Exonération Dutreil : fonction de direction en cas d’engagement réputé acquis

On sait que, pour bénéficier de l’exonération de droits de mutation « Dutreil », les titres de l’entreprise doivent faire l’objet d’un engagement collectif de conservation pris par le défunt ou le donateur, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, avec d’autres associés (a de l’article 787 B du CGI). Cet engagement doit porter sur une part du capital et des droits de vote excédant les seuils de détention fixés au b du même article.

Cet engagement collectif est réputé acquis lorsque les titres détenus depuis deux ans au moins par une personne physique (seule ou avec son conjoint ou partenaire de Pacs) atteignent le seuil de détention exigé, sous réserve que cette personne (ou son conjoint ou partenaire de Pacs) exerce depuis plus de deux ans au moins dans la société son activité professionnelle principale ou une fonction de direction.

Par ailleurs, dans tous les cas, la loi exige l’exercice d’une fonction de direction dans la société pendant les trois années qui suivent la transmission (d de l’art. 787 B du CGI).

Le litige porté devant la Cour de cassation portait sur les modalités de respect de cette condition de direction en cas de transmission après engagement réputé acquis.

En l’espèce, le contribuable, qui détenait seul depuis plus de deux ans, dans la société qu’il dirigeait, une part du capital supérieure au seuil de détention exigé, a fait donation d’actions de cette société à ses enfants sous le régime de l’engagement collectif réputé acquis. Toutefois, lui seul a exercé, après la donation, une fonction de direction dans l’entreprise.

L’administration a remis en cause le bénéfice de l’exonération au motif que les personnes prises en compte pour l’exercice d’une fonction de direction après la transmission ne comprennent pas le donateur. Ce faisant, elle a fait application de sa doctrine constante depuis une réponse ministérielle Moreau du 7 mars 2017 (n° 99759, JO AN p. 1983), selon laquelle, dans l’hypothèse d’un engagement collectif réputé acquis, l’exonération ne trouve pas à s’appliquer lorsque, postérieurement à la transmission, le donateur assure lui-même la fonction de dirigeant de la société : en effet, dans cette situation le donateur n’est pas signataire d’un engagement de conservation.

Par un arrêt du 24 janvier 2024, la Cour de cassation valide la position de l’administration, en jugeant qu’en cas d’engagement réputé acquis, l’exonération ne s’applique que lorsque l’un des héritiers, donataires ou légataires remplit la condition de direction pendant les trois années suivant la transmission.

Elle déduit cette règle d’une lecture combinée des dispositions du a et du d de l’article 787 B du CGI. En effet, le d exige que « l’un des associés mentionnés au a ou l’un des héritiers, donataires ou légataires mentionnés au c » exerce la fonction de direction après transmission. Dans la mesure où aucun associé ne reste tenu à l’engagement collectif après transmission dans le cadre du régime réputé acquis, seuls les héritiers, donataires ou légataires peuvent remplir cette condition.

En pratique

L’exercice de la fonction de direction par le donateur après la transmission ne permet pas de bénéficier de l’exonération « Dutreil » dans le cadre du régime de l’engagement réputé acquis.

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Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

Faits et procédure

1. Selon l’arrêt attaqué (Bordeaux, 23 novembre 2021), par une déclaration de don manuel à titre de partage anticipé du 17 juin 2011, enregistrée le 30 juin suivant par le service des impôts, M. [T] [K], qui détenait seul, depuis au moins deux ans, 34 % des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres de la société anonyme Sogefi groupe [K], et exerçait, depuis plus de deux ans, les fonctions de président du conseil de surveillance de cette société, a fait donation de 204 actions de ladite société à chacun de ses deux enfants, M. [M] [K] et Mme [F] [K], ladite déclaration précisant que les 408 actions en cause étaient éligibles au dispositif d’exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit prévu à l’article 787 B du code général des impôts.

2. Par une proposition de rectification du 16 décembre 2016, l’administration fiscale a remis en cause cette exonération partielle. Après rejet des observations de Mme [K], elle a, le 17 avril 2017, émis un avis de mise en recouvrement des droits éludés et des intérêts de retard.

(…)

Enoncé du moyen

4. Mme [K] fait grief à l’arrêt confirmatif de dire que la donation d’une partie des titres de la société [K] par M. [T] [K] au bénéfice de ses enfants réalisée en 2011 ne pouvait pas bénéficier de l’exonération partielle de droits de mutation prévue à l’article 787 B du code général des impôts, de dire que l’administration était en droit de procéder au rappel des sommes éludées pour un montant de 595 814 euros et de rejeter ses demandes portant sur la contestation de la proposition de rectification de l’administration fiscale concernant les droits de mutation afférents à la transmission des titres intervenue le 17 juin 2011, alors :

« 1°/ que le bénéfice de l’exonération partielle de droits de mutation instaurée par l’article 787 B du code général des impôts, pris dans sa version en vigueur à la date des donations en litige, est d’abord subordonné à la condition, exprimée au paragraphe a, que les parts ou actions transmises par décès ou par libéralité aient fait l’objet « d’un engagement collectif de conservation d’une durée minimale de deux ans en cours au jour de la transmission, qui a été pris par le défunt ou le donateur, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, avec d’autres associés » ; qu’il est en outre exigé par le paragraphe d du même article que « l’un des associés mentionnés au a ou l’un des héritiers, donataires ou légataires mentionnés au c exerce effectivement dans la société dont les parts ou actions font l’objet de l’engagement collectif de conservation, pendant la durée de l’engagement prévu au a et pendant les trois années qui suivent la date de la transmission, (…) l’une des fonctions énumérées au 1° de l’article 885 O bis lorsque celle-ci est soumise à l’impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option » ; que, pour juger que l’administration fiscale avait à bon droit remis en cause le bénéfice de l’exonération partielle de droits de mutation appliquée lors des donations de titres consenties par M. [T] [K] à ses enfants, M. [M] [K] et Mme [F] [K], après avoir elle-même constaté que seul le donateur avait exercé l’une des fonctions de direction éligibles pendant les trois années postérieures à ces donations, la cour d’appel a retenu, par motifs propres, que « les associés auxquels renvoie le d sont les parties qui ont signé l’engagement avec le donateur, rédaction qui exclut que le donateur, une des parties à l’acte, puisse être dans le même temps un des associés avec qui il a conclu l’engagement » ; qu’en se prononçant de la sorte, cependant que l’expression « l’un des associés mentionnés au a », qui figure au paragraphe d de l’article 787 B du code général des impôts, englobe toutes les parties à l’engagement collectif de conservation visé au paragraphe a du même article, donc autant les associés du donateur que le donateur lui-même, la cour d’appel a violé le texte susvisé par fausse interprétation ;

2°/ que si le paragraphe a de l’article 787 B du code général des impôts subordonne le bénéfice de l’exonération partielle de droits de mutation qu’il instaure à la condition que les parts ou actions données aient fait l’objet « d’un engagement collectif de conservation d’une durée minimale de deux ans en cours au jour de la transmission, qui a été pris par le défunt ou le donateur, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, avec d’autres associés », il ressort du paragraphe b du même article que cet engagement collectif de conservation peut, soit avoir été expressément souscrit dans un acte rendu opposable à l’administration à la date de son enregistrement, soit être « réputé acquis » lorsqu’une personne physique détient depuis deux ans au moins, seule avec son conjoint ou partenaire pacsé, des parts ou actions d’une société non cotée représentant au moins 34 % des droits financiers et des droits de vote et que cette personne, son conjoint ou son partenaire exerce depuis plus de deux ans au moins dans la société concernée l’une des fonctions énumérées au 1° de l’article 885 O bis s’il s’agit d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés ; qu’il ressort des travaux préparatoires de l’article 57 de la loi n° 2006-1171 de finances rectificative pour 2006 qu’en décidant que l’engagement collectif de conservation serait « réputé acquis » lorsque les conditions ci-dessus décrites sont satisfaites, le législateur a assimilé à la signature d’un engagement collectif de conservation la détention par un dirigeant d’entreprise depuis plus de deux ans de plus de 34 % des actions d’une société non cotée et a ainsi considéré que cette détention stable de la fraction du capital requise vaudrait conclusion d’un engagement collectif de conservation, sans modifier par ailleurs les autres conditions auxquelles se trouve subordonné le bénéfice de l’exonération partielle de droits de mutation instaurée par l’article 787 B ; qu’il suit de là que la condition exprimée au paragraphe d de ce texte, selon laquelle « l’un des associés mentionnés au a ou l’un des (…) donataires mentionnés au c exerce effectivement dans la société dont les parts ou actions font l’objet de l’engagement collectif de conservation, pendant la durée de l’engagement prévu au a et pendant les trois années qui suivent la date de la transmission (…) l’une des fonctions énumérées au 1° de l’article 885 O bis lorsque celle-ci est soumise à l’impôt sur les sociétés » peut toujours être satisfaite en la personne du donateur sans qu’il y ait lieu de distinguer selon que l’engagement collectif de conservation prévu au paragraphe a a été expressément souscrit ou été « réputé acquis » ; qu’en énonçant néanmoins, par motifs propres et adoptés des premiers juges, que les associés auxquels renvoie le paragraphe d de ce texte ne peuvent désigner que ceux qui ont formellement signé un engagement collectif de conservation, ce qui exclut que la fonction de direction de la société puisse être exercée par le donateur en la personne duquel l’engagement collectif de conservation a été réputé acquis par application du paragraphe b, la cour d’appel a derechef violé l’article 787 B du code général des impôts par fausse interprétation. »

Réponse de la Cour

5. Selon l’article 787 B, a, du code général des impôts, dans sa rédaction applicable, pour pouvoir être exonérées de droits de mutation, à concurrence de 75 % de leur valeur, les parts ou les actions d’une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale doivent faire l’objet d’un engagement collectif de conservation d’une durée minimale de deux ans en cours au jour de la transmission, qui a été pris par le défunt ou le donateur, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, avec d’autres associés.

6. Selon le quatrième alinéa du b du même article, l’engagement collectif de conservation est réputé acquis lorsque les parts ou actions détenues depuis deux ans au moins par une personne physique seule ou avec son conjoint ou le partenaire avec lequel elle est liée par un pacte civil de solidarité atteignent le seuil de 20 % des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis par la société, s’ils sont admis à la négociation sur un marché réglementé, ou, à défaut, celui de 34 %, sous réserve que cette personne ou son conjoint ou son partenaire lié par un pacte civil de solidarité exerce depuis plus de deux ans au moins dans la société concernée son activité professionnelle principale ou l’une des fonctions énumérées au 1° de l’article 885 O bis lorsque la société est soumise à l’impôt sur les sociétés.

7. Enfin, selon le d du même article, l’un des associés mentionnés au a ou l’un des héritiers, donataires ou légataires mentionnés au c doit exercer effectivement dans la société dont les parts ou actions font l’objet de l’engagement collectif de conservation, pendant la durée de l’engagement prévu au a et pendant les trois années qui suivent la date de la transmission, son activité professionnelle principale si celle-ci est une société de personnes visée aux articles 8 et 8 ter, ou l’une des fonctions énumérées au 1° de l’article 885 O bis lorsque celle-ci est soumise à l’impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option.

8. Il résulte d’une lecture combinée de ces dispositions, qu’en cas d’engagement collectif réputé acquis, l’exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit, à concurrence de 75 % de leur valeur, des parts ou actions d’une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale transmises par décès ou entre vifs, prévu à l’article 787 B du code général des impôts, ne s’applique que lorsque, pendant les trois années qui suivent la date de la transmission, l’un des héritiers, donataires ou légataires exerce effectivement dans la société son activité professionnelle principale, si celle-ci est une société de personnes visée aux articles 8 et 8 ter du même code, ou l’une des fonctions énumérées au 1° de l’article 885 O bis dudit code, lorsque celle-ci est soumise à l’impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option.

9. Le moyen, qui postule le contraire, n’est donc pas fondé.

 

Participation aux résultats : les salariés n’ont pas le droit de contester le bénéfice imposable

La participation des salariés aux résultats de l’entreprise, instituée par les articles L. 3321-1 et suivants du code du travail, est calculée sur la base du bénéfice net imposable de l’entreprise : la loi prévoit en effet que les sommes affectées à cette réserve spéciale sont, après clôture des comptes de l’exercice, calculées sur le bénéfice tel qu’il est retenu pour être imposé à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés (art. L. 3324-1 du code du travail).

Les salariés peuvent donc, en pratique, avoir intérêt à contester le montant du bénéfice, en faisant valoir qu’il aurait été minoré par l’entreprise.

Toutefois, la loi exclut que le bénéfice imposable puisse être contesté devant le juge par les salariés : le montant du bénéfice net, établi par une attestation de l’inspecteur des impôts, ne peut « être remis en cause à l’occasion des litiges » relatifs à cette participation (art. L. 3326-1 du code du travail).

Saisi d’une contestation de cette exclusion par un comité social et économique d’entreprise, le Conseil constitutionnel juge qu’elle ne méconnaît pas le droit au recours, et ce même lorsque les salariés invoquent une fraude fiscale ou un abus de droit à l’encontre d’actes de gestion de l’entreprise.

En l’espèce, ainsi qu’il ressort de l’arrêt de renvoi de la Cour de cassation, le CSE de Procter & Gamble Amiens, à l’appui de sa contestation, soutenait que les clauses de rémunération des contrats de façonnage et de commissionnaire conclus par les sociétés françaises du groupe avec une filiale suisse permettaient à cette dernière de fixer de manière arbitraire les bénéfices revenant aux sociétés françaises, conduisant à minorer le bénéfice net retenu comme assiette de la participation des salariés.

Le Conseil constitutionnel juge que le législateur a poursuivi un objectif d’intérêt général en évitant que les montants déclarés par l’entreprise et vérifiés par l’administration fiscale, sous le contrôle du juge de l’impôt, puissent être remis en cause, devant le juge de la participation, par des tiers à la procédure d’établissement de l’impôt.

Il vient ainsi confirmer la jurisprudence de la Cour de cassation, selon laquelle l’exclusion des recours des salariés s’applique même lorsque la cause de la minoration de bénéfice invoquée tient à un abus de droit ou une fraude.

Le Conseil constitutionnel précise toutefois que les salariés disposent de la possibilité d’aviser l’administration fiscale de leurs soupçons, pour faire rectifier le bénéfice dans l’attestation servant de base au calcul de la réserve : il juge que « l’administration fiscale, qui contrôle les déclarations effectuées pour l’établissement des impôts, peut, le cas échéant sur la base de renseignements portés à sa connaissance par un tiers, contester et faire rectifier les montants déclarés par l’entreprise au titre du bénéfice net ou des capitaux propres, notamment en cas de fraude ou d’abus de droit liés à des actes de gestion. Dans ce cas, une attestation rectificative est établie aux fins de procéder à un nouveau calcul du montant de la réserve spéciale de participation ».

En pratique

Les salariés ne peuvent contester, devant le juge, le montant du bénéfice imposable de l’entreprise ; ils peuvent en revanche aviser l’administration fiscale de leurs soupçons de minoration du bénéfice.

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Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

(…)

LE CONSEIL CONSTITUTIONNEL S’EST FONDÉ SUR CE QUI SUIT :

1. L’article L. 3326-1 du code du travail, dans sa rédaction issue de l’ordonnance du 12 mars 2007 mentionnée ci-dessus, prévoit : « Le montant du bénéfice net et celui des capitaux propres de l’entreprise sont établis par une attestation de l’inspecteur des impôts ou du commissaire aux comptes. Ils ne peuvent être remis en cause à l’occasion des litiges nés de l’application du présent titre. « Les contestations relatives au montant des salaires et au calcul de la valeur ajoutée prévus au 4 ° de l’article L. 3324-1 sont réglées par les procédures stipulées par les accords de participation. À défaut, elles relèvent des juridictions compétentes en matière d’impôts directs. Lorsqu’un accord de participation est intervenu, les juridictions ne peuvent être saisies que par les signataires de cet accord. « Tous les autres litiges relatifs à l’application du présent titre sont de la compétence du juge judiciaire ». 2. Les requérants reprochent à ces dispositions, telles qu’interprétées par la jurisprudence constante de la Cour de cassation, de faire obstacle à toute remise en cause des montants figurant sur l’attestation établie par le commissaire aux comptes ou l’inspecteur des impôts, alors que la réserve spéciale de participation des salariés est calculée sur la base de ces montants. Elles priveraient ainsi les salariés de la possibilité de contester le calcul de cette réserve, y compris lorsque la fraude ou l’abus de droit sont invoqués à l’encontre d’actes de gestion. Il en résulterait une méconnaissance du droit à un recours juridictionnel effectif.(…)7. Il résulte de la jurisprudence constante de la Cour de cassation que les montants certifiés par l’attestation ne peuvent être remis en cause dans un litige relatif à la participation quand bien même l’action du demandeur est fondée sur la fraude ou l’abus de droit invoqués à l’encontre des actes de gestion de l’entreprise.8. En premier lieu, cette attestation a pour seul objet de garantir la concordance entre le montant du bénéfice net et des capitaux propres déclarés à l’administration fiscale et celui utilisé par l’entreprise pour le calcul de la réserve spéciale de participation. Ainsi, en adoptant les dispositions contestées, le législateur a entendu éviter que les montants déclarés par l’entreprise et vérifiés par l’administration fiscale, sous le contrôle du juge de l’impôt, puissent être remis en cause, devant le juge de la participation, par des tiers à la procédure d’établissement de l’impôt. Ce faisant, il a poursuivi un objectif d’intérêt général.9. En second lieu, l’administration fiscale, qui contrôle les déclarations effectuées pour l’établissement des impôts, peut, le cas échéant sur la base de renseignements portés à sa connaissance par un tiers, contester et faire rectifier les montants déclarés par l’entreprise au titre du bénéfice net ou des capitaux propres, notamment en cas de fraude ou d’abus de droit liés à des actes de gestion. Dans ce cas, une attestation rectificative est établie aux fins de procéder à un nouveau calcul du montant de la réserve spéciale de participation.10. Dès lors, les dispositions contestées ne portent pas une atteinte disproportionnée au droit à un recours juridictionnel effectif. Ce grief doit donc être écarté. 11. Par conséquent, ces dispositions, qui ne méconnaissent aucun autre droit ou liberté que la Constitution garantit, doivent être déclarées conformes à la Constitution.

LE CONSEIL CONSTITUTIONNEL DÉCIDE :   Article 1er. – La seconde phrase du premier alinéa de l’article L. 3326-1 du code du travail, dans sa rédaction issue de l’ordonnance n° 2007-329 du 12 mars 2007 relative au code du travail (partie législative), est conforme à la Constitution.   Article 2. – Cette décision sera publiée au Journal officiel de la République française et notifiée dans les conditions prévues à l’article 23-11 de l’ordonnance du 7 novembre 1958 susvisée.


 (…)

 

Impôt sur la fortune : location meublée et exonération des biens professionnels

Par un arrêt du 20 décembre 2023, la Cour de cassation a apporté des précisions importantes sur les dispositions relatives aux conditions d’application de l’exonération des biens professionnels aux activités de location meublée. Alors prévues à l’article 885 R du CGI à la date du litige, qui portait sur l’ISF, ces dispositions sont aujourd’hui reprises, en matière d’impôt sur la fortune immobilière (IFI), au V de l’article 975 du CGI.

En vertu de ces dispositions, sont considérés comme des biens professionnels les locaux d’habitation loués meublés ou destinés à être loués meublés par des personnes louant directement ou indirectement ces locaux, qui, inscrites au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueurs professionnels, réalisent plus de 23 000 € de recettes annuelles et « retirent de cette activité plus de 50 % des revenus à raison desquels le foyer fiscal auquel elles appartiennent est soumis à l’impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62 » du CGI.

S’il est clair que le seuil de 23 000 € s’apprécie en fonction du chiffre d’affaires (recettes annuelles totales) dégagé par l’activité locative, la jurisprudence fiscale n’avait en revanche pas précisé comment apprécier le seuil de 50 % des revenus exigé par ces dispositions.

Dans la présente affaire, le contribuable estimait que ce seuil de 50 % devait s’apprécier, comme celui de 23 000 €, en fonction des recettes brutes, et non du bénéfice net dégagé par l’activité. En effet, en l’espèce, le bénéfice net qu’il retirait des locations était nul (voire négatif pour l’une des années en litige, déficitaire).

La Cour de cassation lui donne tort : elle juge que, pour apprécier si la condition de prépondérance des revenus locatifs par rapport aux autres revenus est remplie, il convient de retenir, non les recettes brutes tirées de l’activité de location meublée professionnelle, mais le bénéfice industriel et commercial net annuel dégagé par cette activité.

Ainsi, une activité de location de locaux d’habitation meublés – exercée directement ou par l’intermédiaire d’une SCI par exemple – ne peut ouvrir droit à l’exonération des biens professionnels sur ce fondement que si le BIC qu’elle dégage représente la majorité des revenus du contribuable.

En pratique

Pour que l’exonération des biens professionnels (ISF-IFI) s’applique à la location de locaux d’habitation meublés, il faut que le BIC qu’elle génère représente la majorité des revenus du contribuable.

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Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

(…)

Titres et sommaires

Il résulte de l’article 885 R du code général des impôts, alors applicable, permettant de considérer, sous réserve du respect de certaines conditions, les locaux d’habitation loués meublés comme des biens professionnels exonérés de l’ISF, que, pour apprécier si la condition de prépondérance des revenus tirés de l’activité de location de meublés par rapport aux autres revenus pris en compte est remplie, il convient de retenir, non les recettes brutes tirées de l’activité de location meublée professionnelle, mais le bénéfice industriel et commercial net annuel dégagé par cette activité, afin de permettre la comparaison avec l’ensemble des revenus professionnels du foyer fiscal, y compris le bénéfice tiré de la location

(…)

1. Selon l’arrêt attaqué (Besançon, 12 avril 2022), le 8 mars 2019, l’administration fiscale a notifié à M. et Mme [J] une proposition de rectification au titre de l’impôt de solidarité sur la fortune (ISF) pour les années 2015, 2016 et 2017, portant intégration dans l’assiette imposable des immeubles d’habitation qu’ils louaient meublés, au motif que ces immeubles ne constituaient pas des biens professionnels exonérés au sens des dispositions de l’article 885 R du code général des impôts, en ce qu’ils avaient retiré de leur activité de location, pour les années considérées, un bénéfice imposable nul ou un déficit qui ne pouvait représenter plus de 50 % des revenus professionnels de leur foyer fiscal.

2. Soutenant que la condition de prépondérance des revenus tirés de l’activité de location de meublés par rapport aux autres revenus du foyer fiscal, prévue à l’article 885 R du code général des impôts, devait s’apprécier au regard des recettes brutes tirées de l’activité de location meublée professionnelle, et non du bénéfice net dégagé par cette activité, M. et Mme [J] ont, après le rejet de leur réclamation contentieuse, assigné l’administration fiscale en annulation de la décision de rejet et en décharge des rappels d’imposition mis en recouvrement.

(…) Réponse de la Cour

4. Aux termes de l’article 885 R du code général des impôts, alors applicable, sont considérés comme des biens professionnels au titre de l’ISF les locaux d’habitation loués meublés ou destinés à être loués meublés par des personnes louant directement ou indirectement ces locaux, qui, inscrites au registre du commerce et des sociétés en qualité de loueurs professionnels, réalisent plus de 23 000 euros de recettes annuelles et retirent de cette activité plus de 50 % des revenus à raison desquels le foyer fiscal auquel elles appartiennent est soumis à l’impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l’article 62 du même code.

5. Il résulte de ce texte que, pour apprécier si la condition de prépondérance des revenus tirés de l’activité de location de meublés par rapport aux autres revenus pris en compte est remplie, il convient de retenir, non les recettes brutes tirées de l’activité de location meublée professionnelle, mais le bénéfice industriel et commercial net annuel dégagé par cette activité, afin de permettre la comparaison avec l’ensemble des revenus professionnels du foyer fiscal, y compris le bénéfice tiré de la location.

6. L’arrêt retient que, s’il résulte de l’article 885 R du code général des impôts que l’ensemble des recettes tirées de la location de meublés par M. et Mme [J], soit 147 063 euros au titre de l’année 2015, 144 092 euros au titre de l’année 2016 et 127 652 euros au titre de l’année 2017, doivent être prises en compte pour apprécier le seuil légal de 23 000 euros, la notion de revenus doit être distinguée de celle de recettes en ce qu’elle correspond aux sommes effectivement perçues par les contribuables, lesquels ne peuvent valablement invoquer des revenus équivalents au chiffre d’affaires des locations de meublés, puis relève qu’il résulte des déclarations fiscales de M. et Mme [J] que leur activité de location meublée professionnelle n’a donné lieu à aucun revenu au titre des années 2015 et 2017 et à un déficit de 170 216 euros au titre de l’année 2016.

7. De ces énonciations, constatations et appréciations, abstraction faite des motifs erronés mais surabondants critiqués par la première branche comme de ceux également surabondants critiqués par la deuxième branche, la cour d’appel a déduit à bon droit que le seuil de 50 % des revenus, conditionnant l’exclusion de l’assiette de l’ISF des locaux d’habitation loués meublés par M et Mme [J], n’était pas atteint.

 (…)

 

TVA sur la location de locaux nus : précisions sur la date d’effet de l’option

Si les locations de locaux nues sont en principe exonérées de TVA en vertu de l’article 261 D du CGI, elles peuvent toutefois, sur option, y être soumises lorsque le preneur est lui-même assujetti à la taxe ou, à défaut, lorsque le bail fait mention de l’option (art. 260 du CGI).

Lorsque l’entreprise décide d’exercer cette option, se pose la question de sa date d’effet, qui jusqu’alors n’avait pas été précisée par la jurisprudence fiscale. Il arrive en effet que le redevable entende l’exercer pour l’ensemble de l’année en cours, avec effet rétroactif au 1er janvier, lorsque cela fait apparaître un crédit de taxe à son bénéfice. C’était précisément le cas dans l’affaire qui a donné lieu à la décision rendue par le Conseil d’Etat le 21 décembre 2023 : l’activité de location n’avait débuté effectivement qu’au 1er janvier 2017 mais, lors de l’exercice de l’option le 15 décembre précédent, l’entreprise avait souhaité opter au titre de l’année 2016 afin de déduire la taxe afférente aux dépenses exposées durant cette année.

Par cette décision, le Conseil d’Etat précise que l’option ne peut jamais rétroagir avant le début du mois au cours duquel elle a été exercée.

Il fait en effet application des dispositions réglementaires de l’article 194 de l’annexe II au CGI, selon lesquelles l’option « prend effet à compter du premier jour du mois au cours duquel elle est formulée auprès du service des impôts ». La décision apporte toutefois une précision supplémentaire en indiquant que « la validité d’une option formulée par le propriétaire de locaux qu’il destine à la location n’est assurée, et que, par suite, cette option ne peut emporter d’effets qu’à compter du premier jour du mois au cours duquel l’option est formulée ou, si elle est postérieure, de la date à laquelle sont souscrits, aux fins de location, immédiate ou future, de ces locaux, des engagements contractuels de nature à établir la conformité de l’opération aux prévisions [du CGI] ».

Pour ce motif, il confirme en l’espèce le redressement de la société redevable, et infirme l’arrêt de la cour administrative d’appel qui, pour admettre la déduction de la taxe grevant des dépenses réalisées avant l’exercice de l’option, avait accepté de tenir compte de la clause d’effet rétroactif au 1er janvier 2016 prévue dans le cadre de l’option, exercée le 15 décembre suivant.

Il juge en effet que l’option exercée était en tout état de cause insusceptible de produire des effets antérieurement au 1er décembre 2016, et que la cour aurait dû en outre rechercher à quelle date avaient été souscrits les engagements contractuels en vertu desquels elle a débuté son activité de location.

En pratique

L’option pour l’assujettissement des locations de locaux nus à la TVA ne peut produire d’effets avant le premier jour du mois au cours duquel elle est exercée.

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Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

(…)

1. Il ressort des pièces du dossier soumis au juge du fond que la société François Perrino Holding a, par un courrier du 15 décembre 2016, informé le service des impôts des entreprises d’Ajaccio (Corse-du-Sud) de ce qu’elle entendait opter  » avec effet rétroactif au 1er janvier 2016  » pour la soumission à la taxe sur la valeur ajoutée de ses opérations au titre d’une activité de location de locaux nus qu’elle entendait exercer et que cette activité a effectivement débuté le 1er janvier 2017. A la suite d’une vérification de sa comptabilité, l’administration fiscale a remis en cause le remboursement d’un crédit de taxe sur la valeur ajoutée auquel elle avait procédé, dont la société s’estimait titulaire à raison de la taxe ayant grevé les dépenses qu’elle avait exposées, antérieurement à la date de l’exercice de l’option, pour les besoins de l’activité de location qu’elle entendait exercer. Après avoir vainement réclamé, la société François Perrino Holding a demandé au tribunal administratif de Bastia de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés en conséquence au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2016. Par un jugement du 15 avril 2021, le tribunal a rejeté sa demande. Le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 10 mars 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Marseille a fait droit à l’appel formé par la société contre ce jugement.

2. Aux termes de l’article 261 D du code général des impôts :  » Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / (…) 2° Les locations de terrains non aménagés et de locaux nus, (…) « . Aux termes de l’article 260 du même code :  » Peuvent sur leur demande acquitter la taxe sur la valeur ajoutée : / (…) 2° Les personnes qui donnent en location des locaux nus pour les besoins de l’activité d’un preneur assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée ou, si le bail est conclu à compter du 1er janvier 1991, pour les besoins de l’activité d’un preneur non assujetti. / L’option ne peut pas être exercée : / (…) b. Si le preneur est non assujetti, sauf lorsque le bail fait mention de l’option par le bailleur.  » Le troisième alinéa de l’article 194 de l’annexe II à ce code, pris pour l’application de ces dispositions, précise que :  » L’option ou sa dénonciation prend effet à compter du premier jour du mois au cours duquel elle est formulée auprès du service des impôts.  » Il résulte de ces dispositions, prises dans l’exercice de la faculté ouverte aux Etats membres par l’article 137 de la directive du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée de déterminer les modalités de l’option pour la taxe sur la valeur ajoutée, que la validité d’une option formulée par le propriétaire de locaux qu’il destine à la location n’est assurée, et que, par suite, cette option ne peut emporter d’effets qu’à compter du premier jour du mois au cours duquel l’option est formulée ou, si elle est postérieure, de la date à laquelle sont souscrits, aux fins de location, immédiate ou future, de ces locaux, des engagements contractuels de nature à établir la conformité de l’opération aux prévisions ci-dessus rappelées.

3. Pour faire droit aux conclusions de la société François Perrino Holding tendant à la décharge des rappels de la taxe sur la valeur ajoutée procédant de la remise en cause de l’exercice d’un droit à déduction au titre de la taxe grevant des dépenses exposées antérieurement à la date à laquelle elle avait formulé l’option, la cour s’est fondée sur ce que la société avait clairement manifesté son intention de conférer à cette option, exercée le 15 décembre 2016, un effet rétroactif au 1er janvier de la même année, ce dont elle a déduit que, peu important le temps écoulé entre l’engagement des dépenses en amont et le début effectif de l’activité en cause, intervenu le 1er janvier 2017, la société était fondée à solliciter le bénéfice du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé ces dépenses. En statuant ainsi, sans rechercher à quelle date avaient été souscrits les engagements contractuels en vertu desquels elle a débuté son activité, le 1er janvier 2017, et alors que l’option exercée était en tout état de cause insusceptible, en vertu des règles rappelées au point 2, de produire des effets, au titre de l’exercice par la société de son droit à déduction, antérieurement au 1er décembre 2016, la cour a commis une erreur de droit.

4. Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur l’autre moyen de son pourvoi, que le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à demander, pour ce motif, l’annulation de l’arrêt qu’il attaque.

 (…)

Subventions intra-groupe : déductibilité de l’aide commerciale accordée par un actionnaire minoritaire

Par cette décision, le Conseil d’Etat, dans la ligne de sa jurisprudence sur les critères de distinction entre aides commerciales et financières, s’oppose à la conception stricte des aides commerciales déductibles retenue par l’administration.

Etait en cause une subvention accordée par la société Compagnie Gervais Danone (CGD) à la société turque Danone Tikvesli, dont elle détenait 22% du capital. Cette filiale, à laquelle elle avait concédé le droit d’utiliser des marques et brevets afin de fabriquer et vendre des produits laitiers sur le marché turc, était fortement déficitaire ; pour déduire l’intégralité de cette subvention de son bénéfice imposable, la société CGD faisait valoir fait valoir l’importance du maintien de sa présence sur ce marché en croissance, dont elle attendait à terme qu’il lui procure des redevances d’exploitation d’actifs incorporels.

L’administration, suivie par la cour administrative d’appel de Versailles, avait estimé que cette aide ne répondait pas à un intérêt propre de la société CGD et constituait par suite, pour sa part excédant sa participation, un transfert indirect de bénéfices au sens de l’article 57 du CGI.

Cassant l’arrêt pour double erreur de droit, le Conseil d’Etat vient invalider les deux motifs retenus par la cour pour refuser la déduction intégrale de la subvention en litige.

En premier lieu, la cour s’était fondée sur la circonstance que la société CGD n’était qu’actionnaire minoritaire : selon elle, le fait que l’actionnaire majoritaire disposait tout autant d’un intérêt financier à la préservation du renom de la marque faisait obstacle à ce que la société CGD supporte intégralement la charge du refinancement de la filiale. Le Conseil d’Etat juge cette circonstance indifférente : l’absence d’intérêt commercial pour l’actionnaire minoritaire ne saurait être déduite de la seule existence d’un intérêt financier de l’actionnaire principal de la filiale à procéder à son refinancement.

En second lieu, la cour avait dénié les perspectives de croissance sur le marché turc, en constatant qu’aucune redevance n’avait été versée par la filiale à la date d’octroi de l’aide. Là aussi, le Conseil d’Etat juge ce motif entaché d’erreur de droit : une aide motivée par le développement d’une activité qui n’a permis le versement d’aucune redevance en rémunération de la concession du droit d’exploiter des actifs incorporels présente néanmoins un caractère commercial lorsque les perspectives de développement de cette activité ne sont pas purement éventuelles. Ce faisant, le Conseil d’Etat vient prolonger sa récente jurisprudence Société Lamaï (CE, 26 juil. 2023, n° 463846), selon laquelle la circonstance qu’une aide soit motivée par le développement d’une activité qui, à la date d’octroi de cette aide, n’a permis la réalisation d’aucun chiffre d’affaires est néanmoins susceptible de conférer à l’aide un caractère commercial lorsque les perspectives de développement de cette activité n’apparaissent pas, à cette même date, comme purement éventuelles.

En pratique

L’actionnaire minoritaire d’une entité du groupe peut déduire intégralement l’aide qu’il accorde à cette dernière s’il démontre son intérêt commercial propre, même si l’actionnaire majoritaire avait également intérêt à l’aider.

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Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision du Conseil d’Etat :

 (…)

1. Il ressort des pièces des dossiers soumis aux juges du fond qu’à la suite d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale a remis en cause la déduction opérée par la société Compagnie Gervais Danone, au titre de l’exercice 2011, d’une subvention de 39 148 346 euros versée à la société turque Danone Tikvesli, dans laquelle elle détient une participation minoritaire. Estimant que cette aide ne répondait pas à un intérêt propre de la société contribuable et constituait par suite, pour sa part excédant celle correspondant à son pourcentage de participation dans cette société, un transfert indirect de bénéfices au sens de l’article 57 du code général des impôts, l’administration l’a, d’une part, réintégrée dans cette mesure dans ses résultats et, d’autre part, soumise, du fait de sa distribution à la société turque, à la retenue à la source prévue par l’article le 2 de 119 bis du code général des impôts, au taux de 15 % prévu par la convention fiscale conclue le 18 février 1987 entre la France et la Turquie. La société Compagnie Gervais Danone se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 22 juin 2021 par lequel la cour administrative d’appel de Versailles a, sur appel du ministre, remis à sa charge la retenue à la source dont le jugement du tribunal administratif de Montreuil du 9 mai 2019 avait prononcé la restitution. Par ailleurs, la société Compagnie Gervais Danone et la société Danone, tête du groupe fiscalement intégré auquel appartient la première, se pourvoient en cassation contre l’arrêt du 22 juin 2021 par lequel la cour administrative d’appel de Versailles a rejeté l’appel qu’elles avaient formé contre le jugement du 9 mai 2019 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté leur demande tendant au rétablissement, à hauteur de la fraction de la subvention accordée à la société Danone Tikvesli non admise en déduction, du déficit reportable constaté au titre de l’exercice clos en 2011 au niveau du groupe.

2. Ces deux pourvois présentent à juger des questions communes. Il y a lieu de les joindre pour statuer par une seule décision.

3. Il ressort des pièces des dossiers soumis aux juges du fond que la société Compagnie Gervais Danone a conclu avec la société de droit turc Danone Tikvesli un contrat concédant à cette dernière le droit d’utiliser les marques des produits laitiers du groupe Danone, des brevets et un savoir-faire, dont elle est propriétaire, afin de fabriquer et vendre des produits laitiers sur le marché turc. Pour faire face à la situation nette déficitaire de près de 40 millions d’euros enregistrée par la société Danone Tikvesli à la fin de l’exercice 2010, ce qui, selon les affirmations non contestées des sociétés devant les juges du fond, devait conduire, en vertu du droit turc, à la cessation de son activité, la société Compagnie Gervais Danone lui a versé en 2011 une subvention de 39 148 346 euros, dont l’administration n’a admis la déduction qu’à proportion de sa participation dans la société Danone Tikvesli, qui s’élevait à 22,58 %. Pour justifier de l’existence d’un intérêt commercial de nature à permettre la déduction de l’aide ainsi accordée à sa filiale, la société Compagnie Gervais Danone a fait valoir devant les juges du fond, d’une part, l’importance stratégique du maintien de sa présence sur le marché turc des produits laitiers et, d’autre part, la perspective de croissance des produits qu’elle devait recevoir de sa filiale turque au titre des redevances d’exploitation des marques et droits incorporels qu’elle détient.

4. D’une part, il ressort des énonciations des arrêts attaqués que, pour écarter d’admettre l’existence d’un intérêt commercial propre de la société Compagnie Gervais Danone à verser une aide à sa filiale, la cour s’est fondée sur la circonstance que la société Danone Hayat Icecek, actionnaire majoritaire de la société Danone Tikvesli, disposait tout autant d’un intérêt financier à la préservation du renom de la marque, ce qui faisait obstacle à ce que la société Compagnie Gervais Danone supporte intégralement la charge du refinancement de la société Danone Tikvesli. En déduisant ainsi l’absence d’intérêt commercial de la société Compagnie Gervais Danone de la seule existence d’un intérêt financier de l’actionnaire principal de la société Danone Tikvesli à procéder à son refinancement, la cour a commis une erreur de droit.

5. D’autre part, il ressort des énonciations des arrêts attaqués que, pour refuser l’existence d’un intérêt commercial propre de la société Compagnie Gervais Danone à verser une aide à sa filiale, la cour s’est également fondée sur la circonstance que les éléments produits par cette société ne permettaient pas de tenir pour établies les perspectives alléguées de croissance de ses produits, qui se trouvaient contredites par la circonstance qu’aucune redevance ne lui avait été versée avant 2017 par la société turque en rémunération du droit d’exploiter les marques et droits incorporels qu’elle détient. En statuant ainsi, alors que la circonstance qu’une aide soit motivée par le développement d’une activité qui, à la date de son octroi, n’a permis la réalisation d’aucun chiffre d’affaires ou, comme en l’espèce, le versement d’aucune redevance en rémunération de la concession du droit d’exploiter des actifs incorporels, est néanmoins susceptible de conférer à une telle aide un caractère commercial lorsque les perspectives de développement de cette activité n’apparaissent pas, à cette même date, comme purement éventuelles, la cour a commis une erreur de droit.

6. Il résulte de tout ce qui précède que, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens des pourvois, les sociétés Compagnie Gervais Danone et Danone sont fondées à demander l’annulation des arrêts qu’elles attaquent.

 (…)