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TVA : absence de formalisme pour le droit au régime sur la marge

Par cette décision, le Conseil d’Etat invalide la position de l’administration fiscale tendant à remettre en cause le bénéfice du régime de TVA sur la marge des ventes d’œuvres d’art au seul motif que les factures d’achat du revendeur ne remplissent pas les conditions de forme exigées par le CGI.

La société requérante, qui exerçait une activité de vente d’objets d’art et de collection, avait fait l’objet de rappels de TVA résultant de la remise en cause du régime de la marge prévu par l’article 297 A du CGI qu’elle avait appliqué à ses ventes. Rappelons que, selon cet article, les assujettis revendeurs de biens d’occasion, d’œuvres d’art, d’objets de collection ou d’antiquité qui leur ont été livrés par un non redevable de la TVA ou par une personne qui n’est pas autorisée à facturer la taxe au titre de cette livraison ne sont taxés que sur la différence entre le prix de vente et le prix d’achat.

L’administration avait en effet constaté l’absence, sur les factures d’achat présentées par la société, des mentions « Régime particulier – Objets d’art » ou « Régime particulier – Objets de collection et d’antiquité » exigées par les dispositions de l’annexe II au CGI (16° du I de l’article 242 nonies A de l’annexe II). Elle a considéré que cette irrégularité formelle devait conduire, à elle seule, à la remise en cause du régime.

Alors que la cour administrative d’appel de Paris avait confirmé le redressement, le Conseil d’Etat juge que seul le respect des conditions de fond importe : il casse son arrêt qui s’est fondé sur l’absence des mentions obligatoires sans rechercher si la société établissait que les conditions de fond d’application du régime sur la marge étaient satisfaites.

Par un considérant de principe nouveau, il juge en effet que la circonstance qu’un assujetti revendeur, qui a acquis des biens auprès d’un autre assujetti revendeur, ne dispose pas d’une facture d’achat comportant les mentions obligatoires prévues par l’annexe II au CGI ne fait pas obstacle à ce qu’il puisse faire application, lors de la revente de ces biens, du régime particulier de la TVA sur la marge bénéficiaire s’il établit que les conditions de fond prévues par l’article 297 A du CGI sont satisfaites. Par ces termes, la décision précise ainsi qu’il appartient à l’assujetti revendeur de prouver le respect de ces conditions de fond : la charge de la preuve lui incombe.

En pratique

Dès lors que les conditions de fond sont remplies, l’assujetti revendeur a droit au régime de TVA sur la marge, même si ses factures d’achat ne comportent pas les mentions obligatoires requises.

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Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

(…)

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Lefebvre Petrenko a pour activité la vente d’objets d’art et de collection. A la suite d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale a remis en cause l’application qu’elle a faite à ses ventes de la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime de la marge prévu par l’article 297 A du code général des impôts et procédé en conséquence à des rappels de taxe au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2016, en calculant une taxe collectée assise sur l’intégralité du prix de vente des biens cédés. Par un jugement du 14 décembre 2020, le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de la société Lefebvre Petrenko tendant à la décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des pénalités correspondantes et des amendes qui lui ont été infligées sur le fondement du 4 de l’article 1788 A du code général des impôts. Elle se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 1er juin 2022 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel qu’elle avait formé contre ce jugement.

2. D’une part, aux termes de l’article 314 de la directive du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée : » Le régime de la marge bénéficiaire s’applique aux livraisons de biens d’occasion, d’objets d’art, de collection ou d’antiquité, effectuées par un assujetti-revendeur, lorsque ces biens lui sont livrés dans la Communauté par une des personnes suivantes: / (…) / d) un autre assujetti-revendeur, dans la mesure où la livraison du bien par cet autre assujetti-revendeur a été soumise à la TVA conformément au présent régime particulier « . Aux termes de l’article 297 A du code général des impôts, pris pour assurer la transposition de ces dispositions : » I. – 1° La base d’imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d’occasion, d’oeuvres d’art, d’objets de collection ou d’antiquité qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n’est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d’achat « .

3. D’autre part, aux termes de l’article 226 de la directive du 28 novembre 2006 : » (…) seules les mentions suivantes doivent figurer obligatoirement, aux fins de la TVA, sur les factures émises en application des dispositions des articles 220 et 221: / (…) / 14 ) en cas d’application d’un des régimes particuliers applicables dans le domaine des biens d’occasion, des objets d’art, de collection ou d’antiquité, la mention « Régime particulier – Biens d’occasion »; « Régime particulier – Objets d’art » ou « Régime particulier – Objets de collection et d’antiquité », respectivement (…) « . Aux termes du II de l’article 289 du code général des impôts, pris pour assurer la transposition de ces dispositions : » Un décret en Conseil d’Etat fixe les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures. Ce décret détermine notamment les éléments d’identification des parties, les données concernant les biens livrés ou les services rendus et celles relatives à la détermination de la taxe sur la valeur ajoutée « . Aux termes de l’article 242 nonies A de l’annexe II à ce code, pris aux mêmes fins : » I. – Les mentions obligatoires qui doivent figurer sur les factures en application du II de l’article 289 du code général des impôts sont les suivantes : / (…) / 16° En cas d’application du régime prévu par l’article 297 A du code précité, la mention » Régime particulier-Biens d’occasion « , » Régime particulier-Objets d’art » ou » Régime particulier-Objets de collection et d’antiquité » selon l’opération considérée (…) « .

4. La circonstance qu’un assujetti revendeur, qui a acquis des biens auprès d’un autre assujetti revendeur, ne dispose pas d’une facture d’achat comportant les mentions obligatoires prévues par les dispositions citées au point 3 ne fait pas obstacle à ce qu’il puisse faire application, lors de la revente de ces biens, du régime particulier de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge bénéficiaire s’il établit que les conditions de fond prévues par les dispositions citées au point 2 sont satisfaites.

5. Il résulte de ce qui précède qu’en jugeant que l’absence, sur les factures d’achat présentées par la société Lefebvre Petrenko, des mentions obligatoires prévues par les dispositions du 16° du I de l’article 242 nonies A de l’annexe II au code général des impôts, citées au point 3, faisait obstacle à l’application du régime particulier de la marge bénéficiaire dont elle se prévalait, sans rechercher si la société établissait, ainsi qu’elle le soutenait, que les conditions de fond de cette application étaient satisfaites, la cour administrative d’appel de Paris a commis une erreur de droit. La société Lefebvre Petrenko est fondée, pour ce motif, et sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens du pourvoi, à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque.

(…)

Bénéficiaire étranger de sommes versées par une société française

On sait que l’article 238 A du CGI encadre la déduction en charges des intérêts, redevances, et des rémunérations diverses par une personne domiciliée ou établie en France à une personne domiciliée ou établie dans un Etat ou territoire étranger où cette dernière est soumise à un régime fiscal privilégié. Dans ce cas, les paiements effectués par la partie française ne sont admis comme charges déductibles pour l’établissement de l’impôt sur les sociétés qu’à la condition que le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré.

Par ailleurs, aux termes de ce même article 238 A, est regardée comme soumise à un régime fiscal privilégié dans l’Etat ou le territoire où elle est implantée, soit la personne qui n’y est pas imposable, soit celle qui y est assujettie à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de 40 % (depuis le 1er janvier 2020) à celui de l’impôt sur les bénéfices dont elle aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, si elle y avait été domiciliée ou établie. La charge de la preuve qu’une société ou une personne physique bénéficiaire des sommes versées est soumise à un régime fiscal privilégié dans son Etat out territoire d’implantation incombe à l’administration et, selon la jurisprudence, cette dernière ne peut se contenter de procéder à une comparaison des taux d’imposition mais doit en principe réunir des éléments circonstanciés sur les modalités selon lesquelles les activités du bénéficiaire étranger des versements sont soumises à l’impôt dans l’Etat ou le territoire concerné.

Concrètement, l’administration doit déterminer le régime de droit commun applicable dans ce pays aux entreprises réalisant une activité économique de même nature. Sauf preuve contraire, il est alors admis que le bénéficiaire des versements se trouve soumis à ce régime fiscal. Dans une décision du 12 décembre 2023 (n° 460740-467874), le Conseil d’Etat précise cependant que ce raisonnement par catégorie de régime d’imposition ne constitue pas la seule modalité de preuve de la soumission du bénéficiaire des versements à un régime fiscal privilégié : ce mode de preuve n’est pas nécessaire lorsque l’administration est en mesure d’apporter directement des éléments sur la situation effective du contribuable étranger, qu’elle a notamment pu obtenir dans le cadre de l’assistance administrative mise en œuvre avec l’Etat étranger dans lequel il est établi. Tel était le cas en l’espèce : en réponse à une demande de l’administration fiscale, les autorités chypriotes ont indiqué que l’entité bénéficiaire des sommes versées par la société française était détenue par un non-résident, n’exerçait aucune activité à Chypre, et n’y avait acquitté aucun impôt au titre des années d’impositions concernées.

En pratique

Outre la clarification qu’elle apporte sur les moyens dont dispose l’administration pour prouver l’existence d’un régime fiscal privilégié, cette décision du Conseil d’Etat rappelle également qu’il appartient dans tous les cas au contribuable français qui entend déduire en tant que charges les sommes versées à un bénéficiaire étranger d’établir que les dépenses en cause correspondaient à des opérations réelles et ne présentaient pas un caractère anormal ou exagéré.

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2. Aux termes du premier alinéa de l’article 238 A du code général des impôts : « Les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements, les redevances de cession ou concession de licences d’exploitation, de brevets d’invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont admis comme charges déductibles pour l’établissement de l’impôt que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu’elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré ». Aux termes du deuxième alinéa du même article, dans sa rédaction applicable aux exercices en litige : « Pour l’application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l’Etat ou le territoire considéré si elles n’y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l’impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies ».

3. Lorsque l’administration fiscale se prévaut des dispositions de l’article 238 A du code général des impôts, elle doit justifier que le bénéficiaire des sommes dont elle conteste la déduction est soumis hors de France à un régime fiscal privilégié par comparaison avec celui auquel il serait soumis s’il les percevait en France. Il lui appartient à cet égard d’apporter tous éléments circonstanciés sur le traitement fiscal effectif auquel est soumis ce bénéficiaire dans le pays où il est domicilié ou établi ou, à défaut, sur les modalités selon lesquelles y sont imposées des activités du type de celles qu’il exerce, en prenant en compte, dans un cas comme dans l’autre, l’ensemble des impositions directes sur les bénéfices ou les revenus.

4. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l’administration fiscale a notamment remis en cause, sur le fondement de l’article 238 A du code général des impôts, la déduction des bénéfices de la société A soumis à l’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2012 et 2013 de redevances versées par cette société au cours de ces exercices à la société chypriote B, en exécution d’un contrat de licence de la marque « A » conclu avec cette dernière le 15 novembre 2011.

5. En premier lieu, pour démontrer que la société A était soumise à Chypre à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du code général des impôts, l’administration fiscale faisait valoir devant la cour administrative d’appel, non seulement que les sociétés constituées à Chypre dont le capital est détenu par des non-résidents et dont la source des revenus est située hors de Chypre sont soit soumises à un taux d’impôt sur les sociétés de 10 % (12,5 % en 2013) si elles sont contrôlées ou dirigées depuis Chypre, soit exonérées dans le cas contraire, alors que le taux de l’impôt français sur les sociétés était fixé à 33,1/3 % par l’article 219 du code général des impôts au titre des exercices en litige, mais aussi que, selon les autorités fiscales chypriotes, la société B, détenue par un résident du Togo, n’avait pas été soumise à Chypre à l’impôt sur les sociétés ni à aucun autre impôt au titre de ces exercices. En déduisant de ces éléments, qui n’étaient pas contestés, que l’administration établissait que la société B était soumise à Chypre à un régime fiscal privilégié au sens de l’article 238 A du code général des impôts, la cour administrative d’appel n’a pas commis d’erreur de droit.6. En second lieu, en ce qui concerne la démonstration par la société A de ce que les dépenses en cause correspondaient à des opérations réelles et ne présentaient pas un caractère anormal ou exagéré, la cour administrative d’appel a relevé, par un motif non contesté par le pourvoi, que cette société n’apportait aucune justification comptable au soutien de ses allégations selon lesquelles le montant des redevances versées était proportionné au regard du chiffre d’affaires réalisé grâce à la vente des produits qu’elle commercialisait sous les marques « A ». En se fondant notamment sur ce motif pour juger que la société n’apportait pas la preuve qui lui incombait en vertu de l’article 238 A du code général des impôts, la cour administrative d’appel, qui a suffisamment motivé son arrêt, n’a pas dénaturé les pièces du dossier.

(…)

Abus de droit : l’existence d’une autre voie licite permettant de réduire l’impôt est sans incidence

Parmi les grands principes régissant la qualification d’abus de droit dans la jurisprudence du Conseil d’Etat, se trouve l’affirmation selon laquelle les actes n’ayant pas pour effet de modifier la charge fiscale du contribuable ne peuvent être qualifiés comme tels (CE, 5 mars 2007, n° 284457, Pharmacie des Chalonges).

Cela étant, le maniement de ce principe est délicat, car encore faut-il s’accorder sur le terme de la comparaison : modifier la charge fiscale du contribuable par rapport à quoi ? Doit-on raisonner par rapport à la situation qui serait celle du contribuable s’il n’avait pas passé les actes constitutifs d’un abus de droit, ou par rapport à ce qui aurait été sa situation s’il avait passé d’autres actes à la place ?

La décision commentée du 12 décembre 2023 apporte une réponse à cette question en retenant la première voie de l’alternative. Elle vient ainsi préciser la portée de la jurisprudence fiscale Pharmacie des Chalonges.

Etait en cause un montage par lequel, afin d’appréhender en franchise d’impôt les liquidités d’une société n’ayant plus d’activité opérationnelle, ses deux associés ont apporté leurs titres à une société luxembourgeoise sans substance économique, la plus-value d’apport étant placée en report d’imposition. Après distribution à la société luxembourgeoise de ses liquidités, celle-ci a consenti à ses deux associés des prêts puis a procédé à une réduction de son capital par annulation de titres, leur permettant d’appréhender plus de 3 M€.

L’administration a estimé que l’interposition de la société luxembourgeoise était constitutive d’un montage purement artificielle et l’a ainsi écartée sur le fondement de l’article L. 64 du LPF, afin d’imposer les sommes en cause entre les mains des associés en tant que revenus de capitaux mobiliers.

A l’appui de leur contentieux, les associés ont fait valoir qu’ils auraient pu emprunter un autre chemin, exempt de critiques, leur permettant d’aboutir au même résultat : plutôt que d’apporter leurs titres à la société luxembourgeoise, il se serait agi, par exemple, de procéder à un rachat de ses propres titres par la société suivi de leur annulation, ce qui, compte tenu du prix de revient élevé des titres liés aux droits de succession acquittés lors de l’acquisition des titres, n’aurait pas généré de revenu imposable. Il n’y aurait eu aucune interposition entre eux-mêmes et la société dont ils ont hérité.

Confirmant l’arrêt de la cour administrative d’appel de Lyon, le Conseil d’Etat juge cette argumentation inopérante. Réaffirmant d’abord que l’article L. 64 du LPF ne permet pas à l’administration d’écarter, au motif qu’ils procèderaient d’un abus de droit, des actes qui, bien qu’uniquement inspirés par le motif d’éluder ou d’atténuer la charge fiscale supportée par le contribuable, sont, en réalité, dépourvus d’incidence sur cette charge, il ajoute ensuite qu’en revanche, « n’est pas de nature à faire obstacle à ce que soient écartés comme procédant d’un abus de droit des actes passés ou réalisés dans le seul but d’atténuer la charge fiscale supportée par le contribuable, la circonstance que l’intéressé aurait pu réduire cette charge de manière identique en faisant le choix de passer ou de réaliser d’autres actes que ceux argués d’abus de droit ».

En pratique

Pour combattre la qualification d’abus de droit retenue par l’administration, il n’est pas possible de faire valoir que le contribuable aurait supporté la même charge fiscale en faisant d’autres choix que les actes critiqués par l’administration. En revanche il reste possible de faire valoir que ces actes n’ont pas modifié sa charge fiscale par rapport à ce qu’elle aurait été en leur absence.

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(…)

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que
M. B… A… a fait l’objet d’un contrôle sur pièces au titre de l’année 2009 et d’un examen de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2010, 2011 et 2012 à l’issue desquels l’administration fiscale a notamment estimé que les dividendes servis au cours des années 2009 à 2011 par la société française Fidem à sa société-mère luxembourgeoise Holdem devaient, en application de la procédure de répression des abus de droit prévue par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, être regardés comme distribués au contribuable, associé à 50 % de cette seconde société. Par un jugement du 10 juillet 2020, le tribunal administratif de Lyon, après avoir prononcé un non-lieu à statuer à concurrence d’un dégrèvement intervenu en cours d’instance, a rejeté la demande de M. A… tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 et 2012, à la suite de cette rectification, ainsi que des pénalités correspondantes. Il se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 27 octobre 2022 par lequel la cour administrative d’appel de Lyon a rejeté l’appel qu’il avait formé contre ce jugement.

2. Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales : » Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles « . Il résulte de ces dispositions qu’elles ne permettent pas à l’administration d’écarter, au motif qu’ils procèderaient d’un abus de droit, des actes qui, bien qu’uniquement inspirés par le motif d’éluder ou d’atténuer la charge fiscale supportée par le contribuable, sont, en réalité, dépourvus d’incidence sur cette charge. En revanche, n’est pas de nature à faire obstacle à ce que soient écartés comme procédant d’un abus de droit des actes passés ou réalisés dans le seul but d’atténuer la charge fiscale supportée par le contribuable, la circonstance que l’intéressé aurait pu réduire cette charge de manière identique en faisant le choix de passer ou de réaliser d’autres actes que ceux argués d’abus de droit.

3. Il ressort des énonciations de l’arrêt attaqué que la société Fidem, qui détenait des participations dans plusieurs sociétés et possédait plusieurs biens immobiliers, était détenue, depuis le décès de leur père en 2006, par MM. Aymeric et B… A…, à parts égales. Le 12 décembre 2008, les intéressés ont créé la société de droit luxembourgeois Holdem dont ils détenaient chacun la moitié du capital de 31 000 euros. Le 31 mars 2009, ils ont apporté à la société Holdem l’intégralité des parts qu’ils détenaient dans la société Fidem, pour une valeur totale de 7 097 200 euros. La société Fidem a distribué au cours des exercices clos en 2009, 2010 et 2011, respectivement 3 501 749 euros, 414 371 euros et 224 080 euros de dividendes à sa société-mère luxembourgeoise, laquelle a en outre bénéficié, au cours de l’exercice clos en 2011, de la réduction du capital de la société française à hauteur de 1 940 969 euros. Le capital de la société luxembourgeoise a été ensuite réduit en 2012 et en 2015 de 10 % et de 80 %. A l’issue de ces opérations, MM. A… ont chacun pu appréhender la somme de 3 207 690 euros.

4. Il ressort également des énonciations de l’arrêt attaqué que l’administration fiscale a estimé que la société luxembourgeoise Holdem était dépourvue de substance économique réelle et que son interposition entre ses associés et la société française Fidem présentait le caractère d’un montage artificiel réalisé dans le but exclusif de permettre à
MM. A… de s’approprier en franchise d’impôt le produit de la cession des actifs de la société Fidem via la société Holdem. Ecartant l’interposition de cette société comme ne lui étant pas opposable en application des dispositions précitées de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, l’administration a regardé les dividendes versés par la société française Fidem, au titre de ces années, comme ayant été directement appréhendés par MM. A…, à hauteur de leurs droits dans le capital de la société luxembourgeoise, et comme devant être soumis à l’impôt sur le revenu entre leurs mains dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application des dispositions du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

5. En premier lieu, M. A… se prévalait devant la cour, pour contester la mise en oeuvre de la procédure de répression des abus de droit, de ce qu’il aurait eu la possibilité, au moyen d’un rachat par la société Fidem de ses propres titres suivi de leur annulation, d’appréhender en franchise d’impôt la trésorerie de cette société compte tenu du montant élevé des droits de mutation à titre gratuits acquittés lors de l’entrée de ces titres dans son patrimoine, venant majorer leur prix de revient. Toutefois, il résulte de ce qui a été dit au point 2 ci-dessus qu’en jugeant que la circonstance que M. A… aurait pu, en opérant d’autres choix fiscaux que ceux qu’il a faits, appréhender la trésorerie de la société Fidem en franchise d’impôt était sans incidence sur l’existence d’un montage artificiel et sur le droit de l’administration de l’écarter comme ne lui étant pas opposable, la cour n’a pas commis d’erreur de droit.

6. En second lieu, la cour n’a ni commis d’erreur de droit ni inexactement qualifié les faits, qu’elle n’a par ailleurs pas dénaturés, en jugeant, par une décision suffisamment motivée, que l’opération litigieuse, qu’elle a appréciée dans sa globalité, qui permettait, au moyen de l’interposition artificielle de la société luxembourgeoise Holdem, une appropriation en franchise d’impôt des actifs de la société française Fidem, était constitutive d’un abus de droit. Par suite, elle n’a pas commis d’erreur de droit en jugeant que l’interposition de la société luxembourgeoise ne lui était pas opposable et que les distributions réalisées par la société française Fidem devaient être regardées, à hauteur de la participation de M. A… au capital de la première de ces sociétés, comme des sommes directement appréhendées par celui-ci, taxables entre ses mains dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers en application des dispositions du 2° du 1 de l’article 109 du code général des impôts.

7. Il résulte de tout ce qui précède que M. A… n’est pas fondé à demander l’annulation de l’arrêt qu’il attaque.

(…)

Sanctions pécuniaires prononcées à l’étranger :

Traditionnellement, la jurisprudence avait établi, pour l’application de cette règle, une distinction entre les sanctions « administratives », pour lesquelles la non-déductibilité était cantonnée aux pénalités de toute nature réprimant les contrevenants à la législation sur la liberté des prix et la concurrence, ainsi que les sanctions pénales et celles en matière d’assiette et de recouvrement des impôts. En revanche, la déductibilité était admise pour les sommes correspondant au paiement de dommages et intérêts civils étaient déductibles.

Le régime fiscal de ces pénalités a cependant été modifié en profondeur par la loi de finances pour 2008, dont est issue la rédaction actuelle du 2 de l’article 39 du CGI, applicable à l’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code : la distinction entre les sanctions administratives et pénales à disparu, le législateur ayant fixé de manière très claire la règle selon laquelle les sanctions pécuniaires et pénalités de toute nature infligées à un contribuable à raison d’une méconnaissance d’une obligation légale ne sont pas admise en déduction pour la détermination du résultat imposable.

A plusieurs reprises, la question s’est posée de savoir si le champ d’application de cette disposition ne concerne que les sanctions pécuniaires et pénalités infligées par une autorité administrative ou judiciaire française ou s’étend désormais également à celles prononcées à l’égard d’une entreprise française pour des manquements à des obligations résultant de la législation d’un Etat étranger. Par une décision n° 458968 du 8 décembre 2023, rendue en formation de plénière fiscale, le Conseil d’Etat vient de répondre de manière positive à cette question. En s’appuyant tant sur la rédaction très large du 2 de l’article 39 du CGI que sur l’intention du législateur lorsqu’il a adopté ces dispositions en 2007, qui souhaitait éviter toute forme de prise en charge indirecte par le budget de l’Etat des sanctions à hauteur du taux de l’IS applicable à l’époque, il a jugé que n’est pas davantage déductible, au sens de ces dispositions, la sanction pécuniaire prononcée par une autorité étrangère à raison de la méconnaissance d’une obligation légale instituée par la législation de l’Etat concerné.

L’arrêt rendu par le Conseil d’Etat ménage toutefois une exception qui mérite d’être mentionnée, en prévoyant que la sanction concernée ne doit pas être contraire à la « conception française de l’ordre public international ». La décision ne précise pas explicitement ce qu’il convient d’entendre par cette notion, et il reviendra à la jurisprudence d’en définir la portée. On peut toutefois estimer sans grand risque qu’elle ne doit pas être cantonnée à une sorte de « principe d’équivalence », limitant la règle de non-déductibilité aux seules sanctions qui ont leur équivalent dans l’ordre juridique interne de la France. Cette exception pourrait cependant être admise, sous le contrôle du juge de l’impôt français, dans le cas où la sanction pécuniaire frappant une société française ne respecte pas le principe de légalité des délits et des peines en ce qu’elle n’était prévue par aucun texte, ou encore lorsqu’elle est de toute évidence infligée à une entreprise française en vue de porter atteinte aux intérêts économiques de notre pays.

En pratique

En cas de sanctions infligées à une société française par les autorités administratives ou judiciaires d’un Etat étranger, il convient de s’assurer, d’une part, qu’elles n’entrent pas dans le champ de la « clause de sauvegarde » relative la conception française de l’ordre public international, et d’autre part, que les sommes correspondantes ont bien le caractère de sanctions pécuniaires. En effet, les sommes mises à la charge d’un contribuable à raison de manquements à des obligations purement contractuelles ou de réparation civile ne relèvent pas de la disposition expresse de non-déductibilité de l’article 39-2 du CGI. Elles sont donc en principe déductibles dans les conditions de droit commun.

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(…) 2. Aux termes de l’article 39 du code général des impôts, applicable en matière d’impôt sur les sociétés en vertu de l’article 209 du même code, le « bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges », notamment celle des « frais généraux de toute nature ». Toutefois, le 2 de ce même article dispose que « [l]es sanctions pécuniaires et pénalités de toute nature mises à la charge des contrevenants à des obligations légales ne sont pas admises en déduction des bénéfices soumis à l’impôt ». Ces dernières dispositions font obstacle à la déduction de toute somme d’argent mise, aux fins de prévention et de répression, à la charge d’un contribuable qui a méconnu une obligation légale. N’est ainsi pas déductible, en application de ces dispositions, la sanction pécuniaire prononcée par une autorité étrangère à raison de la méconnaissance d’une obligation légale étrangère, sauf si cette sanction a été prononcée en contrariété avec la conception française de l’ordre public international.

3. Pour juger que les dommages-intérêts punitifs en litige devaient être regardés, non comme des sanctions pécuniaires au sens des dispositions citées au point 2 mais comme un complément d’indemnité accordé à la victime, déductible du bénéfice imposable, la cour administrative d’appel de Versailles s’est fondée sur la circonstance qu’ils avaient été prononcés dans le cadre d’un litige commercial pour la satisfaction d’intérêts privés et versés à la victime. En statuant ainsi, alors qu’il ressortait des énonciations de son arrêt que ces dommages-intérêts punitifs visaient à dissuader la réitération de faits similaires à celui à l’origine du dommage et s’ajoutaient aux dommages-intérêts compensatoires versés par ailleurs pour réparer le préjudice subi, ce qui leur conférait le caractère d’une sanction pécuniaire au sens des dispositions citées au point 2, la cour a inexactement qualifié les faits de l’espèce. Le ministre de l’économie, des finances et de la relance est fondé, pour ce motif, et sans qu’il soit besoin de se prononcer sur l’autre moyen du pourvoi, à demander l’annulation des articles 3 et 4 de l’arrêt qu’il attaque (…) ».

BSPCE : il est possible d’acquérir en PEA des actions en exercice des bons

Parmi les outils d’intéressement des dirigeants, les bons de souscription de parts de créateurs d’entreprise (BSPCE) occupent une place de choix, en raison notamment du régime fiscal dérogatoire qui leur est accordé à l’article 163 bis G du CGI.

Ces bons ne peuvent toutefois pas figurer sur un PEA : en effet, ils ne figurent pas parmi les emplois que peuvent recevoir les sommes versées au compte espèce du PEA, et ce au moins depuis une loi de finances rectificative du 29 décembre 2013 qui a resserré les dispositions du code monétaire et financier listant ces emplois éligibles (article L. 221-31).

Se pose depuis lors une question : le législateur a-t-il exclu du PEA seulement les bons eux-mêmes, ou également les titres acquis lors de l’exercice des bons ?

La doctrine administrative a apporté une réponse claire en retenant une interprétation large de l’exclusion : elle considère que les titres acquis en exercice de BSPCE ne peuvent figurer en PEA (cf. § 540 et 585 de l’instruction référencée BOI-RPPM-RCM-40-50-20-20 publiés le 25 septembre 2017).

La jurisprudence fiscale n’avait toutefois jusqu’alors pas eu l’occasion de se prononcer sur cette question.

La décision du Conseil d’Etat du 8 décembre 2023 commentée vient trancher ce débat, en invalidant l’interprétation de l’administration.

Saisi d’un recours pour excès de pouvoir contre le refus d’abroger cette instruction fiscale, il juge que, si le code monétaire et financier exclut la possibilité d’inscrire dans un PEA des BSPCE, ni ces dispositions, ni aucune autre disposition législative ou réglementaire ne font obstacle à ce que les sommes versées sur ce plan soient employées pour l’acquisition, en exercice de tels bons, de titres éligibles au plan. La loi ne comporte en effet pas d’exclusion expresse d’une telle acquisition, à la différence des stock-options.

La doctrine administrative contraire est jugée illégale.

En pratique

Les sommes versées en PEA peuvent être employées pour acquérir, en exercice de BSPCE, des titres éligibles au plan. La doctrine administrative contraire devra être abrogée.

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(…)

1. M. B… demande l’annulation pour excès de pouvoir de la décision implicite par laquelle le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a refusé d’abroger les paragraphes nos 540 et 585 des commentaires administratifs publiés le 25 septembre 2017 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) – Impôts sous la référence BOI-RPPM-RCM-40-50-20-20, par lesquels l’administration fiscale a fait connaître son interprétation des dispositions de l’article L. 221-31 du code monétaire et financier, dans sa rédaction issue de l’article 13 de la loi du 29 décembre 2013 de finances rectificative pour 2013, en tant que ces commentaires excluent la possibilité d’inscrire dans un plan d’épargne en actions les titres acquis en exercice de bons de souscription de parts de créateur d’entreprise.

Sur le cadre juridique applicable :

2. Aux termes du II de l’article 163 bis G du code général des impôts : » Les sociétés par actions peuvent attribuer des bons de souscription de parts de créateur d’entreprise, incessibles et émis dans les conditions prévues aux articles L. 228-91 et L. 228-92 du code de commerce, aux membres de leur personnel salarié, à leurs dirigeants soumis au régime fiscal des salariés et aux membres de leur conseil d’administration, de leur conseil de surveillance ou, en ce qui concerne les sociétés par actions simplifiées, de tout organe statutaire équivalent (…) « . Le I du même article prévoit que le gain net réalisé lors de la cession des titres souscrits en exercice de tels bons est imposé selon le régime des plus-values de cession de valeurs mobilières et droits sociaux au taux de 19 % pour les bons attribués jusqu’au 31 décembre 2017 et, pour les bons attribués à compter du 1er janvier 2018, au taux de 12,8 % sauf option globale pour une soumission au barème progressif de l’impôt sur le revenu, ce taux étant par dérogation de 30 % lorsque le bénéficiaire exerce son activité ou, le cas échéant, son mandat dans la société dans laquelle il a bénéficié de l’attribution des bons depuis moins de trois ans à la date de la cession.

3. Aux termes de l’article L. 221-31 du code monétaire et financier : » I. – 1° Les sommes versées sur le plan d’épargne en actions reçoivent un ou plusieurs des emplois suivants : / a) Actions, à l’exclusion de celles mentionnées à l’article L. 228-11 du code de commerce, ou certificats d’investissement de sociétés, certificats coopératifs d’investissement, certificats mutualistes mentionnés aux articles L. 322-26-8 du code des assurances et L. 221-19 du code de la mutualité et certificats paritaires mentionnés à l’article L. 931-15-1 du code de la sécurité sociale ; / b) Parts de sociétés à responsabilité limitée ou de sociétés dotées d’un statut équivalent et titres de capital de sociétés régies par la loi n° 47-1775 du 10 septembre 1947 portant statut de la coopération « . Le 2° du I de ce même article L. 221-31 complète la liste, limitative, des titres, parts ou actions pour l’acquisition desquelles les sommes versées sur le plan d’épargne en actions peuvent être employées et le 3° précise que ces investissements peuvent être opérés au travers d’un contrat de capitalisation en unités de compte. Enfin, le II du même article précise ceux et celles des titres ou parts qui, bien que relevant des catégories mentionnées au I, ne peuvent figurer dans le plan d’épargne en actions. Les titres acquis en exercice de bons de souscription de parts de créateur d’entreprise ne sont pas mentionnés dans ce II.

4. Si l’article L. 221-31 du code monétaire et financier cité au point 3 exclut la possibilité d’inscrire dans un plan d’épargne en actions des bons de souscription de parts de créateur d’entreprise, de tels bons ne figurant pas au nombre des emplois énumérés par son I, ni ces dispositions, ni aucune autre disposition législative ou réglementaire ne font obstacle à ce que les sommes versées sur ce plan soient employées pour l’acquisition, en exercice de tels bons, de titres éligibles au plan en vertu de ce même I. Est sans incidence à cet égard, contrairement à ce que soutient le ministre en défense, l’abrogation par l’article 13 de la loi du 29 décembre 2013 de finances rectificative pour 2013 du c) du 1° du I de l’article L. 221-31 du code monétaire et financier, qui permettait d’inscrire dans un plan d’épargne en actions des droits ou bons de souscription ou d’attribution attachés à des actions ou parts de sociétés éligibles en vertu des a) et b) du même 1°.

Sur la question prioritaire de constitutionnalité :

5. Aux termes du premier alinéa de l’article 23-5 de l’ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel : » Le moyen tiré de ce qu’une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution peut être soulevé (…) à l’occasion d’une instance devant le Conseil d’Etat « . Il résulte des dispositions de ce même article que le Conseil constitutionnel est saisi de la question prioritaire de constitutionnalité à la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu’elle n’ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d’une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances, et que la question soit nouvelle ou présente un caractère sérieux.

6. M. B… soutient que le 1° du I de l’article L. 221-31 du code monétaire et financier, s’il devait être interprété comme excluant la possibilité d’inscrire dans un plan d’épargne en actions des titres acquis en exercice de bons de souscription de parts de créateur d’entreprise, porterait atteinte au principe d’égalité devant la loi, garanti par l’article 6 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789, en ce qu’il instituerait une différence de traitement non justifiée entre les actionnaires détenant des actions à la suite de l’exercice de tels bons et ceux ayant acquis des titres identiques en dehors de ce dispositif, auxquels cette interdiction ne s’applique pas.

7. Toutefois, ainsi qu’il a été dit au point 4, si les bons de souscription de parts de créateur d’entreprise ne peuvent être inscrits sur un plan d’épargne en actions, les dispositions de l’article L. 221-31 du code monétaire et financier ne font pas obstacle à ce que les sommes versées sur un tel plan soient employées pour l’acquisition, en exercice de tels bons, de titres éligibles à ce plan.

8. Par suite, la question soulevée, qui n’est pas nouvelle, ne présente pas un caractère sérieux. Il n’y a pas ainsi lieu de la transmettre au Conseil constitutionnel.

Sur le recours pour excès de pouvoir :

9. Eu égard à l’argumentation qu’il soulève, M. B… doit être regardé comme contestant le refus d’abroger, d’une part, les mots : » ainsi que les titres souscrits en exercice de ces bons » figurant au onzième alinéa du paragraphe n° 540 des commentaires administratifs attaqués et, d’autre part, le deuxième alinéa du paragraphe n° 585 de ces mêmes commentaires, qui interprète l’article L. 221-31 du code monétaire et financier, tel que modifié notamment par le b) du 1° du A du I de l’article 13 de la loi du 29 décembre 2013 de finances rectificatives pour 2013, comme interdisant l’inscription dans un plan d’épargne en actions des actions acquises par l’exercice de bons de souscription de parts de créateur d’entreprise.

10. Il résulte de ce qui a été dit au point 4 qu’en énonçant, d’une part, au onzième alinéa de leur paragraphe n° 540 que les dispositions du 2° du II de l’article L. 221-31 du code monétaire et financier font obstacle à ce que les titres souscrits en exercice de tels bons puissent être inscrits dans un plan d’épargne en actions et, d’autre part, au deuxième alinéa du paragraphe n° 585, que les dispositions du b du 1° du A du I de l’article 13 de la loi du 29 décembre 2013 de finances rectificative pour 2013 ont pour effet d’interdire l’inscription dans un plan d’épargne en actions non seulement des droits et bons de souscription ou d’attribution d’actions ou parts de société, notamment des bons de souscription de parts de créateurs d’entreprise, mais également des actions ou parts acquises par leur exercice, les commentaires attaqués ajoutent incompétemment aux dispositions législatives qu’ils ont pour objet d’expliciter. Par suite, M. B… est fondé à demander l’annulation du refus d’abroger les énonciations qu’il conteste.

Sur les conclusions à fin d’injonction :

11. L’annulation de la décision par laquelle le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a refusé d’abroger les mots » ainsi que les titres souscrits en exercice de ces bons » au paragraphe n° 540 et le deuxième alinéa du paragraphe n° 585 des commentaires administratifs publiés le 25 septembre 2017 sous la référence BOI-RPPM-RCM-40-50-20-20, implique nécessairement l’abrogation de ces énonciations. Il y a lieu pour le Conseil d’Etat d’enjoindre au ministre de procéder à cette abrogation dans un délai de deux mois à compter de la notification de la présente décision.

(…)

Montages CumCum d’évitement de retenue à la source : invalidation de la position de l’administration fiscale

On se souvient que, dans le contexte du scandale des CumCum, le législateur est intervenu fin 2018 (loi de finances pour 2019, art. 36) pour soumettre à retenue à la source de l’article 119 bis du CGI les distributions qui ne bénéficient qu’indirectement à des personnes domiciliées hors de France lorsque deux conditions sont remplies (CGI, art. 119 bis A). D’une part, cette clause anti-abus cible les versements réalisés dans le cadre d’une cession temporaire ou opération assimilée ; d’autre part, elle exige que l’opération soit réalisée sur une période de moins de 45 jours incluant la date à laquelle le droit à une distribution de dividende est acquis.

En début d’année, l’administration fiscale a souhaité aller plus loin en estimant que l’article 119 bis du CGI permettrait, à lui seul (sans qu’il soit besoin de recourir à cette clause anti-abus créée fin 2018), de remettre en cause les contournements abusifs de retenues à la source reposant sur l’interposition d’une entité française. En ce sens, elle a publié au BOFiP, le 15 février 2023, une instruction (ref. BOI-RPPM-RCM-30-30-10-10) selon laquelle « la retenue à la source s’applique y compris lorsque le récipiendaire a son domicile fiscal ou son siège en France, dès lors que le bénéficiaire effectif des revenus en cause, c’est-à-dire la personne qui a le droit d’en disposer librement, a son domicile fiscal ou son siège hors de France ».

Par une décision du 8 décembre 2023, rendue en formation de plénière fiscale, le Conseil d’Etat, saisi d’un recours de la FBF, juge illégale cette interprétation de l’article 119 bis du CGI.

Il juge en effet que seules entrent dans le champ de la retenue à la source les distributions dont le titulaire ou le bénéficiaire est domicilié ou établi hors de France : l’article 119 bis ne saurait être interprété comme soumettant à retenue à la source des distributions dont le titulaire est une personne ayant son domicile fiscal ou son siège en France, même lorsque les sommes en cause sont ensuite reversées à un bénéficiaire effectif non-résident.

Il en résulte qu’en dehors des situations limitativement énumérées par la clause anti-abus de l’article 119 bis A du CGI, l’administration fiscale ne peut, sauf à mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par l’article L. 64 du LPF, écarter comme ne lui étant pas opposable l’interposition, entre l’établissement payeur et la personne non résidente qu’elle regarde comme le bénéficiaire effectif des revenus en cause, d’une personne résidente titulaire du droit de percevoir des distributions.

En pratique

L’instruction fiscale du 15 février 2023 (paragraphes 1 et 5), par laquelle l’administration a entendu soumettre à la retenue à la source les distributions versées à des entités résidentes qui les reversent à un bénéficiaire non-résident, est annulée. En l’absence de modulation dans le temps des effets de cette annulation, celle-ci produit ses effets rétroactivement, à compter de l’édiction de l’instruction le 15 février.

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(…)

1. L’administration fiscale a publié le 15 février 2023 au bulletin officiel des finances publiques-Impôts, sous la référence BOI-RPPM-RCM-30-30-10-10, des commentaires administratifs relatifs au 2 de l’article 119 bis du code général des impôts énonçant, à leur paragraphe 1, que la retenue à la source sur les produits d’actions et de parts sociales et les revenus assimilés instituée par cet article » s’applique aux revenus considérés dans la mesure où ils bénéficient à des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France » et précisant : » A cet égard, la retenue à la source s’applique y compris lorsque le récipiendaire a son domicile fiscal ou son siège en France, dès lors que le bénéficiaire effectif des revenus en cause, c’est-à-dire la personne qui a le droit d’en disposer librement, a son domicile fiscal ou son siège hors de France « . Le paragraphe 5 des mêmes commentaires précise que : » Dans certaines situations, la détermination des personnes qui bénéficient effectivement des revenus sur lesquels s’applique cette retenue à la source peut présenter des spécificités, notamment en ce qui concerne le traitement fiscal de certaines activités des établissements bancaires concernant les acquisitions temporaires d’actions de sociétés françaises et les opérations sur certains produits dérivés. / Pour plus de précisions sur les opérations susceptibles de donner lieu au prélèvement par l’établissement bancaire d’une retenue à la source, il convient de se reporter au BOI-RES-RPPM-000122. / Pour plus de précisions sur la retenue à la source à prélever par un établissement bancaire s’agissant d’opérations d’acquisition temporaire d’actions de sociétés françaises auprès de personnes dont le domicile ou le siège est situé hors de France ou de conclusion avec ces mêmes personnes d’opérations sur produits dérivés dont les sous-jacents sont ou comportent des actions de sociétés françaises, il convient de se reporter au BOI-RES-RPPM-000123 « .

2. La Fédération bancaire française demande l’annulation de ces paragraphes ainsi que celle des commentaires publiés sous les références BOI-RES-RPPM-000122 et BOI-RES-RPPM-000123.

3. D’une part, aux termes du 2 de l’article 119 bis du code général des impôts, les produits d’actions et de parts sociales et les revenus assimilés visés aux articles 108 à 117 bis du même code » donnent lieu à l’application d’une retenue à la source dont le taux est fixé par l’article 187 lorsqu’ils bénéficient à des personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France « . Il résulte de ces dispositions que les distributions entrant dans leur champ donnent lieu à l’application d’une retenue à la source lorsque le titulaire du droit de les percevoir ou, s’agissant de revenus regardés comme distribués, leur bénéficiaire est domicilié ou établi hors de France. Elles ne sauraient être interprétées comme prévoyant que sont soumises à retenue à la source des distributions dont le titulaire est une personne ayant son domicile fiscal ou son siège en France, lorsque les sommes en cause sont reversées, en tout ou en partie, à une personne ne satisfaisant pas à cette condition et regardée par l’administration comme en étant le bénéficiaire effectif.

4. D’autre part, aux termes de l’article 119 bis A du même code : » 1. Est réputé constituer un revenu distribué soumis à la retenue à la source prévue au 2 de l’article 119 bis tout versement, dans la limite du montant correspondant à la distribution de produits de parts ou d’actions mentionnée au b, effectué, sous quelque forme et par quelque moyen que ce soit, par une personne qui est établie ou à son domicile fiscal en France au profit, directement ou indirectement, d’une personne qui n’est pas établie ou n’a pas son domicile fiscal en France, lorsque les conditions suivantes sont réunies : / a) Le versement est réalisé dans le cadre d’une cession temporaire ou de toute opération donnant le droit ou faisant obligation de restituer ou revendre ces parts ou actions ou des droits portant sur ces titres ; / b) L’opération mentionnée au a est réalisée pendant une période de moins de quarante-cinq jours incluant la date à laquelle le droit à une distribution de produits d’actions, de parts sociales ou de revenus assimilés mentionnés aux articles 108 à 117 bis est acquis./ 2. La retenue à la source est due lors de la mise en paiement du versement mentionné au 1 et acquittée par la personne qui assure ce paiement. / 3. Lorsque le bénéficiaire du versement mentionné au 1 apporte la preuve que ce versement correspond à une opération qui a principalement un objet et un effet autres que d’éviter l’application d’une retenue à la source ou d’obtenir l’octroi d’un avantage fiscal, le 1 n’est pas applicable. Le bénéficiaire peut alors obtenir le remboursement de la retenue à la source définitivement indue auprès du service des impôts de son domicile ou de son siège (…) « . Par dérogation à la règle posée par le 2 de l’article 119 bis précité, ces dispositions permettent, dans des situations limitativement énumérées et sous les réserves qu’elles prévoient, de présumer que constituent des revenus soumis à retenue à la source les reversements effectués, par leur titulaire résident de France, au profit de bénéficiaires établis à l’étranger, de distributions et revenus assimilés.

5. Il résulte de ce qui précède qu’en dehors des situations prévues par l’article 119 bis A du code général des impôts, l’administration fiscale ne peut, sauf à mettre en œuvre la procédure de répression des abus de droit prévue par l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, écarter comme ne lui étant pas opposable l’interposition, entre l’établissement payeur et la personne non résidente qu’elle regarde comme le bénéficiaire effectif des revenus en cause, d’une personne résidente titulaire du droit de percevoir des distributions.

6. Par suite, en énonçant que la retenue à la source prévue au 2 de l’article 119 bis du code général des impôts » s’applique y compris lorsque le récipiendaire a son domicile fiscal ou son siège en France, dès lors que le bénéficiaire effectif des revenus en cause, c’est-à-dire la personne qui a le droit d’en disposer librement, a son domicile fiscal ou son siège hors de France « , les commentaires attaqués ajoutent incompétemment aux dispositions législatives qu’ils ont pour objet d’éclairer.

7. Le paragraphe 5 des mêmes commentaires ainsi que ceux publiés sous les références BOI-RES-RPPM-000122 et BOI-RES-RPPM-000123, qui ont pour seul objet de préciser les énonciations dont il vient d’être dit qu’elles ajoutent à la loi, ne peuvent qu’être annulés par voie de conséquence.

8. Il résulte de ce qui précède que, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de la requête, la Fédération bancaire française est fondée à demander l’annulation des paragraphes 1, dernière phrase, et 5 des commentaires administratifs publiés le 15 février 2023 au bulletin officiel des finances publiques-Impôts sous la références BOI-RPPM-RCM-30-30-10-10, ainsi que celle des commentaires administratifs publiés sous les références BOI-RES-RPPM-000122 et BOI-RES-RPPM-000123.

(…)

Procédure de restitution d’une TVA facturée à tort : l’acquéreur doit prioritairement s’adresser à son fournisseur

Il est fréquent que le fournisseur de biens ou de services facture une TVA à tort, soit du fait d’une erreur commise sur le taux applicable ou le champ de la taxe, soit même parce qu’il fait application d’une loi française qui, en violation de la directive TVA, refuse l’octroi d’une exonération ou d’un taux réduit.

Dans l’affaire qui a donné lieu à la décision commentée, le Conseil d’Etat a été saisi de ce second cas de figure. En l’espèce, l’établissement français du sang avait facturé, sur ses ventes de produits sanguins, une TVA au taux super-réduit de 2,1 % en application des dispositions législatives en vigueur (art. 281 octies du CGI dans sa rédaction applicable jusque fin 2021), alors que la directive TVA prévoit l’exonération de ces ventes. Il a rejeté les demandes de restitution que lui ont présentées les acquéreurs de ces produits, en considérant qu’il revenait à l’Etat d’y faire droit.

Il est donc revenu au juge de l’impôt de clarifier vers qui l’acquéreur doit, dans une telle situation, se tourner pour obtenir la restitution de la TVA indûment versée.

Pour répondre à cette question, le Conseil d’Etat se fonde sur la jurisprudence de la CJUE (15 mars 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, C-35/05), selon laquelle, en principe, l’acquéreur demande au fournisseur le remboursement de la taxe qu’il a indûment supportée. C’est seulement si la restitution de la TVA « devient impossible ou excessivement difficile, notamment en cas d’insolvabilité du vendeur », que le principe d’effectivité du droit de l’UE peut exiger que l’acquéreur puisse présenter sa demande de restitution directement aux autorités fiscales nationales, lesquelles peuvent, avant d’accorder la restitution demandée, vérifier que le risque de perte de recettes fiscales a été préalablement éliminé, notamment du fait que l’auteur de la facture erronée a reversé au Trésor public la taxe indûment collectée.

Le Conseil d’Etat s’inscrit dans la droite ligne de cette jurisprudence européenne, en posant la règle que, pour obtenir la restitution de la TVA qui lui a été facturée à tort, l’acquéreur doit prioritairement s’adresser, y compris le cas échéant par la voie juridictionnelle, à son fournisseur si celui-ci n’a pas pris l’initiative de lui rembourser l’indu correspondant. C’est seulement à titre subsidiaire qu’il peut s’adresser à l’administration fiscale si l’obtention de la restitution de la taxe indue auprès du fournisseur est impossible ou excessivement difficile.

Ainsi, en l’espèce, il en déduit que le juge de l’impôt était fondé à juger qu’il appartenait aux acquéreurs de produits sanguins de demander à l’Etablissement français du sang, par la voie d’une action civile en répétition de l’indu, le remboursement de la TVA facturée à tort sur ces produits, et que l’EFS ne peut opposer à de telles demandes ni la correcte exécution du contrat de vente, ni l’exception de recours parallèle de la procédure fiscale de restitution d’impositions indues prévue par l’article L. 190 du LPF.

Bien sûr, dès lors que la facturation indue résultait en l’espèce d’une violation de la directive TVA par la loi française, le Conseil d’Etat ajoute que ces principes, guidant la procédure de restitution de la taxe, s’appliquent sans préjudice d’une éventuelle action mettant en cause la responsabilité de l’Etat.

En pratique

En cas de TVA facturée à tort, il convient toujours de se tourner vers le fournisseur pour obtenir la restitution du trop-versé, même lorsque l’erreur est imputable à l’Etat. Ce n’est qu’en cas d’impossibilité d’obtenir le remboursement par le fournisseur, par exemple s’il est insolvable, qu’il est possible de se tourner vers l’Etat. Cela étant, dans tous les cas, l’action en responsabilité contre l’Etat reste ouverte si l’erreur lui est imputable et a causé un préjudice distinct.

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(…)

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l’Etablissement français du sang, chargé du service public transfusionnel, a vendu à la société Polyclinique Les Fleurs, au cours des années 2015 à 2018, des produits dérivés du sang humain, dits » produits sanguins labiles « , en soumettant ces livraisons à la taxe sur la valeur ajoutée au taux de 2,10 % en application des dispositions l’article 281 octies du code général des impôts dans leur rédaction alors applicable. La société Polyclinique Les Fleurs a demandé en 2019 à l’Etablissement français du sang de lui rembourser la taxe qu’elle estimait avoir supporté à tort sur ces livraisons. Sa demande ayant été rejetée, la société Polyclinique Les Fleurs a porté le litige devant le tribunal administratif de Toulon. Par une ordonnance du 18 février 2021, le magistrat désigné par la présidente de ce tribunal a rejeté sa demande. Par un arrêt du 22 septembre 2022, la cour administrative d’appel de Marseille a fait droit à l’appel formé par la société Polyclinique Les Fleurs contre cette ordonnance et condamné l’Etablissement français du sang à lui verser la somme de 23 373,48 euros en restitution de l’indu correspondant à la taxe sur la valeur ajoutée facturée à tort.

Sur l’assujettissement des livraisons de produits sanguins labiles à la taxe sur la valeur ajoutée :

2. Les dispositions du d du 1 de l’article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, transposées par les dispositions du 2° du 4 de l’article 261 du code général des impôts, prévoient que les livraisons de sang humain sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée. Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne et notamment de l’arrêt du 5 octobre 2016 TMD Gesellschaft für transfusionsmedizinische Dienste mbH C-412/15 que sont inclus dans le champ de cette exonération les livraisons de produits sanguins labiles destinés à un usage thérapeutique direct.

3. Par suite, les dispositions de l’article 281 octies du code général des impôts dans leur rédaction en vigueur jusqu’au 31 décembre 2021, aux termes desquelles : » La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux de 2,10 % pour les livraisons portant (…) sur les produits visés au 1° (…) de l’article L. 1221-8 du code de la santé publique. (…) « , c’est-à-dire les » produits sanguins labiles, comprenant notamment le sang total, le plasma dans la production duquel n’intervient pas un processus industriel, quelle que soit sa finalité, et les cellules sanguines d’origine humaine « , étaient contraires aux dispositions du d du 1 de l’article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 en tant qu’elles assujettissaient à la taxe sur la valeur ajoutée les produits sanguins labiles destinés à un usage thérapeutique direct.

Sur le droit à restitution de la taxe sur la valeur ajoutée facturée à tort :

4. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, jusqu’au mois de décembre 2018, l’Etablissement français du sang a facturé les produits sanguins labiles à usage thérapeutique qu’il livrait en soumettant ces livraisons à la taxe sur la valeur ajoutée au taux de 2,10 % en application des dispositions de l’article 281 octies du code général des impôts, dans leur rédaction alors en vigueur, et de celles de l’article 4 de l’arrêté du 9 mars 2010 relatif au tarif de cession des produits sanguins labiles, dans sa rédaction en vigueur jusqu’au 26 décembre 2018. Il résulte de ce qui a été dit au point 3 et n’est pas contesté que cette taxe sur la valeur ajoutée a été facturée en méconnaissance du droit de l’Union européenne.

5. D’une part, aux termes du premier alinéa de l’article 1302 du code civil : » (…) ce qui a été reçu sans être dû est sujet à restitution « . Aux termes de l’article 1302-1 du même code : » Celui qui reçoit par erreur ou sciemment ce qui ne lui est pas dû doit le restituer à celui de qui il l’a indûment reçu « .

6. D’autre part, il résulte de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, telle qu’interprétée par la Cour de justice de l’Union européenne notamment dans son arrêt du 15 mars 2007 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH C-35/05, que, lorsque l’acquéreur d’un bien a versé au fournisseur la taxe sur la valeur ajoutée mentionnée à tort sur les factures émises par ce dernier, il ne peut se prévaloir d’un droit à déduction de cette taxe. Les autorités fiscales nationales sont, dès lors, fondées à refuser à l’acquéreur l’exercice de ce droit ainsi que, le cas échéant, la restitution du crédit de taxe déductible qui en découle. En revanche, l’acquéreur peut demander au fournisseur le remboursement de la taxe qu’il a indûment supportée. Si la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée devient impossible ou excessivement difficile, notamment en cas d’insolvabilité du vendeur, le principe d’effectivité peut exiger que l’acquéreur puisse présenter sa demande de restitution directement aux autorités fiscales nationales lesquelles peuvent, avant d’accorder la restitution demandée, vérifier que le risque de perte de recettes fiscales a été préalablement éliminé, notamment du fait que l’auteur de la facture erronée a reversé au Trésor public la taxe indûment collectée.

7. Conformément à ce qui a été dit au point 6, pour obtenir la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été facturée à tort, l’acquéreur doit prioritairement s’adresser, y compris le cas échéant par la voie juridictionnelle, à son fournisseur si celui-ci n’a pas pris l’initiative de lui rembourser l’indu correspondant, et, seulement à titre subsidiaire, à l’administration fiscale si l’obtention de la restitution de la taxe indue auprès du fournisseur est impossible ou excessivement difficile.

8. Par suite, en jugeant que la société Polyclinique Les Fleurs avait pu, par la voie d’une action civile en restitution de l’indu, demander à l’Etablissement français du sang le remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée facturée à tort sur les livraisons de produits sanguins labiles, sans que puisse lui être opposées ni la correcte exécution du contrat, ni l’exception de recours parallèle de la procédure fiscale de restitution d’impositions indues prévue par l’article L. 190 du livre des procédures fiscales et sans préjudice d’une éventuelle action mettant en cause la responsabilité de l’Etat, la cour, qui a suffisamment motivé sa décision, n’a pas commis d’erreur de droit ni inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis.

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Délai de reprise de 10 ans en cas d’absence de déclaration des comptes bancaires ouverts à l’étranger : nouvel éclairage

Délai de reprise de 10 ans en cas d’absence de déclaration des comptes bancaires ouverts à l’étranger (art. L. 169 du LPF) : en cas de redressement, il appartient au contribuable de prouver que le compte a été clos ou n’a pas été utilisé au cours de certaines des années concernées

Les articles 1649 A du CGI et 344 A de l’annexe III à ce même code, qui instaurent l’obligation, pour tout contribuable domicilié en France, de déclarer à l’administration les références de tout compte bancaire ouvert, utilisé ou clos à l’étranger, prévoient qu’à défaut d’une telle déclaration, les fonds ayant transité par ce compte sont réputés constituer des revenus imposables, sauf si le contribuable apporte la preuve que les sommes en question n’entraient pas dans le champ d’application de l’impôt ou en étaient exonérées, ou qu’elles constituaient des revenus qui avaient déjà été soumis à l’impôt. Par ailleurs, l’article L. 169 du LPF permet à l’administration fiscale de disposer d’un droit de reprise qui s’étend jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due lorsque les obligations déclaratives prévues à l’article 1649 A du CGI n’ont pas été respectées.

Par une décision du 8 mars 2023 (n° 463267), le Conseil d’Etat avait apporté une première précision sur la portée de ce dispositif anti-évasion fiscale en jugeant que cette obligation déclarative porte sur tout compte bancaire ouvert ou utilisé à l’étranger par une personne physique, une association ou une société domiciliée ou établie en France, quel que soit le titulaire de ce compte, y compris si ce titulaire est une société commerciale. Face aux inquiétudes suscitées par cette jurisprudence, la réponse ministérielle Mizzon du 31 août 2023 a tempéré les craintes des contribuables en précisant que le fait pour une personne de détenir une participation dans une société étrangère ou d’en être le dirigeant ne la fait pas, à lui seul, entrer dans le champ de l’obligation déclarative. Un dirigeant résident de France d’une société établie à l’étranger n’est ainsi soumis à l’obligation déclarative que ci cette entité a pris en charge à son profit des dépenses à caractère personnel.

Par une décision n° 469039 du 29 novembre 2023, le Conseil d’Etat a apporté une nouvelle précision portant cette fois sur l’application du délai de reprise spécial de l’article L. 169 du LPF qui permet à l’administration de remonter 10 ans en arrière étendu en cas de non-respect de l’obligation de déclarer un compte ouvert à l’étranger : il y est jugé que lorsque l’administration fiscale dispose d’éléments établissant l’utilisation de comptes non déclarés à l’étranger au titre d’une ou plusieurs années, leurs détenteurs ou leurs ayants droit sont présumés, sauf preuve contraire, avoir continué de les utiliser les années suivantes et avoir méconnu, au titre de chacune de ces années, l’obligation déclarative prévue à l’article 1649 A. En d’autres termes, ce sera au contribuable de prouver que pour une ou plusieurs des années concernées, aucune opération n’a été effectuée sur ce compte.

Au cas particulier, l’administration a constaté l’existence de comptes ouverts à l’étranger et non déclarés au titre des années 2006 et 2007, et les contribuables n’ont pas été en mesure d’établir l’absence d’utilisation de ces comptes au titre des années ultérieures. La décision du Conseil d’Etat valide en conséquence le redressement qui leur a été notifié.

En pratique

Si un contribuable a ouvert par le passé un compte bancaire à l’étranger qu’il a omis de déclarer, et que celui-ci est resté inactif durant plusieurs années ou a été clos dans l’intervalle, il est nécessaire d’en apporter la preuve pour échapper à l’imposition en tant que revenu du solde de ce compte sur l’ensemble de la période couverte par le délai spécial de reprise.

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8. Le ministre soutient (…) devant le Conseil d’Etat, comme il l’avait fait depuis le début de la procédure contentieuse, que l’administration bénéficiait également du délai de reprise de dix ans prévu par l’article L. 169 du livre des procédures fiscales lorsque les obligations déclarativesprévues à l’article 1649 A du code général des impôts n’ont pas été respectées.

9. Aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction antérieure à celle résultant de l’article 58 de la loi du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011 : « (…)/ Le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles (…) 1649 A (…) du même code n’ont pas été respectées et concernent un Etat ou un territoire qui n’a pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales permettant l’accès aux renseignements bancaires. Ce droit de reprise concerne les seuls revenus ou bénéfices afférents aux obligations déclaratives qui n’ont pas été respectées ». Le a du 1° du I de l’article 58 de la loi de finances rectificative pour 2011, applicable aux délais de reprise venant à expiration postérieurement au 31 décembre 2011, a supprimé la condition tenant à ce que l’Etat ou le territoire concerné ait conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales permettant l’accès aux renseignements bancaires.

10. Aux termes de l’article 1649 A du code général des impôts dans sa rédaction antérieure à celle résultant de l’article 7 de la loi du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude : « (…) Les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger (…) / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l’étranger ou en provenance de l’étranger par l’intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables ». Ces dispositions, qui instaurent l’obligation, pour tout contribuable domicilié en France, de déclarer à l’administration les références de tout compte bancaire ouvert, utilisé ou clos à l’étranger, prévoient qu’à défaut d’une telle déclaration, les fonds ayant transité par ce compte constituent des revenus imposables, sauf pour le contribuable à apporter la preuve que les sommes en question n’entraient pas dans le champ d’application de l’impôt ou en étaient exonérées, ou qu’elles constituaient des revenus qui avaient déjà été soumis à l’impôt. Entre dans le champ de l’obligation déclarative posée par ces dispositions tout compte bancaire ouvert, utilisé ou clos à l’étranger par une personne physique, une association ou une société n’ayant pas la forme commerciale, domiciliée ou établie en France, quel que soit le titulaire de ce compte, y compris notamment si ce titulaire est une société commerciale. Un compte bancaire ne peut être regardé comme ayant été utilisé pour une année donnée que si l’utilisateur du compte a, au cours de cette année, effectué au moins une opération de crédit ou de débit sur ce compte.

11. Eu égard à l’objet des dispositions mentionnées aux points 9 et 10, qui visent à lutter contre l’évasion et la fraude fiscales, lorsque l’administration fiscale dispose d’éléments établissant l’utilisation de comptes non déclarés à l’étranger au titre d’une ou plusieurs années, leurs détenteurs ou leurs ayants droit sont présumés, sauf preuve contraire, avoir continué de les utiliser les années suivantes et avoir méconnu, au titre de ces années, l’obligation déclarative prévue par l’article 1649 A du code général des impôts. L’administration fiscale est alors fondée à se prévaloir du délai de reprise spécial de dix ans prévu par l’article L. 169 du livre des procédures fiscales aux fins d’imposer, le cas échéant, au titre de ces années, tant les transferts réalisés en provenance ou au bénéfice de ces comptes dissimulés que les revenus issus des avoirs y figurant.

12. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que
M. et Mme A. n’ont pas répliqué à l’argumentation développée par le ministre dans son mémoire en défense enregistré le 28 avril 2022 au greffe de la cour, qui reprenait celle défendue depuis le début de la procédure contentieuse, selon laquelle, d’une part, les variations de solde constatées sur les comptes non déclarés et les opérations effectuées sur ces comptes attestaient d’une utilisation de ces comptes au sens des dispositions de l’article 1649 A du code général des impôts au titre des années 2006 et 2007, et d’autre part, il appartenait aux contribuables d’établir, eu égard à la présomption énoncée au point 11, l’absence d’utilisation de ces comptes au titre des années ultérieures. Dans ces conditions, il doit être tenu pour constant devant les juges du fond que les contribuables devaient être regardés comme ayant utilisé les comptes en litige au cours des années 2007 à 2010 et qu’ils étaient soumis à l’obligation de les déclarer. Il y a par suite lieu de substituer au motif erroné retenu par l’arrêté attaqué, tiré de ce que l’administration pouvait se prévaloir des dispositions de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales, celui, qui n’appelle l’appréciation d’aucune circonstance de fait et justifie le dispositif de l’arrêt sur ce point, tiré de ce que l’administration bénéficiait du délai de reprise de dix ans prévu par l’article L. 169 du livre des procédures fiscales en cas de méconnaissance de l’obligation déclarative prévue par l’article 1649 A du code général des impôts. (…) ».

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Management package : conséquences en matière de prélèvements sociaux de la jurisprudence du Conseil d’Etat

Depuis ses décisions remarquées du 13 juillet 2021 sur les gains de management package, le Conseil d’Etat juge, dans le prolongement de sa jurisprudence antérieure, que des gains de cession d’actions et de bons de souscription d’actions (BSA) sont susceptibles d’être qualifiés, pour leur soumission à l’impôt sur le revenu, de traitements et salaires, lorsque, eu égard aux conditions de réalisation du gain de cession, ce gain doit être regardé comme acquis, non à raison de la qualité d’investisseur du cédant, mais en contrepartie de ses fonctions de salarié ou de dirigeant. Par ailleurs, lorsque les BSA ont été acquis à un prix préférentiel, cette circonstance est de nature à révéler l’existence d’un avantage salarial à concurrence de la différence entre le prix ainsi acquitté et cette valeur.

Il en résulte notamment que les gains de cession de BSA attribués dans le cadre de management packages en contrepartie de fonctions de salarié ou de dirigeant, qui ont été fréquemment logés en plan d’épargne en actions (PEA), ne peuvent bénéficier de l’exonération liée au plan, qui est propre aux plus-values de cession de valeurs mobilières : au contraire, ils sont soumis au barème progressif de l’impôt sur le revenu, dans la catégorie des traitements et salaires.

Une question se posait toutefois dès lors que les contribuables, qui ont regardé ces gains comme des plus-values sur valeurs mobilières, ont pu acquitter les contributions sociales sur les produits de placement (CSG, CRDS et contributions propres aux revenus du capital) : la qualification en traitements et salaires doit-elle conduire à la restitution de ces contributions sociales, au moins à hauteur de la différence de taux entre les contributions sur les revenus du travail et celles sur les revenus du capital ? Rappelons en effet que, du fait de contributions sociales propres aux revenus du capital, ceux-ci sont taxés à un taux plus élevé (l’écart est aujourd’hui de 7,5 points).

Par la décision commentée du 29 novembre 2023, le Conseil d’Etat juge que les dispositions relatives au PEA font obstacle à une telle restitution. Il relève en effet que les gains nets afférents aux retraits partiels de sommes d’un PEA sont soumis aux contributions sociales sur les revenus de placements, « quelle que soit l’origine des sommes retirées » : au sein du PEA, les sommes issues des différents placements sont fongibles, et l’article L. 136-7 du code de la sécurité sociale soumet à la CSG sur les produits de placement l’ensemble des gains de retrait de PEA, au prorata du montant du retrait par rapport à la valeur liquidative du plan.

Il ajoute qu’il en va notamment ainsi lorsque ces sommes proviennent, en tout ou partie, d’un gain de cession regardé comme acquis en contrepartie des fonctions de salarié ou de dirigeant du cédant et comme ayant, par suite, la nature de de traitements et salaires. Enfin, il juge que c’est en vain que le contribuable invoque l’autorité de chose jugée par les précédentes décisions concernant l’impôt sur le revenu.

Il en résulte donc une asymétrie entre impôt sur le revenu et contributions sociales, due aux dispositions propres à la taxation des gains réalisés en PEA : même si les gains ont une nature salariale, l’inclusion dans le PEA neutralise cette origine et conduit à leur imposition comme produits de placement.

En pratique

Gains de management package réalisés dans un PEA : double peine s’ils sont qualifiés de traitements et salaire : impôt sur le revenu au taux progressif et impossibilité d’obtenir la restitution des contributions sociales sur les produits de placement qui ont été acquittées. Notons que la décision ne tranche pas la question de la soumission aux prélèvements sociaux des gains de management package qui n’ont pas été réalisés dans un tel plan.

Nota : la loi de finances rectificative pour 2013 (article 13) a supprimé l’éligibilité des BSA au PEA pour l’avenir ; toutefois, la décision commentée conserve une actualité pour les BSA inscrits en PEA avant le 1er janvier 2014, qui sont couverts par une clause de grand père (II de cet article 13).

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1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. B… a acquis en 2005 des actions et des bons de souscription d’actions (BSA) à l’occasion de la création de la société Kappa 42, constituée en vue du rachat de la société Chaussures Cendry. Ces titres ont été inscrit dans un plan d’épargne en actions ouvert à son nom en 2001. A la suite d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, l’administration fiscale a estimé que le gain retiré par M. B… de la cession des BSA en 2007 avait la nature non d’une plus-value de cession de valeurs mobilières mais de salaires perçus par l’intéressé à raison de ses fonctions de directeur du développement de la société Chaussures Cendry, devant être soumis à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires. Par une décision du 13 juillet 2021, le Conseil d’Etat, statuant au contentieux a rejeté le pourvoi formé par M. B… contre l’arrêt par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté son appel contre le jugement du tribunal administratif de Versailles rejetant, notamment, sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti à ce titre.

2. Il ressort également des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. B… a opéré des retraits partiels sur son plan d’épargne en actions au cours des années 2010 à 2017, qui ont été soumis aux contributions sociales sur les produits de placements. M. B… se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 14 janvier 2022 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté son appel contre le jugement du 17 décembre 2019 par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la restitution de ces impositions.

3. Aux termes de l’article L. 136-7 du code de la sécurité sociale : » I. – Lorsqu’ils sont payés à des personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l’article 4 B du code général des impôts, les produits de placements (…) sont assujettis à une contribution à l’exception de ceux ayant déjà supporté la contribution au titre des articles L. 136-3 et L. 136-4 du présent code ou des 3° et 4° du II du présent article. / (…) / II. Sont également assujettis à la contribution selon les modalités prévues au premier alinéa du I, pour la part acquise à compter du 1er janvier 1997 (…) : / (…) / 5° Le gain net réalisé ou la rente viagère versée lors d’un retrait de sommes ou valeurs ou de la clôture d’un plan d’épargne en actions défini à l’article 163 quinquies D du code général des impôts dans les conditions ci-après : / (…) / b) En cas de retrait ou de rachat n’entraînant pas la clôture du plan, le gain net afférent à chaque retrait ou rachat est déterminé par différence entre, d’une part, le montant du retrait ou rachat et, d’autre part, une fraction de la valeur liquidative ou de rachat au 1er janvier 1997 augmentée des versements effectués sur le plan depuis cette date et diminuée du montant des sommes déjà retenues à ce titre lors des précédents retraits ou rachats ; cette fraction est égale au rapport du montant du retrait ou rachat effectué à la valeur liquidative totale du plan à la date du retrait ou du rachat ; / (…) « .

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9. Il résulte des dispositions du b du 5° du II de l’article L. 136-7 du code de la sécurité sociale cité au point 3, combinées aux dispositions du code général des impôts citées aux points 4 à 8 ci-dessus, que les gains nets afférents aux retraits partiels de sommes d’un plan d’épargne en actions sont soumis aux contributions sociales sur les revenus de placements instituées par ces dispositions, quelle que soit l’origine des sommes retirées. Il en va notamment ainsi lorsque ces sommes proviennent, en tout ou partie, du gain de cession de titres inscrits sur ce plan d’épargne, regardé, eu égard aux conditions dans lesquelles il est intervenu, comme acquis en contrepartie des fonctions de salarié ou de dirigeant du cédant et comme ayant, par suite, la nature de de traitements et salaires devant être soumis à l’impôt sur le revenu dans cette catégorie au titre de l’année de la cession en application des articles 79 et 82 du code général des impôts.

10. En premier lieu, il résulte de ce qui est dit au point 9 ci-dessus que la cour administrative d’appel de Paris a pu juger, sans erreur de droit ni erreur de qualification juridique des faits, que les gains résultant des retraits effectués par M. B… sur son plan d’épargne en actions devaient être, quelles que soient l’origine et la nature des fonds investis dans le plan, assujetties aux contributions sociales sur les produits de placements, sans qu’ait d’incidence la circonstance qu’une partie des sommes retirées provenait du produit de la cession de valeurs mobilières taxé dans la catégorie des traitements et salaires.

11. En deuxième lieu, s’il ressort des énonciations de l’arrêt attaqué que la cour a, à tort, relevé que le produit de la cession des BSA avait été » versé » dans son plan d’épargne en actions, alors qu’ainsi qu’il a été dit au point 1, les BSA étaient inscrits, avant leur cession, au compte de titres de ce plan d’épargne, il résulte de ce qui a été dit au point 10 ci-dessus que cette erreur de fait est sans incidence sur le bien-fondé de l’arrêt attaqué.

12. En dernier lieu, la décision du Conseil d’Etat, statuant au contentieux du 13 juillet 2021 mentionnée au point 1, qui a statué sur une contestation relative à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu auxquelles M. B… a été assujetti au titre de l’année 2007 à raison du gain qu’il retiré de la cession des BSA inscrits dans son plan d’épargne en actions, a été rendue dans un litige ayant un objet différent de celui du présent litige. Dès lors, alors même que les contributions sociales contestées sont assises sur des retraits, intervenus entre 2010 et 2017, de sommes ayant notamment pour origine le gain résultant de cette cession, M. B… n’est pas fondé à soutenir que la cour aurait méconnu l’autorité de chose jugée qui s’attache à la décision du 13 juillet 2021.

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Apport-cession : amendement au Sénat sur le réinvestissement du produit de cession

On se souvient que le dispositif de l’apport-cession (art. 150-0 B ter du CGI), qui permet à l’entrepreneur souhaitant céder son entreprise de bénéficier d’un report d’imposition sur la plus-value s’il réinvestit le produit de cession dans de nouvelles activités opérationnelles, a connu une importante réforme en loi de finances pour 2019 pour permettre le réinvestissement indirect via des fonds.

A cette occasion, le législateur a autorisé le remploi du produit de cession dans la souscription de parts ou actions de fonds communs de placement à risques (FCPR), de fonds professionnels de capital investissement (FCPI), de sociétés de libre partenariat (SLP) ou de sociétés de capital-risque (SCR) ou d’organismes européens similaires. L’actif du fonds doit être constitué, à l’expiration d’un délai de cinq ans, à hauteur d’au moins 75 % par des parts ou actions reçues en contrepartie de souscriptions en numéraire au capital initial ou à l’augmentation de capital de sociétés opérationnelles, ou par des parts ou actions émises par de telles sociétés lorsque leur acquisition en confère le contrôle (ou lorsque le fonds est partie à un pacte d’actionnaires et détient plus d’un quart du capital et des droits de vote de la société concernée par ce pacte à l’issue de cette acquisition).

En contrepartie de cette nouvelle possibilité de remploi dans des fonds dont l’actif n’est constitué qu’à hauteur de 75 % d’investissements éligibles, le seuil minimal de remploi a été porté de 50 % à 60 % du produit de cession.

Un amendement au PLF 2024 adopté le 24 novembre au Sénat[1], avec avis de sagesse du Gouvernement qui a levé le gage, vient modifier ce nouveau dispositif sur deux points.

En premier lieu, il élargit les possibilités de remploi par le fonds dans des investissements en quasi-fonds propres voire en dette. Là où le quota de 75 % doit aujourd’hui être constitué exclusivement de titres souscrits au capital ou d’actions d’une société contrôlée par le fonds, l’amendement admet désormais l’ensemble des investissements retenus pour apprécier le quota défini dans le cadre de l’exonération des revenus de FCPR (art. 163 quinquies B du CGI, qui lui-même renvoie aux dispositions du code monétaire et financier) : il en résulte que seront susceptibles d’être admis, aux conditions énoncées par ces dispositions, les titres de capital ou donnant accès au capital, les avances en compte courant, les titres de créance de certaines sociétés non cotées ou encore les droits représentatifs d’un placement financier dans une entité investissant dans des sociétés non cotées. Toutefois, la part de ces nouveaux investissements est plafonnée à 10 % du montant total. Le quota reste par ailleurs fixé à 75 %, à la différence du quota de l’art. 163 quinquies B qui s’élève à 50 %.

En second lieu, en cas de non-respect de son quota par le fond, le report d’imposition ne prendra plus fin en totalité : il n’expirera désormais qu’à proportion de la quote-part du montant investi dans le fonds, prise en compte pour le respect de la condition de réinvestissement par rapport au montant de réinvestissement minimum de 60 %.

[1] Amendements I-627 rect. ter et I-986 rect. bis, identiques, adoptés après l’article 3 vicies du PLF 2024.

En pratique

Ces nouvelles conditions pourraient s’appliquer aux opérations d’apport-cession déjà réalisées. En effet, bien que ces modifications soient initialement prévues pour prendre effet pour les fonds et organismes constitués à partir de la promulgation de la loi de finances pour 2024, l’amendement autorise les fonds et organismes constitués avant cette date à opter pour l’application de ces dispositions, à condition de pouvoir démontrer qu’ils ont respecté les nouvelles règles de réinvestissement à la clôture de chaque semestre suivant la fin de leur deuxième exercice.

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