Retenues à la source sur dividendes : nouvelle censure par la CJUE

En pratique

Les discriminations fiscales en défaveur des non-résidents ne sauraient être justifiées ni par l’invocation des commentaires sur l’article de non-discrimination du modèle OCDE, ni par de simples inconvénients administratifs, ni par l’invocation de l’objectif d’assurer une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition lorsque l’Etat membre a renoncé à taxer ses propres résidents.

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Saisie d’une question préjudicielle suédoise, la CJUE était amenée à se prononcer sur une législation qui soumettait à retenue à la source les dividendes distribués par des sociétés résidentes à des institutions de retraite de droit public non-résidentes, alors que les dividendes distribués à des fonds de pension de droit public suédois étaient exonérés d’une telle retenue.

Suivant les conclusions de son avocat général Collins, signalées par Analyse Experts (cf. brève du 3 avril 2024), la Cour juge cette législation contraire à la liberté de circulation des capitaux.

En écartant un par un les arguments du gouvernement suédois, cet arrêt livre plusieurs enseignements de portée générale.

La CJUE juge d’abord que les commentaires de l’article de non-discrimination du modèle OCDE ne sont pas pertinents pour déterminer si une législation nationale restreint l’exercice d’une liberté de circulation protégée par le traité et, par suite, que ces commentaires ne pouvaient être invoqués par le Gouvernement suédois. En l’espèce, ce dernier faisait valoir que les points 10 et 12 des commentaires sur l’article 24 du modèle OCDE indiquent que le principe de non-discrimination n’implique pas qu’un État accordant des avantages fiscaux spéciaux à ses propres organismes publics soit tenu de faire bénéficier des mêmes avantages les organismes publics d’un autre État. La Cour écarte sèchement cet argument en jugeant que « À cet égard, il suffit de relever que ce gouvernement ne saurait exciper de ces points des commentaires sur l’article 24 du modèle de convention fiscale de l’OCDE aux fins d’échapper aux obligations qui lui incombent en vertu du traité » (point 48 de l’arrêt).

Ensuite, la Cour retient une conception stricte des raisons impérieuses d’intérêt général susceptibles de justifier une restriction à la liberté de circulation des capitaux.

Ainsi, elle prend une position intéressante en énonçant que « les inconvénients administratifs ne sont pas à eux seuls suffisants pour justifier un obstacle à la libre circulation des capitaux » (point 68). En l’occurrence, le gouvernement suédois faisait valoir que l’exonération des fonds de droit public résidents « permettait d’éviter une circulation en boucle inutilement lourde des ressources publiques ». Cet objectif est jugé clairement insuffisant pour justifier la différence de traitement en défaveur des dividendes versés aux fonds non-résidents.

Enfin, elle écarte l’invocation de l’objectif d’assurer une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition, en jugeant que cet objectif ne peut pas être invoqué par un Etat membre qui a renoncé à taxer ses propres résidents : elle juge que « dès lors qu’un État membre a choisi, comme dans la situation en cause au principal, de ne pas imposer les fonds résidents sur leurs revenus d’origine nationale, il ne saurait invoquer la nécessité d’assurer une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres afin de justifier l’imposition des fonds non-résidents qui perçoivent de tels revenus » (point 73).

Ces motifs éloquents viendront alimenter la réflexion sur les autres législations d’Etats membres exonérant les dividendes perçus seulement par des organismes résidents.

Lien vers l’arrêt : https://bit.ly/4fWOHnx

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

 

Déclaration des montages transfrontières : nouvel arrêt de la CJUE

En pratique

L’invalidité de la directive DAC 6 ne va pas au-delà de ce qu’a jugé la CJUE dans son arrêt du 8 décembre 2022.

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La directive 2018/822/UE du 25 mai 2018 dite « DAC6 », modifiant la directive sur la coopération administrative entre Etats membres en matière fiscale, oblige les intermédiaires à transmettre aux autorités fiscales les informations dont ils ont connaissance, qu’ils possèdent ou qu’ils contrôlent concernant les dispositifs transfrontières en matière fiscale.

Saisie en 2020 d’une demande de suspension de la loi belge transposant la directive DAC6, la Cour constitutionnel belge a décidé d’interroger la CJUE à titre préjudiciel sur la validité de cette directive au regard du Traité sur l’UE, de la Charte des droits fondamentaux de l’UE et de la CEDH. Des observations ont été produites par le Conseil national des barreaux dans cette procédure, référencée C-623/22.

On se souvient que, dans ses conclusions, déjà signalées par Analyse Experts (cf. brève du 11 mars 2024), l’avocat général N. Emiliou avait proposé d’écarter l’ensemble des moyens d’invalidité soumis à la Cour. Dans son arrêt rendu le 29 juillet, la Cour a suivi son avocat général.

En premier lieu, la Cour valide le champ des impôts couverts par l’obligation de déclaration, contesté au regard du principe d’égalité. Les requérants contestaient le fait que cette obligation ne soit pas limitée à l’impôt sur les sociétés, mais inclue également les montages portant sur des impôts autres que l’IS (sauf TVA et accises). La Cour juge certes le grief opérant : elle rappelle que le principe d’égalité, principe général du droit de l’UE, impose que des situations différentes ne soient pas traitées de manière égale (point 24 de l’arrêt). Toutefois, elle considère que « les différents types d’impôts soumis à l’obligation de déclaration prévue par la directive 2011/16 modifiée relèvent de situations comparables au regard des objectifs poursuivis par cette directive » (point 33), si bien que le législateur de l’Union pouvait les traiter de la même manière. Elle relève en particulier que « rien dans le dossier dont dispose la Cour ne permet de conclure que les pratiques de planification fiscale agressive ne sont susceptibles d’être mises en œuvre que dans le domaine de l’impôt sur les sociétés, à l’exclusion du domaine des autres impôts directs, comme, par exemple, l’impôt sur le revenu applicable aux personnes physiques » (point 30).

En deuxième lieu, elle juge que les notions, utilisées par la directive, de « dispositif transfrontière », d’« intermédiaire », de « participant », d’« entreprise associée » et le « critère de l’avantage principal » sont suffisamment clairs et précis pour respecter le principe de sécurité juridique et le principe de légalité en matière pénale protégé par l’article 49 de la Charte des droits fondamentaux de l’UE (point 90).

Les motifs de l’arrêt sur ce point seront particulièrement utiles pour le praticien qui doit appliquer la directive DAC 6, car ils éclairent l’interprétation à retenir de ces termes. Ainsi, la Cour juge par exemple que « le terme « dispositif » doit se comprendre dans sa signification courante de mécanisme, d’opération, de structure, de montage, ayant pour objet, dans le contexte de la directive 2011/16 modifiée, la réalisation d’une planification fiscale » (point 49).

Ensuite, la quatrième question préjudicielle a amené la Cour à préciser la portée de son arrêt Orde van Vlaamse Balies du 8 décembre 2022, concernant le respect des secrets professionnels. Elle juge que l’invalidité de l’article 8 bis ter, paragraphe 5, de la directive DAC 6 au regard de l’article 7 de la Charte, prononcée par la Cour dans cet arrêt, « vaut seulement à l’égard des personnes qui exercent leurs activités professionnelles sous l’un des titres professionnels mentionnés à l’article 1er, paragraphe 2, sous a), de la directive 98/5 » (point 120). Elle refuse pour ce motif d’étendre aux professionnels non-avocats la solution dégagée par son arrêt de 2022, même lorsqu’ils sont tenus à un secret professionnel en vertu du droit national. Ce n’est qu’en raison de la position singulière qu’occupe la profession d’avocat au sein de l’organisation judiciaire des États membres que la Cour, dans son arrêt de 2022, a considéré que l’obligation de notification subsidiaire, lorsqu’elle est imposée à l’avocat, viole l’article 7 de la Charte.

Enfin, la Cour écarte la contestation, au regard du droit au respect de la vie privée garanti à l’article 7 de la Charte, de l’obligation déclarative mise à la charge des intermédiaires ne bénéficiant pas de la dispense mentionnée à l’article 8 bis ter, paragraphe 5, de la directive et, en l’absence d’intermédiaire soumis à l’obligation de déclaration, du contribuable concerné. Elle reconnaît d’abord que « obligation de déclaration, en ce qu’elle vise, notamment, de tels dispositifs, emporte une limitation de la liberté, pour les contribuables et les intermédiaires, d’organiser leurs activités personnelles, professionnelles et commerciales et constitue, de ce fait, une ingérence dans le droit au respect de la vie privée » (point 132). Toutefois, elle juge cette ingérence justifiée dès lors notamment que cette obligation est « de nature à permettre aux États membres de réagir rapidement contre les pratiques fiscales dommageables, fussent-elles légales, et de remédier aux disparités et aux lacunes législatives ou réglementaires susceptibles de faciliter le développement de telles pratiques » (point 142).

Au total, la Cour écarte donc l’ensemble des critiques développées par cette nouvelle question préjudicielle belge à l’encontre de la directive DAC 6.

Lien vers l’arrêt : https://bit.ly/4cHu8sc

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

 

Cessions de titres lors du départ en retraite du dirigeant : précisions nouvelles

En pratique

Lorsqu’un contribuable cède des titres qu’il a acquis à des prix différents, il y a lieu d’appliquer la méthode du prix moyen pondéré d’acquisition pour le calcul de la plus-value imposable. En outre, lorsque les conditions d’octroi de l’abattement de l’article 150-0 D ter du CGI ne sont pas remplies, le contribuable peut néanmoins bénéficier des abattements de droit commun.

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A l’occasion de cette affaire, qui portait sur la cession d’une entreprise lors du départ en retraite de son dirigeant, a donné l’occasion au Conseil d’Etat de préciser sa jurisprudence sur deux points : d’une part, la détermination du prix d’acquisition des titres pour le calcul de la plus-value de cession ; d’autre part, le traitement fiscal de la plus-value lorsque les conditions de l’abattement spécifique de l’article 150-0 D ter du CGI (abattement forfaitaire en cas de départ en retraite) ne sont pas remplies.

En l’espèce, le litige s’était noué sur la remise en cause partielle d’un abattement pour durée de détention, au motif du non-respect de la condition de durée pour certains des titres cédés. Le contribuable avait cédé en 2013, à l’occasion de son départ à la retraite, l’intégralité des titres qu’il détenait dans le capital de la société dont il était dirigeant. Il avait entendu bénéficier de l’abattement de 100 % prévu par l’article 150-0 D bis du CGI dans sa version antérieure à la loi de finances pour 2012. A l’issue d’un contrôle sur pièces, l’administration fiscale, constatant que près de la moitié des titres cédés avaient été acquis depuis moins de huit ans, a remis en cause le bénéfice de l’abattement pour la fraction de la plus-value correspondant à ces titres et déterminé le gain de cession taxable non à partir du prix effectif d’acquisition de ces titres mais en faisant application de la méthode du prix moyen pondéré d’acquisition de l’ensemble des titres.

Le contentieux initié par le contribuable avait été partiellement couronné de succès devant les juges du fond, qui avaient admis de calculer la plus-value taxable à partir du prix d’acquisition effectif des titres en cause (tout en confirmant la remise en cause du bénéfice de l’abattement pour ces titres du fait du non-respect de la condition de conservation pendant huit ans). Le Conseil d’Etat était donc saisi tant d’un pourvoi du ministre que d’un pourvoi incident du contribuable.

Dans sa décision, le Conseil d’Etat donne d’abord raison à l’administration s’agissant de la méthode de calcul du prix d’acquisition des titres : lorsque les titres ont été acquis à des prix différents, il y a lieu d’appliquer la méthode du prix moyen pondéré. Il juge ainsi que « pour le calcul du gain net de cession de titres appartenant à une série de titres de même nature acquis pour des prix différents, le prix d’acquisition à retenir est la valeur moyenne pondérée d’acquisition de ces titres », y compris dans le cas où la cession ouvre droit, en tout ou partie, à l’abattement prévu par l’article 150-0 D bis du CGI. Il fait donc droit, pour ce motif, au pourvoi du ministre et casse l’arrêt d’appel sur ce point.

Il donne en revanche gain de cause au contribuable s’agissant des conséquences du non-respect de la condition de durée de détention. Celui-ci soutenait en effet que, faute de pouvoir bénéficier des abattements applicables en cas de détention de plus de huit ans (y compris l’abattement de l’article 150-0 D ter du CGI), il pouvait au moins bénéficier des abattements de droit commun prévus par le 1 ter de l’article 150-0 D du CGI. La cour administrative d’appel avait écarté cette argumentation, en jugeant que, lorsque le contribuable entend se prévaloir des dispositions de l’article 150-0 D ter du CGI, il ne peut prétendre, à raison du gain net de cession de ceux des titres cédés qui ne satisfont pas aux conditions posées par cet article, au bénéfice d’aucun autre abattement.

Le Conseil d’Etat casse l’arrêt sur ce point, faisant droit au pourvoi incident du contribuable : il juge que « la circonstance que les conditions spécifiques auxquelles est subordonné le bénéfice de l’abattement prévu par l’article 150-0 D ter du code général des impôts en cas de cession de l’intégralité des titres détenus par un dirigeant à l’occasion de son départ à la retraite ne sont pas satisfaites ne fait pas obstacle à ce que le contribuable puisse bénéficier, à raison de la plus-value qu’il a réalisée, des abattements prévus au 1 ter l’article 150-0 D du même code lorsqu’il en remplit les conditions ».

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

(…)

1. Il résulte des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à l’occasion de son départ à la retraite, M. A… a cédé le 22 mai 2013 l’intégralité des 485 titres qu’il détenait dans le capital de la société Bâtiment Etude Réalisation, dont il était le dirigeant, pour un prix global de 970 000 euros. M. A… a entendu bénéficier, en application, par renvoi du 1 du I de l’article 150-0 D ter du code général des impôts dans sa version alors en vigueur, des dispositions de l’article 150-0 D bis du même code dans leur version antérieure à la loi de finances pour 2012, d’un abattement de 100% de la plus-value réalisée à l’occasion de cette cession. A l’issue d’un contrôle sur pièces, l’administration fiscale, constatant que 220 des 485 titres cédés avaient été acquis depuis moins de huit ans, a, d’une part, remis en cause le bénéfice de l’abattement pour la fraction de la plus-value correspondant à ces 220 titres et, d’autre part, déterminé le gain de cession taxable non à partir du prix effectif d’acquisition de ces titres mais en faisant application de la méthode du prix moyen pondéré d’acquisition de l’ensemble des titres. Après avoir vainement réclamé contre les suppléments d’impôt sur le revenu mis à la charge de leur foyer fiscal, M. et Mme A… ont saisi le tribunal administratif de Melun d’une demande en décharge. Par un jugement du 2 décembre 2021, ce tribunal a partiellement accueilli leur demande en calculant la plus-value taxable à partir du prix d’acquisition effectif des 220 titres en cause mais a rejeté leur demande en tant qu’elle tendait au bénéfice de l’abattement pour durée de détention prévu au 1 ter de l’article 150-0 D du code général des impôts en cas de cession de titres détenus depuis moins de huit ans. Le ministre se pourvoit en cassation contre l’article 1er de l’arrêt du 27 septembre 2023, par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel qu’il avait formé contre ce jugement en tant qu’il lui est défavorable. Les époux A…, par la voie du pourvoi incident, demandent l’annulation de l’article 2 de ce même arrêt, par lequel la cour a rejeté l’appel qu’ils avaient formé contre le jugement, en tant qu’il a rejeté le surplus de leur demande.

Sur le cadre juridique du litige :

2. D’une part, aux termes de l’article 150-0 D ter du code général des impôts relatif aux cessions de titres par les dirigeants à l’occasion de leur départ à la retraite, dans sa rédaction applicable à la date de la cession en litige :  » I. L’abattement prévu à l’article 150-0 D bis, dans sa rédaction antérieure à l’entrée en vigueur de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012, s’applique dans les mêmes conditions (…) aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d’actions, de parts ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, si les conditions suivantes sont remplies : / 1° La cession porte sur l’intégralité des actions, parts ou droits détenus par le cédant dans la société dont les titres ou droits sont cédés (…) « . Aux termes de l’article 150-0 D bis du même code, dans la rédaction à laquelle renvoient ces dispositions :  » I.- 1. Les gains nets mentionnés au 1 de l’article 150-0 D et déterminés dans les conditions du même article retirés des cessions à titre onéreux d’actions, de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts sont réduits d’un abattement d’un tiers pour chaque année de détention au-delà de la cinquième, lorsque les conditions prévues au II sont remplies. / (…) / IV.- En cas de cession de titres ou droits mentionnés au 1 du I appartenant à une série de titres ou droits de même nature, acquis ou souscrits à des dates différentes, les titres ou droits cédés sont ceux acquis ou souscrits aux dates les plus anciennes « .

3. D’autre part, aux termes de l’article 150-0 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date de la cession en litige :  » 1. Les gains nets mentionnés au I de l’article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d’acquisition par celui-ci (…) ou, en cas d’acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation / Les gains nets de cession (…) mentionnés au I de l’article 150-0 A (…) sont réduits d’un abattement (…) /1 ter. L’abattement mentionné au 1 est égal à : / a) 50 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins deux ans et moins de huit ans à la date de la cession ou de la distribution ; / b) 65 % du montant des gains nets ou des distributions lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession ou de la distribution. / (..) 3. En cas de cession d’un ou plusieurs titres appartenant à une série de titres de même nature acquis pour des prix différents, le prix d’acquisition à retenir est la valeur moyenne pondérée d’acquisition de ces titres « .

4. Il résulte de ces dispositions, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005 dont est issu l’article 150-0 D bis du code général des impôts dans sa rédaction citée au point 2 ci-dessus, que, pour le calcul du gain net de cession de titres appartenant à une série de titres de même nature acquis pour des prix différents, le prix d’acquisition à retenir est la valeur moyenne pondérée d’acquisition de ces titres, y compris dans le cas où la cession ouvre droit, en tout ou partie, à l’abattement prévu par ce dernier article et où la règle prévue à son IV trouve par suite à s’appliquer.

5. Il résulte en outre de ces mêmes dispositions que la circonstance que les conditions spécifiques auxquelles est subordonné le bénéfice de l’abattement prévu par l’article 150-0 D ter du code général des impôts en cas de cession de l’intégralité des titres détenus par un dirigeant à l’occasion de son départ à la retraite ne sont pas satisfaites ne fait pas obstacle à ce que le contribuable puisse bénéficier, à raison de la plus-value qu’il a réalisée, des abattements prévus au 1 ter l’article 150-0 D du même code lorsqu’il en remplit les conditions.

Sur le pourvoi du ministre :

6. La cour a jugé que la fraction de plus-value de cession mentionnée au point 1 ne pouvant, eu égard à l’insuffisante durée de détention de la partie des titres correspondante, bénéficier de l’abattement prévu par l’article 150-0 D ter du code général des impôts devait être calculée par différence entre le prix de cession de ces titres et leur prix effectif d’acquisition. Il résulte de ce qui a été dit au point 4 qu’en procédant ainsi, la cour a commis une erreur de droit. Son arrêt doit être annulé en tant qu’il rejette l’appel du ministre.

Sur le pourvoi incident de M. et Mme A… :

7. La cour a jugé que lorsque le contribuable entend se prévaloir des dispositions de l’article 150-0 D ter du code général des impôts, il ne peut prétendre, à raison du gain net de cession de ceux des titres cédés qui ne satisfont pas aux conditions posées par cet article, au bénéfice d’aucun autre abattement. En statuant ainsi, alors qu’il lui appartenait de vérifier si, ainsi qu’ils le soutenaient, les contribuables remplissaient les conditions auxquelles est subordonné le bénéficie des abattements de droit commun prévus par le 1 ter de l’article 150-0 D du code général des impôts, la cour a commis une erreur de droit. Son arrêt doit par suite être annulé en tant qu’il rejette l’appel de M. et Mme A….

 (…)



























 

Contrôle des sociétés après liquidation : irrégularité de la procédure suivie avec la société

En pratique

Est irrégulière la procédure d’imposition suivie, après enregistrement de la clôture de la liquidation, avec une personne autre que le mandataire ou qu’une personne pouvant être regardée comme telle.

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Le contrôle fiscal des sociétés faisant l’objet d’une liquidation judiciaire est souvent un nid à irrégularités de procédure, comme le confirme cette affaire.

En l’espèce, une SCI avait fait l’objet d’un contrôle sur pièces de ses déclarations de revenus fonciers postérieurement à la clôture de sa liquidation, que son gérant avait assurée en tant que liquidateur. L’administration avait notifié la proposition de rectification des revenus fonciers de la SCI au liquidateur. Ces redressements avaient été contestés au motif de l’irrégularité de cette procédure : le gérant-liquidateur soutenait que, faute pour l’administration, après la publication de la clôture de la liquidation, d’avoir sollicité de la juridiction judiciaire la désignation d’un mandataire ad hoc, la société liquidée puis radiée du registre du commerce et des sociétés n’avait pu être rendue régulièrement destinataire de la proposition de rectification. Les juges du fond avaient toutefois rejeté la demande de décharge.

Par sa décision du 19 juillet, le Conseil d’Etat casse l’arrêt de la cour administrative d’appel de Lyon pour erreur de droit à avoir jugé la procédure régulière.

Après avoir cité les articles 1844-7 et 1844-8 du code civil relatifs à la liquidation et à ses effets, le Conseil d’Etat précise, en compétant sa jurisprudence antérieure, les grands principes applicables à la procédure en cas de liquidation.

Il rappelle d’abord que, jusqu’à la date d’enregistrement de la clôture de la liquidation au registre du commerce et des sociétés, le liquidateur a qualité pour représenter la société. En effet, si une société, même non commerciale, prend fin par la dissolution anticipée décidée par les associés, sa personnalité morale subsiste pour les besoins de la liquidation jusqu’à la publication de la clôture de cette dernière.

Il ajoute ensuite qu’en revanche, postérieurement à l’enregistrement de la clôture de la liquidation, sauf décision qui aurait été prise par les associés conformément aux statuts de la société et qui aurait prolongé le mandat du liquidateur au-delà de cette date, seul un mandataire spécialement désigné par la juridiction judiciaire, à la demande de l’administration ou des anciens associés de la société, dispose de la qualité de représentant de cette société.

Il en déduit que c’est avec ce mandataire que les opérations de contrôle doivent se dérouler et à lui que, dès lors, toute nouvelle pièce de la procédure doit être adressée. Il ajoute toutefois que ces règles ne font pas obstacle, durant la période courant de la date d’enregistrement de la clôture de la liquidation de la société au registre du commerce et des sociétés à la date de désignation d’un mandataire spécialement désigné, à la poursuite des opérations de contrôle, à l’exclusion de la notification de nouvelles pièces de procédure, avec « toute personne pouvant être regardée, dans les circonstances particulières de chaque espèce, comme mandataire ».

Il constate ensuite que, dans l’arrêt attaqué, pour écarter le moyen tiré de l’irrégularité de la procédure, la cour s’était fondée sur la circonstance que le requérant n’avait versé à l’instance aucune pièce de nature à démontrer qu’en l’absence de désignation d’un mandataire par les associés, l’administration aurait été tenue de solliciter une telle désignation. Il juge qu’elle a commis une erreur de droit en statuant ainsi alors qu’il ne ressortait pas des pièces du dossier qui lui était soumis que le liquidateur avait la qualité de mandataire, ni que l’administration, à qui il revenait, dès lors qu’elle entendait notifier à la SCI alors liquidée une proposition de rectification de ses bases d’imposition, de s’assurer de la qualité du destinataire de cet acte de procédure pour représenter la société, avait effectué une telle diligence.

Le Conseil d’Etat ajoute enfin, de manière inédite par rapport à sa jurisprudence antérieure, qu’il appartenait à la cour au besoin de mettre en œuvre ses pouvoirs d’instruction pour procéder à la vérification de la qualité du destinataire de la proposition de rectification : c’est au juge qu’il incombe de vérifier s’il est ou non mandataire. Le juge ne peut donc se borner à relever que le requérant ne démontre pas la désignation d’un mandataire.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

(…)

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société civile immobilière (SCI) La Verrerie, dont M. B… était associé à hauteur de 48 % du capital et gérant puis liquidateur, a fait l’objet d’un contrôle sur pièces de ses déclarations postérieurement à la clôture de sa liquidation, le 20 décembre 2012. A l’issue de cette procédure, l’administration a, le 28 mai 2014, notifié à M. B…, en sa qualité de liquidateur, une proposition de rectification des revenus fonciers de la SCI au titre des années 2011 et 2012. M. B… a été assujetti à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu à proportion de ses parts sociales dans la SCI. Par un jugement du 2 décembre 2021, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté la demande de M. B… tendant à la décharge de ces impositions et n’a pas admis l’intervention à l’instance de Me Tournoud, son conseil. La cour administrative d’appel de Lyon a, par un arrêt du 10 juillet 2023, rejeté les appels formés par l’un et l’autre contre ce jugement. M. B… et Me Tournoud se pourvoient en cassation contre cet arrêt. (…)

Sur l’arrêt attaqué en tant qu’il statue sur le bien-fondé des impositions mises à la charge de M. B… : 3. Aux termes de l’article 1844-7 du code civil dans sa version alors applicable :  » La société prend fin : (…) 7° Par l’effet d’un jugement ordonnant la liquidation judiciaire  » et en vertu de l’article 1844-8 de ce code :  » La dissolution de la société entraîne sa liquidation, hormis les cas prévus à l’article 1844-4 et au troisième alinéa de l’article 1844-5. Elle n’a d’effet à l’égard des tiers qu’après sa publication. Le liquidateur est nommé conformément aux dispositions des statuts. Dans le silence de ceux-ci, il est nommé par les associés ou, si les associés n’ont pu procéder à cette nomination, par décision de justice. Le liquidateur peut être révoqué dans les mêmes conditions. La nomination et la révocation ne sont opposables aux tiers qu’à compter de leur publication. Ni la société ni les tiers ne peuvent, pour se soustraire à leurs engagements, se prévaloir d’une irrégularité dans la nomination ou dans la révocation du liquidateur, dès lors que celle-ci a été régulièrement publiée. La personnalité morale de la société subsiste pour les besoins de la liquidation jusqu’à la publication de la clôture de celle-ci. (…) « . 4. Il résulte des dispositions citées au point 3 que si une société, même non commerciale, prend fin par la dissolution anticipée décidée par les associés, sa personnalité morale subsiste pour les besoins de la liquidation jusqu’à la publication de la clôture de cette dernière. Jusqu’à la date d’enregistrement de la clôture de la liquidation au registre du commerce et des sociétés, le liquidateur a qualité pour représenter la société. En revanche, postérieurement à cet enregistrement, sauf décision qui aurait été prise par les associés conformément aux statuts de la société et qui aurait prolongé le mandat du liquidateur au-delà de cette date, seul un mandataire spécialement désigné par la juridiction judiciaire, à la demande de l’administration ou des anciens associés de la société, dispose de la qualité de représentant de cette société. C’est, par suite, avec celui-ci que les opérations de contrôle doivent se dérouler et à lui que, dès lors, toute nouvelle pièce de la procédure doit être adressée. Ces dispositions ne font pas obstacle, durant la période courant de la date d’enregistrement de la clôture de la liquidation de la société au registre du commerce et des sociétés à la date de désignation d’un mandataire spécialement désigné, à la poursuite des opérations de contrôle, à l’exclusion de la notification de nouvelles pièces de procédure, avec toute personne pouvant être regardée, dans les circonstances particulières de chaque espèce, comme

mandataire. 5. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’au titre de la régularité de la procédure d’imposition, M. B… soutenait que, faute pour l’administration, après la publication de la clôture de la liquidation de la SCI la Verrerie, d’avoir sollicité de la juridiction judiciaire la désignation d’un mandataire ad hoc, la société liquidée puis radiée du registre du commerce et des sociétés le 20 décembre 2012, dépourvue, à compter de cette date de mandataire social et de représentant, n’avait pu être rendue régulièrement destinataire de la proposition de rectification. 6. Pour écarter ce moyen, la cour s’est fondée sur la circonstance que l’intéressé n’avait versé à l’instance aucune pièce de nature à démontrer qu’en l’absence de désignation d’un mandataire par les associés, l’administration aurait été tenue de solliciter une telle désignation. En statuant ainsi, alors qu’il ne ressortait pas des pièces du dossier qui lui était soumis que M. B…, qui le contestait, avait cette qualité, ni que l’administration, à qui il revenait, dès lors qu’elle entendait notifier à la SCI alors liquidée une proposition de rectification de ses bases d’imposition, de s’assurer de la qualité du destinataire de cet acte de procédure pour représenter la société, avait effectué une telle diligence, la cour, à qui il incombait au besoin de mettre en oeuvre ses pouvoirs d’instruction pour procéder à cette vérification, a commis une erreur de droit. Il y a lieu par suite d’annuler l’arrêt attaqué en tant qu’il statue sur les impositions mises à la charge de M. B….

(…)



























 

Liberté de circulation des capitaux : vers une limitation de la notion de discrimination fiscale indirecte ?

En pratique

Il convient d’attendre que la CJUE rende son arrêt pour savoir si cette interprétation stricte proposée par l’avocate générale Juliane Kokott sera suivie par la juridiction.

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L’avocate générale Juliane Kokott a publié de nouvelles conclusions sur question préjudicielle posée par une juridiction polonaise (affaire C-18/23, FSA c. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) afin d’éclairer la portée de la notion de discrimination fiscale indirecte

Plus précisément, la question posée est la suivante : la libre circulation des capitaux s’oppose-t-elle à ce qu’un Etat membre exonère les fonds d’investissement gérés de manière externe, alors que les fonds gérés de manière interne – qui sont tous non-résidents – sont taxés ?

Dans ses conclusions, J. Kokott propose de juger qu’il n’y a pas de discrimination indirecte, alors même que, il y a deux ans seulement, la Cour a jugé en sens contraire dans une affaire similaire : ainsi, dans un arrêt du 7 avril 2022, Veronsaajien (C-342/20), elle a jugé qu’une exonération qui ne s’applique qu’aux fonds d’investissement constitués sous forme contractuelle, mais non à ceux créés sous forme statutaire, n’est pas compatible avec la libre circulation des capitaux, dès lors que tous les fonds imposables étaient non-résidents (le droit national n’autorisait pas la création de fonds d’investissement sous forme statutaire).

Ce faisant, l’avocate générale propose de retenir une conception stricte de la notion de discrimination fiscale indirecte, pour plusieurs motifs qu’elle détaille.

Elle rappelle certes, dans un premier temps, que la notion de discrimination indirecte est reconnue en droit de l’Union : outre les discriminations fiscales directes, « sont également interdites toutes les formes de discrimination qui, par application d’autres critères de distinction, aboutissent de facto au même résultat qu’une discrimination directe » (point 39). Elle indique aussi que « L’on est en présence d’une discrimination indirecte lorsqu’une réglementation nationale s’applique, certes, indistinctement aux opérateurs résidents et aux opérateurs non‑résidents, mais désavantage de facto les situations transfrontalières » (point 42).

Toutefois, elle ajoute que « l’esprit et la finalité de l’interdiction des discriminations indirectes plaident contre la conclusion selon laquelle l’on serait en présence d’une telle discrimination dans l’affaire au principal. En effet, la reconnaissance d’une discrimination indirecte n’a pas pour effet d’élargir le critère de discrimination, mais vise seulement à couvrir les cas de figure qui, d’un point de vue purement formel, ne constituent pas une discrimination, mais en produisent les effets. Par conséquent, il convient d’appliquer des critères stricts pour conclure à l’existence d’une discrimination indirecte » (point 41). En l’espèce, elle considère que le critère d’exonération retenu par la loi fiscale polonaise d’induit pas de discrimination indirecte dès lors, notamment, que ce critère est prévu par le droit européen financier (directive OPCVM) : « le droit de l’Union lui-même prévoit une faculté de choix quant à l’octroi d’un agrément à des fonds d’investissement gérés de manière interne ou à des fonds d’investissement gérés de manière externe » (point 46).

Plus radicalement, elle estime ensuite que « le fait d’admettre l’existence d’une discrimination indirecte en l’espèce porterait atteinte à l’autonomie fiscale de la Pologne » (point 57). Constatant que le droit de l’Union (directive OPCVM) accorde aux États membres la faculté de choisir d’autoriser dans leur législation nationale seulement des fonds d’investissement gérés manière interne ou uniquement des fonds d’investissement gérés manière externe, elle considère que « cette faculté de choix accordée par le droit dérivé serait toutefois privée d’effet si l’on retenait une conception extensive de la discrimination indirecte. Cela reviendrait à méconnaître la volonté du législateur de l’Union » (point 59). « En raison des choix opérés par la Pologne quant aux formes juridiques, il n’existe pas en l’espèce de fonds d’investissement gérés de manière interne sur le territoire national, de sorte qu’il n’y a (ou ne peut y avoir) a fortiori aucune distinction entre les fonds d’investissement nationaux gérés de manière interne et les fonds d’investissement étrangers gérés de manière interne. Le fait de vouloir en tirer une discrimination indirecte – comme souhaite, semble-t-il, le faire la Commission – va trop loin et méconnaît tant la marge de transposition que la directive 2009/65/CE a précisément accordée à la Pologne que l’autonomie fiscale des États membres en matière de fiscalité directe. En effet, cela contraindrait de fait la Pologne à autoriser la création de fonds d’investissement gérés de manière interne dans sa législation nationale. » (point 64).

Liens vers les conclusions : https://bit.ly/4bRCTzt

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

 

Notification de la réponse aux observations du contribuable

En pratique

Le contribuable n’est pas regardé comme privé de la garantie dont il bénéficie en application du livre des procédures fiscales s’il omet d’accomplir les diligences qui lui incombent pour retirer le pli après une présentation infructueuse à son domicile. En d’autres termes, rien ne sert de laisser s’écouler le délai d’instance de 15 jours. On peut également relever que la solution adoptée par le Conseil d’Etat dans cette décision est vraisemblablement transposable à la notification des autres actes de la procédure d’imposition.

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Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales (LPF), l’administration ne peut mettre en recouvrement des impositions résultant de rectifications refusées par le contribuable sans les avoir auparavant confirmées dans une réponse aux observations formulées par celui-ci (ROC). Selon la jurisprudence du Conseil d’Etat, l’absence de notification régulière de la ROC conduit à la décharge de l’imposition (CE 30 septembre 1992 n° 73894 Mme P.).

Dans l’hypothèse où le contribuable conteste que cette réponse lui a bien été notifiée, il incombe à l’administration fiscale d’établir qu’une telle notification lui a été régulièrement adressée et, si le pli contenant cette notification a été renvoyé par le service postal au service des impôts, de justifier qu’il a été régulièrement présenté à l’adresse du destinataire. Elle peut en apporter la preuve soit par des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l’expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, par une attestation du service postal ou d’autres éléments de preuve établissant que l’intéressé a été avisé de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste et que ce courrier n’a pas été retourné au service des impôts avant l’expiration du délai de mise en instance de 15 jours.

Dans l’affaire soumise au Conseil d’Etat qui a donné lieu à la décision M. et Mme A n° 472623 du 18 juin 2024, le débat portait précisément sur ce point sous l’angle de la régularité de la procédure d’imposition suivie. En effet, le pli contenant la ROC a été présenté à leur domicile puis mis en instance, l’avis de réception postal précisant qu’il n’a pu leur être remis en raison de leur absence. Le pli a ensuite été retourné à l’administration à l’expiration du délai de 15 jours en tant que « pli avisé et non réclamé ».

La cour administrative d’appel de Versailles a jugé que, l’administration n’établissant pas le respect du délai de quinze jours de mise en instance du pli, la notification de la réponse de l’administration aux observations des contribuables était irrégulière. Mais elle a considéré que cette irrégularité de procédure n’était pas susceptible d’avoir privé les contribuables d’une garantie dès lors qu’ils ne justifiaient pas, ni même n’alléguaient, avoir cherché à récupérer, sans succès, le pli durant le délai de mise en instance.

La décision du Conseil d’Etat valide ce raisonnement. Elle juge qu’alors même que l’administration fiscale ne serait pas en mesure de justifier du respect du délai de mise en instance du pli comportant la notification de la réponse aux observations du contribuable, celui-ci ne peut se prévaloir de ce que les conditions de notification l’auraient privé de la garantie qu’il tient de l’article L. 57 du LPF s’il n’établit pas, notamment par la production d’une attestation du service postal, avoir tenté, en vain, de retirer le pli en cause dans ce délai.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

« (…) 1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à la suite de contrôles sur pièces des déclarations de M. et Mme A., l’administration fiscale a remis en cause la déduction, au titre des années 2010 à 2014, de pensions alimentaires versées aux parents de M. A.. M. et Mme A. se pourvoient cassation contre l’arrêt de la cour administrative d’appel de Versailles du 26 janvier 2023 en tant qu’il n’a fait que partiellement droit à leur demande de décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2010, ainsi que des pénalités correspondantes.

2. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ». En vertu de ces dispositions, l’administration ne peut mettre en recouvrement des impositions résultant de rectifications refusées par le contribuable sans les avoir auparavant confirmées dans une réponse aux observations formulées par celui-ci. Si le contribuable conteste que cette réponse lui a bien été notifiée, il incombe à l’administration fiscale d’établir qu’une telle notification lui a été régulièrement adressée et, lorsque le pli contenant cette notification a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l’adresse du destinataire. La preuve qui lui incombe ainsi peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l’expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, d’une attestation du service postal ou d’autres éléments de preuve établissant que l’intéressé a été avisé de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste et qu’il n’a pas été retourné avant l’expiration du délai de mise en instance. Toutefois, alors même que l’administration fiscale ne serait pas en mesure de justifier du respect du délai de mise en instance du pli comportant la notification de la réponse aux observations du contribuable, celui-ci ne peut se prévaloir de ce que les conditions de notification l’auraient privé de la garantie qu’il tient des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales s’il n’établit pas, notamment par la production d’une attestation du service postal, avoir tenté, en vain, de retirer le pli en cause dans ce délai.

3. En premier lieu, c’est par une appréciation souveraine des faits exempte de dénaturation que la cour administrative d’appel a relevé qu’il ressortait de l’avis de réception postal que le pli recommandé contenant la réponse, en date du 23 octobre 2015, aux observations du contribuable sur les rectifications relatives à l’année 2010, qui confirmait la persistance d’un désaccord entre les contribuables et l’administration, avait été « présenté / avisé » au domicile de M. et Mme A. le 27 octobre 2015, qu’il n’avait pas pu être remis aux destinataires absents, et qu’il avait été retourné à l’administration en tant que « pli avisé et non réclamé », et jugé que, par les mentions précises, claires et concordantes figurant ainsi sur les documents remis à l’expéditeur conformément à la règlementation postale, l’administration établissait l’envoi aux contribuables de cette réponse et la remise d’un avis de passage.

4. En deuxième lieu, c’est sans erreur de droit, ni méconnaissance des règles de dévolution de la charge de la preuve, que la cour a jugé que si l’administration fiscale n’établissait pas, en l’espèce, le respect du délai de mise en instance, de quinze jours, du pli litigieux, M. et Mme A. n’étaient pas fondés à soutenir qu’ils auraient été privés d’une garantie dès lors qu’ils ne justifiaient pas, ni même n’alléguaient, avoir cherché à retirer, sans succès, le pli concerné dans ce délai.

5. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A. ne sont pas fondés à demander l’annulation de l’arrêt qu’ils attaquent (…) ».













 

Charte du contribuable vérifié : une méconnaissance parfois sans conséquences

En pratique

La méconnaissance par le vérificateur des exigences de la Charte du contribuable vérifié qui ne constituent pas une garantie, telle que la mention de la possibilité de saisir la CDI, ne vicie pas la procédure d’imposition.

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La décision rendue par le Conseil d’Etat le 18 juin dernier vient éclairer la portée concrète de certaines exigences posées par la Charte du contribuable vérifié.

On sait que, en vertu de l’article L. 10 du LPF, les dispositions contenues dans cette charte sont opposables à l’administration. Le Conseil d’Etat en a déduit, selon une jurisprudence ancienne, que les agents de l’administration sont tenus, lors des vérifications de comptabilité, de respecter les règles qui, ne trouvant pas de fondement légal dans d’autres articles du CGI ou du LPF, figurent néanmoins dans la charte à la date où ce document est remis au contribuable, dès lors que ces règles ont pour objet de garantir les droits du contribuable vérifié. Au cas où le vérificateur méconnaîtrait ces règles, et notamment les formalités qu’elles comportent, il appartient au juge de l’impôt, selon cette jurisprudence, d’apprécier si cette méconnaissance a eu le caractère d’une irrégularité substantielle portant atteinte aux droits et garanties reconnus par la charte du contribuable vérifié (CE, 10 nov. 2000, n° 204805, Milhau).

Dans la présente affaire, était en cause l’exigence, prévue par la Charte, que le vérificateur indique, dans la réponse aux observations du contribuable, la possibilité ou non de demander que le litige soit soumis à la CDI, compte tenu des chefs de redressements.

En effet, la société requérante avait fait l’objet d’une vérification de comptabilité, à l’issue de laquelle des suppléments d’IS et rappels de TVA avaient été mis à sa charge ; or, le vérificateur avait omis d’indiquer, dans la ROC, si la possibilité de saisir la CDI lui était ou non ouverte. Les juges de première instance et d’appel avaient considéré qu’il n’y avait pas là d’irrégularité de nature à entraîner la décharge de ces redressements.

Dans son arrêt, le Conseil d’Etat confirme la position de l’administration : il juge que la mention, dans la ROC, de ce qu’il est ou non possible de demander la saisine de la CDI compte tenu de la nature des rectifications maintenues ne constitue pas une garantie dont la méconnaissance aurait le caractère d’une irrégularité de nature à entraîner la décharge de l’imposition, l’absence de cette mention n’étant pas susceptible de priver le contribuable du droit qu’il tient de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales de saisir cette commission en cas de désaccord persistant.

Il en déduit qu’en l’espèce, l’omission du vérificateur de mentionner la possibilité de saisir la CDI ne constitue pas une irrégularité de nature à entraîner la décharge de l’imposition.

Cette décision vient ainsi préciser la portée de la Charte : seules les exigences qui constituent une garantie pour le contribuable justifient, lorsqu’elles sont méconnues par le vérificateur, la décharge des redressements.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

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Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

(…)

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à la suite d’une vérification de comptabilité, la société Carla, qui exploite un salon de coiffure sous contrat de franchise, a été assujettie à des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos au cours des années 2012 à 2015 ainsi qu’à l’amende prévue à l’article 1736 du code général des impôts, et s’est vu réclamer des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2015. Par un jugement du 19 octobre 2021, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires. La société Carla se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 20 janvier 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel qu’elle avait formé contre le jugement du 19 octobre 2021 ainsi que ses conclusions tendant à ce qu’il soit sursis à son exécution.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. D’une part, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales :  » (…) Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée « . Aux termes de l’article L. 59 du même livre :  » Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l’administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l’avis (…) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires prévue à l’article 1651 du code général des impôts (…) « . Aucune disposition législative ou réglementaire ne fait obligation à l’administration de faire mention, dans la réponse aux observations du contribuable prévue par l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, de la possibilité qu’a celui-ci de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires en cas de désaccord persistant.

3. D’autre part, aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige :  » (…) Avant l’engagement d’une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l’administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l’administration « .

4. La mention, dans la réponse aux observations du contribuable, de ce qu’il est ou non possible à celui-ci de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires compte tenu de la nature des rectifications maintenues et de la procédure utilisée, prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, ne constitue pas une garantie dont la méconnaissance aurait le caractère d’une irrégularité de nature à entraîner la décharge de l’imposition, l’absence de cette mention n’étant pas susceptible de priver le contribuable du droit qu’il tient de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales de saisir cette commission en cas de désaccord persistant.

5. Si, ainsi que l’a relevé la cour dans les motifs de l’arrêt attaqué, le vérificateur a omis de mentionner, dans sa réponse aux observations de la société Carla, contrairement à ce que prévoit la charte des droits et obligations du contribuable vérifié dans sa version remise à cette société, que celle-ci avait la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, il résulte de ce qui a été dit au point 4 qu’une telle omission n’a pas revêtu le caractère d’une irrégularité de nature à entraîner la décharge de l’imposition. Il y a lieu de substituer ce motif, qui n’implique l’appréciation d’aucune circonstance de fait et qui justifie sur ce point le dispositif de l’arrêt attaqué, à celui retenu par la cour, qui ne saurait, par suite, être utilement critiqué par les moyens du pourvoi.


(…)
























 

Cession de titres obtenus par donation : pas de déduction des droits payés par le donateur

En pratique

En cas de cession de titres obtenus par donation, le cédant ne peut pas déduire les droits de donation s’ils ont été payés par le donateur.

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Complétant sa jurisprudence fiscale antérieure, le Conseil d’Etat apporte dans cette décision des précisions sur les conditions de déduction, lors de la cession de titres obtenus par donation, des droits qui ont été payés lors de la donation, dans le cas d’une donation-partage de nue-propriété.

En l’espèce, la nue-propriété de titres avait été transmise au contribuable par ses parents, par un acte de donation-partage qui prévoyait qu’ils acquittent eux-mêmes les droits de mutation. Puis, la pleine propriété des titres a été cédée par le contribuable et ses parents. Le prix de cession a été remployé pour constituer de nouvelles sociétés sur les parts sociales desquelles le démembrement de propriété a été reporté.

Le contribuable cédant avait sollicité la déduction, sur le montant de la plus-value, des droits de mutation acquittés par ses parents. Sa demande avait été rejetée par l’administration, dont la position a été confirmée en première instance et en appel.

Par la décision commentée, le Conseil d’Etat rappelle d’abord que l’imposition de la plus-value constatée à la suite des opérations par lesquelles l’usufruitier et le nu-propriétaire de parts sociales dont la propriété est démembrée procèdent ensemble à la cession de ces parts sociales, se répartit en principe entre l’usufruit et la nue-propriété selon la valeur respective de chacun de ces droits. Toutefois, lorsque les parties ont décidé, comme en l’espèce, que le prix de cession sera nécessairement remployé dans l’acquisition d’autres titres dont les revenus reviennent à l’usufruitier, la plus-value réalisée n’est imposable qu’au nom du nu-propriétaire.

Examinant ensuite la principale question du litige, le Conseil d’Etat rappelle d’abord que l’article 150-0 D du CGI permet, pour le calcul du gain net imposable à l’occasion de la cession de titres, de déduire du prix de cession les frais et taxes acquittés par le cédant au titre tant de leur acquisition que de leur cession.

Il juge ensuite qu’en revanche, ce même article fait obstacle à ce que les droits de mutation acquittés par le donateur à l’occasion de la transmission à titre gratuit de biens ou droits sociaux en vertu d’une stipulation de l’acte de donation soient déduits du gain net imposé dans les mains du donataire, dès lors que ce dernier ne les a pas lui-même acquittés.

Enfin, il ajoute que la circonstance que le paiement de ces droits par le donateur était susceptible de constituer une donation rapportable à la succession dans les quinze ans de la donation en cas de décès du donateur qui, en l’espèce, était également l’usufruitier, n’était pas davantage de nature à leur conférer le caractère de frais et taxes déductibles du gain net ici imposable.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

(…)

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que le 22 décembre 2015, Mme C… B… a reçu de ses parents, M. D… B… et Mme A… B…, la nue-propriété de 5 222 titres de la société anonyme (SA) Delourmel Automobiles, par un acte de donation-partage aux termes duquel les donateurs ont acquitté les droits de mutation relatifs à cette opération. Par une convention du 29 février 2016, la pleine propriété de ces titres a été cédée à la Compagnie Bretonne de Diffusion Automobile, le prix de cession étant réemployé pour constituer les sociétés civiles Aninvest et Aninvest 2 sur les parts sociales desquelles le démembrement de propriété a été reporté. Mme C… B… se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 21 juillet 2023 par lequel la cour administrative de Nantes a rejeté son appel contre le jugement du 14 septembre 2022 ayant rejeté sa demande de réduction de l’impôt sur le revenu qu’elle a acquitté au titre de l’année 2016, à concurrence de la prise en compte des frais de donation acquittés par ses parents dans le calcul de la plus-value de cession des titres Delourmel Automobiles.

2. Aux termes de l’article 150-0 A du code général des impôts :  » I. 1. (…) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux (…) sont soumis à l’impôt sur le revenu (…) « . L’imposition de la plus-value constatée à la suite des opérations par lesquelles l’usufruitier et le nu-propriétaire de parts sociales dont la propriété est démembrée procèdent ensemble à la cession de ces parts sociales, se répartit en principe entre l’usufruit et la nue-propriété selon la valeur respective de chacun de ces droits. Toutefois, lorsque les parties ont décidé que le prix de cession sera nécessairement remployé dans l’acquisition d’autres titres dont les revenus reviennent à l’usufruitier, la plus-value réalisée n’est imposable qu’au nom du nu-propriétaire.

3. Aux termes de l’article 150-0 D du même code :  » 1. Les gains nets mentionnés au I de l’article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, nets des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d’acquisition par celui-ci (…) ou, en cas d’acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation (…) « . Il résulte de ces dispositions que, pour le calcul du gain net imposable à l’occasion de la cession à titre onéreux de titres ou droits, il y a lieu de déduire du prix effectif de cession de ces titres ou droits les frais et taxes acquittés par le cédant au titre tant de leur acquisition que de leur cession.

4. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit aux points 2 et 3 que la cour administrative d’appel n’a commis ni erreur de droit, ni erreur de qualification juridique, en jugeant que les dispositions de l’article 150-0 D du code général des impôts faisaient obstacle à ce que les droits de mutation acquittés par le donateur à l’occasion de la transmission à titre gratuit de biens ou droits sociaux en vertu d’une stipulation de l’acte de donation soient déduits du gain net imposé dans les mains du donataire, dès lors que ce dernier ne les a pas lui-même acquittés.

5. En second lieu, c’est sans erreur de droit ni erreur de qualification juridique des faits que la cour, après avoir relevé que les droits de mutation supportés, à l’occasion de la donation-partage des titres de la société Delourmel Automobiles, par les donateurs en ayant conservé l’usufruit, ne constituaient pas des frais et taxes acquittés pour l’acquisition de la nue-propriété ou de l’usufruit, a pu juger que la circonstance que le paiement de ces droits par le donateur était susceptible de constituer une donation rapportable à la succession dans les quinze ans de la donation en cas de décès du donateur qui, en l’espèce, était également l’usufruitier, n’était pas davantage de nature à leur conférer le caractère de frais et taxes déductibles du gain net ici imposable. Par suite, la cour administrative d’appel n’a pas non plus commis d’erreur de droit en jugeant qu’ils ne pouvaient venir en réduction du gain net taxable entre les mains de la nue-propriétaire.

6. Il résulte de ce qui précède que Mme B… n’est pas fondée à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque.

 (…)




















 

Prêt souscrit à titre personnel pour un apport en compte courant à sa société

En pratique

Cette décision illustre les conséquences qui peuvent résulter d’un prêt contracté à titre personnel en vue d’apporter les sommes correspondantes en compte courant d’associé à une société. En cas de défaillance de cette dernière, le dirigeant ne pourra déduire de son revenu imposables les charges liées au remboursement de ce prêt, alors qu’il aurait été en mesure de le faire dans le cadre d’un engagment de caution. Cette différence de régime fiscal doit être prise en compte dans le choix des modalités selon lesquelles il s’implique dans le financement de la société dont il est actionnaire.

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La jurisprudence admet de longue date que la déductibilité à l’impôt sur le revenu des sommes que le dirigeant salarié a versées en exécution d’un engagment de caution d’un prêt en cas de  défaillance de la société dont il est également actionnaire (CE 22 juin 1983 n° 32531). En effet, le fait de se porter caution des dettes de la société est considéré comme relevant de l’exercice normal des fonctions de dirigeant salarié, lesquelles engagent la responsabilité personnelle de celui qui les remplit.

De même, lorsque le dirigeant contracte  personnellement un emprunt bancaire en vue de mettre les fonds à la disposition de la société, notamment afin de répondre à une demande de l’établissement financier souhaitant qu’il s’implique dans le financement sur ses deniers personnels, il a été jugé que la prise en charge par la société des intérêts dus au titre de cet emprunt ne constitue pas un acte anormal de gestion ni, par suite, pour  le dirigeant, un revenu distribué entre ses mains (CE 6 février 1984 n° 20325). En revanche, il n’en va pas de même en cas de défaillance de la société : à l’inverse des règles applicables aux sommes versées dans le cadre d’un engagement de caution, le dirigeant ne peut déduire de son revenu imposable les sommes correspondant à un prêt qu’il a contracté personnellement lorsque la société n’est pas en mesure de lui restituer l’apport qu’il a effectué.

Dans l’affaire jugée par le Conseil d’Etat le 11 juin 2024, le dirigeant de deux sociétés rencontrant des difficultés de trésorerie leur a consent un apport en compte courant financé par un prêt banacaire qu’il a contracté à titre personnel. La persistance des difficultés financières a rendu impossible le remboursement de cet apport au dirigeant, et l’administration fiscale a remis en cause la déduction de son revenu imposable des sommes qu’il a acquittées en vue du remboursement du prêt.

La cour administrative d’appel de Bordeaux avait estimé que la jurisprudence relative aux engagements de caution n’était pas applicable dans la configuration de l’espèce, et jugé que la  déduction des charges de remboursement supportées par un dirigeant à raison d’emprunts souscrits personnellement et dont il a versé les fonds sur son compte courant pour assurer la solvabilité de la société est exclue, eu égard au caractère spontané de la démarche consistant à contracter un emprunt en vue de l’apport consenti aux deux sociétés.

Le Conseil d’Etat a censuré cet arrêt en tant qu’il s’est fondé sur ce critère, lié à l’intention du sosucripteur du prêt. Il a clarifié la jurisprudence en jugeant que les sommes exposées à raison du remboursement d’un prêt souscrit à titre personnel par un dirigeant aux fins de consentir un apport en compte courant à sa société ne sont pas déductibles de son revenu imposable dès lors qu’un tel apport, qu’il soit ou non spontané, le rend titulaire d’une créance sur la société et revêt donc un caractère patrimonial. Comme le souligne la rapporteure publique dans ses conclusions, cette solution se justifie par le fait que « lorsque le dirigeant rembourse lui-même l’emprunt qu’il a contracté, ou lorsque, faute de remboursement, la banque procède à une saisie sur ses revenus ou son patrimoine personnel au titre des garanties souscrites, cette opération n’a pas d’effet sur l’existence et le montant de la créance que le dirigeant conserve sur la société. Les deux créances sont distinctes, sur le plan juridique et sur le plan économique ».

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

« 1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. M. a demandé à l’administration fiscale de prononcer le dégrèvement de la cotisation d’impôt sur le revenu à laquelle son foyer fiscal a été assujetti au titre de l’année 2013 en conséquence de l’imputation, qu’il estimait être en droit de pratiquer, sur les revenus déclarés d’une fraction, égale à trois fois sa rémunération annuelle, du produit de la cession par adjudication de la résidence secondaire qu’il possédait, perçu en garantie, à la suite d’un défaut de remboursement, par l’établissement de crédit qui lui avait accordé, en 2006 et 2007, deux prêts à titre personnel, dont il avait apporté le montant en compte courant à la société SILC dont il était l’actionnaire et le dirigeant. Par un jugement du 11 mars 2021, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté la demande de M. et Mme M. tendant, notamment, à la décharge de la cotisation d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2013. Par un arrêt du 10 janvier 2023, la cour administrative d’appel de Bordeaux a rejeté l’appel qu’ils avaient formé contre ce jugement. Par une décision du 7 novembre 2023, les conclusions de leur pourvoi contre cet arrêt ont été admises en tant seulement que la cour s’est prononcée sur l’imposition de leurs revenus de l’année 2013.

2. Aux termes de l’article 13 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’imposition en litige : « 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l’excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu. / 2. Le revenu global net annuel servant de base à l’impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets visés aux I à VII bis et au 1 du VII ter de la 1re sous-section de la présente section (…) / 3. Le bénéfice ou revenu net de chacune des catégories de revenus visées au 2 est déterminé distinctement suivant les règles propres à chacune d’elles ». Aux termes de l’article 83 du même code, applicable aux traitements et salaires : « Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : (…) 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l’emploi lorsqu’ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales (…) ».

3. Les sommes exposées à raison du remboursement d’un prêt souscrit à titre personnel par un dirigeant aux fins de consentir un apport en compte courant à sa société ne sont pas déductibles de son revenu imposable sur le fondement des dispositions citées au point 2, dès lors qu’un tel apport, qu’il soit ou non spontané, le rend titulaire d’une créance sur la société et revêt donc un caractère patrimonial.

4. Il résulte de ce qui a été dit au point 3 qu’en refusant, par une décision suffisamment motivée, exempte de dénaturation, la déduction des revenus de M. M. du produit de la cession de sa résidence secondaire, perçu par l’établissement de crédit en garantie des prêts qu’il avait souscrits aux fins de financer un apport en compte courant à la société dont il était le dirigeant, la cour, qui ne s’est pas bornée à retenir le caractère spontané de l’engagement souscrit par le contribuable mais également son caractère personnel et donc patrimonial, n’a ni commis d’erreur de droit ni inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis.

5. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme M. ne sont pas fondés à demander l’annulation de l’arrêt qu’ils attaquent en tant qu’il s’est prononcé sur leurs conclusions relatives à l’imposition des revenus de l’année 2013 et que leur pourvoi doit être rejeté (…)».




















 

Titres de participation : précisions inédites du Conseil d’Etat

En pratique

Les titres qu’une société mère souscrit dans le cadre de la recapitalisation de sa filiale suivie, à court terme, de la dissolution de celle-ci avec transmission universelle de son patrimoine à sa mère, constituent des titres de participation.

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En l’espèce, à l’issue d’une vérification de comptabilité, l’administration avait remis en cause la déduction d’une fraction de moins-values à court terme constatées par une société à l’occasion de l’absorption de sa filiale et de la dissolution d’une autre filiale, qu’elle avait recapitalisées.

L’administration avait fondé ce redressement sur une clause anti-optimisation propre aux moins-values sur titres de participation, introduite par une loi de finances rectificative pour 2012, selon laquelle : « La moins-value résultant de la cession, moins de deux ans après leur émission, de titres de participation acquis en contrepartie d’un apport réalisé et dont la valeur réelle à la date de leur émission est inférieure à leur valeur d’inscription en comptabilité n’est pas déductible, dans la limite du montant résultant de la différence entre la valeur d’inscription en comptabilité desdits titres et leur valeur réelle à la date de leur émission » (CGI, art. 39 quaterdecies, 2 bis).Le premier point en litige portait sur l’interprétation de la notion de « cession » mentionnée par cette disposition.

Le Conseil d’Etat valide la position de l’administration : il juge que l’annulation de titres détenus par une société à la suite d’une opération de restructuration entraînant la transmission universelle à son profit du patrimoine de la société dont les titres sont annulés doit être regardée comme présentant le caractère d’une cession au sens et pour l’application des dispositions du 2 bis de l’article 39 quaterdecies du CGI.

La seconde question à trancher était plus fondamentale puisqu’elle touchait à la définition même des titres de participation et à sa distinction par rapport aux titres de placement.

le Conseil d’Etat valide la qualification de titres de participation retenue par l’administration.

Il rappelle d’abord que, sur le plan comptable, les titres de participation sont ceux dont la possession durable est estimée utile à l’activité de l’entreprise, notamment parce qu’elle permet d’exercer une influence sur la société émettrice des titres ou d’en assurer le contrôle. Il ajoute que revêtent le caractère de titres de participation, comme l’a au relevé l’Autorité des normes comptables, les titres qu’une société mère souscrit dans le cadre de la recapitalisation de sa filiale suivie, à court terme, de la dissolution de celle-ci avec transmission universelle de son patrimoine à sa mère, dès lors que cette opération conduit la société détentrice des titres à exercer un contrôle direct des actifs et des passifs de la société dont les titres ont été annulés.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

(…)

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à l’issue d’une vérification de comptabilité de la société Flunch, l’administration fiscale a remis en cause, en application du 2 bis de l’article 39 quaterdecies du code général des impôts, la déduction du résultat fiscal déclaré au titre de l’exercice clos en 2015 d’une fraction des moins-values à court terme constatées à l’occasion de l’absorption de sa filiale, la société Flunch 7 Est, et de la dissolution d’une autre filiale, la société Flunch Polska SP, qu’elle avait recapitalisées en 2013. Par un jugement du 30 juillet 2021, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté la demande de la société Agapes, société tête du groupe fiscalement intégré auquel appartient la société Flunch, tendant au rétablissement de son déficit reportable déclaré au titre de l’exercice clos en 2015, réduit en conséquence de la rectification du résultat de la société Flunch. La société Agapes se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 23 novembre 2022 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel qu’elle avait formé contre ce jugement.

2. Aux termes du 2 bis de l’article 39 quaterdecies du code général des impôts :  » La moins-value résultant de la cession, moins de deux ans après leur émission, de titres de participation acquis en contrepartie d’un apport réalisé et dont la valeur réelle à la date de leur émission est inférieure à leur valeur d’inscription en comptabilité n’est pas déductible, dans la limite du montant résultant de la différence entre la valeur d’inscription en comptabilité desdits titres et leur valeur réelle à la date de leur émission « .

3. En premier lieu, en jugeant que l’annulation de titres détenus par une société à la suite d’une opération de restructuration entraînant la transmission universelle à son profit du patrimoine de la société dont les titres sont annulés devait être regardée comme présentant le caractère d’une cession au sens et pour l’application des dispositions du 2 bis de l’article 39 quaterdecies du code général des impôts, la cour n’a pas commis d’erreur de droit.

4. En second lieu, sur le plan comptable, les titres de participation sont ceux dont la possession durable est estimée utile à l’activité de l’entreprise, notamment parce qu’elle permet d’exercer une influence sur la société émettrice des titres ou d’en assurer le contrôle. Revêtent ce caractère, comme l’a au demeurant relevé l’Autorité des normes comptables dans ses observations présentées à la demande du Conseil d’Etat, les titres qu’une société mère souscrit dans le cadre de la recapitalisation de sa filiale suivie, à court terme, de la dissolution de celle-ci avec transmission universelle de son patrimoine à sa mère, dès lors que cette opération conduit la société détentrice des titres à exercer un contrôle direct des actifs et des passifs de la société dont les titres ont été annulés.

5. Il résulte de ce qui a été dit au point 4 qu’après avoir relevé, par une appréciation souveraine non arguée de dénaturation, qu’à la date de la souscription des titres émis en 2013 par ses filiales, les sociétés Flunch 7 Est et Flunch Polska SP, en contrepartie d’augmentations de capital, la société Flunch entendait conserver le contrôle de ces deux sociétés, fût-ce au travers de leur dissolution avec transmission de leur patrimoine à son profit, la cour a pu, sans commettre d’erreur de droit ni inexactement qualifier les faits qui lui étaient soumis, juger que ces titres avaient le caractère de titres de participation.

6. Il résulte de tout ce qui précède que la société requérante n’est pas fondée à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque.

(…)