Impôt sur la fortune : location meublée et exonération des biens professionnels

Par un arrêt du 20 décembre 2023, la Cour de cassation a apporté des précisions importantes sur les dispositions relatives aux conditions d’application de l’exonération des biens professionnels aux activités de location meublée. Alors prévues à l’article 885 R du CGI à la date du litige, qui portait sur l’ISF, ces dispositions sont aujourd’hui reprises, en matière d’impôt sur la fortune immobilière (IFI), au V de l’article 975 du CGI.

En vertu de ces dispositions, sont considérés comme des biens professionnels les locaux d’habitation loués meublés ou destinés à être loués meublés par des personnes louant directement ou indirectement ces locaux, qui, inscrites au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueurs professionnels, réalisent plus de 23 000 € de recettes annuelles et « retirent de cette activité plus de 50 % des revenus à raison desquels le foyer fiscal auquel elles appartiennent est soumis à l’impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62 » du CGI.

S’il est clair que le seuil de 23 000 € s’apprécie en fonction du chiffre d’affaires (recettes annuelles totales) dégagé par l’activité locative, la jurisprudence fiscale n’avait en revanche pas précisé comment apprécier le seuil de 50 % des revenus exigé par ces dispositions.

Dans la présente affaire, le contribuable estimait que ce seuil de 50 % devait s’apprécier, comme celui de 23 000 €, en fonction des recettes brutes, et non du bénéfice net dégagé par l’activité. En effet, en l’espèce, le bénéfice net qu’il retirait des locations était nul (voire négatif pour l’une des années en litige, déficitaire).

La Cour de cassation lui donne tort : elle juge que, pour apprécier si la condition de prépondérance des revenus locatifs par rapport aux autres revenus est remplie, il convient de retenir, non les recettes brutes tirées de l’activité de location meublée professionnelle, mais le bénéfice industriel et commercial net annuel dégagé par cette activité.

Ainsi, une activité de location de locaux d’habitation meublés – exercée directement ou par l’intermédiaire d’une SCI par exemple – ne peut ouvrir droit à l’exonération des biens professionnels sur ce fondement que si le BIC qu’elle dégage représente la majorité des revenus du contribuable.

En pratique

Pour que l’exonération des biens professionnels (ISF-IFI) s’applique à la location de locaux d’habitation meublés, il faut que le BIC qu’elle génère représente la majorité des revenus du contribuable.

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Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

(…)

Titres et sommaires

Il résulte de l’article 885 R du code général des impôts, alors applicable, permettant de considérer, sous réserve du respect de certaines conditions, les locaux d’habitation loués meublés comme des biens professionnels exonérés de l’ISF, que, pour apprécier si la condition de prépondérance des revenus tirés de l’activité de location de meublés par rapport aux autres revenus pris en compte est remplie, il convient de retenir, non les recettes brutes tirées de l’activité de location meublée professionnelle, mais le bénéfice industriel et commercial net annuel dégagé par cette activité, afin de permettre la comparaison avec l’ensemble des revenus professionnels du foyer fiscal, y compris le bénéfice tiré de la location

(…)

1. Selon l’arrêt attaqué (Besançon, 12 avril 2022), le 8 mars 2019, l’administration fiscale a notifié à M. et Mme [J] une proposition de rectification au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) pour les années 2015, 2016 et 2017, portant intégration dans l’assiette imposable des immeubles d’habitation qu’ils louaient meublés, au motif que ces immeubles ne constituaient pas des biens professionnels exonérés au sens des dispositions de l’article 885 R du code général des impôts, en ce qu’ils avaient retiré de leur activité de location, pour les années considérées, un bénéfice imposable nul ou un déficit qui ne pouvait représenter plus de 50 % des revenus professionnels de leur foyer fiscal.

2. Soutenant que la condition de prépondérance des revenus tirés de l’activité de location de meublés par rapport aux autres revenus du foyer fiscal, prévue à l’article 885 R du code général des impôts, devait s’apprécier au regard des recettes brutes tirées de l’activité de location meublée professionnelle, et non du bénéfice net dégagé par cette activité, M. et Mme [J] ont, après le rejet de leur réclamation contentieuse, assigné l’administration fiscale en annulation de la décision de rejet et en décharge des rappels d’imposition mis en recouvrement.

(…) Réponse de la Cour

4. Aux termes de l’article 885 R du code général des impôts, alors applicable, sont considérés comme des biens professionnels au titre de l’ISF les locaux d’habitation loués meublés ou destinés à être loués meublés par des personnes louant directement ou indirectement ces locaux, qui, inscrites au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueurs professionnels, réalisent plus de 23 000 euros de recettes annuelles et retirent de cette activité plus de 50 % des revenus à raison desquels le foyer fiscal auquel elles appartiennent est soumis à l’impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62 du même code.

5. Il résulte de ce texte que, pour apprécier si la condition de prépondérance des revenus tirés de l’activité de location de meublés par rapport aux autres revenus pris en compte est remplie, il convient de retenir, non les recettes brutes tirées de l’activité de location meublée professionnelle, mais le bénéfice industriel et commercial net annuel dégagé par cette activité, afin de permettre la comparaison avec l’ensemble des revenus professionnels du foyer fiscal, y compris le bénéfice tiré de la location.

6. L’arrêt retient que, s’il résulte de l’article 885 R du code général des impôts que l’ensemble des recettes tirées de la location de meublés par M. et Mme [J], soit 147 063 euros au titre de l’année 2015, 144 092 euros au titre de l’année 2016 et 127 652 euros au titre de l’année 2017, doivent être prises en compte pour apprécier le seuil légal de 23 000 euros, la notion de revenus doit être distinguée de celle de recettes en ce qu’elle correspond aux sommes effectivement perçues par les contribuables, lesquels ne peuvent valablement invoquer des revenus équivalents au chiffre d’affaires des locations de meublés, puis relève qu’il résulte des déclarations fiscales de M. et Mme [J] que leur activité de location meublée professionnelle n’a donné lieu à aucun revenu au titre des années 2015 et 2017 et à un déficit de 170 216 euros au titre de l’année 2016.

7. De ces énonciations, constatations et appréciations, abstraction faite des motifs erronés mais surabondants critiqués par la première branche comme de ceux également surabondants critiqués par la deuxième branche, la cour d’appel a déduit à bon droit que le seuil de 50 % des revenus, conditionnant l’exclusion de l’assiette de l’ISF des locaux d’habitation loués meublés par M et Mme [J], n’était pas atteint.

 (…)

 

TVA sur la location de locaux nus : précisions sur la date d’effet de l’option

Si les locations de locaux nues sont en principe exonérées de TVA en vertu de l’article 261 D du CGI, elles peuvent toutefois, sur option, y être soumises lorsque le preneur est lui-même assujetti à la taxe ou, à défaut, lorsque le bail fait mention de l’option (art. 260 du CGI).

Lorsque l’entreprise décide d’exercer cette option, se pose la question de sa date d’effet, qui jusqu’alors n’avait pas été précisée par la jurisprudence fiscale. Il arrive en effet que le redevable entende l’exercer pour l’ensemble de l’année en cours, avec effet rétroactif au 1er janvier, lorsque cela fait apparaître un crédit de taxe à son bénéfice. C’était précisément le cas dans l’affaire qui a donné lieu à la décision rendue par le Conseil d’Etat le 21 décembre 2023 : l’activité de location n’avait débuté effectivement qu’au 1er janvier 2017 mais, lors de l’exercice de l’option le 15 décembre précédent, l’entreprise avait souhaité opter au titre de l’année 2016 afin de déduire la taxe afférente aux dépenses exposées durant cette année.

Par cette décision, le Conseil d’Etat précise que l’option ne peut jamais rétroagir avant le début du mois au cours duquel elle a été exercée.

Il fait en effet application des dispositions réglementaires de l’article 194 de l’annexe II au CGI, selon lesquelles l’option « prend effet à compter du premier jour du mois au cours duquel elle est formulée auprès du service des impôts ». La décision apporte toutefois une précision supplémentaire en indiquant que « la validité d’une option formulée par le propriétaire de locaux qu’il destine à la location n’est assurée, et que, par suite, cette option ne peut emporter d’effets qu’à compter du premier jour du mois au cours duquel l’option est formulée ou, si elle est postérieure, de la date à laquelle sont souscrits, aux fins de location, immédiate ou future, de ces locaux, des engagements contractuels de nature à établir la conformité de l’opération aux prévisions [du CGI] ».

Pour ce motif, il confirme en l’espèce le redressement de la société redevable, et infirme l’arrêt de la cour administrative d’appel qui, pour admettre la déduction de la taxe grevant des dépenses réalisées avant l’exercice de l’option, avait accepté de tenir compte de la clause d’effet rétroactif au 1er janvier 2016 prévue dans le cadre de l’option, exercée le 15 décembre suivant.

Il juge en effet que l’option exercée était en tout état de cause insusceptible de produire des effets antérieurement au 1er décembre 2016, et que la cour aurait dû en outre rechercher à quelle date avaient été souscrits les engagements contractuels en vertu desquels elle a débuté son activité de location.

En pratique

L’option pour l’assujettissement des locations de locaux nus à la TVA ne peut produire d’effets avant le premier jour du mois au cours duquel elle est exercée.

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Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

(…)

1. Il ressort des pièces du dossier soumis au juge du fond que la société François Perrino Holding a, par un courrier du 15 décembre 2016, informé le service des impôts des entreprises d’Ajaccio (Corse-du-Sud) de ce qu’elle entendait opter  » avec effet rétroactif au 1er janvier 2016  » pour la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée de ses opérations au titre d’une activité de location de locaux nus qu’elle entendait exercer et que cette activité a effectivement débuté le 1er janvier 2017. A la suite d’une vérification de sa comptabilité, l’administration fiscale a remis en cause le remboursement d’un crédit de taxe sur la valeur ajoutée auquel elle avait procédé, dont la société s’estimait titulaire à raison de la taxe ayant grevé les dépenses qu’elle avait exposées, antérieurement à la date de l’exercice de l’option, pour les besoins de l’activité de location qu’elle entendait exercer. Après avoir vainement réclamé, la société François Perrino Holding a demandé au tribunal administratif de Bastia de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés en conséquence au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2016. Par un jugement du 15 avril 2021, le tribunal a rejeté sa demande. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 10 mars 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Marseille a fait droit à l’appel formé par la société contre ce jugement.

2. Aux termes de l’article 261 D du code général des impôts :  » Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / (…) 2° Les locations de terrains non aménagés et de locaux nus, (…) « . Aux termes de l’article 260 du même code :  » Peuvent sur leur demande acquitter la taxe sur la valeur ajoutée : / (…) 2° Les personnes qui donnent en location des locaux nus pour les besoins de l’activité d’un preneur assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ou, si le bail est conclu à compter du 1er janvier 1991, pour les besoins de l’activité d’un preneur non assujetti. / L’option ne peut pas être exercée : / (…) b. Si le preneur est non assujetti, sauf lorsque le bail fait mention de l’option par le bailleur.  » Le troisième alinéa de l’article 194 de l’annexe II à ce code, pris pour l’application de ces dispositions, précise que :  » L’option ou sa dénonciation prend effet à compter du premier jour du mois au cours duquel elle est formulée auprès du service des impôts.  » Il résulte de ces dispositions, prises dans l’exercice de la faculté ouverte aux Etats membres par l’article 137 de la directive du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée de déterminer les modalités de l’option pour la taxe sur la valeur ajoutée, que la validité d’une option formulée par le propriétaire de locaux qu’il destine à la location n’est assurée, et que, par suite, cette option ne peut emporter d’effets qu’à compter du premier jour du mois au cours duquel l’option est formulée ou, si elle est postérieure, de la date à laquelle sont souscrits, aux fins de location, immédiate ou future, de ces locaux, des engagements contractuels de nature à établir la conformité de l’opération aux prévisions ci-dessus rappelées.

3. Pour faire droit aux conclusions de la société François Perrino Holding tendant à la décharge des rappels de la taxe sur la valeur ajoutée procédant de la remise en cause de l’exercice d’un droit à déduction au titre de la taxe grevant des dépenses exposées antérieurement à la date à laquelle elle avait formulé l’option, la cour s’est fondée sur ce que la société avait clairement manifesté son intention de conférer à cette option, exercée le 15 décembre 2016, un effet rétroactif au 1er janvier de la même année, ce dont elle a déduit que, peu important le temps écoulé entre l’engagement des dépenses en amont et le début effectif de l’activité en cause, intervenu le 1er janvier 2017, la société était fondée à solliciter le bénéfice du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces dépenses. En statuant ainsi, sans rechercher à quelle date avaient été souscrits les engagements contractuels en vertu desquels elle a débuté son activité, le 1er janvier 2017, et alors que l’option exercée était en tout état de cause insusceptible, en vertu des règles rappelées au point 2, de produire des effets, au titre de l’exercice par la société de son droit à déduction, antérieurement au 1er décembre 2016, la cour a commis une erreur de droit.

4. Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur l’autre moyen de son pourvoi, que le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à demander, pour ce motif, l’annulation de l’arrêt qu’il attaque.

 (…)

Subventions intra-groupe : déductibilité de l’aide commerciale accordée par un actionnaire minoritaire

Par cette décision, le Conseil d’Etat, dans la ligne de sa jurisprudence sur les critères de distinction entre aides commerciales et financières, s’oppose à la conception stricte des aides commerciales déductibles retenue par l’administration.

Etait en cause une subvention accordée par la société Compagnie Gervais Danone (CGD) à la société turque Danone Tikvesli, dont elle détenait 22% du capital. Cette filiale, à laquelle elle avait concédé le droit d’utiliser des marques et brevets afin de fabriquer et vendre des produits laitiers sur le marché turc, était fortement déficitaire ; pour déduire l’intégralité de cette subvention de son bénéfice imposable, la société CGD faisait valoir fait valoir l’importance du maintien de sa présence sur ce marché en croissance, dont elle attendait à terme qu’il lui procure des redevances d’exploitation d’actifs incorporels.

L’administration, suivie par la cour administrative d’appel de Versailles, avait estimé que cette aide ne répondait pas à un intérêt propre de la société CGD et constituait par suite, pour sa part excédant sa participation, un transfert indirect de bénéfices au sens de l’article 57 du CGI.

Cassant l’arrêt pour double erreur de droit, le Conseil d’Etat vient invalider les deux motifs retenus par la cour pour refuser la déduction intégrale de la subvention en litige.

En premier lieu, la cour s’était fondée sur la circonstance que la société CGD n’était qu’actionnaire minoritaire : selon elle, le fait que l’actionnaire majoritaire disposait tout autant d’un intérêt financier à la préservation du renom de la marque faisait obstacle à ce que la société CGD supporte intégralement la charge du refinancement de la filiale. Le Conseil d’Etat juge cette circonstance indifférente : l’absence d’intérêt commercial pour l’actionnaire minoritaire ne saurait être déduite de la seule existence d’un intérêt financier de l’actionnaire principal de la filiale à procéder à son refinancement.

En second lieu, la cour avait dénié les perspectives de croissance sur le marché turc, en constatant qu’aucune redevance n’avait été versée par la filiale à la date d’octroi de l’aide. Là aussi, le Conseil d’Etat juge ce motif entaché d’erreur de droit : une aide motivée par le développement d’une activité qui n’a permis le versement d’aucune redevance en rémunération de la concession du droit d’exploiter des actifs incorporels présente néanmoins un caractère commercial lorsque les perspectives de développement de cette activité ne sont pas purement éventuelles. Ce faisant, le Conseil d’Etat vient prolonger sa récente jurisprudence Société Lamaï (CE, 26 juil. 2023, n° 463846), selon laquelle la circonstance qu’une aide soit motivée par le développement d’une activité qui, à la date d’octroi de cette aide, n’a permis la réalisation d’aucun chiffre d’affaires est néanmoins susceptible de conférer à l’aide un caractère commercial lorsque les perspectives de développement de cette activité n’apparaissent pas, à cette même date, comme purement éventuelles.

En pratique

L’actionnaire minoritaire d’une entité du groupe peut déduire intégralement l’aide qu’il accorde à cette dernière s’il démontre son intérêt commercial propre, même si l’actionnaire majoritaire avait également intérêt à l’aider.

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Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

 (…)

1. Il ressort des pièces des dossiers soumis aux juges du fond qu’à la suite d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale a remis en cause la déduction opérée par la société Compagnie Gervais Danone, au titre de l’exercice 2011, d’une subvention de 39 148 346 euros versée à la société turque Danone Tikvesli, dans laquelle elle détient une participation minoritaire. Estimant que cette aide ne répondait pas à un intérêt propre de la société contribuable et constituait par suite, pour sa part excédant celle correspondant à son pourcentage de participation dans cette société, un transfert indirect de bénéfices au sens de l’article 57 du code général des impôts, l’administration l’a, d’une part, réintégrée dans cette mesure dans ses résultats et, d’autre part, soumise, du fait de sa distribution à la société turque, à la retenue à la source prévue par l’article le 2 de 119 bis du code général des impôts, au taux de 15 % prévu par la convention fiscale conclue le 18 février 1987 entre la France et la Turquie. La société Compagnie Gervais Danone se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 22 juin 2021 par lequel la cour administrative d’appel de Versailles a, sur appel du ministre, remis à sa charge la retenue à la source dont le jugement du tribunal administratif de Montreuil du 9 mai 2019 avait prononcé la restitution. Par ailleurs, la société Compagnie Gervais Danone et la société Danone, tête du groupe fiscalement intégré auquel appartient la première, se pourvoient en cassation contre l’arrêt du 22 juin 2021 par lequel la cour administrative d’appel de Versailles a rejeté l’appel qu’elles avaient formé contre le jugement du 9 mai 2019 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande tendant au rétablissement, à hauteur de la fraction de la subvention accordée à la société Danone Tikvesli non admise en déduction, du déficit reportable constaté au titre de l’exercice clos en 2011 au niveau du groupe.

2. Ces deux pourvois présentent à juger des questions communes. Il y a lieu de les joindre pour statuer par une seule décision.

3. Il ressort des pièces des dossiers soumis aux juges du fond que la société Compagnie Gervais Danone a conclu avec la société de droit turc Danone Tikvesli un contrat concédant à cette dernière le droit d’utiliser les marques des produits laitiers du groupe Danone, des brevets et un savoir-faire, dont elle est propriétaire, afin de fabriquer et vendre des produits laitiers sur le marché turc. Pour faire face à la situation nette déficitaire de près de 40 millions d’euros enregistrée par la société Danone Tikvesli à la fin de l’exercice 2010, ce qui, selon les affirmations non contestées des sociétés devant les juges du fond, devait conduire, en vertu du droit turc, à la cessation de son activité, la société Compagnie Gervais Danone lui a versé en 2011 une subvention de 39 148 346 euros, dont l’administration n’a admis la déduction qu’à proportion de sa participation dans la société Danone Tikvesli, qui s’élevait à 22,58 %. Pour justifier de l’existence d’un intérêt commercial de nature à permettre la déduction de l’aide ainsi accordée à sa filiale, la société Compagnie Gervais Danone a fait valoir devant les juges du fond, d’une part, l’importance stratégique du maintien de sa présence sur le marché turc des produits laitiers et, d’autre part, la perspective de croissance des produits qu’elle devait recevoir de sa filiale turque au titre des redevances d’exploitation des marques et droits incorporels qu’elle détient.

4. D’une part, il ressort des énonciations des arrêts attaqués que, pour écarter d’admettre l’existence d’un intérêt commercial propre de la société Compagnie Gervais Danone à verser une aide à sa filiale, la cour s’est fondée sur la circonstance que la société Danone Hayat Icecek, actionnaire majoritaire de la société Danone Tikvesli, disposait tout autant d’un intérêt financier à la préservation du renom de la marque, ce qui faisait obstacle à ce que la société Compagnie Gervais Danone supporte intégralement la charge du refinancement de la société Danone Tikvesli. En déduisant ainsi l’absence d’intérêt commercial de la société Compagnie Gervais Danone de la seule existence d’un intérêt financier de l’actionnaire principal de la société Danone Tikvesli à procéder à son refinancement, la cour a commis une erreur de droit.

5. D’autre part, il ressort des énonciations des arrêts attaqués que, pour refuser l’existence d’un intérêt commercial propre de la société Compagnie Gervais Danone à verser une aide à sa filiale, la cour s’est également fondée sur la circonstance que les éléments produits par cette société ne permettaient pas de tenir pour établies les perspectives alléguées de croissance de ses produits, qui se trouvaient contredites par la circonstance qu’aucune redevance ne lui avait été versée avant 2017 par la société turque en rémunération du droit d’exploiter les marques et droits incorporels qu’elle détient. En statuant ainsi, alors que la circonstance qu’une aide soit motivée par le développement d’une activité qui, à la date de son octroi, n’a permis la réalisation d’aucun chiffre d’affaires ou, comme en l’espèce, le versement d’aucune redevance en rémunération de la concession du droit d’exploiter des actifs incorporels, est néanmoins susceptible de conférer à une telle aide un caractère commercial lorsque les perspectives de développement de cette activité n’apparaissent pas, à cette même date, comme purement éventuelles, la cour a commis une erreur de droit.

6. Il résulte de tout ce qui précède que, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens des pourvois, les sociétés Compagnie Gervais Danone et Danone sont fondées à demander l’annulation des arrêts qu’elles attaquent.

 (…)