Management package et prélèvement à la source

En pratique

Les gains non salariaux attribués en 2018 à raison des fonctions de manager sont éligibles au CIMR, sauf circonstances singulières.

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La décision rendue par le Conseil d’Etat le 25 octobre invalide les redressements par lesquels l’administration a entendu imposer, en tant que revenus exceptionnels, les gains de management package réalisés lors de l’ « année blanche » du prélèvement à la source (2018).

En l’espèce, le contribuable, directeur financier d’une société, s’était vu attribuer en 2013, dans le cadre d’un plan d’intéressement des managers à la performance, des « unités de performance future indexées » (UPFI), lui permettant de bénéficier en mars 2018 du versement d’une somme dépendant de sa performance afférente au premier semestre 2016, du cours boursier de la société et du montant total des dividendes qu’elle a versés au cours de la période de mars 2016 à mars 2018. L’intéressé a porté cette somme, s’élevant en l’espèce à plus de 500 000 euros, sa déclaration de revenus au titre de l’année 2018 en tant que salaire de nature exceptionnelle. Il a toutefois précisé, par une mention expresse, que ce revenu constituait à ses yeux un revenu non exceptionnel, éligible au crédit d’impôt de modernisation du recouvrement (CIMR). Par une réclamation, il a ensuite sollicité la restitution de l’impôt sur le revenu à raison de ce gain.

Les juges du fond ont suivi l’administration en rejetant sa demande de décharge. Ainsi, la cour administrative de Douai a jugé que la somme perçue en 2018 présentait un caractère exceptionnel vu son importance, son versement en un paiement unique, et au regard de la circonstance que l’application de ce plan d’intéressement n’avait pas, au cours des années précédentes, conduit directement à des versements en numéraire.

De manière inédite, le Conseil d’Etat donne raison au contribuable. Il juge, par un nouveau considérant de principe, que « les avantages perçus par un dirigeant ou un salarié, en sus de son salaire, et qui trouvent essentiellement leur source dans l’exercice de ses fonctions, ne sont pas, quelle que soit la forme contractuelle ayant prévu leur versement, insusceptibles par nature d’être recueillis annuellement, sauf à ce que des circonstances singulières conduisent à les regarder comme constituant en réalité un revenu exceptionnel au titre de l’année en cause ».

Ainsi, il pose le principe selon lequel les gains non salariaux, attribués à raison des fonctions du manager, constituent un revenu non exceptionnel, éligible en tant que tel au CIMR. Il assortit toutefois ce principe d’une exception qui pourra être mobilisée par l’administration en présence de « circonstances singulières » qui conduisent à regarder le gain comme un revenu exceptionnel.

Le Conseil d’Etat en déduit la cassation de l’arrêt d’appel : il juge que la cour s’est fondée sur des critères inopérants, tenant au montant des revenus perçus et au caractère unique du versement, alors qu’elle aurait dû rechercher si, par leur nature et dans les circonstances de l’espèce, ces revenus devaient être regardés comme insusceptibles d’être recueillis annuellement.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A… a bénéficié d’un dispositif instauré par une délibération du 6 mars 2013 du conseil d’administration de la société anonyme Legrand, au sein de laquelle il occupe les fonctions de directeur financier, consistant en l’attribution de droits, dénommés unités de performance future indexées (UPFI), permettant aux membres du personnel concernés, sous réserve d’une condition de présence à la date du 6 mars 2016, de bénéficier, le 8 mars 2018, du versement d’une somme, dépendant de conditions de performance évaluées au premier semestre de l’année 2016 et du cours boursier des actions de la société Legrand observé à une date, choisie par chaque bénéficiaire concerné, comprise entre le 7 mars 2016 et le 7 mars 2018, majorée de l’équivalent du montant des dividendes par actions versés par cette société au cours de cette même période. En application de ce dispositif, M. A… a perçu en mars 2018 une somme de 516 273 euros. M. A… et Mme B… ont porté cette somme, nette d’un montant de contribution sociale généralisée déductible de 35 092 euros, sur la déclaration de revenus qu’ils ont souscrite au titre de l’année 2018, dans la rubrique réservée aux  » salaires de nature exceptionnelle « . Ils ont toutefois accompagné cette inscription d’une mention expresse, précisant que le revenu en cause constituait, à leurs yeux, un revenu de nature non exceptionnelle éligible au crédit d’impôt pour la modernisation du recouvrement (CIMR) instauré par l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, puis formé une réclamation en vue de la prise en compte de cette somme pour le calcul de ce crédit d’impôt. M. A… et Mme B… se pourvoient en cassation contre l’arrêt du 12 octobre 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Douai a rejeté leur appel dirigé contre le jugement du 1er mars 2022 du tribunal administratif de Rouen ayant rejeté leurs conclusions tendant à la réévaluation du CIMR applicable à leurs revenus au titre de l’année 2018, et à la réduction, en conséquence, de leurs cotisations d’impôt sur le revenu au titre de cette même année.

2. Aux termes du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 :  » II. – A. – Les contribuables bénéficient, à raison des revenus non exceptionnels entrant dans le champ du prélèvement mentionné à l’article 204 A du code général des impôts, tel qu’il résulte de la présente loi, perçus ou réalisés en 2018, d’un crédit d’impôt modernisation du recouvrement destiné à assurer, pour ces revenus, l’absence de double contribution aux charges publiques en 2019 au titre de l’impôt sur le revenu. / B. – Le crédit d’impôt prévu au A du présent II est égal au montant de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année 2018 résultant de l’application des règles prévues aux 1 à 4 du I de l’article 197 du code général des impôts ou, le cas échéant, à l’article 197 A du même code multiplié par le rapport entre les montants nets imposables des revenus non exceptionnels mentionnés au 1 de l’article 204 A dudit code, les déficits étant retenus pour une valeur nulle, et le revenu net imposable au barème progressif de l’impôt sur le revenu, hors déficits, charges et abattements déductibles du revenu global. (…) / C. – Sont pris en compte au numérateur du rapport prévu au B du présent II, pour le calcul du crédit d’impôt prévu au A, les montants nets imposables suivant les règles applicables aux salaires, aux pensions ou aux rentes viagères, à l’exception : (…) 13° Des gratifications surérogatoires, qui s’entendent des gratifications accordées sans lien avec le contrat de travail ou le mandat social ou allant au-delà de ce qu’ils prévoient, quelle que soit la dénomination retenue ;/ 14° Des revenus qui correspondent par leur date normale d’échéance à une ou plusieurs années antérieures ou postérieures ; / 15° De tout autre revenu qui, par sa nature, n’est pas susceptible d’être recueilli annuellement ; (…) « .

3. Pour l’application des dispositions du 15° du C du II de cet article 60, les avantages perçus par un dirigeant ou un salarié, en sus de son salaire, et qui trouvent essentiellement leur source dans l’exercice de ses fonctions, ne sont pas, quelle que soit la forme contractuelle ayant prévu leur versement, insusceptibles par nature d’être recueillis annuellement, sauf à ce que des circonstances singulières conduisent à les regarder comme constituant en réalité un revenu exceptionnel au titre de l’année en cause.

4. Après avoir relevé, d’une part, l’importance des sommes reçues par M. A… sous la forme d’un paiement unique, en 2018, correspondant à l’intégralité des droits qu’il avait acquis en application du plan d’attribution d’unités de performance future indexées mis en place en 2013 par la société Legrand, et, d’autre part, la circonstance que, si M. A… avait bénéficié de dispositifs d’association à la performance aux cours des années précédentes, ces derniers n’avaient pas conduit directement à des versements en numéraire comme cela avait été le cas en 2018, la cour administrative d’appel a jugé que les sommes en litige entraient dans le champ des revenus exceptionnels mentionnés au 15° du C du II de l’article 60 de la loi du 29 décembre 2016. En se fondant ainsi sur des critères inopérants, tenant au montant des revenus perçus et au caractère unique, à le supposer même établi en fait, du versement, sans rechercher si, par leur nature et dans les circonstances de l’espèce, ces derniers devaient être regardés comme insusceptibles d’être recueillis annuellement, la cour a commis une erreur de droit.

5. Il résulte de ce qui précède que, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de leur pourvoi, M. A… et Mme B… sont fondés à demander l’annulation de l’arrêt qu’ils attaquent.























 

Pénalités pour manquement délibéré d’une société

En pratique

La jurisprudence permet à l’administration, pour apporter la preuve de la mauvaise foi d’une société, de tenir compte de la connaissance du manquement par son dirigeant, et ce quelles que soient les circonstances dont résulte cette connaissance

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Par une décision rendue le 25 octobre, le Conseil d’Etat a précisé les modalités selon lesquelles l’administration peut apprécier la bonne foi d’une société pour prononcer, le cas échéant, une pénalité pour manquement délibéré à son encontre.

En l’espèce, une SCI assujettie à la TVA avait fait l’objet d’une vérification de comptabilité à l’occasion de laquelle l’administration avait remis en cause la déductibilité de la TVA afférente à plusieurs factures. Ces rappels de taxe avaient été assortis de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue à l’article 1729 du CGI, l’administration ayant considéré que le gérant de la SCI, qui était aussi le dirigeant et unique associé de la société émettrice des factures, ne pouvait ignorer l’irrégularité des déductions de taxe opérées, dès lors que la société émettrice avait elle-même fait l’objet d’un contrôle fiscal ayant donné lieu à des rappels analogues de TVA.

Le juge d’appel a prononcé la décharge de l’amende, en considérant que la preuve de la mauvaise foi n’était pas apportée : la cour administrative d’appel de Douai a jugé que ces seuls éléments, se limitant à imputer à cette société des manquements reprochés, en réalité, à son gérant, sans alléguer que ceux-ci procéderaient de manquements répétés imputables à la société, ne permettaient pas à l’administration d’apporter la preuve, qui lui incombe, de l’intention délibérée d’éluder l’impôt de la société Les Peupliers.

Le Conseil d’Etat censure ce raisonnement et casse l’arrêt pour erreur de droit.

Il juge d’abord, par un considérant de principe inédit que : « Tant le principe de responsabilité personnelle que le principe de personnalité des peines s’opposent à ce que des pénalités fiscales, qui présentent le caractère d’une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu’elles visent, puissent être prononcées à l’encontre de contribuables lorsque ceux-ci n’ont pas participé aux agissements que ces pénalités répriment. Toutefois, ces principes ne s’opposent pas, pour l’appréciation du caractère délibéré du manquement reproché à une personne morale, à ce qu’il soit tenu compte de la connaissance que son dirigeant peut avoir des règles fiscales dont la méconnaissance est sanctionnée ainsi que des faits caractérisant un manquement à ces règles ».

Faisant application de ces principes au cas d’espèce, il juge qu’il était loisible à l’administration, pour établir le caractère intentionnel du manquement reproché à la SCI, de se fonder sur la connaissance que peut avoir son gérant de ce manquement. Il ajoute qu’il en va ainsi « y compris lorsque cette connaissance résulte d’actions entreprises ou d’informations recueillies par ce gérant agissant en une autre qualité, comme celle de gérant d’une autre société ».

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis au juge du fond que la société civile immobilière (SCI) Les Peupliers, qui a opté pour l’impôt sur les sociétés et est assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2009 au 30 juin 2012, à l’issue de laquelle des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des suppléments d’impôt sur les sociétés lui ont été assignés, respectivement, au titre de cette même période et des exercices clos les 30 juin 2010 et 2011. Les droits ont été assortis de la majoration de 40 % prévue, en cas de manquement délibéré, par le a de l’article 1729 du code général des impôts. Par un arrêt du 2 mars 2023, la cour administrative d’appel de Douai a, d’une part, annulé le jugement du 1er avril 2021 par lequel le tribunal administratif de Lille avait prononcé la décharge de l’impôt sur les sociétés de l’exercice 2012 et de la taxe sur la valeur ajoutée afférents à une facture de 30 387 euros émise par la société Flandres Travaux et à deux factures de 15 000 euros émises par la société GTDR, ainsi que des pénalités correspondantes, et, d’autre part, remis ces impositions à la charge de la société Les Peupliers, à l’exception de l’impôt sur les sociétés relatif aux factures de 15 000 euros émises par la société GTDR, de la taxe sur la valeur ajoutée relative à l’une de ces deux factures et de la totalité de la majoration pour manquement délibéré. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique se pourvoit en cassation contre cet arrêt, d’une part, en tant qu’il n’a pas rétabli la taxe sur la valeur ajoutée mise à la charge de la société à raison d’une des deux factures de 15 000 euros et, d’autre part, en tant qu’il a prononcé la décharge de la majoration pour manquement délibéré.

2. En premier lieu, il ressort des pièces du dossier soumis au juge du fond, et en particulier des mentions figurant dans la réponse aux observations du contribuable du 6 décembre 2013, que si l’administration a abandonné, à ce stade de la procédure, les rectifications d’impôt sur les sociétés afférentes aux deux factures n° 120526 du 30 mai 2012 et 120527 du 30 juin 2012 de 15 000 euros émises par la société GTDR, elle a maintenu, en revanche, le rappel de taxe sur la valeur ajoutée déductible sur la facture n° 120526 du fait que celle-ci n’avait fait l’objet d’aucun règlement. Il s’ensuit que, si la cour a pu relever, par des énonciations exemptes de dénaturation, au point 12 de son arrêt, que l’administration avait abandonné, dans sa réponse aux observations du contribuable, les rectifications d’impôt sur les sociétés afférentes à ces deux factures et maintenu le rappel de taxe sur la valeur ajoutée déductible sur l’une des deux, elle a entaché son arrêt d’une contradiction de motifs en jugeant, au point 17, que les suppléments d’impôt sur les sociétés résultant de la remise en cause de la déductibilité, en tant que charges, des deux factures de 15 000 euros hors taxes émises par la société GTDR et de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé l’une de ces factures n’étaient plus en litige, et en en déduisant que les impositions dont la décharge avait été prononcée par le tribunal devaient être remises à la charge de la société Les Peupliers, à l’exception du rappel de taxe sur la valeur ajoutée relatif à l’une des factures de 15 000 euros.

3. En second lieu, aux termes de l’article 1729 du code général des impôts :  » Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (…) « .

4. Tant le principe de responsabilité personnelle que le principe de personnalité des peines s’opposent à ce que des pénalités fiscales, qui présentent le caractère d’une punition tendant à empêcher la réitération des agissements qu’elles visent, puissent être prononcées à l’encontre de contribuables lorsque ceux-ci n’ont pas participé aux agissements que ces pénalités répriment. Toutefois, ces principes ne s’opposent pas, pour l’appréciation du caractère délibéré du manquement reproché à une personne morale, à ce qu’il soit tenu compte de la connaissance que son dirigeant peut avoir des règles fiscales dont la méconnaissance est sanctionnée ainsi que des faits caractérisant un manquement à ces règles.

5. Après avoir relevé que le ministre soutenait notamment que le gérant de la société Les Peupliers, qui était aussi le dirigeant et l’unique associé de la société GTDR, ne pouvait ignorer, dès lors que cette dernière société avait elle-même fait l’objet d’un contrôle fiscal ayant donné lieu à des rappels analogues de taxe sur la valeur ajoutée, que les déductions opérées par la société Les Peupliers n’étaient pas conformes aux dispositions du code général des impôts, la cour a jugé que ces seuls éléments, se limitant à imputer à cette société des manquements reprochés, en réalité, à son gérant, sans invoquer l’importance des rehaussements maintenus, ni alléguer que ceux-ci procéderaient de manquements répétés imputables à la société, ne permettaient pas à l’administration d’apporter la preuve, qui lui incombe, de l’intention délibérée d’éluder l’impôt de la société Les Peupliers. En statuant ainsi, alors qu’il résulte de ce qui a été dit au point 4 qu’il est loisible à l’administration, pour établir le caractère intentionnel du manquement reproché à une société, de se fonder sur la connaissance que peut avoir son gérant de ce manquement, y compris lorsque cette connaissance résulte d’actions entreprises ou d’informations recueillies par ce gérant agissant en une autre qualité, comme celle de gérant d’une autre société, la cour a commis une erreur de droit.

6. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à demander l’annulation de l’article 3 de l’arrêt qu’il attaque, en tant qu’il rejette les conclusions de sa requête d’appel tendant à ce que soient remis à la charge de la société Les Peupliers, d’une part, le rappel de taxe sur la valeur ajoutée en droits et intérêts au titre de la période du 1er juillet 2011 au 30 juin 2012 correspondant à la remise en cause du droit à déduction de la taxe ayant grevé la facture de 15 000 euros HT émise le 31 mai 2012 par la société GTDR et, d’autre part, la majoration pour manquement délibéré dont les suppléments d’impôt sur les sociétés et les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige ont été assortis.





















 

Imposition des crédits d’impôt étrangers

En pratique

Lorsque des dividendes ont ouvert droit, dans l’Etat de la source, à un avoir fiscal, et que la convention fiscale prévoit l’imputation d’un crédit d’impôt sur l’IS dans l’assiette duquel ces revenus sont compris, cette imputation est subordonnée à l’inclusion de cet avoir fiscal dans les bases de l’impôt dû en France.

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A l’occasion de l’examen d’une affaire portant sur l’application de l’ancienne convention fiscale franco-britannique du 22 mai 1968, le Conseil d’Etat juge que l’imputation, sur l’IS dû en France, du crédit d’impôt conventionnel afférent à des dividendes de source britannique, égal à l’impôt perçu au Royaume-Uni sur une base constituée de la somme des dividendes et d’un avoir fiscal britannique, est subordonnée à l’inclusion de cet avoir fiscal dans les bases de l’impôt dû en France.

En l’espèce, la société résidant en France (BNP Paribas Arbitrage) avait perçu des dividendes de source britannique pour un montant de 2,8 milliards d’euros. Ces dividendes ont ouvert droit, au Royaume-Uni, à un crédit d’impôt égal à 1/9ème de leur montant, par application d’une législation britannique de type avoir fiscal ; la société BNP Paris Arbitrage a toutefois supporté, au Royaume-Uni, une imposition au taux de 10 % portant sur une assiette égale à la somme des dividendes reçus et du crédit d’impôt. Pour la détermination de l’IS dû en France, BNP a sollicité l’imputation d’un crédit d’impôt conventionnel égal à la totalité de l’impôt supporté au Royaume-Uni sans inclusion de l’avoir fiscal britannique dans son bénéfice taxable. L’administration a rejeté sa réclamation et a été suivie par suivie par les juges de première instance et d’appel, qui ont considéré que, pour obtenir l’imputation du crédit d’impôt conventionnel, le crédit d’impôt britannique devait être inclus dans les bases de l’IS dû en France.

Dans la lignée de sa jurisprudence antérieure (cf. CE, 31 mai 2022, HSBC Bank, n° 461519), le Conseil d’Etat réaffirme d’abord la réserve apportée à sa jurisprudence Schneider Electric sur le principe de subsidiarité des conventions fiscales : il appartient au juge de mettre en œuvre les stipulations claires d’une convention relatives, non à la répartition du pouvoir d’imposer entre les deux Etats parties, mais aux modalités d’élimination des doubles impositions.

Il rappelle ensuite que, en vertu de l’article 9 de la convention franco-britannique de 1968 alors applicable, les résident de France qui reçoivent d’une société britannique des dividendes dont ils sont le bénéficiaire effectif ont droit, lorsqu’ils sont assujettis à l’impôt en France à raison de ces dividendes, au crédit d’impôt qui y est attaché et auquel une personne physique résidente du Royaume-Uni aurait eu droit en vertu de la législation sur l’avoir fiscal britannique.

Il fait ensuite application de l’article 24 de la convention, relatif à l’évitement des doubles impositions, qui fait obligation à la France d’accorder à ses résidents percevant des dividendes de source britannique un crédit d’impôt correspondant au montant de l’impôt payé au Royaume-Uni,  qui ne peut excéder le montant de l’impôt français afférent aux revenus susvisés et qui « est imputé sur les impôts [entrant dans le champ de la convention], dans l’assiette desquels ces revenus sont compris ».

Il déduit de ces stipulations que le revenu que tant la France, que le Royaume-Uni, sont autorisés à taxer s’entend de la somme des dividendes et de ce crédit d’impôt, et que l’imputation, sur l’impôt dû en France, du crédit d’impôt conventionnel prévu par l’article 24, égal à l’impôt perçu au Royaume-Uni sur une base constituée de la somme des dividendes et du crédit d’impôt britannique, « est subordonnée à l’inclusion de ce dernier crédit d’impôt dans les bases de l’impôt dû en France ».

Dès lors, il confirme l’arrêt d’appel qui a jugé que le crédit d’impôt britannique devait être inclus dans les bases de l’IS dû en France par le bénéficiaire des dividendes.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société anonyme (SA) BNP Paribas est la société mère d’un groupe fiscalement intégré dont est membre la société BNP Paribas Arbitrage, qui a perçu des dividendes de source britannique au cours des exercices clos entre 2005 et 2009 pour un montant total de 2 800 344 055 euros. Ces dividendes ont ouvert droit à leur bénéficiaire, au Royaume-Uni, par application combinée des dispositions de droit interne britannique et des stipulations du paragraphe 2 de l’article 9 de la convention fiscale signée entre la France et le Royaume-Uni le 22 mai 1968, à un crédit d’impôt égal à 1/9ème de leur montant. La société BNP Paris Arbitrage a supporté au Royaume-Uni une imposition au taux de 10 pourcents portant sur une assiette égale à la somme des dividendes reçus et du crédit d’impôt d’1/9ème de leur montant. Lors de la liquidation de l’impôt sur les sociétés dû en France par le groupe au titre de ces cinq exercices, la société mère n’a imputé sur cet impôt, à raison des dividendes perçus par la société BNP Paribas Arbitrage, qu’elle a comptabilisés pour leur montant net encaissé, qu’un crédit d’impôt conventionnel égal aux 2/3 du montant de l’impôt supporté au Royaume-Uni, lui-même égal au crédit d’impôt britannique dont elle avait bénéficié, afin de tenir compte de l’inclusion de ce crédit d’impôt dans le bénéfice soumis à l’impôt sur les sociétés au taux de 33,1/3 pourcent. Estimant toutefois qu’elle était en droit d’imputer un crédit d’impôt égal à la totalité de l’impôt supporté au Royaume-Uni, la société BNP Paribas a demandé, par quatre réclamations, la restitution de la fraction de l’impôt sur les sociétés qu’elle avait selon elle acquittée à tort au titre des cinq exercices en cause, pour un montant total de 103 451 017 euros. Par un jugement du 10 juin 2020, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la restitution de ces sommes. La société BNP Paribas se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 9 février 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Versailles a rejeté son appel.

2. Si une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l’imposition et si, par suite, il incombe au juge de l’impôt, lorsqu’il est saisi d’une contestation relative à une telle convention, de se placer d’abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l’imposition contestée a été valablement établie avant de déterminer si cette convention fait ou non obstacle à l’application de la loi fiscale, il appartient néanmoins au juge de mettre en oeuvre les stipulations claires d’une convention relatives, non à la répartition du pouvoir d’imposer entre les deux Etats parties, mais aux modalités d’élimination des doubles impositions.

3. D’une part, aux termes de l’article 9 de la convention conclue le 22 mai 1968 entre la France et le Royaume-Uni en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscales, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige :  » A- Dividendes payés par des sociétés résidentes du Royaume-Uni / 1. a) Les dividendes payés par une société qui est un résident du Royaume-Uni à un résident de France sont imposables en France. / b) Quand un résident de France a droit à un crédit d’impôt à raison d’un tel dividende en vertu du paragraphe 2 du présent article, l’impôt peut aussi être perçu au Royaume-Uni sur la somme du montant ou de la valeur de ce dividende et du montant de ce crédit d’impôt à un taux n’excédant pas 15 pourcents (…). / 2. Sous réserve des dispositions des paragraphes 3, 4 et 5 du présent article, un résident de France qui reçoit d’une société résidente du Royaume-Uni des dividendes dont il est le bénéficiaire effectif a droit, lorsqu’il est assujetti à l’impôt en France à raison de ces dividendes, au crédit d’impôt qui y est attaché et auquel une personne physique résidente du Royaume-Uni aurait eu droit si elle avait reçu ces dividendes et au paiement de l’excédent de ce crédit d’impôt sur l’impôt du Royaume-Uni dont il est redevable (…) « .

4. D’autre part, en vertu des stipulations de l’article 24 de la même convention, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige :  » Les doubles impositions des revenus sont évitées de la manière suivante : / (…) b) Dans le cas de la France : / (…) ii) La France accorde au résident de France, qui perçoit des revenus visés aux articles 9 et 17 ayant leur source au Royaume-Uni et ayant supporté l’impôt au Royaume-Uni conformément aux dispositions desdits articles, un crédit d’impôt correspondant au montant de l’impôt payé au Royaume-Uni. Ce crédit d’impôt, qui ne peut excéder le montant de l’impôt français afférent aux revenus susvisés, est imputé sur les impôts visés à l’alinéa b du paragraphe 1 de l’article 1er de la présente Convention, dans l’assiette desquels ces revenus sont compris (…) « .

5. En premier lieu, il résulte des stipulations précitées de l’article 9 de la convention fiscale franco-britannique qu’un résident de France qui reçoit d’une société résidente du Royaume-Uni des dividendes dont il est le bénéficiaire effectif a droit au crédit d’impôt prévu par les dispositions de droit interne britannique, imputable sur l’impôt dû au Royaume-Uni, et que le revenu que tant la France, en application du a) du 1 du A de cet article, que le Royaume-Uni, en application du b) du 1 de ce même A, sont autorisés à taxer s’entend de la somme des dividendes et de ce crédit d’impôt. Il résulte en outre de la combinaison des stipulations de l’article 24 de cette convention, qui a pour objet l’élimination de la double imposition née de la possibilité reconnue concurremment à la France et au Royaume-Uni de taxer les dividendes de source britannique perçus par une entreprise établie en France, et de son article 9, auquel renvoie l’article 24, que l’imputation, sur l’impôt dû en France à raison de tels dividendes, du crédit d’impôt conventionnel prévu par l’article 24, égal à l’impôt perçu au Royaume-Uni sur une base constituée de la somme des dividendes et du crédit d’impôt britannique, est subordonnée à l’inclusion de ce dernier crédit d’impôt dans les bases de l’impôt dû en France.

6. Il résulte de ce qui précède que la cour administrative d’appel de Versailles n’a pas commis d’erreur de droit en jugeant que le crédit d’impôt britannique visé au 2 du A de l’article 9 de la convention devait être inclus dans les bases de l’impôt sur les sociétés dû en France par le bénéficiaire des dividendes.

7. En second lieu, le moyen, présenté à titre subsidiaire, tiré de ce qu’il conviendrait de tirer les conséquences de l’intégration du crédit d’impôt britannique dans les bases de l’impôt sur les sociétés dû en France en déduisant en charge l’excédent de retenue à la source britannique non imputé est nouveau en cassation et, par suite, inopérant.

8. Il résulte de ce qui précède que la société BNP Paribas n’est pas fondée à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque.





















 

Contribution différentielle sur les hauts revenus : quels effets en pratique ?

En pratique

Pour déterminer avec exactitude les effets de la nouvelle contribution, un travail de retraitement est nécessaire puisque le plancher de 20 % s’applique à une assiette plus restreinte que le RFR, et les impôts pris en compte ne se limitent pas à l’IR.

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L’article 3 du PLF 2025 prévoit que les foyers fiscaux dont le revenu fiscal de référence est supérieur à 500 000 € (250 000 € pour les célibataires, veufs, séparés ou divorcés) soient redevables d’un impôt minimal de 20 % sur leur revenu. Il est prévu qu’elle s’applique aux revenus de l’année 2024 – la « petite rétroactivité » jouerait donc – jusqu’à ceux de l’année 2026. Cette contribution s’appliquera aux résidents (domiciliés en France au sens de l’article 4 B du CGI) : les non-résidents n’y seront pas soumis.

Il s’agit d’une contribution différentielle, égale au montant qui sépare le plancher de 20 % appliqué aux revenus du foyer et le montant des impôts sur le revenu dus par le foyer.

Les aménagements prévus par le PLF 2025 concernent à la fois la détermination des revenus du foyer, auxquels s’applique le taux de 20 %, et celle des impôts pris en compte.

En premier lieu, contrairement à la présentation qui en est souvent faite, l’assiette de cette contribution est plus restreinte que le revenu fiscal de référence (RFR), tel que défini à l’article 1417 du CGI. En effet, là où l’article 1417 du CGI prévoit que le montant des revenus pris en compte est majoré des abattements sur les plus-values sur valeurs mobilières (abattements prévus aux 1 ter ou 1 quater de l’article 150-0 D, à l’article 150-0 D ter, au 2° du 3 de l’article 158 et au 3 de l’article 200 A), le PLF prévoit seulement la réintégration des abattements prévus aux  1 ter ou 1 quater de l’article 150-0 D ; il en résulte notamment que l’abattement de 500 000 € accordé lors du départ à la retraite du cédant ne sera pas pris en compte pour cette contribution. De même, les bénéfices professionnels exonérés sur le fondement des régimes applicables aux entreprises nouvelles (articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 octies A, 44 terdecies à 44 septdecies, ainsi que du 9 de l’article 93), qui viennent majorer le RFR, ne sont pas pris en compte pour la contribution. Enfin, les plus-values d’apport-cession (article 150-0 B ter du CG) ne sont pas pris en compte, même au titre de l’année au cours de laquelle le report d’imposition expire.

En outre, certains revenus exonérés d’IR ne sont pas inclus dans le RFR, si bien qu’ils ne seront pas retenus pour le calcul des revenus soumis au nouveau plancher de 20%. C’est le cas par exemple de la plus-value de cession de la résidence principale.

Par ailleurs, une clause d’atténuation est prévue pour les revenus exceptionnels : les revenus « qui, par leur nature, ne sont pas susceptibles d’être recueillis annuellement » et dont le montant dépasse la moyenne des revenus nets des trois dernières années sont retenus pour le quart de leur montant seulement.

Enfin, pour la première année d’application (revenus de 2024), les revenus soumis à un prélèvement libératoire ne seront pas pris en compte, puisque la jurisprudence du Conseil constitutionnel s’oppose à ce que la petite-rétroactivité joue pour des revenus déjà fiscalisés à titre libératoire. Symétriquement, ces prélèvements libératoires ne sont pas retenus pour déterminer le montant d’impôt dû pour cette année.

En second lieu, pour savoir si l’impôt dû par un foyer est inférieur au minimum de 20 %, et donc s’il est redevable de la nouvelle contribution, le PLF prévoit de tenir compte non seulement de l’impôt sur le revenu dû, mais aussi de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et des prélèvements libératoires de l’IR applicables à différents revenus (assurance-vie, intérêts, retenues à la source, retraites versées sous forme de capital). En revanche, il n’est pas tenu compte des contributions sociales (CSG, CRDS et contributions sur les revenus du patrimoine et les revenus de placement).

En outre, le montant des impôts dus est majoré de 12 500 € pour les couples et de 1 500 € par personne à charge : pour éviter de neutraliser en totalité les effets du quotient conjugal et du quotient familial, le PLF prévoit ainsi la prise en compte d’un impôt fictif, réputé acquitté par les contribuables, en plus de leur impôt sur le revenu effectif.

Enfin, le PLF prévoit la préservation de certaines réductions et crédits d’impôt, dont le montant sera ajouté à l’IR dû pour éviter que leurs effets soient annulés par la nouvelle contribution : il s’agit notamment de la réduction dite « Girardin » (article 199 undecies B, à l’exception des vingt-sixième à dernier alinéas du I) et des crédits d’impôt prévus par les conventions fiscales bilatérales, dans la limite de l’impôt dû. Il faut toutefois noter que de nombreuses réductions d’impôt échappent à cette clause de neutralisation, telle que par exemple la réduction sur les dons. Cela étant, d’autres réductions et crédits d’impôts font l’objet d’une préservation partielle, pour les investissements réalisés jusqu’au 31 décembre 2024 : il s’agit notamment de la réduction « Madelin » pour investissement au capital des PME et « Pinel » pour investissement locatif.

En dernier lieu, un dispositif de décote est prévu pour les contribuables dont le revenu n’est que légèrement supérieur au seuil d’assujettissement : lorsque le revenu imposable est inférieur ou égal à 660 000 € (ou 330 000 € pour les célibataires, veufs, séparés ou divorcés), le plancher de 20 % est diminué de la différence entre ce montant et 82,5 % de la différence entre ce revenu et 250 000 € pour les contribuables célibataires, veufs, séparés ou divorcés ou 500 000 € pour les contribuables soumis à imposition commune.

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

 

Notification de rehaussements à une société membre d’un groupe fiscalement intégré

En pratique

Une notification de rehaussement à une société d’un groupe intégré, ne permet pas à une autre société du groupe de bénéficier du délai spécial de réclamation attaché à une procédure de vérification.

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On sait qu’aux termes de l’article R. 196-3 du LPF, un contribuable qui a fait l’objet d’une procédure de reprise ou de rectification de la part de l’administration fiscale dispose d’un délai égal à celui de l’administration pour présenter ses propres réclamations. Pour ce qui est de l’impôt sur les sociétés, le délai spécial de réclamation ainsi ouvert par l’intervention de l’administration expire, aux termes de l’article L. 169 du LPF, le 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la notification de proposition de rectification est intervenue.

Dans l’affaire soumise au Conseil d’Etat se posait la question de savoir comment ces dispositions peuvent se combiner avec celles des articles 223 A et suivants du CGI, relatives au régime fiscal des sociétés fiscalement intégrées. En effet, la société HSBC PLC Bank, qui se trouve à la tête d’un groupe fiscalement intégré a saisi l’occasion d’un redressement notifié par l’administration à l’une des sociétés membres de ce groupe pour tenter d’obtenir par voie de réclamation la restitution de la fraction d’impôt sur les sociétés correspondant à une erreur qu’elle a commise dans la détermination de crédits d’impôts étrangers imputables sur l’IS en France. Le Tribunal administratif de Montreuil puis la cour administrative de Paris ont successivement rejeté cette demande.

En combinant les dispositions des articles L. 169 et L. 189 du LPF et 223 A du code général des impôts, le Conseil d’Etat juge que la notification régulière à une société membre d’un groupe fiscalement intégré des rehaussements apportés à son bénéfice imposable interrompt la prescription à l’égard de la société mère, en tant que redevable de l’impôt sur les sociétés dû sur le résultat d’ensemble du groupe, pour les seules impositions correspondant au résultat individuel de la société membre du groupe ayant fait l’objet d’une procédure de reprise.

Il en déduit que, dans une telle hypothèse, la société mère, en tant que redevable de l’impôt sur les sociétés de l’ensemble du groupe fiscalement intégré, ne peut se prévaloir du délai spécial de réclamation prévu à l’article R. 196-3 du LPF pour solliciter la correction de cet impôt d’ensemble à raison de la correction d’éléments concourant à sa détermination, propres à l’activité ou aux résultats de sociétés membres de ce groupe autres que la société ayant fait l’objet de la procédure de vérification et de rectification. Il en va notamment ainsi lorsque la correction demandée porte sur la détermination du montant des crédits d’impôts, attachés aux produits reçus ou dépenses exposées par ces autres sociétés, imputables, en application de l’article 223 O du CGI, sur le montant de l’impôt d’ensemble dont la société mère est redevable.

Par voie de conséquence, la réclamation introduite en 2017 par la société requérante à raison de la proposition de rectification notifiée à l’une de ses filiales en 2014 a été regardée comme tardive, dès lors qu’elle ne tendait pas à la correction du résultat individuel de cette dernière, mais de celui de l’ensemble du groupe, qui ne pouvait plus être contesté en se prévalant du délai spécial prévu à l’article R. 196-3 du LPF.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

(…) 2. D’une part, aux termes de l’article R. 196-3 du livre des procédures fiscales :  » Dans le cas où un contribuable fait l’objet d’une procédure de reprise ou de rectification de la part de l’administration des impôts, il dispose d’un délai égal à celui de l’administration pour présenter ses propres réclamations. « . Aux termes de l’article L. 169 du même livre :  » Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due (…) « . Aux termes du premier alinéa de l’article L. 189 du même livre :  » La prescription est interrompue par la notification d’une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d’un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun (…) « . Il résulte de ces dispositions qu’un contribuable qui a fait l’objet d’une procédure de reprise ou de rectification dispose, pour présenter ses propres réclamations, d’un délai égal à celui fixé à l’administration pour établir l’impôt, lequel expire, s’agissant de l’impôt sur les sociétés, le 31 décembre de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la proposition de rectification lui a été régulièrement notifiée.

3. D’autre part, en vertu de l’article 223 A du code général des impôts, si la société mère d’un groupe fiscalement intégré peut se constituer seule redevable de l’impôt sur les sociétés dû sur le résultat d’ensemble déterminé par la somme algébrique des résultats des sociétés du groupe, celles-ci restent soumises à l’obligation de déclarer leurs résultats et c’est avec ces dernières que l’administration fiscale mène les procédures de vérification de comptabilité et de rectification, dans les conditions prévues aux articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. Il résulte de ces dispositions, combinées avec celles des articles L. 169 et L. 189 de ce livre, que la notification régulière à une société membre d’un groupe fiscalement intégré des rehaussements apportés à son bénéfice imposable interrompt la prescription à l’égard de la société mère, en tant que redevable de l’impôt sur les sociétés dû sur le résultat d’ensemble du groupe, pour les seules impositions correspondant au résultat individuel de la société membre du groupe ayant fait l’objet d’une procédure de reprise.

4. Dans une telle hypothèse, la société mère, en tant que redevable de l’impôt sur les sociétés de l’ensemble du groupe fiscalement intégré, ne peut se prévaloir du délai spécial de réclamation prévu à l’article R. 196-3 du livre des procédures fiscales pour solliciter la correction de cet impôt d’ensemble à raison de la correction d’éléments concourant à sa détermination, propres à l’activité ou aux résultats de sociétés membres de ce groupe autres que la société ayant fait l’objet de la procédure de vérification et de rectification. Il en va notamment ainsi lorsque la correction demandée porte sur la détermination du montant des crédits d’impôts, attachés aux produits reçus ou dépenses exposées par ces autres sociétés, imputables, en application de l’article 223 O du code général des impôts, sur le montant de l’impôt d’ensemble dont la société mère est redevable.

5. Pour juger tardive la réclamation présentée le 25 octobre 2017 par la société HSBC Bank PLC – Paris Branch, tendant à la restitution d’une fraction des cotisations primitives d’impôt sur les sociétés qu’elle avait acquittées au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2010, la cour administrative d’appel de Paris s’est fondée sur ce que la proposition de rectification notifiée le 22 avril 2014 à sa filiale, la société HSBC France, portant uniquement sur le résultat individuel de cette dernière, ne lui ouvrait pas, en application de l’article R. 196-3 du livre des procédures fiscales, un nouveau délai pour demander la correction du montant, imputable sur le résultat d’ensemble du groupe, des crédits d’impôt forfaitaires attachés aux redevances de source chinoise perçues par vingt-trois autres de ses filiales. En statuant ainsi, la cour, qui a suffisamment motivé son arrêt, n’a pas commis d’erreur de droit. Par suite, la société HSBC Bank PLC – Paris Branch n’est pas fondée à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque (…) ».

(Rejet).





















 

Cessions d’usufruits temporaires : précisions inédites

En pratique

Lorsque, après une première période de cession temporaire d’un usufruit, le propriétaire décide de le céder à nouveau pour une seconde période, cette seconde cession entre dans le champ de la règle d’imposition spéciale prévue au 1° du 5 de l’article 13 du CGI. En effet , seules  les cessions réalisées par l’usufruitier, au cours de la période où il est titulaire de l’usufruit, ne sont pas regardées comme la « première » cession.

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On sait que, dans un objectif de lutte contre certaines opérations visant à contourner le barème progressif de l’impôt sur le revenu, la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 a prévu une règle d’imposition spéciale applicable aux cessions d’usufruit temporaire : les plus-values résultant de la première cession d’un tel usufruit sont imposables non pas selon les règles de droit commun des plus-values (immobilières ou mobilières), mais selon les règles applicables aux revenus générés par le bien grevé de l’usufruit (revenus fonciers ou revenus de capitaux mobiliers).

Ainsi, selon cette disposition, codifiée au 1° du 5 de l’article 13 du CGI, la plus-value résultant de la première cession d’un même usufruit temporaire (ou, si elle est supérieure, la valeur vénale de cet usufruit temporaire) est imposable au nom du cédant, personne physique ou société de personnes, dans la catégorie de revenus à laquelle se rattache, au jour de la cession, le bénéfice ou revenu procuré ou susceptible d’être procuré par le bien ou le droit sur lequel porte l’usufruit temporaire cédé.

Dans l’affaire tranchée par le Conseil d’Etat le 9 octobre, se posait une question inédite quant à la désignation de la « première » cession et, partant, au champ des cessions relevant de cette règle spéciale.

En l’espèce, une SCI avait d’abord, en 2004, cédé temporairement l’usufruit d’un bien immobilier jusqu’à 2015 à une autre société puis, en 2015, avait cédé temporairement l’usufruit du même bien à la même société pour la période allant jusqu’à 2021. Son associé majoritaire et gérant avait déclaré la plus-value de cession réalisée en 2015 dans la catégorie des plus-values immobilières, en considérant que la cession réalisée en 2015 n’était pas la « première » cession de cet usufruit puisqu’elle venait proroger la cession temporaire effectuée en 2004. A la suite d’une vérification de comptabilité de cette société, l’administration a toutefois estimé que cette plus-value relevait de la règle spéciale issue de la LFR de 2012 et l’a imposée dans la catégorie des revenus fonciers. Les juges de première instance et d’appel avaient confirmé ce redressement.

Le Conseil d’Etat confirme lui aussi le redressement.

Se fondant sur les travaux préparatoires de la LFR du 29 décembre 2012, il juge d’abord que le législateur a entendu prévoir des règles d’assiette dérogatoires applicables, « à toute première cession d’un même usufruit temporaire, laquelle s’entend de la constitution initiale d’un usufruit à titre onéreux portant sur un bien donné et pour une période donnée à l’exclusion d’une éventuelle cession de ce même usufruit par l’usufruitier à une autre personne ». Il ajoute que « Sont à cet égard dépourvues d’incidence les circonstances que cette première cession fasse suite à une précédente cession d’un usufruit temporaire portant sur le même bien au titre d’une période antérieure et que les parties au contrat l’aient qualifiée de prorogation. »

Ainsi, selon le Conseil d’Etat, même lorsque le bien a déjà fait l’objet d’une cession d’usufruit temporaire pour une première période, la nouvelle cession d’un usufruit temporaire portant sur le même bien réalisée après cette première période doit être regardée comme une « première » cession d’un usufruit temporaire. Seules les cessions réalisées par l’usufruitier, au cours de la période où il est titulaire de l’usufruit, ne sont pas regardées comme la « première » cession.

Faisant application de cette nouvelle interprétation jurisprudentielle, le Conseil d’Etat en déduit que les juges d’appel ont pu considérer, à bon droit, que la cession de 2015, quand bien même elle faisait suite à la cession à cette même société, en 2004, d’un usufruit portant sur le même ensemble immobilier pour la période de 2004 à 2015, avait la nature d’une première cession d’un usufruit temporaire entrant dans le champ des dispositions du 1° du 5 de l’article 13 du CGI.

A noter que, même si la décision est rendue en l’espèce s’agissant de l’usufruit d’un immeuble, elle paraît transposable à l’usufruit de tout autre bien, en particulier des titres.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à la suite d’une vérification de comptabilité de la société civile immobilière (SCI) Tam-Tam, dont M. A… B… était le gérant et dont il détenait 98 % des parts, l’administration a assujetti ce dernier à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre de l’année 2015, procédant de la taxation dans la catégorie des revenus fonciers, et non selon les règles des plus-values immobilières appliquées par l’intéressé dans sa déclaration, de la quote-part correspondant à ses droits dans la société Tam-Tam du gain résultant de la cession, par acte du 26 août 2015, par cette société à la société à responsabilité limitée (SARL) Tab 48, dont M. B… détenait 90 % des parts, d’un usufruit temporaire portant sur un ensemble immobilier. Par un jugement du 12 janvier 2021, le tribunal administratif de Strasbourg a rejeté la demande de M. B… tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires. Il se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 9 novembre 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Nancy a rejeté l’appel qu’il avait formé contre ce jugement.

2. Aux termes du 1° du 5 de l’article 13 du code général des impôts, applicable aux cessions à titre onéreux d’un usufruit temporaire intervenues à compter du 14 novembre 2012 en vertu du II de l’article 15 de la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 :  » (…) par dérogation aux dispositions du présent code relatives à l’imposition des plus-values, le produit résultant de la première cession à titre onéreux d’un même usufruit temporaire ou, si elle est supérieure, la valeur vénale de cet usufruit temporaire est imposable au nom du cédant, personne physique ou société ou groupement qui relève des articles 8 à 8 ter, dans la catégorie de revenus à laquelle se rattache, au jour de la cession, le bénéfice ou revenu procuré ou susceptible d’être procuré par le bien ou le droit sur lequel porte l’usufruit temporaire cédé (…) « .

3. Il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 dont elles sont issues, que le législateur a entendu prévoir des règles d’assiette dérogatoires applicables, à compter du 14 novembre 2012, à toute première cession d’un même usufruit temporaire, laquelle s’entend de la constitution initiale d’un usufruit à titre onéreux portant sur un bien donné et pour une période donnée à l’exclusion d’une éventuelle cession de ce même usufruit par l’usufruitier à une autre personne. Sont à cet égard dépourvues d’incidence les circonstances que cette première cession fasse suite à une précédente cession d’un usufruit temporaire portant sur le même bien au titre d’une période antérieure et que les parties au contrat l’aient qualifiée de prorogation.

4. Par suite, la cour n’a pas commis d’erreur de droit ni inexactement qualifié les faits de l’espèce en jugeant que l’acte du 26 août 2015 portant cession par la SCI Tam-Tam à la SARL Tab 48, pour la période du 1er septembre 2015 au 31 août 2021, en contrepartie de la somme de 120 000 euros, d’un usufruit portant sur l’ensemble immobilier appartenant à la première, quand bien même il faisait suite à la cession à cette même société, par acte du 1er septembre 2004, d’un usufruit portant sur le même ensemble immobilier pour la période du 1er septembre 2004 au 31 août 2015, avait la nature d’une première cession d’un usufruit temporaire entrant dans le champ des dispositions du 1° du 5 de l’article 13 du code général des impôts.

5. Il résulte de ce qui précède que M. B… n’est pas fondé à demander l’annulation de l’arrêt qu’il attaque.