Procédures pénales et redressements fiscaux : de nouvelles conséquences des enquêtes préliminaires

En pratique

Le délai de reprise spécial de 10 ans prévu à l’article L. 188 C du LPF s’applique lorsque l’administration reçoit une information recueillie dans le cadre d’une enquête préliminaire.

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On sait que, lorsque l’autorité judiciaire transmet à l’administration des informations sur certaines insuffisances d’imposition révélées par une instance en cours, le livre des procédure fiscales lui ouvre un délai allongé pour procéder au redressement du contribuable. Ainsi, même si les délais de reprise ordinaire sont écoulés, l’article L. 188 C de ce livre autorise l’administration à réparer ces insuffisances jusqu’à la fin de l’année suivant celle de la décision qui a clos l’instance et, au plus tard, jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due.

Pendant longtemps, ce délai spécial ne pouvait s’appliquer que lorsque l’information est transmise dans le cadre d’une « instance » devant les tribunaux. Le Conseil d’Etat en déduisait qu’il ne s’appliquait pas aux informations recueillies d’une enquête préliminaire (en particulier lors des auditions des dirigeants et salariés de sociétés) ou de l’examen de l’opportunité des poursuites par le parquet : il considère en effet qu’aucune « instance » n’est ouverte avant que n’intervienne la décision de poursuivre. 

Mais une LFR du 29 décembre 2015 est venue modifier l’article L. 188 C en remplaçant le terme d’ « instance » par « procédure judiciaire ». Jusqu’aujourd’hui, la jurisprudence ne permettait pas de savoir avec certitude si, et dans quelle mesure, cette modification avait conduit à étendre les cas d’application de cette règle dérogatoire.

Par une décision du 5 février 2025, le Conseil d’Etat interprète pour la première fois ce nouveau texte et juge que la modification de 2015 a bien pour conséquence d’étendre cette règle aux informations révélées au cours d’une enquête préliminaire.

Plus précisément, il juge, à la lumière des travaux préparatoires de la loi de finances rectificative pour 2015, « que le législateur a entendu étendre l’application du délai spécial de reprise (…) aux cas dans lesquels la révélation d’omissions ou insuffisances d’imposition intervient avant même l’ouverture d’une instance devant les tribunaux répressifs, dans le cadre d’une procédure judiciaire telle qu’une enquête préliminaire, une enquête de flagrance ou lors de l’examen des poursuites par le ministère public. »

Il censure donc pour erreur de droit un arrêt d’appel qui, pour prononcer la décharge d’un redressement fondé sur des informations révélées par un bulletin de signalement fiscal de la gendarmerie, contenant des procès-verbaux d’auditions de l’ancien dirigeant de la société, se fondait sur le fait qu’aucune instance devant le juge répressif n’était encore ouverte à la date de réception de ce bulletin de signalement.

Extraits de l’arrêt :


1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Roussillon Salaisons a fait l’objet d’une vérification de comptabilité à l’issue de laquelle l’administration fiscale a, notamment, mis à sa charge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos entre 2006 et 2015. Par un jugement du
1er février 2021, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté la demande de la société Roussillon Salaisons tendant à la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes. Par un arrêt du 6 juillet 2023, la cour administrative d’appel de Toulouse a prononcé la décharge de celles de ces impositions établies au titre des exercices clos entre 2006 et 2013 ainsi que des pénalités correspondantes. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique se pourvoit en cassation contre cet arrêt. Eu égard à l’argumentation soulevée à l’appui de son pourvoi, il doit être regardé comme ne demandant l’annulation de cet arrêt qu’en tant qu’il se prononce sur les cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés établies au titre des exercices clos en 2012 et 2013 ainsi que sur les pénalités correspondantes.

2. En vertu du premier alinéa de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales, le droit de reprise de l’administration s’exerce en principe, s’agissant de l’impôt sur les sociétés, jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due.

3. L’article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de l’article 10 de la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012, prévoyait que :  » Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d’imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l’administration des impôts jusqu’à la fin de l’année suivant celle de la décision qui a clos l’instance et, au plus tard, jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due « . Pour l’application de ces dispositions aux omissions ou insuffisances d’imposition révélées par une instance devant les tribunaux répressifs, seul l’engagement de poursuites devait être regardé comme ouvrant l’instance, ni l’ouverture d’une enquête préliminaire, ni l’examen des poursuites par le ministère public, selon les formes et conditions prévues par le code de procédure pénale, n’ayant, eux-mêmes, un tel effet.

4. Cependant, aux termes du même article L. 188 C du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de l’article 92 de la loi du 29 décembre 2015 de finances rectificative pour 2015 :  » Même si les délais de reprise sont écoulés, les omissions ou insuffisances d’imposition révélées par une procédure judiciaire, par une procédure devant les juridictions administratives ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l’administration des impôts jusqu’à la fin de l’année suivant celle de la décision qui a clos la procédure et, au plus tard, jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due « . Il résulte de ces nouvelles dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de la loi de finances rectificative pour 2015, que le législateur a entendu étendre l’application du délai spécial de reprise qu’elles prévoient aux cas dans lesquels la révélation d’omissions ou insuffisances d’imposition intervient avant même l’ouverture d’une instance devant les tribunaux répressifs, dans le cadre d’une procédure judiciaire telle qu’une enquête préliminaire, une enquête de flagrance ou lors de l’examen des poursuites par le ministère public.

5. En l’espèce, il ressort des énonciations non contestées de l’arrêt attaqué que pour mettre à la charge de la société Roussillon Salaisons les impositions supplémentaires en litige, l’administration fiscale s’est fondée sur des informations relatives à l’existence de marges arrière non déclarées par la société que lui avaient consenties ses fournisseurs espagnols, révélées par un bulletin de signalement fiscal établi par le groupement d’intervention régional de la gendarmerie le 20 février 2016 et contenant des extraits des procès-verbaux de deux auditions de l’ancien dirigeant de cette société. Faisant application des dispositions de l’article L. 188 C du livre des procédures fiscales dans sa rédaction issue de l’article 92 de la loi de finances rectificative pour 2015, citées au point 4, la cour administrative d’appel a toutefois jugé que l’administration fiscale ne pouvait se prévaloir du délai spécial de reprise pour réparer les insuffisances d’impôt sur les sociétés dû au titre des exercices clos en 2012 et 2013 au motif que, lors de la réception de ce bulletin de signalement, aucune instance devant les juridictions répressives n’était encore ouverte. Il résulte de ce qui a été dit au point 4 qu’en statuant ainsi, la cour administrative d’appel a commis une erreur de droit.

 

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Rescrits fiscaux : contestation du silence du collège de second examen

En pratique

Les contribuables peuvent attaquer pour excès de pouvoir les décisions implicites nées du silence du collège de second examen des demandes de rescrits à l’expiration d’un délai de trois mois, à condition que ces décisions entraînent des effets notables autres que fiscaux.

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Cela fait huit ans que, par une décision Société export Press, le Conseil d’Etat a ouvert une voie de recours contre les réponses défavorables de l’administration aux demandes de rescrit fiscal, à condition que ces réponses aient des effets notables autres que fiscaux.

Le contribuable avait tenté d’emprunter cette voie dans la présente affaire afin de régler un différend portant sur la fiscalité applicable lors de la cession de titres souscrits, dans un PEA, en exercice de bons de souscription de parts de créateur d’entreprises (BSPCE).

Il avait d’abord saisi l’administration fiscale d’une demande de rescrit, sur le fondement de l’article L. 80 B du LPF. Celle-ci lui a répondu qu’un tel gain de cession est exonéré d’impôt sur le revenu sur le fondement du 5° bis de l’article 157 du CGI, mais que la fraction de la plus-value de cession correspondant au gain d’exercice de tels bons est imposée dans les conditions prévues à l’article 163 bis G du CGI.

Il a ensuite saisi le collège national de second examen de la DGFiP, ainsi que le permet l’article L. 80 CB du LPF. Ce collège ne lui ayant pas répondu, il a attaqué directement, devant le Conseil d’Etat, la décision implicite par laquelle il a refusé de réviser la position initiale de l’administration. L’administration en défense lui opposait une fin de non-recevoir en estimant que son recours était irrecevable faute d’existence d’une décision du collège.

La décision du Conseil d’Etat apporte d’abord une importante clarification en jugeant que le silence du collège de second examen n’empêche pas le recours : après avoir rappelé que l’article L. 80 CB du LPF prévoit que le collège se prononce selon le même délai que celui applicable à la demande initiale (en principe trois mois),il juge que son silence à l’expiration de ce délai fait naître une décision implicite de confirmation de sa prise de position initiale. Il écarte, pour ce motif, la fin de non-recevoir opposée par le ministre.

En revanche, dans un second temps, il juge que la décision attaquée refusant l’exonération du gain d’exercice de BSPCE n’emporte aucun effet autre que fiscal, si bien que le recours est irrecevable. Pour ce faire, il relève que le contribuable se bornait à soutenir que la prise de position contestée avait pour conséquence, s’il s’y conformait, l’imposition, lors de la cession de titres souscrits dans un PEA en exercice de BSPCE, du gain résultant de l’exercice de ces bons, y compris dans l’hypothèse où le prix de cession s’avèrerait inférieur à la valeur réelle des titres au jour de leur souscription, et sans que cette perte puisse être imputée sur le gain d’exercice. Il juge que ces circonstances n’établissent aucun effet autre que fiscal au sens de sa jurisprudence Société Export Press.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de l’arrêt »

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Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de l’arrêt :

1. M. B… demande l’annulation pour excès de pouvoir de la décision implicite par laquelle le collège national de second examen de la direction générale des finances publiques a refusé de réviser la position prise par l’administration fiscale le 23 février 2024 en application du 1° de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, selon laquelle si le gain résultant de la cession de titres souscrits, dans un plan d’épargne en actions, en exercice de bons de souscription de parts de créateur d’entreprises est exonérée d’impôt sur le revenu sur le fondement du 5° bis de l’article 157 du code général des impôts, la fraction de la plus-value de cession correspondant au gain d’exercice de tels bons est imposée dans les conditions prévues à l’article 163 bis G du même code.

2. Aux termes du premier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales :  » Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration « . Aux termes de l’article L. 80 B du même livre :  » La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu’elle est saisie d’une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi (…) « .

3. Aux termes de l’article L. 80 CB du même livre :  » Lorsque l’administration a pris formellement position à la suite d’une demande écrite, précise et complète déposée au titre des 1° à 6° ou 8° de l’article L. 80 B ou de l’article L. 80 C par un redevable de bonne foi, ce dernier peut saisir l’administration, dans un délai de deux mois, pour solliciter un second examen de cette demande, à la condition qu’il n’invoque pas d’éléments nouveaux. / (…) Lorsqu’elle est saisie d’une demande de second examen, auquel elle procède de manière collégiale, l’administration répond selon les mêmes règles et délais que ceux applicables à la demande initiale, décomptés à partir de la nouvelle saisine. / A sa demande, le contribuable ou son représentant est entendu par le collège (…) « .

4. Une prise de position formelle de l’administration sur une situation de fait au regard d’un texte fiscal en réponse à une demande présentée par le contribuable dans les conditions prévues par les dispositions mentionnées au point 2 a, au regard des effets qu’elle est susceptible d’avoir pour le contribuable et, le cas échéant, pour les tiers intéressés, le caractère d’une décision.

5. En principe, une telle décision ne peut, compte tenu de la possibilité d’un recours de plein contentieux devant le juge de l’impôt, pas être contestée par le contribuable par la voie du recours pour excès de pouvoir. Toutefois, cette voie de droit est ouverte lorsque la prise de position de l’administration, à supposer que le contribuable s’y conforme, entraînerait des effets notables autres que fiscaux et qu’ainsi, la voie du recours de plein contentieux devant le juge de l’impôt ne lui permettrait pas d’obtenir un résultat équivalent.

6. Lorsqu’une prise de position en réponse à une demande relevant de l’article L. 80 B ou de l’article L. 80 C du livre des procédures fiscales présente le caractère d’une décision susceptible d’un recours pour excès de pouvoir, le contribuable auteur de la demande qui entend la contester doit saisir préalablement l’administration dans les conditions prévues à l’article L. 80 CB du même livre cité au point 3. La décision par laquelle l’administration fiscale prend position à l’issue de ce second examen se substitue à sa prise de position initiale. Seule cette seconde prise de position peut être déférée au juge de l’excès de pouvoir, auquel il appartient également, si des conclusions lui sont présentées à cette fin, de faire usage des pouvoirs d’injonction qu’il tient du titre Ier du livre IX du code de justice administrative.

7. Il résulte des dispositions citées aux points 2 et 3 que le silence gardé par l’administration à l’expiration du délai prévu au troisième alinéa de l’article L. 80 CB du livre des procédures fiscales sur une demande de second examen fait naître une décision implicite de confirmation de sa prise de position initiale. Par suite, ne peut qu’être écartée la fin de non-recevoir, opposée par le ministre, tirée de l’irrecevabilité des conclusions d’annulation présentées par le requérant, faute d’existence, du fait du silence gardé par celui-ci, d’une décision du collège de second examen, dont il ressort des pièces du dossier que M. B… l’a saisi, dans les formes et délais prescrits, de la prise de position formelle qui lui avait été notifiée.

8. En revanche, en se bornant à soutenir que la prise de position contestée aurait pour conséquence, s’il s’y conformait, l’imposition, lors de la cession de titres souscrits dans un plan d’épargne en actions en exercice de bons de souscription de parts de créateur d’entreprises, du gain résultant de l’exercice de ces bons, y compris dans l’hypothèse où le prix de cession s’avèrerait inférieur à la valeur réelle des titres au jour de leur souscription, et sans que cette perte puisse être imputée sur le gain d’exercice, M. B… ne fait valoir l’existence d’aucun effet autre que fiscal. Par suite, le ministre est fondé à soutenir que les conclusions présentées par le requérant sont irrecevables.




























 

Délai de reprise de 10 ans en cas d’absence de déclaration des comptes bancaires ouverts à l’étranger

En pratique

L’obligation de déclarer un compte bancaire à l’étranger ne concerne pas uniquement le titulaire de ce compte ou les personnes qui disposent d’une procuration sur ce compte, mais s’applique également à toute personne qui l’a utilisé, y compris pour une unique opération précédant la clôture définitive de ce compte dans le cadre du règlement d’une succession.  

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Les articles 1649 A du CGI et 344 A de l’annexe III à ce même code, qui instaurent l’obligation, pour tout contribuable domicilié en France, de déclarer à l’administration les références de tout compte bancaire ouvert, utilisé ou clos à l’étranger, prévoient qu’à défaut d’une telle déclaration, les fonds ayant transité par ce compte sont réputés constituer des revenus imposables, sauf si le contribuable apporte la preuve que les sommes en question n’entraient pas dans le champ d’application de l’impôt ou en étaient exonérées, ou qu’elles constituaient des revenus qui avaient déjà été soumis à l’impôt. Par ailleurs, l’article L. 169 du LPF permet à l’administration fiscale de disposer d’un droit de reprise qui s’étend jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due lorsque les obligations déclaratives prévues à l’article 1649 A du CGI n’ont pas été respectées.

Par une décision du 8 mars 2023 (n° 463267), le Conseil d’Etat avait apporté une première précision sur la portée de ce dispositif anti-évasion fiscale en jugeant que cette obligation déclarative porte sur tout compte bancaire ouvert ou utilisé à l’étranger par une personne physique, une association ou une société domiciliée ou établie en France, quel que soit le titulaire de ce compte, y compris si ce titulaire est une société commerciale. Face aux inquiétudes suscitées par cette jurisprudence, la réponse ministérielle Mizzon du 31 août 2023 a précisé que le fait pour une personne de détenir une participation dans une société étrangère ou d’en être le dirigeant ne la fait pas, à lui seul, entrer dans le champ de l’obligation déclarative. Un dirigeant résident de France d’une société établie à l’étranger n’est ainsi soumis à l’obligation déclarative que si cette entité a pris en charge à son profit des dépenses à caractère personnel.

Par une décision n° 489580 du 14 octobre 2024, le Conseil d’Etat a apporté une nouvelle précision portant sur le champ de l’obligation déclarative. Il avait déjà eu l’occasion de juger, s’agissant des opérations de crédit ou de débit caractérisant l’utilisation d’un compte, que n’en font pas partie les opérations de crédit se bornant à inscrire sur le compte les intérêts produits par les sommes déjà déposées au titre des années précédentes ainsi que les débits correspondant au paiement de frais de gestion pour la tenue du compte (CE, 4 mars 2019 n° 410492). Par sa décision rendue le 14 octobre 2024, le Conseil d’Etat précise cette fois ce qu’il convient d’entendre par compte bancaire « utilisé à l’étranger » : il ne s’agit pas uniquement des comptes dont le contribuable est titulaire ou sur lesquels il dispose d’une procuration, mais de l’ensemble des comptes qu’il a utilisés. 

Au cas particulier, la contribuable n’était ni titulaire du compte ni détenteur d’une procuration sur celui-ci, mais a donné son accord pour que soit portées au crédit de celui-ci les sommes liées à la cession de titres suite à l’exercice d’options après le décès de son conjoint. La circonstance que les sommes en cause n’aient pas été immédiatement disponibles a été jugée inopérante, dès lors que le compte a été significativement mouvementé à la suite d’une décision émanant de la contribuable. La décision du Conseil d’Etat valide en conséquence le redressement qui lui a été notifié.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :


Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A, époux de Mme A, s’était vu attribuer des options sur titres de la société américaine B. A la suite d’un contrôle sur pièces, l’administration fiscale a, notamment, estimé que la quote-part revenant à Mme A et à sa fille, alors rattachée à son foyer fiscal, du gain résultant de la levée de ces options postérieurement au décès de M. A, survenu le 11 novembre 2011, suivi de leur cession, aurait dû être incluse dans les revenus déclarés par elle au titre de l’année 2012. L’intéressée a en conséquence été assujettie à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales. Mme A se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 22 septembre 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel qu’elle avait formé contre le jugement du tribunal administratif de Paris du 16 mars 2022 rejetant sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaire

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. / (…) / Le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis, 209 B, 1649 A, 1649 AA et 1649 AB du même code n’ont pas été respectées. (…) Le droit de reprise de l’administration concerne les seuls revenus ou bénéfices afférents aux obligations déclaratives qui n’ont pas été respectées ».

3. Aux termes de l’article 1649 A du code général des impôts dans sa rédaction applicable à la procédure en litige : « (…) Les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger. Les modalités d’application du présent alinéa sont fixées par décret. / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l’étranger ou en provenance de l’étranger par l’intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables ». Aux termes de l’article 344 A de l’annexe III au code général des impôts dans cette même rédaction : « « I. – Les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l’article 1649 A du code général des impôts sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces. / (…) III. – La déclaration de compte mentionnée au II porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos, au cours de l’année ou de l’exercice par le déclarant, l’un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer. / Un compte est réputé avoir été utilisé par l’une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu’elle soit titulaire du compte ou qu’elle ait agi par procuration, soit pour elle‑même, soit au profit d’une personne ayant la qualité de résident. »

4. Il ressort des travaux préparatoires de la loi de finances pour 1990 dont sont issues les dispositions de l’article 1649 A du code général des impôts que le législateur, en mettant en place une obligation de déclarer les comptes bancaires utilisés à l’étranger, a entendu instaurer une procédure de déclaration des mouvements de fonds sur de tels comptes afin de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, s’agissant de contribuables qui ne sont pas astreints à la tenue d’une comptabilité et d’opérations bancaires pour lesquelles l’administration ne peut se faire communiquer les relevés en exerçant le droit de communication qui lui est ouvert par l’article L. 83 du livre des procédures fiscales. Eu égard à l’objet des dispositions en cause, un compte bancaire ne peut être regardé comme ayant été utilisé par un contribuable pour une année donnée que si ce dernier a, au cours de cette année, effectué au moins une opération de crédit ou de débit sur le compte.

5. Il résulte en outre des dispositions précitées de l’article 1649 A du code général des impôts et de l’article 344 A de l’annexe III à ce code, dans leur version applicable au litige, que l’obligation de déclaration ne porte pas uniquement sur les comptes dont le contribuable est titulaire ou sur lesquels il dispose d’une procuration, mais sur tous les comptes qu’il a utilisés.

6. La cour a relevé, par une appréciation souveraine exempte de dénaturation, que Mme A avait, postérieurement au décès de son époux, donné à la société O l’ordre de procéder à la levée des options sur titres détenues par celui-ci, puis à la cession des titres correspondants, et qu’elle avait eu connaissance avant la fin de l’année 2012 du compte bancaire, ouvert auprès d’une banque située aux Etats-Unis, sur lequel avaient été versés les produits de cession, ainsi qu’elle l’avait elle-même indiqué à l’administration fiscale dans ses observations des 18 février 2016 et 22 juin 2017. En la regardant comme ayant utilisé ce compte et comme étant en conséquence soumise à l’obligation déclarative prescrite par les articles 1649 A du code général des impôts et 344 A de l’annexe III à ce code, alors même qu’elle n’en était pas le titulaire et qu’elle n’avait pas agi par procuration, la cour n’a pas méconnu ces dispositions (…) ».



























 

Réaffirmation par la Cour de cassation du principe de loyauté envers le contribuable

En pratique

L’obligation de loyauté à laquelle l’administration est tenue dans l’établissement des impôts relevant du juge judiciaire ne lui impose pas de mettre à la disposition du contribuable les documents qu’elle n’a pas retenus pour fonder les redressements.

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L’année 2024 se clôt par une série d’arrêts de la Cour de cassation qui font écho à une position prise par le Conseil d’Etat en début d’année.

Par une décision du 5 février 2024 (ministre contre société CGI France), le Conseil d’Etat a jugé qu’un contribuable ne peut pas utilement se prévaloir de la méconnaissance par l’administration fiscale d’un « principe de loyauté » dans la procédure de contrôle et de rectification : il considère qu’une telle exigence n’existe pas en dehors des garanties prévues par le législateur.

Par ses arrêts du 27 novembre 2024, la Cour de cassation juge au contraire, dans le prolongement d’une jurisprudence antérieure dont elle confirme ainsi le maintien, que l’administration est tenue à une obligation de loyauté dans l’établissement des impositions.

Toutefois, dans ces arrêts, elle n’en tire pas d’exigences autres que celles qui découlent du LPF.

En l’espèce, les contribuables avaient sollicité une réduction d’ISF sur la base d’investissements au capital de sociétés qu’ils présentaient comme holdings animatrices de groupe. L’administration a estimé que les sociétés n’avaient pas cette qualité et leur avait adressé une proposition de rectification.

Pour demander la décharge, les contribuables soutenaient que l’administration est tenue d’identifier avec précision, dans sa proposition de rectification, les documents sur lesquels elle se fonde ainsi que ceux qu’elle n’a pas retenus, et qu’elle méconnaît le principe de loyauté en n’adressant pas une liste des documents qu’elle invoque. Ils faisaient aussi valoir qu’en application de l’article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l’UE, la Cour de justice exige que l’administration fiscale indique au contribuable les éléments qu’elle a retenus tant à charge qu’à décharge, allant ainsi au-delà de l’exigence posée par l’article L. 76 B du LPF, qui ne vise que les documents obtenus de tiers et effectivement utilisés pour fonder les rectifications.

La Cour de cassation écarte son argumentation.

Elle rappelle d’abord que la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne n’est pas applicable dès lors que l’ISF n’entre pas dans le champ d’application du droit de l’Union, et qu’il en va de même de l’article 6 § 1 de la CEDH en l’absence de contestation propre aux pénalités.

Elle juge ensuite que ni l’article L. 76 B du LPF, ni l’obligation de loyauté dans l’établissement des impositions à laquelle l’administration fiscale est tenue ne lui imposent de mettre à la disposition du contribuable les documents qu’elle n’a pas retenus pour fonder les rectifications, afin de permettre à ce dernier d’apprécier si, parmi ces documents, figurent des éléments de nature à démontrer que l’imposition réclamée n’est pas due.

Elle ajoute que rien n’impose non plus à l’administration fiscale d’adresser aux contribuables une liste spécifique des documents qu’elle invoque dés lors qu’ils sont identifiés dans le contenu de la proposition de rectification.

Cette solution paraît transposable à l’IFI et aux droits de mutation.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :


6. En premier lieu, la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne n’est pas applicable au présent litige, dès lors que l’ISF n’entre pas dans le champ d’application du droit de l’Union. Il en va de même de l’article 6 § 1 de la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, qui n’est pas applicable au contentieux fiscal lorsque le contribuable se borne, comme en l’espèce, à contester le bien-fondé des suppléments d’impôt mis à sa charge sans présenter de contestation propre aux pénalités.

7. En second lieu, selon l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales, l’administration fiscale est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition de rectification et communique, avant la mise en recouvrement, une copie de ces documents au contribuable qui en fait la demande.

8. L’obligation qui résulte de ce texte ne s’impose à l’administration que pour les seuls renseignements et documents effectivement utilisés pour fonder les rectifications, qu’elle a obtenus de tiers, dont le contribuable doit être informé avec une précision suffisante pour lui permettre de discuter utilement leur origine ou de demander qu’ils soient mis à sa disposition.

9. Ni ce texte ni l’obligation de loyauté dans l’établissement des impositions à laquelle l’administration fiscale est tenue ne lui imposent de mettre à la disposition du contribuable les documents qu’elle n’a pas retenus pour fonder les rectifications, afin de permettre à ce dernier d’apprécier si, parmi ces documents, figurent des éléments de nature à démontrer que l’imposition réclamée n’est pas due.

10. Ce texte n’impose pas non plus à l’administration fiscale d’adresser aux contribuables une liste spécifique des documents qu’elle invoque dés lors qu’ils sont identifiés dans le contenu de la proposition de rectification.

11. Par ailleurs, l’obligation qui résulte de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne porte pas sur les documents rendus accessibles au public en vertu d’une obligation légale, lesquels ne doivent être mis à la disposition du contribuable que si celui-ci indique n’avoir pu y avoir accès.

12. L’arrêt énonce que proposition de rectification de l’administration fiscale mentionne les faits constatés lors de la vérification de la comptabilité de la société Finaréa Développement et du GIE Finaréa Services. Il ajoute que M. et Mme [D] ne précisent pas les pièces recueillies auprès de tiers autres que celles émanant de la société Finaréa développement dont ils sont associés qui auraient dû être communiquées et que dans sa réponse du 9 janvier 2013 l’administration fiscale réplique point par point et de manière motivée aux contestations des contribuables. De ces énonciations, constatations et appréciations, la cour d’appel a déduit à bon droit que la procédure était régulière.

13. Le moyen n’est donc fondé en aucune de ses branches.



























 

Confirmation de l’affaiblissement de la jurisprudence Metro-Holding

En pratique

La différence de traitement résultant de la retenue à la source de l’article 182 B du CGI, selon que la société bénéficiaire est ou non établie dans l’UE, n’est pas contraire au principe d’égalité.

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On se souvient de la décision Metro-Holding du Conseil constitutionnel (CC 3 février 2016, n° 2015-520 QPC), qui avait suscité les espoirs des praticiens en jugeant contraire au principe d’égalité les « discriminations par ricochet » résultant de ce que la loi fiscale, du fait de son interprétation conforme au droit de l’UE, traite différemment les situations relevant de ce droit et les situations purement internes. Dans un second temps, le Conseil constitutionnel est venu infléchir sa jurisprudence en jugeant qu’une telle discrimination n’était pas contraire au droit de l’UE lorsqu’il n’en résulte pas de « dénaturation » de l’objet initial de la loi (CC 15 novembre 2019, n° 2019-813 QPC). Il applique ces principes tant aux « discriminations à rebours », par lesquelles les résidents d’un autre Etat membre sont mieux traités que les contribuables français, qu’aux discriminations en défaveur des résidents des pays tiers à l’UE, moins bien traités que les Européens et résidents français.

Par la décision du 29 novembre 2024 commentée, le Conseil d’Etat tire les conséquences de cet infléchissement en écartant la contestation d’une discrimination par ricochet concernant la retenue à la source de l’article 182 B du CGI, qui frappe notamment les rémunérations d’activités non-commerciales exercées en France.

Il rappelle d’abord que les libertés de circulation protégées par le TFUE s’opposent, pour les résidents d’un Etat membre de l’UE, à ce que cette retenue à la source de l’article 182 B soit immédiatement prélevée sur une société déficitaire, puisqu’elle ne serait pas redevable de l’IS si elle était établie en France. Plus largement, il rappelle que ces libertés obligent à permettre la déduction, par la société européenne bénéficiaire du paiement, des charges qu’elle a supportées.

Dès lors, que, en revanche, les rémunérations versées aux sociétés établies dans des pays tiers à l’UE sont taxées pour leur montant brut, sans déduction de charges, et ce même lorsqu’elles sont déficitaires, il en résulte une discrimination par ricochet, en défaveur des sociétés établies hors de l’UE.

Tout en constatant ainsi une discrimination selon le pays d’établissement de la société bénéficiaire du paiement, le Conseil d’Etat, saisi d’une QPC, juge toutefois qu’elle ne méconnaît pas le principe d’égalité.

Il considère en effet que le mode de calcul (avec déduction de charges) ou la dispense de retenue à la source (pour les sociétés déficitaires) qui s’appliquent aux entreprises établies dans l’UE « ne constituent qu’une adaptation des modalités de mise en œuvre de cette imposition dans le respect du droit de l’Union européenne, lequel n’impose pas que son bénéfice soit étendu aux entreprises établies dans des états tiers ».

Il en déduit ensuite qu’il ne résulte pas de cette prise en compte des exigences découlant du droit de l’Union européenne une dénaturation de l’objet initial de la loi. Il ajoute que, au regard de l’objet de la loi, telle que désormais interprétée, il existe une différence de situation entre les sociétés non résidentes, selon qu’elles ont établies dans l’Union européenne ou dans un pays tiers.

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Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

3. Aux termes du I de l’article 182 B du code général des impôts :  » Donnent lieu à l’application d’une retenue à la source lorsqu’ils sont payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, qui n’ont pas dans ce pays d’installation professionnelle permanente : / a. Les sommes versées en rémunération d’une activité déployée en France dans l’exercice de l’une des professions mentionnées à l’article 92 (…) « . Il résulte de ces dispositions que la retenue à la source qu’elles prévoient est assise sur le montant brut des sommes versées en rémunération des activités déployées et s’applique indépendamment de la situation bénéficiaire ou déficitaire de la personne ou de la société qui les perçoit.

4. Toutefois, les stipulations des articles 56 et 57 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne, dont l’objet est de garantir la libre prestation de services au sein de l’Union européenne, telles qu’interprétées par une jurisprudence constante de la Cour de justice de l’Union européenne, s’opposent, d’une part, à une législation nationale qui exclut que le débiteur de la rémunération versée à un prestataire de services non résident, déduise, lorsqu’il procède à la retenue à la source de l’impôt, les frais professionnels que ce prestataire lui a communiqués et qui sont directement liés à ses activités dans l’Etat membre où est effectuée la prestation, alors qu’un prestataire de services résident de cet Etat ne serait soumis à l’impôt que sur ses revenus nets, c’est-à-dire sur ceux obtenus après déduction des frais professionnels. Ces mêmes stipulations s’opposent, d’autre part, à une législation nationale en vertu de laquelle la rémunération d’une prestation de services fait l’objet d’une retenue à la source lorsqu’elle est perçue par une société non-résidente, alors que, lorsqu’elle est perçue par une société résidente, son imposition selon le régime de droit commun de l’impôt sur les sociétés ne se réalise à la fin de l’exercice au cours duquel elle été perçue qu’à la condition que le résultat de cette société ait été bénéficiaire durant cet exercice. Il en découle que la retenue à la source mentionnée au point 3 ne saurait être immédiatement prélevée au titre de la rémunération d’activités déployées par une entreprise déficitaire établie dans un autre état membre de l’Union européenne, ni sur des recettes couvertes par le montant des frais professionnels qui sont directement liés à la délivrance de la prestation rendue et dont cette entreprise a communiqué le montant au débiteur de cette imposition.

5. A l’appui de chacun de ses pourvois, la société du Port de Plaisance de Cap-d’Ail demande que soit renvoyée au Conseil constitutionnel la question de la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions du a du I de l’article 182 B du code général des impôts citées au point 3. Elle soutient d’une part que ces dispositions méconnaissent les principes d’égalité devant la loi et d’égalité devant les charges publiques dès lors que l’imposition des rémunérations des activités déployées en France dans l’exercice des professions mentionnées à l’article 92 du code général des impôts par une entreprise déficitaire établie à l’étranger, à tout le moins dans un pays tiers à l’Union européenne, et ne disposant pas en France d’une installation professionnelle permanente, est immédiatement et définitivement prélevée, par la voie de la retenue à la source qu’elles instituent, soumettant par là-même ce contribuable à une charge fiscale excessive, alors que les entreprises déficitaires qui disposent d’une telle installation, dont celles qui sont établies en France, ne sont pas soumises à l’impôt sur ces revenus au titre de l’année ou de l’exercice de perception de ces sommes. Elle soutient, d’autre part, que ces mêmes dispositions, telles qu’interprétées ainsi qu’il est dit au point 4, en conformité avec le droit de l’Union européenne, méconnaissent le principe d’égalité devant la loi dès lors que les prestataires établis en dehors de l’Union européenne ne bénéficient pas de la possibilité, accordée aux entreprises établies dans un Etat membre, de déduire les frais exposés pour la délivrance des prestations qui sont l’objet de cette retenue à la source.

6. Aux termes de l’article 6 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen de 1789 :  » La loi (…) doit être la même pour tous, soit qu’elle protège, soit qu’elle punisse « . Le principe d’égalité ne s’oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes, ni à ce qu’il déroge à l’égalité pour des raisons d’intérêt général, pourvu que dans l’un et l’autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l’objet de la loi qui l’établit. Aux termes de l’article 13 de cette Déclaration :  » Pour l’entretien de la force publique, et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés « . Cette exigence ne serait pas respectée si l’impôt revêtait un caractère confiscatoire ou faisait peser sur une catégorie de contribuables une charge excessive au regard de leurs facultés contributives. En vertu de l’article 34 de la Constitution, il appartient au législateur de déterminer, dans le respect des principes constitutionnels et compte tenu des caractéristiques de chaque impôt, les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives. En particulier, pour assurer le respect du principe d’égalité, il doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu’il se propose. Cette appréciation ne doit cependant pas entraîner de rupture caractérisée de l’égalité devant les charges publiques.

7. En prévoyant, par les dispositions contestées, des modalités d’imposition différentes pour les entreprises qui ne sont pas établies en France et n’y disposent pas d’installation professionnelle permanente, le législateur a entendu garantir le montant et le recouvrement de l’imposition due, à raison de leurs revenus de source française, par des personnes à l’égard desquelles l’administration fiscale française ne dispose pas du pouvoir de vérifier et de contrôler la réalité des charges déductibles qu’elles ont éventuellement engagées, ni celle de leurs éventuels déficits.

8. Dès lors, en faisant peser l’imposition des revenus des personnes qui ne disposent pas d’installation professionnelle permanente en France sur les sommes brutes qu’elles reçoivent en rémunération de leurs prestations, sans tenir compte des résultats tirés des autres activités de ces personnes pouvant aboutir à des situations globales déficitaires, le législateur s’est fondé sur un critère objectif et rationnel en rapport avec l’objet de la loi et n’a pas institué une différence de traitement injustifiée. En appliquant à cette assiette brute le taux prévu par le 1 de l’article 219 du code général des impôts, qui était de 33 1/3 % pour les années en litige, les dispositions contestées ne font en outre pas peser sur ces personnes une imposition confiscatoire.

9. Par ailleurs, le mode de calcul ou la dispense de retenue à la source qui s’appliquent, en vertu de l’interprétation de ces dispositions donnée au point 4 et dans les situations qu’il vise, aux entreprises établies dans l’Union européenne, ne constituent qu’une adaptation des modalités de mise en oeuvre de cette imposition dans le respect du droit de l’Union européenne, lequel n’impose pas que son bénéfice soit étendu aux entreprises établies dans des états tiers.

10. Or, d’une part, il ne résulte pas de cette prise en compte des exigences découlant du droit de l’Union européenne une dénaturation de l’objet initial de la loi. D’autre part, au regard de l’objet de la loi, telle que désormais interprétée, il existe une différence de situation entre les sociétés non résidentes, selon qu’elles ont établies dans l’Union européenne ou dans un pays tiers. La différence de traitement découlant des dispositions contestées est ainsi fondée sur une différence de situation en rapport direct avec l’objet de la loi.

11. Dès lors, les griefs tirés de la méconnaissance des principes d’égalité devant la loi et d’égalité devant les charges publiques doivent être écartés.

12. Il résulte de tout ce qui précède que les questions prioritaires de constitutionnalité soulevées, qui ne sont pas nouvelles, ne présentent pas de caractère sérieux. Il n’y a dès lors pas lieu de les renvoyer au Conseil constitutionnel.




















 

Déclarations rectificatives : une jurisprudence pragmatique

En pratique

Les déclarations rectificatives déposés hors délai de déclaration constituent des réclamations contentieuses.

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Par une décision rendue le 13 novembre, le Conseil d’Etat met fin à une ligne formaliste suivie parfois par l’administration fiscale et par certains juges du fond, qui refuse de voir une réclamation fiscale dans les liasses rectificatives qui ne sont pas accompagnées de l’exposé de moyens à l’appui de la demande.

En l’espèce, la société requérante avait déclaré un bénéfice taxable au titre de l’exercice clos en 2013. Puis, en 2016, soit hors délai de déclaration, mais dans le délai de réclamation, elle avait déposé une liasse rectificative d’IS faisant apparaître un déficit au titre de cet exercice. Cet envoi étant resté sans réponse, elle a ensuite, cette fois au-delà du délai de réclamation, déposé une réclamation tendant à la restitution de l’IS acquitté au titre de l’exercice 2013. L’administration l’a rejetée en considérant que la liasse rectificative ne pouvait être regardée comme ayant interrompu le délai de réclamation dès lors qu’elle n’était pas accompagnée d’un écrit exposant les moyens et conclusions de son auteur. Elle a donc rejeté comme tardive la réclamation déposée ensuite hors délai.

L’administration avait été suivie par le tribunal administratif de Toulon et par la cour administrative d’appel de Marseille. Tout en reconnaissant que le LPF, à son article R.200-2, permet la régularisation des réclamations ne comportant pas l’exposé des moyens et conclusions, ils ont considéré qu’une simple liasse rectificative ne pouvait être regardée comme une réclamation.

Le Conseil d’Etat casse l’arrêt d’appel : retenant une approche pragmatique et peu formaliste, il juge qu’une déclaration rectificative constitue une réclamation contentieuse préalable lorsqu’elle a été déposée après l’expiration du délai de déclaration, puisqu’elle tend, par elle-même, à la réparation d’erreurs commises dans l’assiette ou le calcul des impositions ou au bénéfice d’un droit résultant d’une disposition législative ou réglementaire, comme le prévoit l’article L. 190 du LPF. Il va de soi qu’en déclarant un bénéfice plus faible que celui initialement déclaré, voire un déficit, une société sollicite la restitution partielle ou totale de l’IS acquitté.

Il en déduit que le juge d’appel a inexactement qualifié les faits en jugeant que la liasse transmise par la société requérante ne constituait pas une réclamation, précisant par là-même que le juge de cassation contrôle la qualification de réclamation fiscale au sens de l’article L. 190 du LPF.

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Extraits de la décision :




1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Fractalys a été assujettie selon ses propres déclarations à une cotisation d’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice clos en 2013. Par un jugement du 27 septembre 2021, le tribunal administratif de Toulon a rejeté sa demande tendant à la restitution de cette cotisation. La société Fractalys se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 3 mars 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Marseille a rejeté l’appel qu’elle avait formé contre ce jugement.

2. Aux termes de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales :  » Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l’administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu’elles tendent à obtenir soit la réparation d’erreurs commises dans l’assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d’un droit résultant d’une disposition législative ou réglementaire. (…) « . Aux termes de l’article R. 190-1 du même livre :  » Le contribuable qui désire contester tout ou partie d’un impôt qui le concerne doit d’abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de la direction générale des finances publiques (…) dont dépend le lieu de l’imposition / (…) « . Aux termes de l’article R. 197-3 de ce livre :  » Toute réclamation doit à peine d’irrecevabilité : / a) Mentionner l’imposition contestée ; / b) Contenir l’exposé sommaire des moyens et les conclusions de la partie ; / c) Porter la signature manuscrite de son auteur ; à défaut l’administration invite par lettre recommandée avec accusé de réception le contribuable à signer la réclamation dans un délai de trente jours ; / d) Etre accompagnée soit de l’avis d’imposition, d’une copie de cet avis ou d’un extrait du rôle, soit de l’avis de mise en recouvrement ou d’une copie de cet avis, soit, dans le cas où l’impôt n’a pas donné lieu à l’établissement d’un rôle ou d’un avis de mise en recouvrement, d’une pièce justifiant le montant de la retenue ou du versement. / La réclamation peut être régularisée à tout moment par la production de l’une des pièces énumérées au d / (…) « . Aux termes de l’article
R. 200-2 du même livre :  » (…) / Les vices de forme prévus aux a, b, et d de l’article R. 197-3 peuvent, lorsqu’ils ont motivé le rejet d’une réclamation par l’administration, être utilement couverts dans la demande adressée au tribunal administratif. / (…) « .

3. Une déclaration rectificative qui tend, par elle-même, à la réparation d’erreurs commises dans l’assiette ou le calcul des impositions ou au bénéfice d’un droit résultant d’une disposition législative ou réglementaire, constitue une réclamation contentieuse préalable au sens et pour l’application des dispositions citées au point 2 lorsqu’elle a été déposée auprès de l’administration fiscale après l’expiration du délai de déclaration.

4. Il ressort des énonciations de l’arrêt attaqué que la cour administrative d’appel de Marseille a jugé que le courrier du 18 mars 2016 par lequel l’administrateur judiciaire de la société Fractalys avait déposé une déclaration rectificative au titre de l’exercice clos en 2013 faisant apparaître un déficit, ne pouvait être regardé comme constituant une réclamation préalable au sens de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales en l’absence des mentions prévues par les dispositions de l’article R. 197-3 du même livre, et que la société n’était pas fondée à se prévaloir de la faculté de régularisation prévue par les dispositions de l’article
R. 200-2 de ce livre en l’absence de réclamation préalable, même incomplète. Elle en a déduit que la demande présentée par la société Fractalys devant le tribunal administratif de Toulon était, à défaut d’avoir été précédée d’une réclamation préalable adressée aux services fiscaux avant le
31 décembre 2016, irrecevable.

5. Il résulte de ce qui a été dit au point 3 qu’en jugeant que la déclaration rectificative relative à l’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice clos en 2013, déposée le 18 mars 2016, après l’expiration du délai de déclaration, ne pouvait être regardée comme constituant une réclamation préalable au sens de l’article L. 190 du livre des procédures fiscales, la cour administrative d’appel a inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis. Par suite, la société Fractalys est fondée, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur l’autre moyen de son pourvoi, à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque.























 

Pénalités pour manquement délibéré d’une société

En pratique

La jurisprudence permet à l’administration, pour apporter la preuve de la mauvaise foi d’une société, de tenir compte de la connaissance du manquement par son dirigeant, et ce quelles que soient les circonstances dont résulte cette connaissance

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Par une décision rendue le 25 octobre, le Conseil d’Etat a précisé les modalités selon lesquelles l’administration peut apprécier la bonne foi d’une société pour prononcer, le cas échéant, une pénalité pour manquement délibéré à son encontre.

En l’espèce, une SCI assujettie à la TVA avait fait l’objet d’une vérification de comptabilité à l’occasion de laquelle l’administration avait remis en cause la déductibilité de la TVA afférente à plusieurs factures. Ces rappels de taxe avaient été assortis de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue à l’article 1729 du CGI, l’administration ayant considéré que le gérant de la SCI, qui était aussi le dirigeant et unique associé de la société émettrice des factures, ne pouvait ignorer l’irrégularité des déductions de taxe opérées, dès lors que la société émettrice avait elle-même fait l’objet d’un contrôle fiscal ayant donné lieu à des rappels analogues de TVA.

Le juge d’appel a prononcé la décharge de l’amende, en considérant que la preuve de la mauvaise foi n’était pas apportée : la cour administrative d’appel de Douai a jugé que ces seuls éléments, se limitant à imputer à cette société des manquements reprochés, en réalité, à son gérant, sans alléguer que ceux-ci procéderaient de manquements répétés imputables à la société, ne permettaient pas à l’administration d’apporter la preuve, qui lui incombe, de l’intention délibérée d’éluder l’impôt de la société Les Peupliers.

Le Conseil d’Etat censure ce raisonnement et casse l’arrêt pour erreur de droit.

Il juge d’abord, par un considérant de principe inédit que : « Tant le principe de responsabilité personnelle que le principe de personnalité des peines s’opposent à ce que des pénalités fiscales, qui présentent le caractère d’une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu’elles visent, puissent être prononcées à l’encontre de contribuables lorsque ceux-ci n’ont pas participé aux agissements que ces pénalités répriment. Toutefois, ces principes ne s’opposent pas, pour l’appréciation du caractère délibéré du manquement reproché à une personne morale, à ce qu’il soit tenu compte de la connaissance que son dirigeant peut avoir des règles fiscales dont la méconnaissance est sanctionnée ainsi que des faits caractérisant un manquement à ces règles ».

Faisant application de ces principes au cas d’espèce, il juge qu’il était loisible à l’administration, pour établir le caractère intentionnel du manquement reproché à la SCI, de se fonder sur la connaissance que peut avoir son gérant de ce manquement. Il ajoute qu’il en va ainsi « y compris lorsque cette connaissance résulte d’actions entreprises ou d’informations recueillies par ce gérant agissant en une autre qualité, comme celle de gérant d’une autre société ».

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Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis au juge du fond que la société civile immobilière (SCI) Les Peupliers, qui a opté pour l’impôt sur les sociétés et est assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2009 au 30 juin 2012, à l’issue de laquelle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des suppléments d’impôt sur les sociétés lui ont été assignés, respectivement, au titre de cette même période et des exercices clos les 30 juin 2010 et 2011. Les droits ont été assortis de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par le a de l’article 1729 du code général des impôts. Par un arrêt du 2 mars 2023, la cour administrative d’appel de Douai a, d’une part, annulé le jugement du 1er avril 2021 par lequel le tribunal administratif de Lille avait prononcé la décharge de l’impôt sur les sociétés de l’exercice 2012 et de la taxe sur la valeur ajoutée afférents à une facture de 30 387 euros émise par la société Flandres Travaux et à deux factures de 15 000 euros émises par la société GTDR, ainsi que des pénalités correspondantes, et, d’autre part, remis ces impositions à la charge de la société Les Peupliers, à l’exception de l’impôt sur les sociétés relatif aux factures de 15 000 euros émises par la société GTDR, de la taxe sur la valeur ajoutée relative à l’une de ces deux factures et de la totalité de la majoration pour manquement délibéré. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique se pourvoit en cassation contre cet arrêt, d’une part, en tant qu’il n’a pas rétabli la taxe sur la valeur ajoutée mise à la charge de la société à raison d’une des deux factures de 15 000 euros et, d’autre part, en tant qu’il a prononcé la décharge de la majoration pour manquement délibéré.

2. En premier lieu, il ressort des pièces du dossier soumis au juge du fond, et en particulier des mentions figurant dans la réponse aux observations du contribuable du 6 décembre 2013, que si l’administration a abandonné, à ce stade de la procédure, les rectifications d’impôt sur les sociétés afférentes aux deux factures n° 120526 du 30 mai 2012 et 120527 du 30 juin 2012 de 15 000 euros émises par la société GTDR, elle a maintenu, en revanche, le rappel de taxe sur la valeur ajoutée déductible sur la facture n° 120526 du fait que celle-ci n’avait fait l’objet d’aucun règlement. Il s’ensuit que, si la cour a pu relever, par des énonciations exemptes de dénaturation, au point 12 de son arrêt, que l’administration avait abandonné, dans sa réponse aux observations du contribuable, les rectifications d’impôt sur les sociétés afférentes à ces deux factures et maintenu le rappel de taxe sur la valeur ajoutée déductible sur l’une des deux, elle a entaché son arrêt d’une contradiction de motifs en jugeant, au point 17, que les suppléments d’impôt sur les sociétés résultant de la remise en cause de la déductibilité, en tant que charges, des deux factures de 15 000 euros hors taxes émises par la société GTDR et de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé l’une de ces factures n’étaient plus en litige, et en en déduisant que les impositions dont la décharge avait été prononcée par le tribunal devaient être remises à la charge de la société Les Peupliers, à l’exception du rappel de taxe sur la valeur ajoutée relatif à l’une des factures de 15 000 euros.

3. En second lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts :  » Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) « .

4. Tant le principe de responsabilité personnelle que le principe de personnalité des peines s’opposent à ce que des pénalités fiscales, qui présentent le caractère d’une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu’elles visent, puissent être prononcées à l’encontre de contribuables lorsque ceux-ci n’ont pas participé aux agissements que ces pénalités répriment. Toutefois, ces principes ne s’opposent pas, pour l’appréciation du caractère délibéré du manquement reproché à une personne morale, à ce qu’il soit tenu compte de la connaissance que son dirigeant peut avoir des règles fiscales dont la méconnaissance est sanctionnée ainsi que des faits caractérisant un manquement à ces règles.

5. Après avoir relevé que le ministre soutenait notamment que le gérant de la société Les Peupliers, qui était aussi le dirigeant et l’unique associé de la société GTDR, ne pouvait ignorer, dès lors que cette dernière société avait elle-même fait l’objet d’un contrôle fiscal ayant donné lieu à des rappels analogues de taxe sur la valeur ajoutée, que les déductions opérées par la société Les Peupliers n’étaient pas conformes aux dispositions du code général des impôts, la cour a jugé que ces seuls éléments, se limitant à imputer à cette société des manquements reprochés, en réalité, à son gérant, sans invoquer l’importance des rehaussements maintenus, ni alléguer que ceux-ci procéderaient de manquements répétés imputables à la société, ne permettaient pas à l’administration d’apporter la preuve, qui lui incombe, de l’intention délibérée d’éluder l’impôt de la société Les Peupliers. En statuant ainsi, alors qu’il résulte de ce qui a été dit au point 4 qu’il est loisible à l’administration, pour établir le caractère intentionnel du manquement reproché à une société, de se fonder sur la connaissance que peut avoir son gérant de ce manquement, y compris lorsque cette connaissance résulte d’actions entreprises ou d’informations recueillies par ce gérant agissant en une autre qualité, comme celle de gérant d’une autre société, la cour a commis une erreur de droit.

6. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à demander l’annulation de l’article 3 de l’arrêt qu’il attaque, en tant qu’il rejette les conclusions de sa requête d’appel tendant à ce que soient remis à la charge de la société Les Peupliers, d’une part, le rappel de taxe sur la valeur ajoutée en droits et intérêts au titre de la période du 1er juillet 2011 au 30 juin 2012 correspondant à la remise en cause du droit à déduction de la taxe ayant grevé la facture de 15 000 euros HT émise le 31 mai 2012 par la société GTDR et, d’autre part, la majoration pour manquement délibéré dont les suppléments d’impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ont été assortis.





















 

Notification de rehaussements à une société membre d’un groupe fiscalement intégré

En pratique

Une notification de rehaussement à une société d’un groupe intégré, ne permet pas à une autre société du groupe de bénéficier du délai spécial de réclamation attaché à une procédure de vérification.

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On sait qu’aux termes de l’article R. 196-3 du LPF, un contribuable qui a fait l’objet d’une procédure de reprise ou de rectification de la part de l’administration fiscale dispose d’un délai égal à celui de l’administration pour présenter ses propres réclamations. Pour ce qui est de l’impôt sur les sociétés, le délai spécial de réclamation ainsi ouvert par l’intervention de l’administration expire, aux termes de l’article L. 169 du LPF, le 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la notification de proposition de rectification est intervenue.

Dans l’affaire soumise au Conseil d’Etat se posait la question de savoir comment ces dispositions peuvent se combiner avec celles des articles 223 A et suivants du CGI, relatives au régime fiscal des sociétés fiscalement intégrées. En effet, la société HSBC PLC Bank, qui se trouve à la tête d’un groupe fiscalement intégré a saisi l’occasion d’un redressement notifié par l’administration à l’une des sociétés membres de ce groupe pour tenter d’obtenir par voie de réclamation la restitution de la fraction d’impôt sur les sociétés correspondant à une erreur qu’elle a commise dans la détermination de crédits d’impôts étrangers imputables sur l’IS en France. Le Tribunal administratif de Montreuil puis la cour administrative de Paris ont successivement rejeté cette demande.

En combinant les dispositions des articles L. 169 et L. 189 du LPF et 223 A du code général des impôts, le Conseil d’Etat juge que la notification régulière à une société membre d’un groupe fiscalement intégré des rehaussements apportés à son bénéfice imposable interrompt la prescription à l’égard de la société mère, en tant que redevable de l’impôt sur les sociétés dû sur le résultat d’ensemble du groupe, pour les seules impositions correspondant au résultat individuel de la société membre du groupe ayant fait l’objet d’une procédure de reprise.

Il en déduit que, dans une telle hypothèse, la société mère, en tant que redevable de l’impôt sur les sociétés de l’ensemble du groupe fiscalement intégré, ne peut se prévaloir du délai spécial de réclamation prévu à l’article R. 196-3 du LPF pour solliciter la correction de cet impôt d’ensemble à raison de la correction d’éléments concourant à sa détermination, propres à l’activité ou aux résultats de sociétés membres de ce groupe autres que la société ayant fait l’objet de la procédure de vérification et de rectification. Il en va notamment ainsi lorsque la correction demandée porte sur la détermination du montant des crédits d’impôts, attachés aux produits reçus ou dépenses exposées par ces autres sociétés, imputables, en application de l’article 223 O du CGI, sur le montant de l’impôt d’ensemble dont la société mère est redevable.

Par voie de conséquence, la réclamation introduite en 2017 par la société requérante à raison de la proposition de rectification notifiée à l’une de ses filiales en 2014 a été regardée comme tardive, dès lors qu’elle ne tendait pas à la correction du résultat individuel de cette dernière, mais de celui de l’ensemble du groupe, qui ne pouvait plus être contesté en se prévalant du délai spécial prévu à l’article R. 196-3 du LPF.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

(…) 2. D’une part, aux termes de l’article R. 196-3 du livre des procédures fiscales :  » Dans le cas où un contribuable fait l’objet d’une procédure de reprise ou de rectification de la part de l’administration des impôts, il dispose d’un délai égal à celui de l’administration pour présenter ses propres réclamations. « . Aux termes de l’article L. 169 du même livre :  » Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due (…) « . Aux termes du premier alinéa de l’article L. 189 du même livre :  » La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d’un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun (…) « . Il résulte de ces dispositions qu’un contribuable qui a fait l’objet d’une procédure de reprise ou de rectification dispose, pour présenter ses propres réclamations, d’un délai égal à celui fixé à l’administration pour établir l’impôt, lequel expire, s’agissant de l’impôt sur les sociétés, le 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la proposition de rectification lui a été régulièrement notifiée.

3. D’autre part, en vertu de l’article 223 A du code général des impôts, si la société mère d’un groupe fiscalement intégré peut se constituer seule redevable de l’impôt sur les sociétés dû sur le résultat d’ensemble déterminé par la somme algébrique des résultats des sociétés du groupe, celles-ci restent soumises à l’obligation de déclarer leurs résultats et c’est avec ces dernières que l’administration fiscale mène les procédures de vérification de comptabilité et de rectification, dans les conditions prévues aux articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. Il résulte de ces dispositions, combinées avec celles des articles L. 169 et L. 189 de ce livre, que la notification régulière à une société membre d’un groupe fiscalement intégré des rehaussements apportés à son bénéfice imposable interrompt la prescription à l’égard de la société mère, en tant que redevable de l’impôt sur les sociétés dû sur le résultat d’ensemble du groupe, pour les seules impositions correspondant au résultat individuel de la société membre du groupe ayant fait l’objet d’une procédure de reprise.

4. Dans une telle hypothèse, la société mère, en tant que redevable de l’impôt sur les sociétés de l’ensemble du groupe fiscalement intégré, ne peut se prévaloir du délai spécial de réclamation prévu à l’article R. 196-3 du livre des procédures fiscales pour solliciter la correction de cet impôt d’ensemble à raison de la correction d’éléments concourant à sa détermination, propres à l’activité ou aux résultats de sociétés membres de ce groupe autres que la société ayant fait l’objet de la procédure de vérification et de rectification. Il en va notamment ainsi lorsque la correction demandée porte sur la détermination du montant des crédits d’impôts, attachés aux produits reçus ou dépenses exposées par ces autres sociétés, imputables, en application de l’article 223 O du code général des impôts, sur le montant de l’impôt d’ensemble dont la société mère est redevable.

5. Pour juger tardive la réclamation présentée le 25 octobre 2017 par la société HSBC Bank PLC – Paris Branch, tendant à la restitution d’une fraction des cotisations primitives d’impôt sur les sociétés qu’elle avait acquittées au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2010, la cour administrative d’appel de Paris s’est fondée sur ce que la proposition de rectification notifiée le 22 avril 2014 à sa filiale, la société HSBC France, portant uniquement sur le résultat individuel de cette dernière, ne lui ouvrait pas, en application de l’article R. 196-3 du livre des procédures fiscales, un nouveau délai pour demander la correction du montant, imputable sur le résultat d’ensemble du groupe, des crédits d’impôt forfaitaires attachés aux redevances de source chinoise perçues par vingt-trois autres de ses filiales. En statuant ainsi, la cour, qui a suffisamment motivé son arrêt, n’a pas commis d’erreur de droit. Par suite, la société HSBC Bank PLC – Paris Branch n’est pas fondée à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque (…) ».

(Rejet).





















 

Nouvel arrêt de la CJUE le secret de l’avocat en matière fiscale

En pratique

Une injonction adressée par l’administration fiscale à un avocat de fournir l’ensemble de la documentation et des informations relatives à ses relations avec son client est contraire au droit de l’UE.

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CJUE, 26 septembre 2024, Ordre des avocats du barreau de Luxembourg, C-432/23 : la Cour de justice apporte de nouvelles précisions sur la conciliation entre le secret professionnel de l’avocat et les obligations déclaratives résultant de la directive « DAC ».

Après plusieurs arrêts importants rendus sur des questions préjudicielles belges, c’est cette fois une question préjudicielle luxembourgeoise qui conduit la Cour, à nouveau, à confronter la directive DAC avec les exigences posées par la Charte des droits fondamentaux de l’UE. Plusieurs questions différentes étaient posées par la Cour administrative du Luxembourg.

En premier lieu, la Cour confirme que la protection des communications entre un avocat et son client, garantie par l’article 7 de la Charte des droits fondamentaux de l’UE, a un champ large : elle s’applique non seulement aux documents contentieux, mais aussi aux consultations juridiques de l’avocat, quel que soit le domaine du droit sur lequel elle porte (par exemple, en l’espèce, en matière de droit des sociétés).

Dès lors, une décision enjoignant à un avocat de fournir à l’administration l’ensemble de la documentation et des informations relatives à ses relations avec son client, afférentes à une telle consultation, constitue une ingérence dans le droit au respect des communications entre un avocat et son client, garanti par la Charte.

En deuxième lieu, la Cour était saisie d’une nouvelle contestation de la validité de la directive DAC, en ce qu’elle ne limiterait pas suffisamment l’ingérence qui résulte de ses dispositions dans le droit au respect des correspondances des avocats. Cette contestation portait spécifiquement sur l’échange d’informations sur demande d’un Etat membre. La Cour juge que, même si la directive ne comporte pas de dispositions relatives à la protection de la confidentialité des communications entre un avocat et son client dans le cadre de la collecte d’informations qui incombe à l’État membre requis, ceci n’implique pas que cette directive méconnaisse la Charte. En effet, c’est à chaque État membre qu’il incombe de garantir, dans le cadre des procédures nationales mises en œuvre aux fins de cette collecte, la protection des communications entre un avocat et son client. Ainsi, elle précise que chaque État membre doit, notamment, veiller à ce que toute éventuelle limitation de l’exercice des droits garantis par la Charte soit « prévue par la loi », au sens de son article 52.

Enfin et surtout, la Cour juge qu’une règlementation nationale qui rend le secret de l’avocat inopposable s’agissant de l’ensemble des consultations prodiguées en matière fiscale est contraire au droit de l’UE. En l’espèce, sur le fondement de la loi luxembourgeoise, une injonction avait été émise par l’administration fiscale à l’encontre d’un avocat, afin qu’il produise la documentation relative à ses relations avec son client, afférente notamment à la mise en place de certaines sociétés d’investissement. L’avocat s’y était opposé au motif que la communication de ces éléments violerait le secret professionnel auquel il est astreint. La Cour juge que l’article 7 et l’article 52, paragraphe 1, de la Charte s’opposent à une telle injonction, fondée sur une réglementation nationale en vertu de laquelle le conseil et la représentation par un avocat dans le domaine fiscal ne bénéficient pas, sauf en cas de risque de poursuites pénales pour le client, de la protection des communications entre un avocat et son client.

Lien vers l’arrêt : CURIA – Documents (europa.eu)

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

 

Déclaration des montages transfrontières : nouvel arrêt de la CJUE

En pratique

L’invalidité de la directive DAC 6 ne va pas au-delà de ce qu’a jugé la CJUE dans son arrêt du 8 décembre 2022.

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La directive 2018/822/UE du 25 mai 2018 dite « DAC6 », modifiant la directive sur la coopération administrative entre Etats membres en matière fiscale, oblige les intermédiaires à transmettre aux autorités fiscales les informations dont ils ont connaissance, qu’ils possèdent ou qu’ils contrôlent concernant les dispositifs transfrontières en matière fiscale.

Saisie en 2020 d’une demande de suspension de la loi belge transposant la directive DAC6, la Cour constitutionnel belge a décidé d’interroger la CJUE à titre préjudiciel sur la validité de cette directive au regard du Traité sur l’UE, de la Charte des droits fondamentaux de l’UE et de la CEDH. Des observations ont été produites par le Conseil national des barreaux dans cette procédure, référencée C-623/22.

On se souvient que, dans ses conclusions, déjà signalées par Analyse Experts (cf. brève du 11 mars 2024), l’avocat général N. Emiliou avait proposé d’écarter l’ensemble des moyens d’invalidité soumis à la Cour. Dans son arrêt rendu le 29 juillet, la Cour a suivi son avocat général.

En premier lieu, la Cour valide le champ des impôts couverts par l’obligation de déclaration, contesté au regard du principe d’égalité. Les requérants contestaient le fait que cette obligation ne soit pas limitée à l’impôt sur les sociétés, mais inclue également les montages portant sur des impôts autres que l’IS (sauf TVA et accises). La Cour juge certes le grief opérant : elle rappelle que le principe d’égalité, principe général du droit de l’UE, impose que des situations différentes ne soient pas traitées de manière égale (point 24 de l’arrêt). Toutefois, elle considère que « les différents types d’impôts soumis à l’obligation de déclaration prévue par la directive 2011/16 modifiée relèvent de situations comparables au regard des objectifs poursuivis par cette directive » (point 33), si bien que le législateur de l’Union pouvait les traiter de la même manière. Elle relève en particulier que « rien dans le dossier dont dispose la Cour ne permet de conclure que les pratiques de planification fiscale agressive ne sont susceptibles d’être mises en œuvre que dans le domaine de l’impôt sur les sociétés, à l’exclusion du domaine des autres impôts directs, comme, par exemple, l’impôt sur le revenu applicable aux personnes physiques » (point 30).

En deuxième lieu, elle juge que les notions, utilisées par la directive, de « dispositif transfrontière », d’« intermédiaire », de « participant », d’« entreprise associée » et le « critère de l’avantage principal » sont suffisamment clairs et précis pour respecter le principe de sécurité juridique et le principe de légalité en matière pénale protégé par l’article 49 de la Charte des droits fondamentaux de l’UE (point 90).

Les motifs de l’arrêt sur ce point seront particulièrement utiles pour le praticien qui doit appliquer la directive DAC 6, car ils éclairent l’interprétation à retenir de ces termes. Ainsi, la Cour juge par exemple que « le terme « dispositif » doit se comprendre dans sa signification courante de mécanisme, d’opération, de structure, de montage, ayant pour objet, dans le contexte de la directive 2011/16 modifiée, la réalisation d’une planification fiscale » (point 49).

Ensuite, la quatrième question préjudicielle a amené la Cour à préciser la portée de son arrêt Orde van Vlaamse Balies du 8 décembre 2022, concernant le respect des secrets professionnels. Elle juge que l’invalidité de l’article 8 bis ter, paragraphe 5, de la directive DAC 6 au regard de l’article 7 de la Charte, prononcée par la Cour dans cet arrêt, « vaut seulement à l’égard des personnes qui exercent leurs activités professionnelles sous l’un des titres professionnels mentionnés à l’article 1er, paragraphe 2, sous a), de la directive 98/5 » (point 120). Elle refuse pour ce motif d’étendre aux professionnels non-avocats la solution dégagée par son arrêt de 2022, même lorsqu’ils sont tenus à un secret professionnel en vertu du droit national. Ce n’est qu’en raison de la position singulière qu’occupe la profession d’avocat au sein de l’organisation judiciaire des États membres que la Cour, dans son arrêt de 2022, a considéré que l’obligation de notification subsidiaire, lorsqu’elle est imposée à l’avocat, viole l’article 7 de la Charte.

Enfin, la Cour écarte la contestation, au regard du droit au respect de la vie privée garanti à l’article 7 de la Charte, de l’obligation déclarative mise à la charge des intermédiaires ne bénéficiant pas de la dispense mentionnée à l’article 8 bis ter, paragraphe 5, de la directive et, en l’absence d’intermédiaire soumis à l’obligation de déclaration, du contribuable concerné. Elle reconnaît d’abord que « obligation de déclaration, en ce qu’elle vise, notamment, de tels dispositifs, emporte une limitation de la liberté, pour les contribuables et les intermédiaires, d’organiser leurs activités personnelles, professionnelles et commerciales et constitue, de ce fait, une ingérence dans le droit au respect de la vie privée » (point 132). Toutefois, elle juge cette ingérence justifiée dès lors notamment que cette obligation est « de nature à permettre aux États membres de réagir rapidement contre les pratiques fiscales dommageables, fussent-elles légales, et de remédier aux disparités et aux lacunes législatives ou réglementaires susceptibles de faciliter le développement de telles pratiques » (point 142).

Au total, la Cour écarte donc l’ensemble des critiques développées par cette nouvelle question préjudicielle belge à l’encontre de la directive DAC 6.

Lien vers l’arrêt : https://bit.ly/4cHu8sc

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.