Abus de droit, financement intra-groupe (suite)

En pratique

La clause de conversion d’obligations convertibles présente, selon la jurisprudence, un caractère artificiel lorsqu’elle unit deux sociétés sœurs détenues par un même actionnaire unique, dès lors que ce dernier dispose toujours du pouvoir de décider de l’émission de titres de l’une et de leur souscription par l’autre.

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Par cette décision, le Conseil d’Etat a été amené à apprécier le caractère abusif d’un dispositif de financement intra-groupe jusqu’ici inédit dans sa jurisprudence, reposant sur l’émission d’obligations convertibles inverses (OCI).

En l’espèce, la société Bayer SAS avait émis des OCI souscrites par la BNP, qui s’était toutefois couverte du risque de conversion en souscrivant, avec sa sœur néerlandaise, Bayer BV, une option de vente des titres qu’elle était susceptible de recevoir en cas de conversion des obligations.

L’administration a estimé que cette émission d’OCI déguisait en réalité un financement obligataire classique dès lors que la BNP ne supportait pas le risque de conversion. Sur le fondement de l’article L. 64 du LPF, elle a donc remis en cause la déduction de la fraction des intérêts qui dépassait celle rémunérant des obligations classiques.

Rejetant le pourvoi de Bayer SAS contre un arrêt de la CAA de Paris, le Conseil d’Etat valide le redressement.

Il juge d’abord que la cour n’a pas dénaturé les faits en estimant que l’entrée effective de la BNP au capital de Bayer SAS était de fait rendue impossible, de sorte que la banque ne pouvait être regardée, en l’absence de toute prise de risque en capital, comme étant véritablement partie à la clause de conversion.

Certes, selon le Conseil d’Etat, ce constat ne suffisait pas à établir l’artificialité de la clause de conversion : il juge que la cour ne pouvait en déduire le caractère artificiel de cette clause elle-même sans rechercher si la société Bayer BV, regardée comme la souscriptrice réelle de celle-ci, supportait un risque de perte en capital.

Toutefois, il considère que l’émission d’OCI en litige procédait bien d’un montage artificiel dès lors que la société sœur néerlandaise ne supportait aucun risque supplémentaire du seul fait de sa qualité de souscriptrice réelle de la clause de conversion. Dans son motif-clé, la décision retient ainsi que, « dès lors que la société Bayer AG, associée unique des sociétés Bayer SAS et Bayer BV, disposait du pouvoir de décider, à tout moment, de l’émission de nouveaux titres de la société Bayer SAS et de leur souscription par la société Bayer BV, laquelle ne supportait ainsi aucun risque supplémentaire d’entrée au capital de sa société soeur du seul fait de sa qualité de souscriptrice réelle de la clause de conversion, (…) la souscription, par la société Bayer SAS, auprès de la société BNP Paribas, du prêt obligataire en litige assorti d’une composante de conversion procédait d’un montage artificiel poursuivant une finalité exclusivement fiscale ».

Enfin, il juge que l’article L. 64 du LPF constituait bien le fondement nécessaire du redressement pour écarter la stipulation d’une clause de conversion au profit de la BNP Paribas.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de l’arrêt »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de l’arrêt :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à l’issue d’une vérification de comptabilité de la société Bayer SAS portant notamment sur l’exercice clos en 2011, l’administration fiscale a, au titre de cet exercice, sur le fondement de l’article
L. 64 du livre des procédures fiscales, remis partiellement en cause, à concurrence d’un taux de 5,1%, la déductibilité des intérêts qu’elle avait versés à la société BNP Paribas et mis à sa charge, en conséquence de cette rectification, des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés, de contribution exceptionnelle sur cet impôt et de contributions sociales, assorties de la majoration de 80 % pour abus de droit. A la suite de ce contrôle, la société Bayer SAS a réintégré les intérêts versés à la société BNP Paribas, à concurrence de ce même taux excédentaire de 5,1 %, à son résultat imposable des exercices clos en 2012 et 2013, par le dépôt de déclarations rectificatives, puis des exercices clos de 2014 à 2016, lors du dépôt de ses déclarations de résultats. Par une première réclamation, la société Bayer SAS a sollicité, d’une part, la décharge des impositions supplémentaires et pénalités auxquelles elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2011 à la suite de la vérification de comptabilité dont elle a fait l’objet, et, d’autre part, la restitution des cotisations d’impôt sur les sociétés, de contribution exceptionnelle sur cet impôt et de contributions sociales acquittées selon elle à tort au titre des exercices clos de 2012 à 2016 en conséquence de la limitation de la déduction des intérêts qu’elle avait supportés. L’administration fiscale lui ayant par ailleurs infligé, au titre des exercices clos en 2012 et 2013, la majoration de 80 % pour abus de droit ainsi que des intérêts de retard, elle a sollicité, par une seconde réclamation, la décharge de ces pénalités. Ses réclamations ayant été rejetées, la société Bayer SAS a soumis le litige au tribunal administratif de Montreuil qui, par deux jugements des 15 octobre 2020 et 10 juin 2021, a rejeté ses demandes tendant à la décharge et à la restitution de ces suppléments d’impôts et pénalités. Elle se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 12 mai 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté ses appels contre ces jugements.

2. Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux exercices en litige :  » Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. (…) « .

3. D’une part, aux termes de l’article 38 du code général des impôts :  » 1. (…) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés « . D’autre part, aux termes de l’article 212 du même code, dans sa rédaction applicable aux exercices en litige :  » I.- Les intérêts afférents aux sommes laissées ou mises à disposition d’une entreprise par une entreprise liée directement ou indirectement au sens du 12 de l’article 39 sont déductibles dans la limite de ceux calculés d’après le taux prévu au premier alinéa du 3° du 1 de l’article 39 ou, s’ils sont supérieurs, d’après le taux que cette entreprise emprunteuse aurait pu obtenir d’établissements ou d’organismes financiers indépendants dans des conditions analogues « . Aux termes de l’article 39 de ce code, dans sa rédaction applicable aux exercices en litige :  » 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (…) notamment : (…) 3° Les intérêts servis aux associés à raison des sommes qu’ils laissent ou mettent à la disposition de la société, en sus de leur part du capital, quelle que soit la forme de la société, dans la limite de ceux calculés à un taux égal à la moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit pour des prêts à taux variable aux entreprises, d’une durée initiale supérieure à deux ans. (…) « .

4. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Bayer SAS, filiale à 100 % de la société allemande Bayer AG, a, en 2011, émis 1 500 obligations convertibles pour un montant total de 150 millions d’euros, avec une maturité de cinq ans, souscrites par la succursale allemande de la société BNP Paribas. En contrepartie de ce prêt obligataire assorti de la possibilité, pour la société Bayer SAS, de convertir ces obligations en actions à la date de leur maturité, à raison de 38,122 actions pour une obligation (obligations convertibles dites  » inverses  » (OCI)), un taux d’intérêt annuel de 9,13 % a été stipulé au profit de la société BNP Paribas. Concomitamment à cette souscription, la société BNP Paribas a conclu avec la société néerlandaise Bayer BV, également filiale à 100 % de la société Bayer AG, un contrat d’option de vente portant notamment sur la cession, pour un prix fixe de 150 millions d’euros, des actions qu’elle était susceptible de recevoir de la société Bayer SAS en cas de conversion des obligations souscrites. En contrepartie de cette option, la société Bayer BV a perçu de la société BNP Paribas une rémunération de 5,1 % par an, assise sur un montant de 150 millions d’euros. Enfin, la société Bayer AG a apporté sa garantie à la société BNP Paribas de la bonne exécution du contrat d’option de vente et a conclu un contrat d’option d’achat lui donnant le droit d’acquérir auprès de la société BNP Paribas les actions de la société Bayer SAS, en cas d’exercice de la clause de conversion des obligations, si l’option de vente à la société Bayer BV mentionnée ci-dessus n’était pas exercée par la société BNP Paribas. La société Bayer AG a également accordé à la société BNP Paribas un prêt de titres pour un montant de 125 millions d’euros.

5. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que l’administration fiscale a estimé que l’articulation des différents contrats constituant le projet dénommé  » Timmendorf « , mentionnés au point précédent, privait la clause de conversion dont était assortie l’émission des obligations en cause de tout intérêt pour la banque et pour le groupe Bayer dès lors que l’option de vente dont bénéficiait la société BNP Paribas permettant de céder à la société Bayer BV, pour un prix fixe de 150 millions d’euros, les actions qu’elle était susceptible de recevoir de la société Bayer SAS en cas de conversion des obligations, la garantissait de tout risque économique. Elle a par ailleurs constaté, d’une part, que la société Bayer SAS supportait une charge d’intérêt calculée sur la base d’un taux de 9,13 % alors que la société Bayer BV qui recevait une prime de
5,1 % à raison de l’option de vente souscrite par la société BNP Paribas n’était pas imposée sur ce produit aux Pays-Bas et, d’autre part, que si la société Bayer AG avait consenti un prêt direct à sa filiale française, celle-ci n’aurait été autorisée à déduire qu’une charge d’intérêts calculée sur un taux d’environ 4 % en application des règles prévues à l’article 212 du code général des impôts. Elle en a conclu que l’interposition de la banque et la clause de conversion étaient artificielles et avaient pour seul objet de dissimuler un financement intragroupe sans composante de conversion dans un but exclusivement fiscal. Evaluant la valeur de l’option de conversion au taux d’intérêt correspondant à la couverture de celle-ci par la société Bayer BV, soit un taux de 5,1 %, elle a réintégré aux résultats imposables de la société Bayer SAS, au titre de l’exercice clos en 2011, les intérêts versés à la société BNP Paribas à hauteur de ce taux, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales.

6. En premier lieu, en estimant qu’il résultait des différents contrats de couverture décrits au point 4, que l’entrée effective de la société BNP Paribas au capital de la société Bayer SAS était de fait rendue impossible, de sorte que la banque ne pouvait être regardée, en l’absence de toute prise de risque en capital, comme étant véritablement partie à la clause de conversion, la cour a porté sur les faits et les pièces du dossier une appréciation souveraine exempte de dénaturation. Si elle ne pouvait en déduire le caractère artificiel de cette clause elle-même sans rechercher si la société Bayer BV, regardée comme la souscriptrice réelle de celle-ci, supportait un risque de perte en capital, elle n’a pas commis d’erreur de droit ni entaché son arrêt d’erreur de qualification juridique des faits ou de dénaturation des pièces du dossier en jugeant, dès lors que la société Bayer AG, associée unique des sociétés Bayer SAS et Bayer BV, disposait du pouvoir de décider, à tout moment, de l’émission de nouveaux titres de la société Bayer SAS et de leur souscription par la société Bayer BV, laquelle ne supportait ainsi aucun risque supplémentaire d’entrée au capital de sa société soeur du seul fait de sa qualité de souscriptrice réelle de la clause de conversion, que la souscription, par la société Bayer SAS, auprès de la société BNP Paribas, du prêt obligataire en litige assorti d’une composante de conversion procédait d’un montage artificiel poursuivant une finalité exclusivement fiscale, caractérisant ainsi l’existence d’un abus de droit justifiant, sur le fondement, nécessaire pour écarter la stipulation d’une clause de conversion au profit de la société BNP Paribas, de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, la réintégration de la part des intérêts versés par la société Bayer SAS à la société BNP Paribas à hauteur du taux d’intérêt de 5,1 %.

7. En second lieu, compte tenu de ce qui a été dit au point 6, les moyens du pourvoi dirigés contre les motifs de l’arrêt attaqué retenant l’absence d’intérêt pour la société Bayer SAS, en l’absence d’incertitudes sur ses résultats et sa valorisation, d’émettre des obligations convertibles inverses et le caractère artificiel, pour ce motif, de la clause de conversion sont inopérants et doivent être écartés.
























 

Casse-tête fiscal : l’imposition des bénéfices en cas de chaîne de sociétés de personnes

En pratique

Lorsqu’une société de personnes à l’IR a une activité commerciale et détient des parts d’autres sociétés de personnes, la quote-part de revenus de ces sociétés détenues doit en principe, selon l’article 155 du CGI, être taxée entre les mains des associés de la société détentrice, dans la catégorie de revenus correspondant à l’activité dont ils sont issus.

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Etait en cause en l’espèce une SNC, relevant du régime des sociétés de personnes, exerçant à la fois une activité de location meublée, de nature commerciale, et une activité de location nue de logements, de nature civile. La SNC a déclaré les résultats de son activité de location meublée dans la catégorie des BIC mais, à l’issue d’une vérification de comptabilité, l’administration a requalifié l’ensemble de ses revenus locatifs en revenus fonciers. Elle a par conséquent notifié à ses associés, à savoir deux EURL relevant elles aussi du régime des sociétés de personnes et exerçant une activité commerciale de location meublée, des rehaussements de résultats à raison de ces revenus fonciers, en proportion de leurs droits dans la SNC. Enfin, les associés des deux EURL ont été assujettis à des suppléments d’IR et de contributions sociales.

Le TA de Grenoble puis la CAA de Lyon ont confirmé le redressement. Le juge d’appel a en effet estimé que, dès lors que ces revenus provenaient de biens ne pouvant être regardés comme affectés à l’activité commerciale exercée par ailleurs par la SNC, il y avait lieu d’appliquer à la part de bénéfice correspondante, tirée par les EURL de leurs droits dans cette société, les dispositions du II de l’article 238 bis K du CGI, qui prévoient que la part du bénéfice est imposée en tenant compte de la nature de l’activité exercée par la société de personnes. Elle a ainsi écarté la thèse des contribuables, qui considéraient que les EURL devaient être imposées sur ces revenus dans la catégorie des BIC par application des dispositions du I du même article, qui prévoient que, lorsque des droits dans une société de personnes sont inscrits à l’actif d’une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l’impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par l’entreprise qui détient ces droits.

Même s’il ne casse pas son arrêt, le Conseil d’Etat invalide le raisonnement du juge d’appel.

Il juge d’abord ce motif entaché d’erreur de droit : il retient que ce sont bien, comme le soutenaient les contribuables, les dispositions du I de l’article 238 bis K du CGI qui sont applicables, « dès lors que cette part de bénéfice provenait pour ces EURL, entreprises commerciales imposables à l’impôt sur le revenu selon un régime de bénéfice réel, des droits, inscrits à leur actif, qu’elles détenaient dans une société de personnes ». Il ajoute que les modalités de détermination du résultat de la société détenue sont sans incidence sur l’applicabilité des dispositions de l’article 238 bis K.

Toutefois, il mobilise ensuite une autre disposition du CGI, à savoir son article 155, pour conclure que l’administration était néanmoins fondée à taxer ces revenus dans la catégorie des revenus fonciers ; il sauve ainsi l’arrêt d’appel de la cassation en opérant une substitution de motifs.

Il relève en effet que, pour les deux EURL, ceux de leurs revenus correspondant à la location nue d’un immeuble de logements par la SNC ne provenaient pas d’une activité correspondant à l’activité commerciale qu’elles exerçaient à titre professionnel, et que les produits de cette location nue ne présentaient pas, pour ces EURL, un caractère marginal. Or, en vertu du II et du III de l’article 155 du CGI, dans un tel cas, ces revenus doivent être regardés, pour ces deux EURL détentrices, comme des revenus fonciers. Il en déduit qu’ils devaient par suite être imposés comme tels entre les mains des contribuables, qui en étaient les associés patrimoniaux.

Au total, le Conseil d’Etat résume l’apport de cet arrêt par un considérant de principe inédit, en énonçant que « lorsqu’une société de personnes n’ayant pas opté pour l’impôt sur les sociétés et ayant une activité dont les revenus relèvent de la catégorie des BIC, détient des parts, inscrites à son bilan, d’une autre société de personnes, le bénéfice net, mentionné à l’article 38 du CGI, de la société détentrice ne comprend pas, en application des II et III de l’article 155 du même code, la fraction de sa quote-part du résultat de la société détenue correspondant à une activité de celle-ci distincte de l’activité exercée à titre professionnel par la société détentrice, sauf à ce que les produits correspondant à cette fraction de quote-part ne présentent pour la société détentrice qu’un caractère marginal tel que défini par les dispositions du 3 du II de l’article 155 ». Il ajoute que « les revenus constitués par cette fraction de quote-part sont taxables, entre les mains des associés de la société détentrice, lorsque ces derniers relèvent du II de l’article 238 bis K du même code ou, s’ils relèvent du I de ce même article, lorsque les conditions d’application des II et III de l’article 155 du code général des impôts sont réunies pour ce qui les concerne, dans la catégorie de revenus correspondant à l’activité dont ils sont issus ».

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de l’arrêt »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de l’arrêt :

2. Il ressort des pièces des dossiers soumis aux juges du fond que M. C… A… et M. B… A… sont respectivement l’unique associé et gérant des entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée (EURL) Le Clos des Oliviers LMPR et Le Clos des Oliviers LMPF, relevant du régime d’imposition des sociétés de personnes. Ces deux entreprises, qui exercent une activité de location en meublé, détiennent, à parts égales, la société en nom collectif (SNC) TK, également soumise au régime fiscal des sociétés de personnes. A l’issue d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices correspondant aux années 2013 à 2015, l’administration fiscale a requalifié en revenus fonciers une partie des revenus locatifs déclarés comme des bénéfices industriels et commerciaux par la société TK. L’administration fiscale a notifié en conséquence aux deux EURL des rehaussements de résultats, en proportion des droits qu’elles détenaient dans la SNC TK, à raison de ces revenus fonciers. MM. A… ont été en conséquence assujettis, en qualité d’associés, à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2013 à 2015, majorées de pénalités. Ils se pourvoient en cassation contre les arrêts du 6 octobre 2022 par lesquels la cour administrative d’appel de Lyon a rejeté les appels qu’ils avaient formés contre les jugements du 17 juillet 2020 du tribunal administratif de Grenoble rejetant leurs demandes tendant à la décharge de ces impositions et pénalités.

3. Aux termes de l’article 38 du code général des impôts :  » 1. (…) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d’après les résultats d’ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d’éléments quelconques de l’actif, soit en cours, soit en fin d’exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. / (…) « . Aux termes des II et III de l’article 155 du même code, introduits par l’article 13 de la loi du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010, dans leur version applicable au litige, applicables aux entreprises industrielles ou commerciales non soumises à l’impôt sur les sociétés :  » II.-1. Le bénéfice net mentionné à l’article 38 est : / 1° Diminué du montant des produits qui ne proviennent pas de l’activité exercée à titre professionnel (…) / 2° Augmenté du montant des charges admises en déduction qui ne sont pas nécessitées par l’exercice de l’activité à titre professionnel (…) / 3. Le 1° du 1 n’est pas applicable, d’une part, et le 2° du même 1 n’est applicable qu’à la quote-part des charges afférentes à un bien qui excède le montant des produits afférents au même bien, d’autre part : / 1° Lorsque les produits mentionnés au 1° du même 1 n’excèdent pas 5 % de l’ensemble des produits de l’exercice, y compris ceux pris en compte pour la détermination des résultats mentionnés au I mais hors plus-values de cession ; / 2° Ou que les produits mentionnés au même 1° n’excèdent pas 10 % de l’ensemble des produits de l’exercice, y compris ceux pris en compte pour la détermination des résultats mentionnés au I mais hors plus-values de cession, si la condition mentionnée au 1° du présent 3 était satisfaite au titre de l’exercice précédent. / III. – 1. Les charges et produits mentionnés au 1 du II sont retenus, suivant leur nature, pour la détermination : / 1° Des revenus fonciers, des revenus de capitaux mobiliers, des profits mentionnés à l’article 150 ter ou des plus-values de cession à titre onéreux de biens ou droits de toute nature mentionnées aux articles 150-0 A à 150 VH, selon les règles applicables à ces catégories de revenus ; / 2° D’un bénéfice, distinct du bénéfice net, imposable dans les conditions prévues aux 1°, 1° bis, 1° ter ou 2° du I de l’article 156. / (…) « . Enfin, aux termes de l’article 238 bis K du même code :  » I. – Lorsque des droits dans une société ou un groupement mentionnés aux articles 8,8 quinquies, 239 quater, 239 quater B, 239 quater C ou 239 quater D sont inscrits à l’actif d’une personne morale passible de l’impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou d’une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l’impôt sur le revenu de plein droit selon un régime de bénéfice réel, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l’entreprise qui détient ces droits. / (…) / II. – Dans tous les autres cas, la part de bénéfice ainsi que les profits résultant de la cession des droits sociaux sont déterminés et imposés en tenant compte de la nature de l’activité et du montant des recettes de la société ou du groupement « .

4. Il résulte de la combinaison des dispositions précitées, telles qu’éclairées par les travaux parlementaires ayant précédé l’adoption de la loi du 29 décembre 2010, que lorsqu’une société de personnes n’ayant pas opté pour l’impôt sur les sociétés et ayant une activité dont les revenus relèvent de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, détient des parts, inscrites à son bilan, d’une autre société de personnes, le bénéfice net, mentionné à l’article 38 du code général des impôts, de la société détentrice ne comprend pas, en application des II et III de l’article 155 du même code, la fraction de sa quote-part du résultat de la société détenue correspondant à une activité de celle-ci distincte de l’activité exercée à titre professionnel par la société détentrice, sauf à ce que les produits correspondant à cette fraction de quote-part ne présentent pour la société détentrice qu’un caractère marginal tel que défini par les dispositions du 3 du II de l’article 155. Les revenus constitués par cette fraction de quote-part sont taxables, entre les mains des associés de la société détentrice, lorsque ces derniers relèvent du II de l’article 238 bis K du même code ou, s’ils relèvent du I de ce même article, lorsque les conditions d’application des II et III de l’article 155 du code général des impôts sont réunies pour ce qui les concerne, dans la catégorie de revenus correspondant à l’activité dont ils sont issus.

5. Il ressort des énonciations des arrêts attaqués, non contestées en cassation, d’une part, que la SNC TK et les EURL Le Clos des Oliviers LMPR et Le Clos des Oliviers LMPF relevaient du régime de l’article 8 du code général des impôts et exerçaient une activité de location en meublé à usage d’habitation imposable à l’impôt sur le revenu en tant qu’activité commerciale selon le régime réel normal, d’autre part, que la SNC TK exerçait également par ailleurs une activité de location immobilière de locaux nus, de nature civile, dont les revenus relevaient de la catégorie des revenus fonciers.

6. Pour écarter le moyen tiré de ce que les bénéfices des EURL Le Clos des Oliviers LMPR et Le Clos des Oliviers LMPF résultant de la détention de parts de la SNC TK devaient, par application du I de l’article 238 bis K du code général des impôts, être déterminés selon les règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux, y compris s’agissant de la quote-part des revenus tirés par la SNC TK de son activité de location nue, la cour administrative d’appel s’est fondée sur ce que, dès lors que ces revenus provenaient de biens ne pouvant être regardés comme affectés à l’activité commerciale exercée par ailleurs par la SNC TK, il y avait lieu d’appliquer à la part de bénéfice correspondante, tirée par les EURL de leurs droits dans cette société, les dispositions du II de cet article et non celles du I. Ce faisant, elle a commis une erreur de droit, les modalités de détermination du résultat de la société détenue étant sans incidence sur l’applicabilité des dispositions de l’article 238 bis K, et celles du I de cet article étant en l’espèce applicables aux EURL dès lors que cette part de bénéfice provenait pour ces EURL, entreprises commerciales imposables à l’impôt sur le revenu selon un régime de bénéfice réel, des droits, inscrits à leur actif, qu’elles détenaient dans une société de personnes.

7. Toutefois, il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond, et n’a jamais été contesté, que, pour les EURL Le Clos des Oliviers LMPR et Le Clos des Oliviers LMPF, qui exerçaient une activité commerciale, ceux de leurs revenus correspondant à la location nue d’un immeuble de logements par la SNC TK ne provenaient pas d’une activité correspondant à l’activité qu’elles exerçaient à titre professionnel, et que les produits de cette location nue ne présentaient pas, pour ces EURL, un caractère marginal. Il résulte de ce qui a été dit au point 4 ci-dessus qu’ils devaient donc être regardés, pour ces deux EURL, en application des dispositions combinées du II et du III de l’article 155 et du I de l’article 238 bis K du code général des impôts, comme des revenus fonciers, et qu’ils devaient par suite être imposés comme tels entre les mains de MM. A…, qui en étaient les associés patrimoniaux. Il y a lieu de substituer ce motif, qui repose sur des faits non contestés, au motif erroné en droit retenu par l’arrêt attaqué, dont il justifie le dispositif.
























 

Fiscalité des distributions de bénéfices : nouveaux arrêts de la CJUE

En pratique

L’analyse de la compatibilité des différences de traitement en matière de fiscalité des distributions transfrontalières suppose une analyse fine de la jurisprudence de la Cour de justice, en particulier concernant la comparabilité des situations.

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L’arrêt Volvo Group Belgium (aff. C-436/23) est relatif à la compatibilité, avec la liberté d’établissement d’une taxe belge (dite « fairness tax ») portant sur la distribution de bénéfices qui, en raison de l’utilisation de certains avantages prévus par la législation fiscale belge, ne sont pas compris dans le résultat imposable de la filiale distributrice (la taxe en cause a été annulée par la Cour constitutionnelle belge, mais ses effets ont été maintenus pour le passé). Son intérêt réside surtout dans le raisonnement déployé par la Cour sur la « comparabilité des situations », qui permet de mettre en évidence une différence de traitement fiscal contraire à la liberté d’établissement.

En l’occurrence, la législation fiscale belge induisait une différence de traitement puisqu’une filiale résidence d’une société non-résidente était assujettie à cette taxe sur ses distributions, tandis qu’une société non-résidente exerçant son activité en Belgique par l’intermédiaire d’un établissement stable ou d’une succursale n’y était pas assujettie.

Dans son arrêt, la Cour observe d’abord que cette taxe est susceptible de rendre moins attrayante, pour les sociétés ayant leur siège dans un autre Etat membre, l’exercice de leurs activités en Belgique par l’intermédiaire d’une filiale plutôt que d’un établissement stable. Or, une telle différence de traitement de nature à limiter le libre choix de la forme juridique pour l’exercice d’une activité est susceptible de constituer une restriction à la liberté d’établissement (points 27 et 28 de l’arrêt).

Toutefois, la Cour rappelle qu’une telle différence de traitement peut être néanmoins compatible avec la liberté d’établissement si elle « concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables » ou si elle est justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général. Elle ajoute que la comparabilité des législations s’apprécie au regard de l’objectif poursuivi par la législation fiscale nationale, qui tend en l’espèce à « éviter que les bénéfices générés [en Belgique], en raison de l’utilisation de certains avantages fiscaux prévus par le régime fiscal national, ne soient distribués sans avoir été imposés au nom du contribuable ».

Or, dès lors que les établissements stables et les succursales des sociétés non-résidentes ne sont pas soumis à la fairness tax, la Cour relève que, dans le cadre de cette taxe, la Belgique « n’exerce plus son pouvoir d’imposition sur les bénéfices des établissements stables ou des succursales des sociétés non-résidentes » ; elle en déduit que « ces sociétés non-résidentes ne se trouvent pas dans une situation comparable à celle des sociétés résidentes, telles qu’une filiale d’une société non-résidente » (cf. points 32 à 35). Elle en conclut que la différence de traitement fiscal en cause n’est pas contraire à la liberté d’établissement.

Il semble ainsi que, selon la Cour, la non-imposition, dans le cadre d’une telle taxe spécifique, des bénéfices des établissements stables domestiques, permette de justifier que les filiales de sociétés non-résidentes soient imposées sur leurs distributions de bénéfices.

L’arrêt Crédit suisse Securities (aff. C-601/23), quant à lui, concerne les retenues à la source sur les dividendes et s’inscrit dans le prolongement logique de la jurisprudence Sofina (CJUE, 22 novembre 2018, C-575/17), qui concernait la retenue de l’article 119 bis du CGI.

Etait en cause en l’espèce la législation fiscale espagnole, qui soumet les dividendes distribués par certains territoires autonomes à une retenue à la source qui, lorsque ces dividendes sont perçus par une société résidente soumise à l’IS, est remboursée si cette société est déficitaire, alors qu’aucun remboursement n’est prévu lorsque les dividendes sont perçus par une société non-résidente déficitaire.

La Cour juge d’abord qu’un tel traitement désavantageux pour les sociétés non-résidentes percevant des dividendes constitue une restriction à la liberté de circulation des capitaux protégée par l’article 63 du TFUE.

Elle note en effet que, comme dans l’affaire Sofina qui concernait la législation française, les sociétés non-résidentes sont, lors de l’exercice de distribution, moins bien traitées fiscalement que les résidentes lorsqu’elles sont déficitaires. Elle ajoute que ce désavantage ne saurait être regardé comme compensé par l’existence d’autres avantages, tenant à une différence de taux d’imposition.

Enfin, elle juge que cette différence de traitement « concerne des situations objectivement comparables », et qu’elle ne saurait être justifiée ni par l’efficacité du recouvrement de l’impôt, ni par la nécessité de préserver la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres et de prévenir le risque de double emploi des pertes ni, enfin, par la nécessité de préserver la cohérence du système fiscal.

Elle conclut donc à la violation de la libre circulation des capitaux.

Liens vers les arrêts :

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Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

 

Abus de droit par interposition de plusieurs sociétés ayant pour effet d’atténuer la charge fiscale 

En pratique

Cette décision illustre les conséquences qui peuvent résulter du choix de rémunérer les dirigeants d’une société par l’intermédiaire d’une interposition de plusieurs sociétés, sous forme de remontées de dividendes et non de revenus salariaux versés par la société holding à la tête du groupe. Dans une telle hypothèse, il conviendra de pouvoir démontrer que ce choix ne résulte pas de considérations exclusivement fiscales

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Dans cette affaire, le contribuable était l’associé et le dirigeant d’une société A exerçant une activité de gestion de fonds d’investissement. Cette entité détenait une société B dont l’activité consistait à animer le réseau de distribution de ces fonds, tandis que plusieurs autres sociétés (C, C bis et C ter) dans lesquelles la société A détenait des parts, étaient chargées de réaliser des prestations de promotion commerciale à l’international. Ces sociétés étaient également dirigées par le contribuable.

Constatant que M. X. était rémunéré non pas par la société A en qualité de dirigeant sous forme de revenus salariaux, mais par des distributions de dividendes effectuées par deux des sociétés chargées de la promotion des fonds à l’international, l’administration fiscale a estimé que l’interposition des sociétés B et C, C bis et C ter était constitutive d’un montage artificiel ayant pour unique objet, pour M. X, de soustraire les sommes qui lui avaient été versées par la société A au titre des actions de promotion commerciale à l’international des fonds en cause, inhérentes à ses fonctions de dirigeant de cette société, à leur imposition comme revenus salariaux et d’entrer artificiellement dans les prévisions du régime d’imposition des dividendes, ce qui lui avait permis de bénéficier de l’application du régime mère-fille prévu aux articles 145 et 216 du code général des impôts (CGI). Elle a en conséquence mis en œuvre à son encontre la procédure de répression des abus de droit de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales.

La décision rendue par le Conseil d’Etat valide ce raisonnement : elle juge qu’en relevant que l’objectif poursuivi par M. X était de bénéficier d’une économie d’impôt en appréhendant des revenus de nature salariale sous l’apparence de dividendes bénéficiant d’un régime d’imposition plus favorable par l’application du régime mère-fille, la cour administrative d’appel de Paris a caractérisé le but exclusivement fiscal du montage artificiel en litige et n’a pas commis d’erreur de droit. En effet, l’interposition des sociétés B, C, C bis et C ter était constitutive d’un abus de droit procédant d’un montage artificiel ayant pour motif exclusif d’éluder ou d’atténuer la charge fiscale que M. X aurait, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, normalement supportée eu égard à ses activités réelles.

La décision juge également que le contribuable ne saurait utilement soutenir que ce montage permettait également de réduire en tout ou partie les charges sociales afférentes à ces revenus salariaux pour remettre en cause l’absence de motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer ses charges fiscales au sens et pour l’application de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de l’arrêt »

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Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de l’arrêt :

« 2. Aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux années d’imposition en litige : « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité. / Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. / Les avis rendus font l’objet d’un rapport annuel qui est rendu public ». Il résulte de ces dispositions que, lorsque l’administration use de la faculté qu’elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu’elle établit que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

3. Il ressort des énonciations de l’arrêt attaqué qu’au titre des années d’imposition en litige, la société française A, créée en 1989 et intégralement détenue par ses dirigeants et salariés, dont M. X, exerçait une activité de gestion de fonds d’investissement commercialisés en France et à l’international (…). Cette société détenait, d’une part, 99,9 % du capital de la société luxembourgeoise B, créée en 1998 et ayant pour activité l’organisation du réseau de distributeurs tiers des fonds (…) commercialisés hors de France et, d’autre part, 53 % du capital de la société française C dont la société C Holding était également associée à hauteur de 5 %, créée en décembre 2009 et détenant la totalité des parts des sociétés luxembourgeoises C bis, créée en décembre 2009, et C ter, créée en décembre 2010. Il ressort également des énonciations de l’arrêt attaqué qu’au titre des années d’imposition en litige, la société A a rémunéré la société luxembourgeoise B au titre de son activité d’organisation du réseau de distribution des fonds (…) hors de France et que celle-ci a supporté des dépenses correspondant à la réalisation d’une prestation de promotion commerciale à l’international de ces fonds qu’elle avait confiée aux sociétés luxembourgeoises, filiales de la société française C.

4. La cour a jugé que l’interposition des sociétés B, C, C bis et C ter et de la société C Holding dont M. X était associé, était constitutive d’un montage artificiel ayant pour unique objet de soustraire les sommes qui lui avaient été versées par la société A au titre des actions de promotion commerciale à l’international des fonds, inhérentes à ses fonctions de dirigeant de cette société, à leur imposition comme revenus salariaux et d’entrer artificiellement dans les prévisions du régime d’imposition des dividendes, ce qui lui avait permis de bénéficier de l’application du régime mère-fille prévu aux articles 145 et 216 du code général des impôts.


En ce qui concerne l’interposition artificielle des sociétés B, C, C bis et C ter :

5. D’une part, il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société CGL n’exerçait pas l’activité de promotion commerciale à l’international des fonds …, distincte de celle d’organisation du réseau de distribution des fonds … à l’international pour laquelle il n’est pas contesté qu’elle était rémunérée par la société A. Par ailleurs, il ressort également de ces pièces que les sociétés C bis et Cter, à qui la société B avait confié la réalisation de cette prestation de promotion commerciale, n’étaient pas en mesure de l’exercer eu égard à leurs moyens matériels et humains limités et faute qu’aucun apport en industrie ne soit établi. Au demeurant, il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que les sociétés C bis et C ter ont perçu en 2009 et en 2010, au titre de cette activité, une rémunération hors de proportion eu égard à leurs dates de création respectives, en décembre 2009 et en décembre 2010.


6. D’autre part, il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la répartition des dividendes, par la société C, dont la seule source de profit était constituée des distributions de ses filiales, C bis  et C ter, et qui avait pour associés, outre la société A, douze dirigeants et salariés de cette société, directement ou par l’intermédiaire de structures patrimoniales qu’ils avaient créées, n’était pas fonction du pourcentage de détention capitalistique des bénéficiaires mais était décidée par un comité des résultats, constitué de M. X, président directeur général de la société A et président de la société C, de M. B…, directeur général délégué de la société A et directeur général de la société C, et de la secrétaire générale de l’équipe de direction de la société A, en fonction de certains critères, dont l’activité de promotion commerciale à l’international des fonds …. Par ailleurs, il ne ressort pas des pièces du dossier soumis aux juges du fond que cette activité de promotion à l’international des fonds était distincte de celle inhérente aux fonctions des gérants de portefeuille salariés et des mandataires sociaux de la société CGSA, d’ailleurs effectivement exercée par ces derniers avant la création des sociétés luxembourgeoises.


7. En premier lieu, compte tenu de ces éléments, en jugeant que l’interposition des sociétés luxembourgeoises C, C bis et C ter, de la société française B et des structures patrimoniales mentionnées au point 6, présentait un caractère artificiel ayant permis à la société française A de rémunérer ses dirigeants et salariés exerçant, au titre de leurs fonctions au sein de cette société, une activité de promotion commerciale à l’international des fonds …, non pas sous la forme de traitements et salaires mais de dividendes, la cour, qui n’a remis en cause ni la substance économique des structures interposées, ni la réalité des flux financiers entre ces différentes entités, n’a pas dénaturé les pièces du dossier ni inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis.


8. En second lieu, la cour ayant écarté comme artificielle l’interposition de la société B, le moyen tiré de ce qu’elle aurait commis une erreur de droit en se fondant sur la répartition inégalitaire des sommes distribuées par la société B, indépendamment de la détention capitalistique des bénéficiaires, pour les requalifier en salaires, ne peut qu’être écarté. La cour n’a pas non plus commis d’erreur de droit en regardant comme inopérante la circonstance que l’activité de promotion internationale des fonds … aurait été financée par la société C sur fonds propres, au motif que l’interposition de cette société était également artificielle, dès lors qu’en tout état de cause, la société C n’avait pas vocation, eu égard à ce qui a été dit au point 5, à financer cette prestation pour le compte de la société A.


En ce qui concerne le but exclusivement fiscal du montage artificiel :


9. En relevant que l’objectif poursuivi par M. X était de bénéficier d’une économie d’impôt en appréhendant des revenus de nature salariale sous l’apparence de dividendes bénéficiant d’un régime d’imposition plus favorable par l’application du régime mère-fille, la cour a caractérisé le but exclusivement fiscal du montage artificiel en litige et, par suite, n’a pas commis d’erreur de droit. M. X ne saurait utilement soutenir que ce montage permettait également de réduire en tout ou partie les charges sociales afférentes à ces revenus salariaux pour remettre en cause l’absence de motif autre que celui d’éluder ou d’atténuer ses charges fiscales au sens et pour l’application de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales.


10. Il résulte de ce qui a été dit aux points 5 à 9 que la cour n’a pas inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis en jugeant que l’interposition des sociétés B, C, C bis et C ter était constitutive d’un abus de droit procédant d’un montage artificiel ayant pour motif exclusif d’éluder ou d’atténuer la charge fiscale que M. X aurait, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, normalement supportée eu égard à ses activités réelles. (…) »

Rejet du pourvoi.























 

”Exit tax des sociétés”

En pratique

L’« exit tax » sur les plus-values latentes prévue à l’article 221 du CGI ne peut plus être mise en œuvre si à la date du transfert du siège d’une société dans un autre état membre de l’union européenne, celle-ci a cessé d’exercer une activité la rendant imposable à l’IS en France

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L’affaire jugée par le Conseil d’Etat concerne une société qui a transféré son siège social au Luxembourg à la fin de l’année 2012. A la suite d’une vérification de comptabilité, l’administration a considéré que ce transfert ne lui était opposable qu’à la date du 3 avril 2013, et considéré que l’exercice se clôturant le 30 avril 2013 était le dernier qui était imposable à l’IS en France. Elle a en conséquence, sur le fondement du 2 de l’article 221 du CGI, imposé les plus-values latentes au 3 avril 2013 et mis à la charge de la société, sur ce même fondement, des cotisations supplémentaires d’IS au titre de l’exercice clos en 2013.

Il convient de rappeler que le 2 de l’article 221 du CGI couvre trois cas de figure différents, correspondant à chacun des alinéas du texte :

– le premier concerne la dissolution d’une société suivie de la création d’une personne morale nouvelle avec transfert du siège dans un Etat étranger autre qu’un Etat membre de l’Union européenne: dans ce cas, l’impôt est établi immédiatement dans les conditions prévues aux 1 et 3 de l’article 201 ;

– le deuxième cas est celui d’une société qui cesse totalement ou partiellement d’être imposable au taux normal de l’IS : le même régime d’imposition immédiate est alors applicable ;

–  le troisième cas vise le transfert du siège ou d’un établissement dans un autre Etat de l’Union européenne : dans cette hypothèse, les plus-values latentes ou en report font l’objet d’une imposition dans les deux mois qui suivent l’opération de transfert.

En bonne logique, les dispositions du deuxième alinéa peuvent trouver à s’appliquer à la suite de celles du troisième alinéa, une fois que le transfert du siège ou de l’établissement a eu lieu, et que la société cesse d’être imposable à l’IS en France car elle n’y réalise plus aucune activité imposable. En revanche, l’inverse n’est pas envisageable : l’« exit tax » sur les plus-values ne peut être mise en œuvre que tant que la société demeure encore imposable à l’IS. Si tel n’est plus le cas, seules les dispositions du deuxième alinéa trouvent à s’appliquer. Tout dépend donc de la date à laquelle la société cesse d’être assujettie à cette imposition en France.

En l’espèce, l’administration et les juges du fond ont estimé que la société avait poursuivi une activité en France jusqu’à la clôture de son exercice 2013, au motif qu’elle avait continué à acquitter un loyer pour les locaux qu’elle occupait et conservé un compte bancaire ouvert en France jusqu’en 2015. Le Conseil d’Etat a censuré cette approche en jugeant qu’en tant que tels, ces éléments n’établissent pas qu’elle avait déployé une activité taxable au cours de l’année 2013. Par conséquent, il a jugé qu’à la date que si l’administration était en droit de retenir comme date du transfert du siège au Luxembourg celle à laquelle elle a eu connaissance de cette opération, soit le 3 avril 2013, elle n’était plus en droit d’appliquer, à cette date, les dispositions du 3ème alinéa du 2 de l’article 221 du CGI permettant d’imposer les plus-values latentes puisque la société avait cessé d’être soumise à l’IS en France.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de l’arrêt »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de l’arrêt :

« (…)1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société FG Investissements, qui exerçait en France une activité de conseil et de gestion au bénéfice d’entreprises et de particuliers, a adopté lors de ses assemblées générales extraordinaires des 28 novembre et 20 décembre 2012 des résolutions décidant le transfert de son siège social au Luxembourg à compter de cette dernière date. A la suite d’une vérification de comptabilité portant sur la période correspondant aux années 2013 et 2014, l’administration fiscale a estimé que le transfert du siège au Luxembourg ne lui était devenu opposable qu’à compter du 3 avril 2013, date de publication de la radiation de cette société du registre français du commerce et des sociétés. En conséquence, après avoir mis la société FG Investissements en demeure de déposer une déclaration d’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice qu’elle a regardé comme clos le 30 avril 2013, l’administration l’a assujettie, par voie de taxation d’office, à cet impôt, en application du 2 de l’article 221 du code général des impôts, à raison des bénéfices non encore imposés à la date du 30 avril 2013 ainsi que des plus-values latentes constatées, pour un montant de 5 230 900 euros, sur les éléments de l’actif immobilisé transférés avec son siège. Après avoir vainement réclamé contre ces impositions et la majoration de 40 % dont elles étaient assorties en application du b du 1 de l’article 1728 du code général des impôts, la société FG Investissement a saisi le tribunal administratif de Paris d’une demande en décharge, que celui-ci a rejetée par un jugement du 26 mai 2021. Elle se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 14 février 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel qu’elle avait formé contre ce jugement.

2. En premier lieu, aux termes du I de l’article 209 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : « Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés d’après les règles fixées par les articles 34 à 45,53 A à 57,237 ter A et 302 septies A bis et en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, de ceux mentionnés aux a, e, e bis et e ter du I de l’article 164 B ainsi que de ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ».

3. En deuxième lieu, aux termes de l’article 201 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : « 1. Dans le cas de cession ou de cessation, en totalité ou en partie, d’une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou minière, ou d’une exploitation agricole dont les résultats sont imposés d’après le régime du bénéfice réel, l’impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices réalisés dans cette entreprise ou exploitation et qui n’ont pas encore été imposés est immédiatement établi. / Les contribuables doivent, dans un délai de quarante-cinq jours déterminé comme il est indiqué ci-après, aviser l’administration de la cession ou de la cessation et lui faire connaître la date à laquelle elle a été ou sera effective, ainsi que, s’il y a lieu, les nom, prénoms, et adresse du cessionnaire. / (…) 3. Les contribuables assujettis à un régime réel d’imposition sont tenus de faire parvenir à l’administration, dans un délai de soixante jours déterminé comme indiqué au 1, la déclaration de leur bénéfice réel accompagnée d’un résumé de leur compte de résultat. / (…) Si les contribuables imposés d’après leur bénéfice réel ne produisent pas les déclarations ou renseignements visés au 1 et au premier alinéa du présent paragraphe, ou, si invités à fournir à l’appui de la déclaration de leur bénéfice réel les justifications nécessaires, ils s’abstiennent de les donner dans les trente jours qui suivent la réception de l’avis qui leur est adressé à cet effet, les bases d’imposition sont arrêtées d’office ». Aux termes du 2 de l’article 221 de ce code, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : «En cas (…) de transfert du siège ou d’un établissement dans un Etat étranger autre qu’un Etat membre de l’Union européenne ou qu’un Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ainsi qu’une convention d’assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010 concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures, l’impôt sur les sociétés est établi dans les conditions prévues aux 1 et 3 de l’article 201. / Il en est de même, sous réserve des dispositions de l’article 221 bis, lorsque les sociétés ou organismes mentionnés aux articles 206 à 208 quinquies…cessent totalement ou partiellement d’être soumis à l’impôt sur les sociétés au taux prévu au deuxième alinéa du I de l’article 219. / Lorsque le transfert du siège ou d’un établissement s’effectue dans un autre Etat membre de l’Union européenne … et qu’il s’accompagne du transfert d’éléments d’actifs, l’impôt sur les sociétés calculé à raison des plus-values latentes constatées sur les éléments de l’actif immobilisé transférés et des plus-values en report ou en sursis d’imposition est acquitté dans les deux mois suivant le transfert des actifs : / a) Soit pour la totalité de son montant / b) Soit, sur demande expresse de la société, pour le cinquième de son montant. Le solde est acquitté par fractions égales au plus tard à la date anniversaire du premier paiement au cours des quatre années suivantes. (…) ».

4. Il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012 dont elles sont issues, que si le transfert du siège social d’une entreprise dans un autre État membre de l’Union européenne n’emporte pas, par lui-même, la mise en œuvre de la procédure d’imposition immédiate de l’ensemble des bénéfices réalisés de l’entreprise qui n’ont pas encore été imposés et l’obligation de déclaration de ses résultats à l’administration fiscale prévues à l’article 201 du code général des impôts, cette procédure d’imposition immédiate s’applique, conformément au deuxième alinéa du 2 de l’article 221 de ce code, lorsque ce transfert, indépendamment de la date à laquelle l’administration en a eu connaissance, s’accompagne de la cessation totale ou partielle de son assujettissement à l’impôt sur les sociétés en France.

5. Lorsque la société poursuit l’exploitation d’une entreprise en France après le transfert de son siège dans un autre Etat membre de l’Union européenne, il y a seulement lieu, en application du troisième alinéa du 2 de l’article 221 précité, de procéder le cas échéant, dans les conditions prévues par ces dispositions, à l’imposition à la date de ce transfert des plus-values en report ou en sursis et des plus-values latentes constatées sur les éléments de l’actif immobilisé transférés en même temps que le siège. En revanche, les dispositions du troisième alinéa du 2 de l’article 221 ne sauraient trouver application à une date postérieure à celle à laquelle la société a totalement cessé d’être soumise à l’impôt sur les sociétés en France.

6. Pour juger que la société FG Investissements avait poursuivi l’exploitation d’une entreprise en France jusqu’au 30 avril 2013 et n’avait, par suite, cessé d’être soumise à l’impôt sur les sociétés qu’à cette date, la cour s’est fondée, d’une part, sur ce que cette société n’avait rendu la clé des bureaux qu’elle louait à Paris que le 11 avril 2013, à l’expiration du préavis qu’elle avait adressé le 11 janvier en vue de la résiliation de son bail et, d’autre part, sur ce qu’elle n’avait clôturé son compte bancaire français que le 13 octobre 2015. En statuant au regard de ces seules circonstances, qui étaient insuffisantes pour caractériser la poursuite d’une exploitation en France, au sens des dispositions précitées de l’article 209 du code général des impôts, la cour a commis une erreur de droit.

7. Il résulte de ce qui a été dit au point 5 que ce moyen justifie l’annulation de la totalité de l’arrêt attaqué, y compris en ce qu’il s’est prononcé sur l’imposition de la plus-value latente constatée sur les titres de la société Photoweb. Sans qu’il soit besoin de se prononcer sur l’autre moyen du pourvoi, la société FG Investissements est donc fondée à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque ».























 

Cession de titres d’une coquille : pas de montage artificiel

En pratique

La cession de l’actif d’une société n’est pas de nature, à elle seule, à conférer à la cession des titres de la société un caractère artificiel constitutif d’un abus de droit.

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Par cette décision, le Conseil d’Etat invalide le redressement d’une plus-value de cession sur le fondement de l’article L. 64 du LPF. Il apporte ainsi une précision importante sur la notion de montage artificiel.

Le contribuable était associé principal et gérant d’une société de formation de pilotes, qui a cédé en 2011 son unique avion et licencié ses pilotes salariés. Il a ensuite cédé ses parts fin 2011, à la suite de quoi la société a été absorbée l’année suivante, sans liquidation, par le cessionnaire. Le contribuable a estimé que la plus-value de cession réalisée devait bénéficier de l’abattement prévu par l’article 150-0 D ter du CGI en faveur des dirigeants partant à la retraite, conduisant en l’espèce à une exonération.

A l’issue d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, l’administration fiscale a remis en cause cette exonération en faisant usage de la procédure de répression des abus de droit. Elle a estimé qu’en l’absence de substance économique de la société, la cession revêtait un caractère artificiel et procédait d’un montage en vue de dissimuler la liquidation de la société, dans le seul but de bénéficier de l’abattement. Elle a donc imposé un boni de liquidation, constitué de la différence entre le prix de cession et le montant des apports, qu’elle a imposé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement des articles 111 bis et 161 du CGI.

Le tribunal administratif d’Amiens et la cour de Douai ont rejeté sa demande de décharge.

Le Conseil d’Etat casse l’arrêt d’appel pour erreur de droit dans l’application de l’article L. 64 du LPF.

Il juge en effet que « la cession des éléments d’actif nécessaires à l’exercice de l’activité opérationnelle d’une société n’est pas de nature, à elle seule, à conférer à la cession, postérieure, des titres de cette société un caractère artificiel dissimulant en réalité la liquidation de celle-ci et justifiant, par voie de conséquence, l’imposition d’un boni de liquidation entre les mains du cédant, mais est seulement susceptible, le cas échéant, de remettre en cause l’application, à la plus-value de cession des titres, de l’abattement alors prévu à l’article 150-0 D ter du code général des impôts ».

Ainsi, si le redressement pouvait être fondé sur le non-respect des conditions de l’article 150-0 D ter, il ne pouvait en revanche être fondé sur l’abus de droit.

Dès lors que la cour administrative d’appel avait validé la qualification de montage artificiel visant à dissimuler la liquidation de la société, et l’imposition d’un boni de liquidation dans la catégorie des RCM, le Conseil d’Etat casse son arrêt pour erreur de droit.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de l’arrêt »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de l’arrêt :


1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à l’issue d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de M. A…, l’administration fiscale a remis en cause, selon la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, l’exonération de la plus-value de cession des parts de la société Manag’Air dont il s’était prévalu au titre de l’année 2011, par application de l’abattement pour durée de détention prévu par l’article 150-0 D ter du code général des impôts, et a déterminé un boni de liquidation, constitué de la différence entre le prix de cession et le montant des apports, qu’elle a imposé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement des articles 111 bis et 161 du code général des impôts. M. A… se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 1er décembre 2022 de la cour administrative d’appel de Douai qui a rejeté l’appel qu’il a formé contre le jugement du 17 décembre 2020 par lequel le tribunal administratif d’Amiens a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l’année 2011 à la suite de cette rectification.

2. Aux termes de l’article 111 bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige :  » Lorsqu’une personne morale soumise à l’impôt sur les sociétés cesse d’y être assujettie, ses bénéfices et réserves, capitalisés ou non, sont réputés distribués aux associés en proportion de leurs droits « . Aux termes de l’article 161 du même code, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige :  » Le boni attribué lors de la liquidation d’une société aux titulaires de droits sociaux en sus de leur apport n’est compris, le cas échéant, dans les bases de l’impôt sur le revenu que jusqu’à concurrence de l’excédent du remboursement des droits sociaux annulés sur le prix d’acquisition de ces droits dans le cas où ce dernier est supérieur au montant de l’apport. (…) « .

3. Par ailleurs, aux termes de l’article 150-0 D bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige :  » I. 1. Les gains nets mentionnés au 1 de l’article 150-0 D et déterminés dans les conditions du même article retirés des cessions à titre onéreux d’actions, de parts de sociétés (…) sont réduits d’un abattement d’un tiers pour chaque année de détention au-delà de la cinquième (…). II. (…) 2° La société dont les actions, parts ou droits sont cédés : a) Est passible de l’impôt sur les sociétés ou d’un impôt équivalent ou soumise sur option à cet impôt ; b) Exerce une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à l’exception de la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier, ou a pour objet social exclusif de détenir des participations dans des sociétés exerçant les activités précitées. Cette condition s’apprécie de manière continue pendant les cinq années précédant la cession (…) « . Aux termes de l’article 150-0 D ter du même code, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige :  » I. – L’abattement prévu à l’article
150-0 D bis s’applique dans les mêmes conditions (…) aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d’actions, de parts ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts (…) si les conditions suivantes sont remplies : / 1° La cession porte sur l’intégralité des actions, parts ou droits détenus par le cédant dans la société dont les titres ou droits sont cédés ou sur plus de 50 % des droits de vote (…) / 2°) le cédant doit : / a) Avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession (…) / c) Cesser toute fonction dans la société dont les titres ou droits sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession (…) « .

4. Enfin, aux termes de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales :  » Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles (…) « . Il résulte de ces dispositions que, lorsque l’administration use de la faculté qu’elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu’elle établit que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

5. Il ressort des énonciations de l’arrêt attaqué qu’après avoir notamment relevé que la société Manag’Air, dont M. A… était l’associé principal et le gérant et qui avait pour objet la formation aéronautique de pilotes, le transport aérien de passagers et de fret, les évacuations sanitaires, la location d’avion et le travail aérien, avait cédé le 10 juin 2011 son unique avion, que son certificat de transporteur aérien lui avait été retiré le 15 novembre 2011, qu’elle avait licencié ses pilotes salariés, qu’elle avait placé une partie du produit de la vente de l’avion au Liechtenstein et qu’elle avait été absorbée sans liquidation, le 25 juin 2012, par le cessionnaire, la cour administrative d’appel de Douai a jugé qu’en l’absence de substance économique de la société Manag’Air, la cession par M. A…, le 16 décembre 2011, de la totalité des parts de cette société revêtait un caractère artificiel et procédait d’un montage en vue de dissimuler la liquidation de cette société, dans le seul but de se placer dans les prévisions du régime d’imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières et de bénéficier de l’abattement spécifique appliqué aux gains nets réalisés par des dirigeants cédant leurs titres en vue de leur départ à la retraite, prévu à l’article 150-0 D ter du code général des impôts, conduisant à une exonération totale du gain de cession. Elle en a déduit que le régime d’imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières n’était pas applicable et que le prix de cession devait s’analyser, après déduction des apports, comme un boni de liquidation, soumis, en application des articles 111 bis et 161 du code général des impôts, au barème progressif de l’impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

6. En statuant ainsi, alors que la cession des éléments d’actif nécessaires à l’exercice de l’activité opérationnelle d’une société n’est pas de nature, à elle seule, à conférer à la cession, postérieure, des titres de cette société un caractère artificiel dissimulant en réalité la liquidation de celle-ci et justifiant, par voie de conséquence, l’imposition d’un boni de liquidation entre les mains du cédant, mais est seulement susceptible, le cas échéant, de remettre en cause l’application, à la plus-value de cession des titres, de l’abattement alors prévu à l’article 150-0 D ter du code général des impôts, la cour administrative d’appel de Douai a commis une erreur de droit.

7. Il résulte de ce qui précède, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens du pourvoi, que M. A… est fondé à demander l’annulation de l’arrêt qu’il attaque.




















 

Abus de droit et régime mère-fille

En pratique

La conservation des titres d’une filiale privée de tous ses actifs, dans le seul but de bénéficier du régime-mère fille, constitue un abus de droit en l’absence de toute implication de la mère dans le développement de sa filiale.

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En l’espèce, la société requérante exerçait une activité immobilière et avait acquis pour un prix de 2,17 M€ les parts d’une SCI propriétaire d’un immeuble commercial et de bureaux qu’elle donnait en location. La SCI a cédé cet immeuble cinq jours après cette opération ; plus précisément, elle a cédé d’une part l’usufruit temporaire de l’immeuble pour vingt ans à l’associée majoritaire de la société requérante, pour 2,55 M€ et, d’autre part, la nue propriété à une société créée par la requérante pour les besoins de l’opération, pour un montant de 450 000 €. Le jour même de la cession, la SCI a versé à la société requérante un acompte sur dividende de 1,98 M€, que la mère a exonéré sur le fondement du régime mère-fille. Elle a par ailleurs constitué une provision pour dépréciation des parts détenues dans la SCI, pour 2,14 M€, qu’elle a déduite de son résultat au taux normal de l’IS, ce qui l’a conduite à dégager un déficit reportable. A l’issue de ces opérations, la société requérante a, après avoir respecté le délai de conservation des titres prévu par le régime mère-fille, absorbé la SCI par transmission universelle de patrimoine.

L’administration fiscale a remis en cause le bénéfice du régime mère-fille sur le fondement de l’article L. 64 du LPF et réintégré dans ses résultats une somme de 1,88 millions d’euros correspondant à ces dividendes après déduction de la quote-part pour frais et charges de 5 %. Le TA de Paris et la CAA de Paris ont confirmé le redressement.

Statuant en cassation sur ce litige, le Conseil d’Etat valide la qualification d’abus de droit.

Il juge d’abord que les opérations passées par la société étaient contraires aux objectifs poursuivis par le législateur lorsqu’il a institué le régime mère-fille, qui est de favoriser le développement des filiales. Se basant sur les travaux préparatoires des lois qui ont ciselé ce régime depuis 1920, et sur la circonstance que le bénéfice de ce régime fiscal a toujours été subordonné à une condition de détention des titres depuis l’origine ou de durée minimale de détention, et, depuis 1936, à une condition de seuil de participation minimale dans le capital des sociétés émettrices, il juge « que le législateur, en cherchant à supprimer ou à limiter la succession d’impositions susceptibles de frapper les produits que les sociétés mères perçoivent de leurs participations dans des sociétés filles et ceux qu’elles redistribuent à leurs propres actionnaires, a eu comme objectif de favoriser l’implication de sociétés mères dans le développement économique de sociétés filles pour les besoins de la structuration et du renforcement de l’économie française ».

Or, en l’espèce, l’acquisition des titres de la SCI avait été suivie immédiatement de la cession de l’immeuble exploité par la SCI, qui constituait l’essentiel de son actif, puis de la distribution à la requérante du produit de la vente, déduction faite d’une somme laissée à l’actif de la SCI pour qu’elle s’acquitte de l’imposition correspondant à la plus-value de cession de l’immeuble. Il relève aussi que la société requérante n’avait ensuite pris, pendant les deux années suivantes, aucune mesure de nature à permettre à la SCI de poursuivre son ancienne activité ou d’en trouver une nouvelle, avant finalement de procéder à sa dissolution moins de deux mois après l’expiration du délai minimal de conservation des titres au respect duquel était subordonné le bénéfice du régime des sociétés mères.

Dans un second temps, il juge que les opérations poursuivaient un but exclusivement fiscal : même si l’immeuble a été conservé au sein du groupe informel constitué autour de la société requérante, il juge qu’aucune des allégations avancées par celle-ci ne permettait d’expliquer la succession de ces opérations, notamment le maintien à son actif, pendant la durée de deux ans nécessaire pour bénéficier du régime des sociétés mères, des titres d’une société vidée de sa substance et dépourvue de toute activité, par la poursuite d’un but autre que fiscal.

Il en conclut que la conservation par la société requérante, pendant la durée requise par l’article 145 du CGI, des titres d’une filiale privée de tous ses actifs, dans des conditions caractérisant l’absence de toute implication de la société mère dans le développement économique de sa fille, devait être regardée comme constitutive d’un abus de droit justifiant la remise en cause de l’application du régime fiscal des sociétés mères.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de l’arrêt »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de l’arrêt :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société Hellier du Verneuil, qui exerce une activité d’administrateur de biens, de location d’immeubles et de transactions immobilières, a acquis le 23 décembre 2010 la totalité des parts de la société civile immobilière (SCI) du 9 bis rue des 4 chemins à Aubervilliers (ci-après : la SCI du 9 bis), qui était propriétaire d’un immeuble à usage commercial et de bureaux qu’elle donnait en location. A l’issue d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale a remis en cause, sur le fondement de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales, l’application du régime des sociétés mères aux distributions réalisées par la SCI du 9 bis au profit de la société Hellier du Verneuil au cours de l’exercice clos par cette dernière le 31 décembre 2010 et, en conséquence, a réintégré dans le résultat de la société au titre de cet exercice la somme de 1 881 000 euros correspondant à ces dividendes, défalcation faite de la quote-part pour frais et charges de 5 %. Par un jugement du 26 mai 2021, le tribunal administratif de Paris a rejeté la demande de la société Hellier du Verneuil tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l’exercice clos en 2010 ainsi que des pénalités correspondantes. La société se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 21 septembre 2022 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel qu’elle avait formé contre ce jugement.

2. Aux termes du premier alinéa de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales :  » Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles « . Il résulte de ces dispositions que, lorsque l’administration use de la faculté qu’elles lui confèrent dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu’elle établit que ces actes ont un caractère fictif ou que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, s’il n’avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

3. Aux termes de l’article 145 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’année d’imposition en litige :  » 1. Le régime fiscal des sociétés mères, tel qu’il est défini à l’article 216, est applicable aux sociétés et autres organismes soumis à l’impôt sur les sociétés au taux normal qui détiennent des participations satisfaisant aux conditions ci-après : / a. Les titres de participations doivent revêtir la forme nominative ou être déposés dans un établissement désigné par l’administration ; / b. les titres de participation doivent représenter au moins 5 % du capital de la société émettrice (…) ; / c. Les titres de participation doivent avoir été conservés pendant un délai de deux ans (…) « . Selon l’article 216 du même code :  » I. Les produits nets des participations, ouvrant droit à l’application du régime des sociétés mères et visées à l’article 145, touchés au cours d’un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d’une quote-part de frais et charges. / La quote-part de frais et charges visée au premier alinéa est fixée uniformément à 5 % du produit total des participations, crédit d’impôt compris (…) « .

4. Il résulte de l’ensemble des travaux préparatoires du régime fiscal des sociétés mères, en particulier de ceux de l’article 27 de la loi du 31 juillet 1920 portant fixation du budget général de l’exercice 1920, de l’article 53 de la loi du 31 décembre 1936 portant réforme fiscale, de l’article 45 de la loi du 14 avril 1952 portant loi de finances pour 1952, des articles 20 et 21 de la loi du 12 juillet 1965 modifiant l’imposition des entreprises et des revenus de capitaux mobiliers et de l’article 9 de la loi de finances pour 2001, ainsi que de la circonstance que le bénéfice de ce régime fiscal a toujours été subordonné à une condition de détention des titres depuis l’origine ou de durée minimale de détention, et, depuis 1936, à une condition de seuil de participation minimale dans le capital des sociétés émettrices, que le législateur, en cherchant à supprimer ou à limiter la succession d’impositions susceptibles de frapper les produits que les sociétés mères perçoivent de leurs participations dans des sociétés filles et ceux qu’elles redistribuent à leurs propres actionnaires, a eu comme objectif de favoriser l’implication de sociétés mères dans le développement économique de sociétés filles pour les besoins de la structuration et du renforcement de l’économie française.

5. Il ressort des énonciations non contestées de l’arrêt attaqué qu’à la suite de l’acquisition par la société Hellier du Verneuil, le 23 décembre 2010, pour un prix de 2 177 727 euros, de l’ensemble des parts sociales de la SCI du 9 bis, celle-ci a cédé, le 28 décembre 2010, l’immeuble qu’elle exploitait. L’usufruit temporaire, d’une durée de vingt ans, a été cédé à la SCI Finor, associée majoritaire de la société Hellier du Verneuil, pour un montant de 2 550 000 euros. La nue-propriété a été cédée à une société créée pour les besoins de l’opération, la SCI Finor-Bervilliers, filiale à 99,9 % de la société Hellier du Verneuil, pour un montant de 450 000 euros, cette SCI devant, au terme de la durée de l’usufruit, détenir l’immeuble en pleine propriété. Le même jour, la SCI du 9 bis, utilisant le produit de la vente, a versé à sa mère, la société Hellier du Verneuil, un acompte sur dividendes de 1 980 000 euros. A la clôture de l’exercice, le 31 décembre 2010, la société Hellier du Verneuil a, d’une part, par application du régime des sociétés mères prévu aux articles 145 et 216 du code général des impôts, retranché de son bénéfice net total la somme de 1 881 000 euros correspondant au montant des dividendes perçus sous déduction de la quote-part de frais et charges de 5 % et, d’autre part, constitué une provision pour dépréciation des titres détenus dans la SCI du 9 bis pour un montant de 2 140 000 euros, déductible de son résultat au taux normal, en vertu des dispositions du 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts et du a sexies-0 bis du I de l’article 219 de ce code, s’agissant de titres d’une société à prépondérance immobilière. La société Hellier du Verneuil a ainsi dégagé, au titre de son exercice clos le 31 décembre 2010, un déficit fiscal de 951 067 euros, reportable sur ses résultats des exercices ultérieurs. Enfin, le 15 février 2013, la société Hellier du Verneuil a absorbé la SCI du 9 bis par voie de transmission universelle du patrimoine.

6. D’une part, pour juger que les opérations décrites au point 5 avaient méconnu les objectifs poursuivis par le législateur quand il a institué le régime des sociétés mères, la cour administrative d’appel a relevé que l’acquisition des titres de la SCI du 9 bis par la société Hellier du Verneuil avait été suivie immédiatement de la cession de l’immeuble exploité par la SCI, qui constituait l’essentiel de son actif, puis de la distribution à la société Hellier du Verneuil du produit de la vente, déduction faite d’une somme laissée à l’actif de la SCI pour qu’elle s’acquitte de l’imposition correspondant à la plus-value de cession de l’immeuble, et que la société Hellier du Verneuil n’avait ensuite pris, pendant les deux années suivantes, aucune mesure de nature à permettre à la SCI du 9 bis de poursuivre son ancienne activité ou d’en trouver une nouvelle, avant finalement de procéder à sa dissolution moins de deux mois après l’expiration du délai minimal de conservation des titres au respect duquel était subordonné le bénéfice du régime des sociétés mères. D’autre part, pour juger que les opérations décrites au point 5 avaient été inspirées par un but exclusivement fiscal, la cour administrative d’appel a relevé qu’en dépit de la circonstance que l’immeuble initialement exploité par la SCI du 9 bis avait été conservé au sein du groupe informel constitué autour de la société Hellier du Verneuil, aucune des allégations avancées par celle-ci ne permettait d’expliquer la succession de ces opérations, notamment le maintien à son actif, pendant la durée de deux ans nécessaire pour bénéficier du régime des sociétés mères, des titres d’une société désormais vidée de sa substance et dépourvue de toute activité, par la poursuite d’un but autre que fiscal. En déduisant de ces motifs que la conservation par la société Hellier du Verneuil, pendant la durée requise par le c du 1 de l’article 145 du code général des impôts cité au point 3, des titres d’une filiale privée de tous ses actifs, dans des conditions caractérisant l’absence de toute implication de la société mère dans le développement économique de sa fille, devait être regardée comme constitutive d’un abus de droit justifiant la remise en cause de l’application du régime fiscal des sociétés mères, la cour administrative d’appel, qui a suffisamment motivé son arrêt et a porté sur les faits qui lui étaient soumis une appréciation souveraine exempte de dénaturation, ne les a pas inexactement qualifiés.





















 

Rescrits fiscaux : contestation du silence du collège de second examen

En pratique

Les contribuables peuvent attaquer pour excès de pouvoir les décisions implicites nées du silence du collège de second examen des demandes de rescrits à l’expiration d’un délai de trois mois, à condition que ces décisions entraînent des effets notables autres que fiscaux.

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Cela fait huit ans que, par une décision Société export Press, le Conseil d’Etat a ouvert une voie de recours contre les réponses défavorables de l’administration aux demandes de rescrit fiscal, à condition que ces réponses aient des effets notables autres que fiscaux.

Le contribuable avait tenté d’emprunter cette voie dans la présente affaire afin de régler un différend portant sur la fiscalité applicable lors de la cession de titres souscrits, dans un PEA, en exercice de bons de souscription de parts de créateur d’entreprises (BSPCE).

Il avait d’abord saisi l’administration fiscale d’une demande de rescrit, sur le fondement de l’article L. 80 B du LPF. Celle-ci lui a répondu qu’un tel gain de cession est exonéré d’impôt sur le revenu sur le fondement du 5° bis de l’article 157 du CGI, mais que la fraction de la plus-value de cession correspondant au gain d’exercice de tels bons est imposée dans les conditions prévues à l’article 163 bis G du CGI.

Il a ensuite saisi le collège national de second examen de la DGFiP, ainsi que le permet l’article L. 80 CB du LPF. Ce collège ne lui ayant pas répondu, il a attaqué directement, devant le Conseil d’Etat, la décision implicite par laquelle il a refusé de réviser la position initiale de l’administration. L’administration en défense lui opposait une fin de non-recevoir en estimant que son recours était irrecevable faute d’existence d’une décision du collège.

La décision du Conseil d’Etat apporte d’abord une importante clarification en jugeant que le silence du collège de second examen n’empêche pas le recours : après avoir rappelé que l’article L. 80 CB du LPF prévoit que le collège se prononce selon le même délai que celui applicable à la demande initiale (en principe trois mois),il juge que son silence à l’expiration de ce délai fait naître une décision implicite de confirmation de sa prise de position initiale. Il écarte, pour ce motif, la fin de non-recevoir opposée par le ministre.

En revanche, dans un second temps, il juge que la décision attaquée refusant l’exonération du gain d’exercice de BSPCE n’emporte aucun effet autre que fiscal, si bien que le recours est irrecevable. Pour ce faire, il relève que le contribuable se bornait à soutenir que la prise de position contestée avait pour conséquence, s’il s’y conformait, l’imposition, lors de la cession de titres souscrits dans un PEA en exercice de BSPCE, du gain résultant de l’exercice de ces bons, y compris dans l’hypothèse où le prix de cession s’avèrerait inférieur à la valeur réelle des titres au jour de leur souscription, et sans que cette perte puisse être imputée sur le gain d’exercice. Il juge que ces circonstances n’établissent aucun effet autre que fiscal au sens de sa jurisprudence Société Export Press.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de l’arrêt »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de l’arrêt :

1. M. B… demande l’annulation pour excès de pouvoir de la décision implicite par laquelle le collège national de second examen de la direction générale des finances publiques a refusé de réviser la position prise par l’administration fiscale le 23 février 2024 en application du 1° de l’article L. 80 B du livre des procédures fiscales, selon laquelle si le gain résultant de la cession de titres souscrits, dans un plan d’épargne en actions, en exercice de bons de souscription de parts de créateur d’entreprises est exonérée d’impôt sur le revenu sur le fondement du 5° bis de l’article 157 du code général des impôts, la fraction de la plus-value de cession correspondant au gain d’exercice de tels bons est imposée dans les conditions prévues à l’article 163 bis G du même code.

2. Aux termes du premier alinéa de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales :  » Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration « . Aux termes de l’article L. 80 B du même livre :  » La garantie prévue au premier alinéa de l’article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l’administration a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu’elle est saisie d’une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi (…) « .

3. Aux termes de l’article L. 80 CB du même livre :  » Lorsque l’administration a pris formellement position à la suite d’une demande écrite, précise et complète déposée au titre des 1° à 6° ou 8° de l’article L. 80 B ou de l’article L. 80 C par un redevable de bonne foi, ce dernier peut saisir l’administration, dans un délai de deux mois, pour solliciter un second examen de cette demande, à la condition qu’il n’invoque pas d’éléments nouveaux. / (…) Lorsqu’elle est saisie d’une demande de second examen, auquel elle procède de manière collégiale, l’administration répond selon les mêmes règles et délais que ceux applicables à la demande initiale, décomptés à partir de la nouvelle saisine. / A sa demande, le contribuable ou son représentant est entendu par le collège (…) « .

4. Une prise de position formelle de l’administration sur une situation de fait au regard d’un texte fiscal en réponse à une demande présentée par le contribuable dans les conditions prévues par les dispositions mentionnées au point 2 a, au regard des effets qu’elle est susceptible d’avoir pour le contribuable et, le cas échéant, pour les tiers intéressés, le caractère d’une décision.

5. En principe, une telle décision ne peut, compte tenu de la possibilité d’un recours de plein contentieux devant le juge de l’impôt, pas être contestée par le contribuable par la voie du recours pour excès de pouvoir. Toutefois, cette voie de droit est ouverte lorsque la prise de position de l’administration, à supposer que le contribuable s’y conforme, entraînerait des effets notables autres que fiscaux et qu’ainsi, la voie du recours de plein contentieux devant le juge de l’impôt ne lui permettrait pas d’obtenir un résultat équivalent.

6. Lorsqu’une prise de position en réponse à une demande relevant de l’article L. 80 B ou de l’article L. 80 C du livre des procédures fiscales présente le caractère d’une décision susceptible d’un recours pour excès de pouvoir, le contribuable auteur de la demande qui entend la contester doit saisir préalablement l’administration dans les conditions prévues à l’article L. 80 CB du même livre cité au point 3. La décision par laquelle l’administration fiscale prend position à l’issue de ce second examen se substitue à sa prise de position initiale. Seule cette seconde prise de position peut être déférée au juge de l’excès de pouvoir, auquel il appartient également, si des conclusions lui sont présentées à cette fin, de faire usage des pouvoirs d’injonction qu’il tient du titre Ier du livre IX du code de justice administrative.

7. Il résulte des dispositions citées aux points 2 et 3 que le silence gardé par l’administration à l’expiration du délai prévu au troisième alinéa de l’article L. 80 CB du livre des procédures fiscales sur une demande de second examen fait naître une décision implicite de confirmation de sa prise de position initiale. Par suite, ne peut qu’être écartée la fin de non-recevoir, opposée par le ministre, tirée de l’irrecevabilité des conclusions d’annulation présentées par le requérant, faute d’existence, du fait du silence gardé par celui-ci, d’une décision du collège de second examen, dont il ressort des pièces du dossier que M. B… l’a saisi, dans les formes et délais prescrits, de la prise de position formelle qui lui avait été notifiée.

8. En revanche, en se bornant à soutenir que la prise de position contestée aurait pour conséquence, s’il s’y conformait, l’imposition, lors de la cession de titres souscrits dans un plan d’épargne en actions en exercice de bons de souscription de parts de créateur d’entreprises, du gain résultant de l’exercice de ces bons, y compris dans l’hypothèse où le prix de cession s’avèrerait inférieur à la valeur réelle des titres au jour de leur souscription, et sans que cette perte puisse être imputée sur le gain d’exercice, M. B… ne fait valoir l’existence d’aucun effet autre que fiscal. Par suite, le ministre est fondé à soutenir que les conclusions présentées par le requérant sont irrecevables.




























 

Délai de reprise de 10 ans en cas d’absence de déclaration des comptes bancaires ouverts à l’étranger

En pratique

L’obligation de déclarer un compte bancaire à l’étranger ne concerne pas uniquement le titulaire de ce compte ou les personnes qui disposent d’une procuration sur ce compte, mais s’applique également à toute personne qui l’a utilisé, y compris pour une unique opération précédant la clôture définitive de ce compte dans le cadre du règlement d’une succession.  

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Les articles 1649 A du CGI et 344 A de l’annexe III à ce même code, qui instaurent l’obligation, pour tout contribuable domicilié en France, de déclarer à l’administration les références de tout compte bancaire ouvert, utilisé ou clos à l’étranger, prévoient qu’à défaut d’une telle déclaration, les fonds ayant transité par ce compte sont réputés constituer des revenus imposables, sauf si le contribuable apporte la preuve que les sommes en question n’entraient pas dans le champ d’application de l’impôt ou en étaient exonérées, ou qu’elles constituaient des revenus qui avaient déjà été soumis à l’impôt. Par ailleurs, l’article L. 169 du LPF permet à l’administration fiscale de disposer d’un droit de reprise qui s’étend jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due lorsque les obligations déclaratives prévues à l’article 1649 A du CGI n’ont pas été respectées.

Par une décision du 8 mars 2023 (n° 463267), le Conseil d’Etat avait apporté une première précision sur la portée de ce dispositif anti-évasion fiscale en jugeant que cette obligation déclarative porte sur tout compte bancaire ouvert ou utilisé à l’étranger par une personne physique, une association ou une société domiciliée ou établie en France, quel que soit le titulaire de ce compte, y compris si ce titulaire est une société commerciale. Face aux inquiétudes suscitées par cette jurisprudence, la réponse ministérielle Mizzon du 31 août 2023 a précisé que le fait pour une personne de détenir une participation dans une société étrangère ou d’en être le dirigeant ne la fait pas, à lui seul, entrer dans le champ de l’obligation déclarative. Un dirigeant résident de France d’une société établie à l’étranger n’est ainsi soumis à l’obligation déclarative que si cette entité a pris en charge à son profit des dépenses à caractère personnel.

Par une décision n° 489580 du 14 octobre 2024, le Conseil d’Etat a apporté une nouvelle précision portant sur le champ de l’obligation déclarative. Il avait déjà eu l’occasion de juger, s’agissant des opérations de crédit ou de débit caractérisant l’utilisation d’un compte, que n’en font pas partie les opérations de crédit se bornant à inscrire sur le compte les intérêts produits par les sommes déjà déposées au titre des années précédentes ainsi que les débits correspondant au paiement de frais de gestion pour la tenue du compte (CE, 4 mars 2019 n° 410492). Par sa décision rendue le 14 octobre 2024, le Conseil d’Etat précise cette fois ce qu’il convient d’entendre par compte bancaire « utilisé à l’étranger » : il ne s’agit pas uniquement des comptes dont le contribuable est titulaire ou sur lesquels il dispose d’une procuration, mais de l’ensemble des comptes qu’il a utilisés. 

Au cas particulier, la contribuable n’était ni titulaire du compte ni détenteur d’une procuration sur celui-ci, mais a donné son accord pour que soit portées au crédit de celui-ci les sommes liées à la cession de titres suite à l’exercice d’options après le décès de son conjoint. La circonstance que les sommes en cause n’aient pas été immédiatement disponibles a été jugée inopérante, dès lors que le compte a été significativement mouvementé à la suite d’une décision émanant de la contribuable. La décision du Conseil d’Etat valide en conséquence le redressement qui lui a été notifié.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :


Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. A, époux de Mme A, s’était vu attribuer des options sur titres de la société américaine B. A la suite d’un contrôle sur pièces, l’administration fiscale a, notamment, estimé que la quote-part revenant à Mme A et à sa fille, alors rattachée à son foyer fiscal, du gain résultant de la levée de ces options postérieurement au décès de M. A, survenu le 11 novembre 2011, suivi de leur cession, aurait dû être incluse dans les revenus déclarés par elle au titre de l’année 2012. L’intéressée a en conséquence été assujettie à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales. Mme A se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 22 septembre 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel qu’elle avait formé contre le jugement du tribunal administratif de Paris du 16 mars 2022 rejetant sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaire

2. En premier lieu, aux termes de l’article L. 169 du livre des procédures fiscales : « Pour l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l’administration des impôts s’exerce jusqu’à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due. / (…) / Le droit de reprise de l’administration s’exerce jusqu’à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l’imposition est due, lorsque les obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis, 209 B, 1649 A, 1649 AA et 1649 AB du même code n’ont pas été respectées. (…) Le droit de reprise de l’administration concerne les seuls revenus ou bénéfices afférents aux obligations déclaratives qui n’ont pas été respectées ».

3. Aux termes de l’article 1649 A du code général des impôts dans sa rédaction applicable à la procédure en litige : « (…) Les personnes physiques, les associations, les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l’étranger. Les modalités d’application du présent alinéa sont fixées par décret. / Les sommes, titres ou valeurs transférés à l’étranger ou en provenance de l’étranger par l’intermédiaire de comptes non déclarés dans les conditions prévues au deuxième alinéa constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables ». Aux termes de l’article 344 A de l’annexe III au code général des impôts dans cette même rédaction : « « I. – Les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l’article 1649 A du code général des impôts sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces. / (…) III. – La déclaration de compte mentionnée au II porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos, au cours de l’année ou de l’exercice par le déclarant, l’un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer. / Un compte est réputé avoir été utilisé par l’une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu’elle soit titulaire du compte ou qu’elle ait agi par procuration, soit pour elle‑même, soit au profit d’une personne ayant la qualité de résident. »

4. Il ressort des travaux préparatoires de la loi de finances pour 1990 dont sont issues les dispositions de l’article 1649 A du code général des impôts que le législateur, en mettant en place une obligation de déclarer les comptes bancaires utilisés à l’étranger, a entendu instaurer une procédure de déclaration des mouvements de fonds sur de tels comptes afin de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, s’agissant de contribuables qui ne sont pas astreints à la tenue d’une comptabilité et d’opérations bancaires pour lesquelles l’administration ne peut se faire communiquer les relevés en exerçant le droit de communication qui lui est ouvert par l’article L. 83 du livre des procédures fiscales. Eu égard à l’objet des dispositions en cause, un compte bancaire ne peut être regardé comme ayant été utilisé par un contribuable pour une année donnée que si ce dernier a, au cours de cette année, effectué au moins une opération de crédit ou de débit sur le compte.

5. Il résulte en outre des dispositions précitées de l’article 1649 A du code général des impôts et de l’article 344 A de l’annexe III à ce code, dans leur version applicable au litige, que l’obligation de déclaration ne porte pas uniquement sur les comptes dont le contribuable est titulaire ou sur lesquels il dispose d’une procuration, mais sur tous les comptes qu’il a utilisés.

6. La cour a relevé, par une appréciation souveraine exempte de dénaturation, que Mme A avait, postérieurement au décès de son époux, donné à la société O l’ordre de procéder à la levée des options sur titres détenues par celui-ci, puis à la cession des titres correspondants, et qu’elle avait eu connaissance avant la fin de l’année 2012 du compte bancaire, ouvert auprès d’une banque située aux Etats-Unis, sur lequel avaient été versés les produits de cession, ainsi qu’elle l’avait elle-même indiqué à l’administration fiscale dans ses observations des 18 février 2016 et 22 juin 2017. En la regardant comme ayant utilisé ce compte et comme étant en conséquence soumise à l’obligation déclarative prescrite par les articles 1649 A du code général des impôts et 344 A de l’annexe III à ce code, alors même qu’elle n’en était pas le titulaire et qu’elle n’avait pas agi par procuration, la cour n’a pas méconnu ces dispositions (…) ».



























 

Réaffirmation par la Cour de cassation du principe de loyauté envers le contribuable

En pratique

L’obligation de loyauté à laquelle l’administration est tenue dans l’établissement des impôts relevant du juge judiciaire ne lui impose pas de mettre à la disposition du contribuable les documents qu’elle n’a pas retenus pour fonder les redressements.

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L’année 2024 se clôt par une série d’arrêts de la Cour de cassation qui font écho à une position prise par le Conseil d’Etat en début d’année.

Par une décision du 5 février 2024 (ministre contre société CGI France), le Conseil d’Etat a jugé qu’un contribuable ne peut pas utilement se prévaloir de la méconnaissance par l’administration fiscale d’un « principe de loyauté » dans la procédure de contrôle et de rectification : il considère qu’une telle exigence n’existe pas en dehors des garanties prévues par le législateur.

Par ses arrêts du 27 novembre 2024, la Cour de cassation juge au contraire, dans le prolongement d’une jurisprudence antérieure dont elle confirme ainsi le maintien, que l’administration est tenue à une obligation de loyauté dans l’établissement des impositions.

Toutefois, dans ces arrêts, elle n’en tire pas d’exigences autres que celles qui découlent du LPF.

En l’espèce, les contribuables avaient sollicité une réduction d’ISF sur la base d’investissements au capital de sociétés qu’ils présentaient comme holdings animatrices de groupe. L’administration a estimé que les sociétés n’avaient pas cette qualité et leur avait adressé une proposition de rectification.

Pour demander la décharge, les contribuables soutenaient que l’administration est tenue d’identifier avec précision, dans sa proposition de rectification, les documents sur lesquels elle se fonde ainsi que ceux qu’elle n’a pas retenus, et qu’elle méconnaît le principe de loyauté en n’adressant pas une liste des documents qu’elle invoque. Ils faisaient aussi valoir qu’en application de l’article 47 de la Charte des droits fondamentaux de l’UE, la Cour de justice exige que l’administration fiscale indique au contribuable les éléments qu’elle a retenus tant à charge qu’à décharge, allant ainsi au-delà de l’exigence posée par l’article L. 76 B du LPF, qui ne vise que les documents obtenus de tiers et effectivement utilisés pour fonder les rectifications.

La Cour de cassation écarte son argumentation.

Elle rappelle d’abord que la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne n’est pas applicable dès lors que l’ISF n’entre pas dans le champ d’application du droit de l’Union, et qu’il en va de même de l’article 6 § 1 de la CEDH en l’absence de contestation propre aux pénalités.

Elle juge ensuite que ni l’article L. 76 B du LPF, ni l’obligation de loyauté dans l’établissement des impositions à laquelle l’administration fiscale est tenue ne lui imposent de mettre à la disposition du contribuable les documents qu’elle n’a pas retenus pour fonder les rectifications, afin de permettre à ce dernier d’apprécier si, parmi ces documents, figurent des éléments de nature à démontrer que l’imposition réclamée n’est pas due.

Elle ajoute que rien n’impose non plus à l’administration fiscale d’adresser aux contribuables une liste spécifique des documents qu’elle invoque dés lors qu’ils sont identifiés dans le contenu de la proposition de rectification.

Cette solution paraît transposable à l’IFI et aux droits de mutation.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :


6. En premier lieu, la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne n’est pas applicable au présent litige, dès lors que l’ISF n’entre pas dans le champ d’application du droit de l’Union. Il en va de même de l’article 6 § 1 de la Convention de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, qui n’est pas applicable au contentieux fiscal lorsque le contribuable se borne, comme en l’espèce, à contester le bien-fondé des suppléments d’impôt mis à sa charge sans présenter de contestation propre aux pénalités.

7. En second lieu, selon l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales, l’administration fiscale est tenue d’informer le contribuable de la teneur et de l’origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s’est fondée pour établir l’imposition faisant l’objet de la proposition de rectification et communique, avant la mise en recouvrement, une copie de ces documents au contribuable qui en fait la demande.

8. L’obligation qui résulte de ce texte ne s’impose à l’administration que pour les seuls renseignements et documents effectivement utilisés pour fonder les rectifications, qu’elle a obtenus de tiers, dont le contribuable doit être informé avec une précision suffisante pour lui permettre de discuter utilement leur origine ou de demander qu’ils soient mis à sa disposition.

9. Ni ce texte ni l’obligation de loyauté dans l’établissement des impositions à laquelle l’administration fiscale est tenue ne lui imposent de mettre à la disposition du contribuable les documents qu’elle n’a pas retenus pour fonder les rectifications, afin de permettre à ce dernier d’apprécier si, parmi ces documents, figurent des éléments de nature à démontrer que l’imposition réclamée n’est pas due.

10. Ce texte n’impose pas non plus à l’administration fiscale d’adresser aux contribuables une liste spécifique des documents qu’elle invoque dés lors qu’ils sont identifiés dans le contenu de la proposition de rectification.

11. Par ailleurs, l’obligation qui résulte de l’article L. 76 B du livre des procédures fiscales ne porte pas sur les documents rendus accessibles au public en vertu d’une obligation légale, lesquels ne doivent être mis à la disposition du contribuable que si celui-ci indique n’avoir pu y avoir accès.

12. L’arrêt énonce que proposition de rectification de l’administration fiscale mentionne les faits constatés lors de la vérification de la comptabilité de la société Finaréa Développement et du GIE Finaréa Services. Il ajoute que M. et Mme [D] ne précisent pas les pièces recueillies auprès de tiers autres que celles émanant de la société Finaréa développement dont ils sont associés qui auraient dû être communiquées et que dans sa réponse du 9 janvier 2013 l’administration fiscale réplique point par point et de manière motivée aux contestations des contribuables. De ces énonciations, constatations et appréciations, la cour d’appel a déduit à bon droit que la procédure était régulière.

13. Le moyen n’est donc fondé en aucune de ses branches.