intervient que dans un second temps, lors de la détermination du résultat d’ensemble du groupe fiscalement intégré ;

– en second lieu, la décision valide le raisonnement suivi par l’arrêt d’appel qui a jugé que la seule circonstance que la filiale a désigné sa société mère comme bénéficiaire des sommes regardées comme des revenus distribués au sens du 1° du 1 de l’article 109 du CGI ne suffit pas à considérer que la filiale comme a procédé au versement effectif d’une quelconque somme au bénéfice de sa société mère. Au cas particulier, la cour a estimé que les distributions qui ont été identifiées ne constituaient ni une subvention directe à la société mère, ni une subvention indirecte qui aurait pu être qualifiée d’acte anormal de gestion dès lors qu’elle procède d’un transfert de bénéfice.

En pratique

Dans un groupe fiscalement intégré, il convient de veiller à ce que chacune des sociétés du groupe comptabilise selon les règles de droit commun les abandons de créances ou les subventions éventuellement consenties à d’autres sociétés du groupe, sans procéder à une neutralisation de ces flux, qui n’interviendra que dans un second temps lors de la détermination du résultat d’ensemble du groupe fiscalement intégré. 

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Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

(…)

3. Aux termes de l’article 223 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « Une société peut se constituer seule redevable de l’impôt sur les sociétés dû sur l’ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l’exercice, directement ou indirectement par l’intermédiaire de sociétés ou d’établissements stables membres du groupe (…) ». Aux termes du premier alinéa de l’article 223 B du même code, dans sa rédaction applicable au présent litige : « Le résultat d’ensemble est déterminé par la société mère en faisant la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe, déterminés dans les conditions de droit commun (…) ». Le sixième alinéa de ce même article, alors applicable, dispose que : « L’abandon de créance ou la subvention directe ou indirecte consenti entre des sociétés du groupe (…) n’est pas pris en compte pour la détermination du résultat d’ensemble (…) ».

4. Aux termes de l’article 46 quater-0 ZG de l’annexe III au code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : « La subvention indirecte mentionnée au sixième alinéa de l’article 223 B et au premier alinéa de l’article 223 R du code général des impôts s’entend des renonciations à recettes qui proviennent des prêts ou d’avances sans intérêt ou à un taux d’intérêt inférieur au taux du marché. Elle s’entend également de la livraison de biens ou de la prestation de services sans contrepartie ou pour un prix inférieur à leur prix de revient ou, s’agissant de biens composant l’actif immobilisé, pour un prix inférieur à leur valeur réelle. / Constituent également une subvention indirecte au sens des articles 223 B et 223 R déjà cités les excédents de charges qui proviennent des emprunts contractés, des avances reçues qui sont assortis d’un taux d’intérêt plus élevé que celui du marché. Il en est de même des achats de biens ou de services pour un prix plus élevé que leur valeur réelle ».

5. L’option pour le régime dit de « l’intégration fiscale » ne dispense pas chacune des sociétés du groupe fiscal intégré de déterminer son résultat dans les conditions de droit commun, ainsi que le prévoit le premier alinéa de l’article 223 B du code général des impôts précité, sous la seule réserve des dérogations expressément autorisées par les dispositions propres à ce régime d’exception. Aucune de ces dispositions n’autorise une société membre du groupe à déclarer selon des règles différentes des règles de droit commun un abandon de créance ou une subvention qu’elle a consentie ou dont elle a bénéficié. La neutralisation d’un tel abandon de créance ou d’une subvention consentie entre sociétés du même groupe est effectuée, conformément aux dispositions du sixième alinéa de ce même article 223 B, pour la détermination du résultat d’ensemble, après l’établissement des résultats individuels des sociétés membres du groupe.

6. La cour a relevé, par une appréciation souveraine des faits non arguée de dénaturation, que les rehaussements de bénéfices de la société B, regardés comme des revenus distribués en application des dispositions du 1° du 1 de l’article 109 du code général des impôts et dont la société [mère] C avait été désignée comme la bénéficiaire par la société B à la suite d’une demande formée par l’administration sur le fondement de l’article 117 du même code, procédaient de la réintégration dans les résultats de la société B de recettes non comptabilisées au titre des exercices clos en 2011 et 2012.

7. Pour juger que les sommes ainsi réintégrées aux résultats de la société C ne pouvaient être neutralisées pour le calcul du résultat d’ensemble du groupe fiscal intégré que cette société formait avec sa filiale, la société B, la cour s’est fondée, en premier lieu, sur ce que la circonstance que la seconde avait désigné la première comme étant la bénéficiaire des revenus réputés distribués en litige ne permettait pas de regarder la filiale comme ayant procédé au versement effectif d’une quelconque somme au bénéfice de sa société mère, de sorte que les distributions ne pouvaient être regardés comme ayant la nature d’une subvention directe consentie par la première à la seconde au sens des dispositions précitées du sixième alinéa de l’article 223 B du code général des impôts. La cour s’est fondée, en second lieu, sur ce que le rehaussement des bénéfices de la société B dont découlent les distributions en litige ne procédait pas de la remise en cause d’une opération constitutive d’un acte anormal de gestion ayant pour effet un transfert de bénéfice à sa mère, ce dont elle a déduit que ces distributions ne pouvaient pas davantage être regardées comme des subventions indirectes au sens des mêmes dispositions. En statuant ainsi, la cour administrative d’appel n’a pas donné aux faits de l’espèce une inexacte qualification juridique. (…)

(…)

Sociétés de droit étranger : pas de soumission à l’IS en l’absence d’activité lucrative

On sait que l’article 206 du CGI, en son paragraphe 1, soumet à l’impôt sur les sociétés non seulement les SA, SCA et SARL, mais aussi les autres personnes morales se livrant à une exploitation lucrative.

Par la décision commentée, le Conseil d’Etat livre un mode d’emploi de ces dispositions lorsque sont en cause des sociétés de droit étranger ayant une activité immobilière en France. Il apporte en effet deux précisions intéressantes sur la portée de cette règle de champ de l’IS, à la faveur d’un litige portant sur une Limited liability company californienne propriétaire d’immeubles en France mis à la disposition gratuite de tiers (dont les parents d’un associé), qui avait fait l’objet d’un redressement sur les loyers qu’elle avait, selon l’administration, renoncé à percevoir.

En premier lieu, le Conseil d’Etat juge qu’une telle mise à disposition gratuite ne saurait caractériser, par elle-même, une activité lucrative au sens du 1 de l’article 206 du CGI. Il écarte à cet égard les deux arguments avancés par l’administration au cours du litige : ni la circonstance que l’objet social de la société incluait l’achat, la location et la revente de biens immobiliers, ni celle que les parents de l’associé mettaient à leur tour à la disposition de leur salarié chargé d’entretenir la propriété et d’assurer son gardiennage, à titre d’avantage en nature, une partie des biens en cause, ne permet de regarder la société comme se livrant à une activité lucrative.

En second lieu, il confirme que ce critère de lucrativité s’applique aux personnes morales de droit étranger comme aux personnes morales de droit français. Ainsi, pour déterminer si une personne morale de droit étranger doit être soumise à l’IS sur le fondement du 1 de l’article 206 du CGI, il convient d’abord de rechercher si elle est assimilable à l’un des types de sociétés françaises passibles de l’IS (SA, SCA ou SARL), « au regard de l’ensemble de ses caractéristiques et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement ». Ici, le Conseil d’Etat fait application de la méthode de qualification des sociétés de droit étranger résultant d’une jurisprudence SA Artémis (CE, plén., 24 nov. 2014, n° 363556), selon laquelle il appartient au juge de l’impôt, saisi d’un litige portant sur le traitement fiscal d’une opération impliquant une telle société, d’identifier dans un premier temps, au regard de l’ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l’opération litigieuse au regard de la loi fiscale française.

En l’espèce, il n’était pas contesté que la LLC californienne ne pouvait être assimilée à ces catégories de sociétés françaises.

Ensuite, il convient de rechercher si la personne morale étrangère se livre à une exploitation lucrative, dans les mêmes conditions que pour les personnes morales de droit français. En l’espèce, vu son activité de mise à disposition à titre gratuit d’immeubles, ce n’était pas le cas.

En pratique 

Les personnes morales de droit étranger se livrant à des activités françaises ne sauraient donc, pour déterminer leurs obligations fiscales en France, se limiter à l’exercice de comparaison avec les sociétés de capitaux françaises : elles doivent aussi vérifier si leur activité est lucrative.

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Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

(…)

1. Il ressort des pièces du dossier soumis au juge du fond que la société Carmejane LLC,  » limited liability company  » de droit américain dont le siège est situé dans l’Etat de Californie (Etats-Unis), a été assujettie à des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2011 et 2012, établies par voie d’évaluation d’office en application des dispositions de l’article L. 74 du livre des procédures fiscales et assorties des pénalités prévues par l’article 1732 du code général des impôts en cas d’opposition à contrôle fiscal, procédant de sa soumission à cet impôt à raison du montant des loyers qu’elle avait, selon l’administration, renoncé à percevoir des parents de l’un de ses associés, M. A…. Cette société se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 17 mars 2022 par lequel la cour administrative d’appel de Marseille a rejeté l’appel qu’elle avait formé contre le jugement du 4 octobre 2019 du tribunal administratif de Nîmes en tant que celui-ci, après avoir prononcé un non-lieu à statuer sur ses conclusions relatives aux pénalités, dégrevées par l’administration en cours d’instance, a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires.

2. Aux termes du 1 de l’article 206 du code général des impôts :  » Sous réserve des dispositions des articles 8 ter, 239 bis AA, 239 bis AB et 1655 ter, sont passibles de l’impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n’ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (…) et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif « . Ces dispositions prévoient l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés, au-delà des sociétés qu’elles désignent expressément, de toutes les personnes morales qui se livrent à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif.

3. Il appartient au juge de l’impôt, saisi d’un litige portant sur le traitement fiscal d’une opération impliquant une société de droit étranger, d’identifier dans un premier temps, au regard de l’ensemble des caractéristiques de cette société et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, le type de société de droit français auquel la société de droit étranger est assimilable. Compte tenu de ces constatations, il lui revient ensuite de déterminer le régime applicable à l’opération litigieuse au regard de la loi fiscale française.

4. Après avoir estimé, par des motifs non contestés en cassation, que la société Carmejane LLC ne pouvait, au regard de l’ensemble de ses caractéristiques et du droit qui en régit la constitution et le fonctionnement, être assimilée à l’un des types de sociétés de droit français passibles de l’impôt sur les sociétés, la cour a recherché si elle se livrait à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. Elle a, à cet égard, relevé que cette société était propriétaire, à Ménerbes (Vaucluse), d’une part, d’un ensemble immobilier situé rue de l’Eglise, d’autre part, d’une maison située rue Sainte Barbe, et que ces biens immobiliers étaient mis à la disposition gratuite des parents de son associé, M. A…. Elle a également relevé que les parents de ce dernier occupaient l’ensemble immobilier situé rue de l’Eglise à titre de résidence principale et avaient attribué, comme logement de fonction au titre d’un avantage en nature, la maison située rue Sainte Barbe à leur employé et sa compagne, qui n’étaient ni associés ni en lien de parenté avec les associés. Pour juger que, dans ces conditions, la société Carmejane LLC était passible de l’impôt sur les sociétés en France, la cour s’est fondée sur ce que, compte tenu de son objet social, qui inclut notamment l’achat, la location et la revente de biens immobiliers, la mise à disposition à titre gracieux de tels biens au profit des parents de son dirigeant ainsi que de tiers, devait être regardée comme une opération de caractère lucratif au sens et pour l’application du 1 de l’article 206 du code général des impôts. En statuant ainsi, alors que la mise à disposition à titre gratuit par une société de biens immobiliers aux parents de son associé à titre de résidence principale ne saurait caractériser, par elle-même, une activité lucrative, sans qu’ait d’incidence à cet égard la circonstance que ces derniers mettent à leur tour à la disposition de leur salarié chargé d’entretenir la propriété et d’assurer son gardiennage, à titre d’avantage en nature, une partie des biens en cause, la cour a donné aux faits de l’espèce une inexacte qualification juridique.

5. Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de son pourvoi, que la société Carmejane LLC est fondée à demander, pour ce motif, l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque.

(…)

Abattement applicable aux gains de cession de titres de PME

Pour bénéficier des abattements fixes et pour durée de détention institués à l’article 150-0 D ter du CGI, le cédant doit avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession de fonctions, de gérant d’une SARL ou d’une société en commandite par actions, soit d’associé d’une société de personnes, soit de président, de directeur général, de président du conseil de surveillance ou de membre du directoire d’une société par actions.

Par cette décision, le Conseil d’Etat vient de préciser que le fait d’avoir été régulièrement nommé à l’une de ces fonctions, constitue une condition nécessaire mais non suffisante pour bénéficier des abattements lors de la cession des titres : tout comme l’exonération d’ISF qui était applicable au titre des biens professionnels avant la suppression de cet impôt et son remplacement par l’IFI, il juge que les dispositions de l’article 150-0 D ter doivent être interprétées strictement, de sorte que le bénéfice de l’avantage fiscal est réservé aux dirigeants justifiant avoir assuré de manière effective, personnelle et continue la gestion de la société dont ils cèdent les titres lors des cinq années précédant cette cession, et ayant perçu une rémunération normale à ce titre.

En pratique

Cette décision illustre l’importance qui s’attache à être ne mesure de fournir les éléments démontrant que le dirigeant de la PME a personnellement exercé ces fonctions sur l’ensemble de la période de cinq ans précédent la cession des titres, et donc à formaliser les décisions prises, y compris lorsqu’elles relèvent de la gestion courante. 

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Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

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4. Aux termes de l’article 150-0 D ter du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 : « I. – 1. Les gains nets mentionnés au 1 de l’article 150-0 D et déterminés dans les conditions prévues au même article retirés de la cession à titre onéreux d’actions, de parts de sociétés ou de droits portant sur ces actions ou parts sont réduits d’un abattement fixe de 500 000 € et, pour le surplus éventuel, de l’abattement prévu au 1 quater dudit article 150-0 D lorsque les conditions prévues au 3 du présent I sont remplies. (…) / 3. Le bénéfice des abattements mentionnés au 1 est subordonné au respect des conditions suivantes : (…) / 2° Le cédant doit : / a) Avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession et dans les conditions prévues au 1° de l’article 885 O bis, l’une des fonctions mentionnées à ce même 1° (…) c) Cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession ; (…) ». Le 1° de l’article 885 O bis du même code, dans sa rédaction applicable au litige, prévoit que sont concernées par les dispositions de cet article les personnes qui sont : « soit gérant nommé conformément aux statuts d’une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, soit associé en nom d’une société de personnes, soit président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d’une société par actions. / Les fonctions énumérées ci-dessus doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale. Celle-ci doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l’intéressé est soumis à l’impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62 (…) ».

5. Il résulte de la combinaison de ces dispositions, qui doivent être interprétées strictement, que le bénéfice de l’avantage fiscal prévu par l’article 150-0 D ter du code général des impôts est réservé aux dirigeants justifiant avoir assuré de manière effective, personnelle et continue la gestion de la société dont ils cèdent les titres lors des cinq années précédant cette cession, et ayant perçu une rémunération normale à ce titre.

6. D’une part, après avoir relevé, par une appréciation souveraine exempte de dénaturation, que la gestion de l’activité courante de la SARL C., consistant en l’exploitation d’une résidence de tourisme, était assurée, non par M. A mais par un tiers, à savoir le gérant des SARL D et E, dans le cadre de conventions délégant à ces sociétés les activités de recherche de clientèle, de gestion des paiements, d’entretien et de maintenance et de recrutement du personnel, et de la SARL E s’agissant du développement commercial, la cour administrative d’appel a pu en déduire, sans entacher son arrêt d’erreur de qualification juridique des faits, que M. A ne pouvait être regardé comme exerçant effectivement les fonctions de gérant de cette société, au sens des dispositions précitées, sans qu’ait d’incidence à cet égard la circonstance qu’il entretenait des relations régulières avec le gérant des SARL D et E pour se tenir informé du fonctionnement de la résidence (…) ».

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