juin 2024 - Analyse Experts

Notification de la réponse aux observations du contribuable

En pratique

Le contribuable n’est pas regardé comme privé de la garantie dont il bénéficie en application du livre des procédures fiscales s’il omet d’accomplir les diligences qui lui incombent pour retirer le pli après une présentation infructueuse à son domicile. En d’autres termes, rien ne sert de laisser s’écouler le délai d’instance de 15 jours. On peut également relever que la solution adoptée par le Conseil d’Etat dans cette décision est vraisemblablement transposable à la notification des autres actes de la procédure d’imposition.

Inscription Newsletter

Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales (LPF), l’administration ne peut mettre en recouvrement des impositions résultant de rectifications refusées par le contribuable sans les avoir auparavant confirmées dans une réponse aux observations formulées par celui-ci (ROC). Selon la jurisprudence du Conseil d’Etat, l’absence de notification régulière de la ROC conduit à la décharge de l’imposition (CE 30 septembre 1992 n° 73894 Mme P.).

Dans l’hypothèse où le contribuable conteste que cette réponse lui a bien été notifiée, il incombe à l’administration fiscale d’établir qu’une telle notification lui a été régulièrement adressée et, si le pli contenant cette notification a été renvoyé par le service postal au service des impôts, de justifier qu’il a été régulièrement présenté à l’adresse du destinataire. Elle peut en apporter la preuve soit par des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l’expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, par une attestation du service postal ou d’autres éléments de preuve établissant que l’intéressé a été avisé de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste et que ce courrier n’a pas été retourné au service des impôts avant l’expiration du délai de mise en instance de 15 jours.

Dans l’affaire soumise au Conseil d’Etat qui a donné lieu à la décision M. et Mme A n° 472623 du 18 juin 2024, le débat portait précisément sur ce point sous l’angle de la régularité de la procédure d’imposition suivie. En effet, le pli contenant la ROC a été présenté à leur domicile puis mis en instance, l’avis de réception postal précisant qu’il n’a pu leur être remis en raison de leur absence. Le pli a ensuite été retourné à l’administration à l’expiration du délai de 15 jours en tant que « pli avisé et non réclamé ».

La cour administrative d’appel de Versailles a jugé que, l’administration n’établissant pas le respect du délai de quinze jours de mise en instance du pli, la notification de la réponse de l’administration aux observations des contribuables était irrégulière. Mais elle a considéré que cette irrégularité de procédure n’était pas susceptible d’avoir privé les contribuables d’une garantie dès lors qu’ils ne justifiaient pas, ni même n’alléguaient, avoir cherché à récupérer, sans succès, le pli durant le délai de mise en instance.

La décision du Conseil d’Etat valide ce raisonnement. Elle juge qu’alors même que l’administration fiscale ne serait pas en mesure de justifier du respect du délai de mise en instance du pli comportant la notification de la réponse aux observations du contribuable, celui-ci ne peut se prévaloir de ce que les conditions de notification l’auraient privé de la garantie qu’il tient de l’article L. 57 du LPF s’il n’établit pas, notamment par la production d’une attestation du service postal, avoir tenté, en vain, de retirer le pli en cause dans ce délai.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

« (…) 1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à la suite de contrôles sur pièces des déclarations de M. et Mme A., l’administration fiscale a remis en cause la déduction, au titre des années 2010 à 2014, de pensions alimentaires versées aux parents de M. A.. M. et Mme A. se pourvoient cassation contre l’arrêt de la cour administrative d’appel de Versailles du 26 janvier 2023 en tant qu’il n’a fait que partiellement droit à leur demande de décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2010, ainsi que des pénalités correspondantes.

2. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ». En vertu de ces dispositions, l’administration ne peut mettre en recouvrement des impositions résultant de rectifications refusées par le contribuable sans les avoir auparavant confirmées dans une réponse aux observations formulées par celui-ci. Si le contribuable conteste que cette réponse lui a bien été notifiée, il incombe à l’administration fiscale d’établir qu’une telle notification lui a été régulièrement adressée et, lorsque le pli contenant cette notification a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l’adresse du destinataire. La preuve qui lui incombe ainsi peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l’expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, d’une attestation du service postal ou d’autres éléments de preuve établissant que l’intéressé a été avisé de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste et qu’il n’a pas été retourné avant l’expiration du délai de mise en instance. Toutefois, alors même que l’administration fiscale ne serait pas en mesure de justifier du respect du délai de mise en instance du pli comportant la notification de la réponse aux observations du contribuable, celui-ci ne peut se prévaloir de ce que les conditions de notification l’auraient privé de la garantie qu’il tient des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales s’il n’établit pas, notamment par la production d’une attestation du service postal, avoir tenté, en vain, de retirer le pli en cause dans ce délai.

3. En premier lieu, c’est par une appréciation souveraine des faits exempte de dénaturation que la cour administrative d’appel a relevé qu’il ressortait de l’avis de réception postal que le pli recommandé contenant la réponse, en date du 23 octobre 2015, aux observations du contribuable sur les rectifications relatives à l’année 2010, qui confirmait la persistance d’un désaccord entre les contribuables et l’administration, avait été « présenté / avisé » au domicile de M. et Mme A. le 27 octobre 2015, qu’il n’avait pas pu être remis aux destinataires absents, et qu’il avait été retourné à l’administration en tant que « pli avisé et non réclamé », et jugé que, par les mentions précises, claires et concordantes figurant ainsi sur les documents remis à l’expéditeur conformément à la règlementation postale, l’administration établissait l’envoi aux contribuables de cette réponse et la remise d’un avis de passage.

4. En deuxième lieu, c’est sans erreur de droit, ni méconnaissance des règles de dévolution de la charge de la preuve, que la cour a jugé que si l’administration fiscale n’établissait pas, en l’espèce, le respect du délai de mise en instance, de quinze jours, du pli litigieux, M. et Mme A. n’étaient pas fondés à soutenir qu’ils auraient été privés d’une garantie dès lors qu’ils ne justifiaient pas, ni même n’alléguaient, avoir cherché à retirer, sans succès, le pli concerné dans ce délai.

5. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A. ne sont pas fondés à demander l’annulation de l’arrêt qu’ils attaquent (…) ».

Charte du contribuable vérifié : une méconnaissance parfois sans conséquences

En pratique

La méconnaissance par le vérificateur des exigences de la Charte du contribuable vérifié qui ne constituent pas une garantie, telle que la mention de la possibilité de saisir la CDI, ne vicie pas la procédure d’imposition.

Inscription Newsletter

La décision rendue par le Conseil d’Etat le 18 juin dernier vient éclairer la portée concrète de certaines exigences posées par la Charte du contribuable vérifié.

On sait que, en vertu de l’article L. 10 du LPF, les dispositions contenues dans cette charte sont opposables à l’administration. Le Conseil d’Etat en a déduit, selon une jurisprudence ancienne, que les agents de l’administration sont tenus, lors des vérifications de comptabilité, de respecter les règles qui, ne trouvant pas de fondement légal dans d’autres articles du CGI ou du LPF, figurent néanmoins dans la charte à la date où ce document est remis au contribuable, dès lors que ces règles ont pour objet de garantir les droits du contribuable vérifié. Au cas où le vérificateur méconnaîtrait ces règles, et notamment les formalités qu’elles comportent, il appartient au juge de l’impôt, selon cette jurisprudence, d’apprécier si cette méconnaissance a eu le caractère d’une irrégularité substantielle portant atteinte aux droits et garanties reconnus par la charte du contribuable vérifié (CE, 10 nov. 2000, n° 204805, Milhau).

Dans la présente affaire, était en cause l’exigence, prévue par la Charte, que le vérificateur indique, dans la réponse aux observations du contribuable, la possibilité ou non de demander que le litige soit soumis à la CDI, compte tenu des chefs de redressements.

En effet, la société requérante avait fait l’objet d’une vérification de comptabilité, à l’issue de laquelle des suppléments d’IS et rappels de TVA avaient été mis à sa charge ; or, le vérificateur avait omis d’indiquer, dans la ROC, si la possibilité de saisir la CDI lui était ou non ouverte. Les juges de première instance et d’appel avaient considéré qu’il n’y avait pas là d’irrégularité de nature à entraîner la décharge de ces redressements.

Dans son arrêt, le Conseil d’Etat confirme la position de l’administration : il juge que la mention, dans la ROC, de ce qu’il est ou non possible de demander la saisine de la CDI compte tenu de la nature des rectifications maintenues ne constitue pas une garantie dont la méconnaissance aurait le caractère d’une irrégularité de nature à entraîner la décharge de l’imposition, l’absence de cette mention n’étant pas susceptible de priver le contribuable du droit qu’il tient de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales de saisir cette commission en cas de désaccord persistant.

Il en déduit qu’en l’espèce, l’omission du vérificateur de mentionner la possibilité de saisir la CDI ne constitue pas une irrégularité de nature à entraîner la décharge de l’imposition.

Cette décision vient ainsi préciser la portée de la Charte : seules les exigences qui constituent une garantie pour le contribuable justifient, lorsqu’elles sont méconnues par le vérificateur, la décharge des redressements.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

(…)

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à la suite d’une vérification de comptabilité, la société Carla, qui exploite un salon de coiffure sous contrat de franchise, a été assujettie à des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos au cours des années 2012 à 2015 ainsi qu’à l’amende prévue à l’article 1736 du code général des impôts, et s’est vu réclamer des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2015. Par un jugement du 19 octobre 2021, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires. La société Carla se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 20 janvier 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel qu’elle avait formé contre le jugement du 19 octobre 2021 ainsi que ses conclusions tendant à ce qu’il soit sursis à son exécution.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. D’une part, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : » (…) Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée « . Aux termes de l’article L. 59 du même livre : » Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l’administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l’avis (…) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires prévue à l’article 1651 du code général des impôts (…) « . Aucune disposition législative ou réglementaire ne fait obligation à l’administration de faire mention, dans la réponse aux observations du contribuable prévue par l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, de la possibilité qu’a celui-ci de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires en cas de désaccord persistant.

3. D’autre part, aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige : » (…) Avant l’engagement d’une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l’administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l’administration « .

4. La mention, dans la réponse aux observations du contribuable, de ce qu’il est ou non possible à celui-ci de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires compte tenu de la nature des rectifications maintenues et de la procédure utilisée, prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, ne constitue pas une garantie dont la méconnaissance aurait le caractère d’une irrégularité de nature à entraîner la décharge de l’imposition, l’absence de cette mention n’étant pas susceptible de priver le contribuable du droit qu’il tient de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales de saisir cette commission en cas de désaccord persistant.

5. Si, ainsi que l’a relevé la cour dans les motifs de l’arrêt attaqué, le vérificateur a omis de mentionner, dans sa réponse aux observations de la société Carla, contrairement à ce que prévoit la charte des droits et obligations du contribuable vérifié dans sa version remise à cette société, que celle-ci avait la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, il résulte de ce qui a été dit au point 4 qu’une telle omission n’a pas revêtu le caractère d’une irrégularité de nature à entraîner la décharge de l’imposition. Il y a lieu de substituer ce motif, qui n’implique l’appréciation d’aucune circonstance de fait et qui justifie sur ce point le dispositif de l’arrêt attaqué, à celui retenu par la cour, qui ne saurait, par suite, être utilement critiqué par les moyens du pourvoi.

(…)

Cession de titres obtenus par donation : pas de déduction des droits payés par le donateur

En pratique

En cas de cession de titres obtenus par donation, le cédant ne peut pas déduire les droits de donation s’ils ont été payés par le donateur.

Inscription Newsletter

Complétant sa jurisprudence fiscale antérieure, le Conseil d’Etat apporte dans cette décision des précisions sur les conditions de déduction, lors de la cession de titres obtenus par donation, des droits qui ont été payés lors de la donation, dans le cas d’une donation-partage de nue-propriété.

En l’espèce, la nue-propriété de titres avait été transmise au contribuable par ses parents, par un acte de donation-partage qui prévoyait qu’ils acquittent eux-mêmes les droits de mutation. Puis, la pleine propriété des titres a été cédée par le contribuable et ses parents. Le prix de cession a été remployé pour constituer de nouvelles sociétés sur les parts sociales desquelles le démembrement de propriété a été reporté.

Le contribuable cédant avait sollicité la déduction, sur le montant de la plus-value, des droits de mutation acquittés par ses parents. Sa demande avait été rejetée par l’administration, dont la position a été confirmée en première instance et en appel.

Par la décision commentée, le Conseil d’Etat rappelle d’abord que l’imposition de la plus-value constatée à la suite des opérations par lesquelles l’usufruitier et le nu-propriétaire de parts sociales dont la propriété est démembrée procèdent ensemble à la cession de ces parts sociales, se répartit en principe entre l’usufruit et la nue-propriété selon la valeur respective de chacun de ces droits. Toutefois, lorsque les parties ont décidé, comme en l’espèce, que le prix de cession sera nécessairement remployé dans l’acquisition d’autres titres dont les revenus reviennent à l’usufruitier, la plus-value réalisée n’est imposable qu’au nom du nu-propriétaire.

Examinant ensuite la principale question du litige, le Conseil d’Etat rappelle d’abord que l’article 150-0 D du CGI permet, pour le calcul du gain net imposable à l’occasion de la cession de titres, de déduire du prix de cession les frais et taxes acquittés par le cédant au titre tant de leur acquisition que de leur cession.

Il juge ensuite qu’en revanche, ce même article fait obstacle à ce que les droits de mutation acquittés par le donateur à l’occasion de la transmission à titre gratuit de biens ou droits sociaux en vertu d’une stipulation de l’acte de donation soient déduits du gain net imposé dans les mains du donataire, dès lors que ce dernier ne les a pas lui-même acquittés.

Enfin, il ajoute que la circonstance que le paiement de ces droits par le donateur était susceptible de constituer une donation rapportable à la succession dans les quinze ans de la donation en cas de décès du donateur qui, en l’espèce, était également l’usufruitier, n’était pas davantage de nature à leur conférer le caractère de frais et taxes déductibles du gain net ici imposable.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

(…)

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que le 22 décembre 2015, Mme C… B… a reçu de ses parents, M. D… B… et Mme A… B…, la nue-propriété de 5 222 titres de la société anonyme (SA) Delourmel Automobiles, par un acte de donation-partage aux termes duquel les donateurs ont acquitté les droits de mutation relatifs à cette opération. Par une convention du 29 février 2016, la pleine propriété de ces titres a été cédée à la Compagnie Bretonne de Diffusion Automobile, le prix de cession étant réemployé pour constituer les sociétés civiles Aninvest et Aninvest 2 sur les parts sociales desquelles le démembrement de propriété a été reporté. Mme C… B… se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 21 juillet 2023 par lequel la cour administrative de Nantes a rejeté son appel contre le jugement du 14 septembre 2022 ayant rejeté sa demande de réduction de l’impôt sur le revenu qu’elle a acquitté au titre de l’année 2016, à concurrence de la prise en compte des frais de donation acquittés par ses parents dans le calcul de la plus-value de cession des titres Delourmel Automobiles.

2. Aux termes de l’article 150-0 A du code général des impôts : » I. 1. (…) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux (…) sont soumis à l’impôt sur le revenu (…) « . L’imposition de la plus-value constatée à la suite des opérations par lesquelles l’usufruitier et le nu-propriétaire de parts sociales dont la propriété est démembrée procèdent ensemble à la cession de ces parts sociales, se répartit en principe entre l’usufruit et la nue-propriété selon la valeur respective de chacun de ces droits. Toutefois, lorsque les parties ont décidé que le prix de cession sera nécessairement remployé dans l’acquisition d’autres titres dont les revenus reviennent à l’usufruitier, la plus-value réalisée n’est imposable qu’au nom du nu-propriétaire.

3. Aux termes de l’article 150-0 D du même code : » 1. Les gains nets mentionnés au I de l’article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, nets des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d’acquisition par celui-ci (…) ou, en cas d’acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation (…) « . Il résulte de ces dispositions que, pour le calcul du gain net imposable à l’occasion de la cession à titre onéreux de titres ou droits, il y a lieu de déduire du prix effectif de cession de ces titres ou droits les frais et taxes acquittés par le cédant au titre tant de leur acquisition que de leur cession.

4. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit aux points 2 et 3 que la cour administrative d’appel n’a commis ni erreur de droit, ni erreur de qualification juridique, en jugeant que les dispositions de l’article 150-0 D du code général des impôts faisaient obstacle à ce que les droits de mutation acquittés par le donateur à l’occasion de la transmission à titre gratuit de biens ou droits sociaux en vertu d’une stipulation de l’acte de donation soient déduits du gain net imposé dans les mains du donataire, dès lors que ce dernier ne les a pas lui-même acquittés.

5. En second lieu, c’est sans erreur de droit ni erreur de qualification juridique des faits que la cour, après avoir relevé que les droits de mutation supportés, à l’occasion de la donation-partage des titres de la société Delourmel Automobiles, par les donateurs en ayant conservé l’usufruit, ne constituaient pas des frais et taxes acquittés pour l’acquisition de la nue-propriété ou de l’usufruit, a pu juger que la circonstance que le paiement de ces droits par le donateur était susceptible de constituer une donation rapportable à la succession dans les quinze ans de la donation en cas de décès du donateur qui, en l’espèce, était également l’usufruitier, n’était pas davantage de nature à leur conférer le caractère de frais et taxes déductibles du gain net ici imposable. Par suite, la cour administrative d’appel n’a pas non plus commis d’erreur de droit en jugeant qu’ils ne pouvaient venir en réduction du gain net taxable entre les mains de la nue-propriétaire.

6. Il résulte de ce qui précède que Mme B… n’est pas fondée à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque.

(…)

Prêt souscrit à titre personnel pour un apport en compte courant à sa société

En pratique

Cette décision illustre les conséquences qui peuvent résulter d’un prêt contracté à titre personnel en vue d’apporter les sommes correspondantes en compte courant d’associé à une société. En cas de défaillance de cette dernière, le dirigeant ne pourra déduire de son revenu imposables les charges liées au remboursement de ce prêt, alors qu’il aurait été en mesure de le faire dans le cadre d’un engagment de caution. Cette différence de régime fiscal doit être prise en compte dans le choix des modalités selon lesquelles il s’implique dans le financement de la société dont il est actionnaire.

Inscription Newsletter

La jurisprudence admet de longue date que la déductibilité à l’impôt sur le revenu des sommes que le dirigeant salarié a versées en exécution d’un engagment de caution d’un prêt en cas de défaillance de la société dont il est également actionnaire (CE 22 juin 1983 n° 32531). En effet, le fait de se porter caution des dettes de la société est considéré comme relevant de l’exercice normal des fonctions de dirigeant salarié, lesquelles engagent la responsabilité personnelle de celui qui les remplit.

De même, lorsque le dirigeant contracte personnellement un emprunt bancaire en vue de mettre les fonds à la disposition de la société, notamment afin de répondre à une demande de l’établissement financier souhaitant qu’il s’implique dans le financement sur ses deniers personnels, il a été jugé que la prise en charge par la société des intérêts dus au titre de cet emprunt ne constitue pas un acte anormal de gestion ni, par suite, pour le dirigeant, un revenu distribué entre ses mains (CE 6 février 1984 n° 20325). En revanche, il n’en va pas de même en cas de défaillance de la société : à l’inverse des règles applicables aux sommes versées dans le cadre d’un engagement de caution, le dirigeant ne peut déduire de son revenu imposable les sommes correspondant à un prêt qu’il a contracté personnellement lorsque la société n’est pas en mesure de lui restituer l’apport qu’il a effectué.

Dans l’affaire jugée par le Conseil d’Etat le 11 juin 2024, le dirigeant de deux sociétés rencontrant des difficultés de trésorerie leur a consent un apport en compte courant financé par un prêt banacaire qu’il a contracté à titre personnel. La persistance des difficultés financières a rendu impossible le remboursement de cet apport au dirigeant, et l’administration fiscale a remis en cause la déduction de son revenu imposable des sommes qu’il a acquittées en vue du remboursement du prêt.

La cour administrative d’appel de Bordeaux avait estimé que la jurisprudence relative aux engagements de caution n’était pas applicable dans la configuration de l’espèce, et jugé que la déduction des charges de remboursement supportées par un dirigeant à raison d’emprunts souscrits personnellement et dont il a versé les fonds sur son compte courant pour assurer la solvabilité de la société est exclue, eu égard au caractère spontané de la démarche consistant à contracter un emprunt en vue de l’apport consenti aux deux sociétés.

Le Conseil d’Etat a censuré cet arrêt en tant qu’il s’est fondé sur ce critère, lié à l’intention du sosucripteur du prêt. Il a clarifié la jurisprudence en jugeant que les sommes exposées à raison du remboursement d’un prêt souscrit à titre personnel par un dirigeant aux fins de consentir un apport en compte courant à sa société ne sont pas déductibles de son revenu imposable dès lors qu’un tel apport, qu’il soit ou non spontané, le rend titulaire d’une créance sur la société et revêt donc un caractère patrimonial. Comme le souligne la rapporteure publique dans ses conclusions, cette solution se justifie par le fait que « lorsque le dirigeant rembourse lui-même l’emprunt qu’il a contracté, ou lorsque, faute de remboursement, la banque procède à une saisie sur ses revenus ou son patrimoine personnel au titre des garanties souscrites, cette opération n’a pas d’effet sur l’existence et le montant de la créance que le dirigeant conserve sur la société. Les deux créances sont distinctes, sur le plan juridique et sur le plan économique ».

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

« 1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. M. a demandé à l’administration fiscale de prononcer le dégrèvement de la cotisation d’impôt sur le revenu à laquelle son foyer fiscal a été assujetti au titre de l’année 2013 en conséquence de l’imputation, qu’il estimait être en droit de pratiquer, sur les revenus déclarés d’une fraction, égale à trois fois sa rémunération annuelle, du produit de la cession par adjudication de la résidence secondaire qu’il possédait, perçu en garantie, à la suite d’un défaut de remboursement, par l’établissement de crédit qui lui avait accordé, en 2006 et 2007, deux prêts à titre personnel, dont il avait apporté le montant en compte courant à la société SILC dont il était l’actionnaire et le dirigeant. Par un jugement du 11 mars 2021, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté la demande de M. et Mme M. tendant, notamment, à la décharge de la cotisation d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2013. Par un arrêt du 10 janvier 2023, la cour administrative d’appel de Bordeaux a rejeté l’appel qu’ils avaient formé contre ce jugement. Par une décision du 7 novembre 2023, les conclusions de leur pourvoi contre cet arrêt ont été admises en tant seulement que la cour s’est prononcée sur l’imposition de leurs revenus de l’année 2013.

2. Aux termes de l’article 13 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l’imposition en litige : « 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l’excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu. / 2. Le revenu global net annuel servant de base à l’impôt sur le revenu est déterminé en totalisant les bénéfices ou revenus nets visés aux I à VII bis et au 1 du VII ter de la 1re sous-section de la présente section (…) / 3. Le bénéfice ou revenu net de chacune des catégories de revenus visées au 2 est déterminé distinctement suivant les règles propres à chacune d’elles ». Aux termes de l’article 83 du même code, applicable aux traitements et salaires : « Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : (…) 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l’emploi lorsqu’ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales (…) ».

3. Les sommes exposées à raison du remboursement d’un prêt souscrit à titre personnel par un dirigeant aux fins de consentir un apport en compte courant à sa société ne sont pas déductibles de son revenu imposable sur le fondement des dispositions citées au point 2, dès lors qu’un tel apport, qu’il soit ou non spontané, le rend titulaire d’une créance sur la société et revêt donc un caractère patrimonial.

4. Il résulte de ce qui a été dit au point 3 qu’en refusant, par une décision suffisamment motivée, exempte de dénaturation, la déduction des revenus de M. M. du produit de la cession de sa résidence secondaire, perçu par l’établissement de crédit en garantie des prêts qu’il avait souscrits aux fins de financer un apport en compte courant à la société dont il était le dirigeant, la cour, qui ne s’est pas bornée à retenir le caractère spontané de l’engagement souscrit par le contribuable mais également son caractère personnel et donc patrimonial, n’a ni commis d’erreur de droit ni inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis.

5. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme M. ne sont pas fondés à demander l’annulation de l’arrêt qu’ils attaquent en tant qu’il s’est prononcé sur leurs conclusions relatives à l’imposition des revenus de l’année 2013 et que leur pourvoi doit être rejeté (…)».

Titres de participation : précisions inédites du Conseil d’Etat

En pratique

Les titres qu’une société mère souscrit dans le cadre de la recapitalisation de sa filiale suivie, à court terme, de la dissolution de celle-ci avec transmission universelle de son patrimoine à sa mère, constituent des titres de participation.

Inscription Newsletter

En l’espèce, à l’issue d’une vérification de comptabilité, l’administration avait remis en cause la déduction d’une fraction de moins-values à court terme constatées par une société à l’occasion de l’absorption de sa filiale et de la dissolution d’une autre filiale, qu’elle avait recapitalisées.

L’administration avait fondé ce redressement sur une clause anti-optimisation propre aux moins-values sur titres de participation, introduite par une loi de finances rectificative pour 2012, selon laquelle : « La moins-value résultant de la cession, moins de deux ans après leur émission, de titres de participation acquis en contrepartie d’un apport réalisé et dont la valeur réelle à la date de leur émission est inférieure à leur valeur d’inscription en comptabilité n’est pas déductible, dans la limite du montant résultant de la différence entre la valeur d’inscription en comptabilité desdits titres et leur valeur réelle à la date de leur émission » (CGI, art. 39 quaterdecies, 2 bis).Le premier point en litige portait sur l’interprétation de la notion de « cession » mentionnée par cette disposition.

Le Conseil d’Etat valide la position de l’administration : il juge que l’annulation de titres détenus par une société à la suite d’une opération de restructuration entraînant la transmission universelle à son profit du patrimoine de la société dont les titres sont annulés doit être regardée comme présentant le caractère d’une cession au sens et pour l’application des dispositions du 2 bis de l’article 39 quaterdecies du CGI.

La seconde question à trancher était plus fondamentale puisqu’elle touchait à la définition même des titres de participation et à sa distinction par rapport aux titres de placement.

le Conseil d’Etat valide la qualification de titres de participation retenue par l’administration.

Il rappelle d’abord que, sur le plan comptable, les titres de participation sont ceux dont la possession durable est estimée utile à l’activité de l’entreprise, notamment parce qu’elle permet d’exercer une influence sur la société émettrice des titres ou d’en assurer le contrôle. Il ajoute que revêtent le caractère de titres de participation, comme l’a au relevé l’Autorité des normes comptables, les titres qu’une société mère souscrit dans le cadre de la recapitalisation de sa filiale suivie, à court terme, de la dissolution de celle-ci avec transmission universelle de son patrimoine à sa mère, dès lors que cette opération conduit la société détentrice des titres à exercer un contrôle direct des actifs et des passifs de la société dont les titres ont été annulés.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

(…)

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à l’issue d’une vérification de comptabilité de la société Flunch, l’administration fiscale a remis en cause, en application du 2 bis de l’article 39 quaterdecies du code général des impôts, la déduction du résultat fiscal déclaré au titre de l’exercice clos en 2015 d’une fraction des moins-values à court terme constatées à l’occasion de l’absorption de sa filiale, la société Flunch 7 Est, et de la dissolution d’une autre filiale, la société Flunch Polska SP, qu’elle avait recapitalisées en 2013. Par un jugement du 30 juillet 2021, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté la demande de la société Agapes, société tête du groupe fiscalement intégré auquel appartient la société Flunch, tendant au rétablissement de son déficit reportable déclaré au titre de l’exercice clos en 2015, réduit en conséquence de la rectification du résultat de la société Flunch. La société Agapes se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 23 novembre 2022 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel qu’elle avait formé contre ce jugement.

2. Aux termes du 2 bis de l’article 39 quaterdecies du code général des impôts : » La moins-value résultant de la cession, moins de deux ans après leur émission, de titres de participation acquis en contrepartie d’un apport réalisé et dont la valeur réelle à la date de leur émission est inférieure à leur valeur d’inscription en comptabilité n’est pas déductible, dans la limite du montant résultant de la différence entre la valeur d’inscription en comptabilité desdits titres et leur valeur réelle à la date de leur émission « .

3. En premier lieu, en jugeant que l’annulation de titres détenus par une société à la suite d’une opération de restructuration entraînant la transmission universelle à son profit du patrimoine de la société dont les titres sont annulés devait être regardée comme présentant le caractère d’une cession au sens et pour l’application des dispositions du 2 bis de l’article 39 quaterdecies du code général des impôts, la cour n’a pas commis d’erreur de droit.

4. En second lieu, sur le plan comptable, les titres de participation sont ceux dont la possession durable est estimée utile à l’activité de l’entreprise, notamment parce qu’elle permet d’exercer une influence sur la société émettrice des titres ou d’en assurer le contrôle. Revêtent ce caractère, comme l’a au demeurant relevé l’Autorité des normes comptables dans ses observations présentées à la demande du Conseil d’Etat, les titres qu’une société mère souscrit dans le cadre de la recapitalisation de sa filiale suivie, à court terme, de la dissolution de celle-ci avec transmission universelle de son patrimoine à sa mère, dès lors que cette opération conduit la société détentrice des titres à exercer un contrôle direct des actifs et des passifs de la société dont les titres ont été annulés.

5. Il résulte de ce qui a été dit au point 4 qu’après avoir relevé, par une appréciation souveraine non arguée de dénaturation, qu’à la date de la souscription des titres émis en 2013 par ses filiales, les sociétés Flunch 7 Est et Flunch Polska SP, en contrepartie d’augmentations de capital, la société Flunch entendait conserver le contrôle de ces deux sociétés, fût-ce au travers de leur dissolution avec transmission de leur patrimoine à son profit, la cour a pu, sans commettre d’erreur de droit ni inexactement qualifier les faits qui lui étaient soumis, juger que ces titres avaient le caractère de titres de participation.

6. Il résulte de tout ce qui précède que la société requérante n’est pas fondée à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque.

(…)

Déductibilité des intérêts : l’imposition minimale s’applique au niveau des associés.

En pratique

Cette décision a un intérêt essentiellement historique. On rappellera en effet que l’article 34 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019 a procédé à une réforme d’ensemble du régime de déductibilité des charges financières des entreprises et transpose notamment la règle de limitation des intérêts d’emprunt prévue par l’article 4 de la directive (UE) 2016/1164 du Conseil du 12 juillet 2016 établissant des règles pour lutter contre les pratiques d’évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur.
Ce nouveau régime plafonne la déduction des charges financières nettes des entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés à 30 % du résultat avant impôts, intérêts, dépréciations et amortissements, ou à 3 millions d’euros si ce montant est supérieur. Un dispositif analogue de limitation de la déduction des charges financières nettes est prévu pour les sociétés membres d’un groupe fiscal. Il se substitue au plafonnement général des charges financières prévu à l’article 212 bis du CGI et à l’article 223 B bis du CGI.

Inscription Newsletter

La décision société LVR rendue par le Conseil d’Etat le 31 mai 2024 porte sur l’ancien dispositif ”anti-hybrides” qui encadrait jusqu’en 2020 les conditions de déductibilité des intérêts versés au titre d’un prêt octroyé par une société avec laquelle le prêteur entretenait un lien de dépendance. Il a depuis lors été abrogé par la loi de finances pour 2020 et remplacé par un nouveau dispositif de lutte contre le hybrides issu de la transposition de la directive ATAD qui plafonne de manière globale les charges financières nettes des entreprises soumises à l’IS .

En vertu du b) du I de l’article 212 du CGI, les intérêts versés par une société soumise à l’IS à raison de prêts consentis par une entreprise liée ne pouvaient être déduits qu’à la condition d’établir que le prêteur était assujetti, au titre de l’exercice considéré, à un impôt représentant au moins 25 % de l’impôt sur les bénéfices qui aurait été dû dans les conditions de droit commun.

Au cas d’espèce, l’administration fiscale a remis en cause, dans le cadre d’une vérification de comptabilité, la déductibilité des intérêts versés par la société au partenership britannique détenant la totalité de son capital au motif que l’entreprise n’a pas démontré que les sommes versées avaient fait l’objet de l’imposition minimale prévue au b) du I de l’article 212 du CGI.

Par cette décision, le Conseil d’Etat juge, sur le fondement du b du I de l’article 212 et du 12 de l’article 39 du code général des impôts (CGI), que la déductibilité des intérêts de prêts entre entreprises liées au sens du 12 de l’article 39 est, dans l’hypothèse où seuls les associés du prêteur sont assujettis à l’impôt à raison des bénéfices que ce dernier réalise, subordonnée à la preuve d’un niveau minimal d’imposition de l’associé sur ces intérêts, dès lors que ce dernier entretient avec le prêteur un lien de dépendance. Dans le cas où la société établie en France est détenue au travers d’une entité fiscalement transparente, assimilable en droit français à une société de l’article 8 du CGI, la décision précise que la condition d’imposition minimale sur les revenus tirés du prêt consenti devait être appréciée au niveau des détenteurs de parts de cette entité.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

(…) 1. Il résulte des pièces du dossier soumis au juge du fond que l’administration a remis en cause la déduction du résultat imposable de la société LVR, au titre des exercices clos en 2013, 2014 et 2015, des intérêts d’emprunt qu’elle avait versés à son actionnaire unique, la société britannique EW LLP. La société LVR se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 31 mai 2023 de la cour administrative d’appel de Bordeaux ayant rejeté son appel contre le jugement du 26 novembre 2020 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés mises à sa charge sur ce fondement au titre des exercices clos en 2013 et 2014 et le rétablissement de son déficit constaté au titre de l’exercice clos en 2015.

2. Aux termes de l’article 212 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : « I. Les intérêts afférents aux sommes laissées ou mises à disposition d’une entreprise par une entreprise liée, directement ou indirectement, au sens du 12 de l’article 39, sont déductibles : (…) / b) Et, sous réserve que l’entreprise débitrice démontre, à la demande de l’administration, que l’entreprise qui a mis les sommes à sa disposition est, au titre de l’exercice en cours, assujettie à raison de ces mêmes intérêts à un impôt sur le revenu ou sur les bénéfices dont le montant est au moins égal au quart de l’impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun. / Dans l’hypothèse où l’entreprise prêteuse est domiciliée ou établie à l’étranger, l’impôt sur les bénéfices déterminé dans les conditions de droit commun s’entend de celui dont elle aurait été redevable en France sur les intérêts perçus si elle y avait été domiciliée ou établie. / Lorsque l’entreprise prêteuse est une société ou un groupement soumis au régime d’imposition prévu à l’article 8 du présent code ou un organisme de placement collectif relevant des articles L. 214-1 à L. 214-191 du code monétaire et financier ou un organisme de même nature constitué sur le fondement d’un droit étranger et situé dans un Etat membre de l’Union européenne ou dans un autre Etat ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales et qui n’est pas un Etat non coopératif au sens de l’article 238-0 A du présent code, le présent b ne s’applique que s’il existe également des liens de dépendance, au sens du 12 de l’article 39, entre cette société, ce groupement ou cet organisme et un ou plusieurs détenteurs de parts de cette société, de ce groupement ou de cet organisme. Dans cette hypothèse, l’impôt sur ces intérêts est apprécié au niveau de ces détenteurs de parts (…) ». Aux termes de l’article 39 du code général des impôts : « (…) / 12. (…) Des liens de dépendance sont réputés exister entre deux entreprises : / a – lorsque l’une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l’autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision ; / b – lorsqu’elles sont placées l’une et l’autre, dans les conditions définies au a, sous le contrôle d’une même tierce entreprise (…) ».

3. Il résulte de ces dispositions, telles qu’éclairées par les travaux parlementaires ayant précédé l’adoption de la loi du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, que la déductibilité des intérêts de prêts entre entreprises liées au sens du 12 de l’article 39 du code général des impôts est, dans l’hypothèse où seuls les associés du prêteur sont assujettis à l’impôt à raison des bénéfices que ce dernier réalise, subordonnée à la preuve d’un niveau minimal d’imposition de l’associé sur ces intérêts, dès lors que ce dernier entretient avec le prêteur un lien de dépendance.

4. Pour apprécier le niveau minimal d’imposition sur les intérêts versés par la société LVR à son actionnaire unique, la société de personnes britannique EW LLP, la cour s’est placée au niveau de M. T, détenteur à 99 % de cette société. En statuant ainsi, la cour, qui n’avait pas à rechercher si cette détention constituait pour M. T une activité économique ou professionnelle, n’a pas commis d’erreur de droit.

5. Il résulte de ce qui précède que la société LVR n’est pas fondée à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque. (…).

Rejet du pourvoi.

Crédit d’impôt recherche : bonus pour les salariés ayant obtenu un doctorat

En pratique

Le recrutement d’un chercheur qui obtient son doctorat après son embauche ouvre droit, pour le calcul du CIR, à la double prise en compte de sa rémunération, à compter de cette obtention et jusqu’à deux ans après son premier recrutement en CDI.

Inscription Newsletter

Parmi les dépenses éligibles au crédit d’impôt recherche (CIR) se trouvent les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs (CGI, art. 244 bis B, II, b). Depuis 2006, le législateur a prévu que ces dépenses soient prises en compte pour le double de leur montant lorsqu’elles se rapportent à des personnes titulaires d’u doctorat (ou diplôme équivalent), et ce pendant les vingt-quatre premiers mois suivant leur « premier recrutement » en CDI.

Ce bonus de CIR soulève parfois des questions pratiques dans son application, en particulier dans l’hypothèse où une entreprise recrute un salarié quelques jours ou mois avant l’obtention de son doctorat.

Dans l’affaire qui a donné lieu à la décision du Conseil d’Etat du 31 mai 2024, l’administration fiscale avait refusé le bénéfice de ce bonus au motif, précisément, que les chercheurs avaient effectué leur soutenance de thèse après leur embauche. Elle soutenait que seuls les docteurs embauchés comme tels pouvaient donner droit à la majoration du double prévue par la loi.

Le Conseil d’Etat invalide cette lecture restrictive de la loi : il juge que, lorsque la date d’obtention du doctorat est postérieure au recrutement, les dépenses de personnel ouvrent droit à la prise en compte double. Toutefois, cette prise en compte double ne débute qu’à compter de la date d’obtention du doctorat et ne peut excéder une durée de vingt-quatre mois suivant le premier recrutement en CDI de la personne.

Pour ce motif, le Conseil d’Etat annule l’arrêt de la cour administrative d’appel de Paris qui avait donné raison à l’administration et jugé le bonus inapplicable lorsque les salariés n’ont pas fait l’objet d’un premier recrutement en tant que docteur et n’ont pas conclu de nouveau contrat de travail une fois leur titre de docteur obtenu.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

(…)

1. Il résulte des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société par actions simplifiée (SAS) Awalee Consulting a obtenu, sur réclamation du 11 juillet 2019, le remboursement partiel de crédits d’impôt recherche, pour un montant de 850 335 euros au titre de l’année 2016, sur la somme de 884 424 euros demandée, et de 905 401 euros au titre de l’année 2017, sur la somme de 1 011 630 euros demandée. La société se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 31 mai 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel qu’elle a formé contre le jugement du 7 avril 2022 du tribunal administratif de Paris ayant rejeté sa demande tendant au bénéfice de la restitution des crédits d’impôt dont le remboursement lui avait été refusé.

2. Aux termes de l’article 244 quater B du code général des impôts : » I. – Les entreprises industrielles et commerciales (…) peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt au titre des dépenses de recherche qu’elles exposent au cours de l’année. Le taux du crédit d’impôt est de 30 % pour la fraction des dépenses de recherche inférieure ou égale à 100 millions d’euros (…) II. – Les dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d’impôt sont : (…) b) Les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à ces opérations. Lorsque ces dépenses se rapportent à des personnes titulaires d’un doctorat, au sens de l’article L. 612-7 du code de l’éducation, ou d’un diplôme équivalent, elles sont prises en compte pour le double de leur montant pendant les vingt-quatre premiers mois suivant leur premier recrutement à condition que le contrat de travail de ces personnes soit à durée indéterminée et que l’effectif du personnel de recherche salarié de l’entreprise ne soit pas inférieur à celui de l’année précédente (…) « .

3. Il résulte de ces dispositions que les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés aux opérations que ces dispositions mentionnent sont prises en compte, au titre du crédit d’impôt qu’elles instaurent, pour le double de leur montant, lorsqu’elles se rapportent à des personnes titulaires d’un doctorat, et ce, uniquement à compter de la date d’obtention du doctorat, si elle est postérieure à leur recrutement. Cette prise en compte ne peut en tout état de cause excéder une durée de vingt-quatre mois suivant le premier recrutement en contrat à durée indéterminée de la personne.

4. Pour juger que les deux salariés de la société Awalee Consulting au titre desquels l’administration refusait, pour le calcul du crédit impôt recherche dont elle pouvait bénéficier, le doublement des dépenses de personnel engagées, en application du b du II de l’article 244 quater B du code général des impôts au titre des années 2016 et 2017, la cour administrative d’appel de Paris s’est fondée sur ce que ces salariés n’avaient pas fait l’objet d’un premier recrutement en tant que docteur et n’avaient pas conclu de nouveau contrat de travail une fois leur titre de docteur obtenu. En statuant ainsi, alors qu’il résulte de ce qui a été dit au point 3 que cette circonstance ne pouvait faire obstacle à la prise en compte de leurs rémunérations à hauteur du double de leur montant pendant la période allant de l’obtention de leur doctorat à la fin du vingt-quatrième mois suivant leur premier recrutement en contrat à durée indéterminée, la cour a commis une erreur de droit.

5. Il résulte de tout ce qui précède que la société Awalee Consulting est fondé à demander l’annulation de l’arrêt qu’elle attaque.

6. Il y a lieu, dans les circonstances de l’espèce, de régler l’affaire au fond en application des dispositions de l’articles L. 821-2 du code de justice administrative.

7. Eu égard aux moyens soulevés et au quantum de la réclamation contentieuse, la demande de la société Awalee Consulting devant le tribunal comme devant la cour doit être regardée comme portant uniquement sur les dépenses de personnel afférentes à M. B… et Mme A….

8. Il résulte de l’instruction que la société Awalee Consulting a conclu un contrat de travail à durée indéterminée avec M. B… le 14 novembre 2016, avec effet au 28 novembre 2016, et avec Mme A… le 13 mai 2016, avec effet au 14 juin 2016, les intéressés étant devenus titulaires d’un doctorat, respectivement, les 9 décembre et 23 novembre 2016. Dès lors qu’il est constant que les autres conditions prévues par le II de l’article 244 quater B du code général des impôts sont satisfaites, il résulte de ce qui a été dit au point 3 que la société Awalee peut bénéficier de la prise en compte du double des dépenses de personnel afférentes à ces deux salariés depuis la date d’obtention de leur doctorat jusqu’à la fin du vingt-quatrième mois suivant leur premier recrutement et donc, au titre du crédit d’impôt recherche des années 2016 et 2017 en litige, jusqu’au 31 décembre 2017.

9. Il résulte de ce qui précède que la société Awalee Consulting est fondée, d’une part, à soutenir que c’est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande, et, d’autre part, à demander la restitution de la différence entre le montant du crédit d’impôt recherche résultant des modalités de calcul exposées au point 8 ci-dessus et celui qu’elle a perçu au titre des dépenses de personnel relatives à M. B… et Mme A… des années 2016 et 2017.

10. En revanche, en l’absence de litige né et actuel avec le comptable chargé du recouvrement et la société requérante concernant les intérêts mentionnés à l’article L. 208 du livre des procédures fiscales, les conclusions tendant au versement d’intérêts moratoires ne sont pas recevables et ne peuvent qu’être rejetées.

(…)

Plus-values sur participations substantielles réalisées par les non-résidents : violation du droit de l’UE

En pratique

Les personnes physiques non-résidentes qui, à l’occasion de la cession de titres français, subissent une charge fiscale plus élevée que les résidents bénéficiant des abattements pour durée de détention, peuvent obtenir une décharge partielle en invoquant la liberté de circulation des capitaux.

Inscription Newsletter

On sait que les contribuables non-résidents (sociétés et personnes physiques) qui cèdent des titres d’une société française sont, lorsqu’ils détiennent une participation substantielle (plus de 25 % du capital) dans la société, assujettis à un prélèvement sur la plus-value réalisée (CGI, art. 244 bis B). Son taux est, pour les sociétés, identique à celui de l’IS ; il est de 12,8 % pour les personnes physiques, ce qui correspond au taux de l’impôt sur le revenu sur les revenus mobiliers dans le cadre de la « flat tax » de 30 % applicable depuis 2018 (12,8 % d’IR et 17,2 % de contributions sociales).

Le contentieux initié dans cette affaire visait, par un recours dirigé contre le refus d’abroger des commentaires administratifs publiés au BOFIP, à faire constater la contrariété de ce prélèvement avec les libertés de circulation européennes (liberté d’établissement et liberté de circulation des capitaux), dans le cas de plus-values réalisées par des personnes physiques.

Le Conseil d’Etat juge d’abord que c’est exclusivement au regard de la liberté de circulation des capitaux que ce prélèvement doit être examiné. En effet, il est indépendant du niveau des droits de vote du cédant. Or, la Cour de justice de l’UE retient qu’une législation nationale qui ne s’applique pas exclusivement aux situations dans lesquelles l’investisseur exerce une influence décisive sur la société établie dans un Etat membre doit être appréciée au regard de cette liberté.

Il constate ensuite une différence de traitement fiscal en défaveur des non-résidents personnes physiques. En effet, les personnes physiques résidentes ont, dans le cadre du « prélèvement forfaitaire unique » sur les revenus mobiliers (flat tax), la possibilité de soumettre leurs plus-values mobilières au barème de l’impôt sur le revenu et, dans ce cas, pour les titres acquis avant 2018, de bénéficier des abattements pour durée de détention de 50 % et 85 % prévus par l’article 150-0 D du CGI. Or, les dispositions de l’article 244 bis B du CGI n’ouvrent pas une option identique (au contraire, le prélèvement est libératoire). Ainsi, dans les cas où la durée de détention fait que cette option est fiscalement intéressante, un contribuable non-résident supporte une charge fiscale plus importante qu’un résident.

Or, le Conseil d’Etat juge que cette différence de traitement n’est justifiée par aucune différence de situation, et ne trouve pas davantage de justification dans l’objectif d’intérêt général de cohérence du système fiscal français, contrairement à ce qu’invoquait l’administration en défense.

Il en déduit que ce prélèvement porte atteinte à la liberté de circulation des capitaux en tant qu’il est susceptible de faire subir à un non-résident une charge fiscale plus importante qu’à un résident.

.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

(…)

1. M. B…, qui est de nationalité française et indique résider en Norvège, demande l’annulation de la décision implicite de rejet que le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a opposée à sa demande d’abrogation du paragraphe 30 des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques (Bofip) – Impôts le 20 décembre 2019 sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-10-30-20-20 et du paragraphe 10 des commentaires administratifs publiés au même bulletin le 25 mai 2023 sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-20-20-10, au motif qu’ils réitèrent les dispositions de l’article 244 bis B du code général des impôts méconnaissant la liberté d’établissement et la libre circulation des capitaux garanties, d’une part, par les articles 49 et 63 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne et, d’autre part, par les articles 31 et 40 de l’accord sur l’Espace économique européen.

2. L’article 244 bis B du code général des impôts soumet à un prélèvement libératoire de l’impôt sur le revenu les gains résultant de la cession de droits sociaux par des personnes physiques qui ne sont pas domiciliées en France au sens de l’article 4 B du même code, lorsque les droits détenus par le cédant et son conjoint ainsi que leurs ascendants et leurs descendants ont dépassé 25 % de ces bénéfices à un moment quelconque au cours des cinq années précédant la cession. Le deuxième alinéa de cet article dispose que ce prélèvement est fixé » au taux de 12,8 % lorsqu’il est dû par une personne physique « .

3. Aux termes du premier alinéa de l’article 49 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne » Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la liberté d’établissement des ressortissants d’un État membre dans le territoire d’un autre État membre sont interdites. (…) « . Aux termes du 1 de l’article 63 du même traité : » Dans le cadre des dispositions du présent chapitre, toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers sont interdites « . Aux termes de l’article 65 du même traité : » 1. L’article 63 ne porte pas atteinte au droit qu’ont les Etats membres : / a) D’appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis ; (…) 3. Les mesures et procédures visées aux paragraphes 1 et 2 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l’article 63 « . Il résulte de la jurisprudence de la Cour de justice de l’Union européenne qu’une législation nationale qui ne s’applique pas exclusivement aux situations dans lesquelles l’investisseur exerce une influence décisive sur la société établie dans un Etat membre doit être appréciée au regard des stipulations de l’article 63 précité du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne. Un investisseur établi hors de cet état membre peut alors, indépendamment de l’ampleur de la participation qu’il détient dans la société dont les titres sont cédés, se prévaloir de la liberté de circulation des capitaux afin de contester une telle législation nationale. Le cas échéant, celle-ci peut être jugée compatible avec l’article 63 précité si la différence de traitement qu’elle instaure, soit concerne des contribuables qui se trouvent dans des situations objectivement différentes, soit répond à une raison impérieuse d’intérêt général et n’excède pas ce qui est nécessaire pour que l’objectif poursuivi par cette règlementation soit atteint.

4. Les dispositions de l’article 244 bis B du code général des impôts mentionnées au point 2, que réitèrent les commentaires attaqués, prévoient une imposition indépendante du niveau des droits de vote du cédant. Sans exclure de leur champ d’application des situations relevant de la liberté d’établissement, ces dispositions sont par conséquent susceptibles d’affecter de manière prépondérante la libre circulation des capitaux. C’est donc au regard exclusivement des articles 63 et 65 TFUE qu’il convient d’apprécier leur compatibilité avec le droit de l’UE.

5. Si les contribuables ayant leur domicile fiscal en France sont en principe assujettis, au taux de 12,8 %, au prélèvement forfaitaire mentionné au 1 de l’article 200 A du code général des impôts, à raison des plus-values qu’il mentionne, le 2 du même article leur offre la possibilité, sur option de leur part, de soumettre l’imposition de cette plus-value au barème progressif de l’impôt sur le revenu et, pour les titres acquis avant le 1er janvier 2018 et cédés, de bénéficier des abattements pour durée de détention prévus aux 1 ter et 1 quater de l’article 150-0 D du même code, dont les taux sont compris entre 50 et 85 %. Il en résulte que, du fait du caractère libératoire du prélèvement qu’elles instaurent et de l’absence d’option pour l’imposition au barème, les dispositions de l’article 244 bis B conduisent à ce qu’un contribuable ne résidant pas en France puisse être amené à supporter, dans les hypothèses précédentes, une charge fiscale plus importante qu’un contribuable y résidant.

6. D’une part, il n’existe objectivement aucune différence de situation de nature à justifier une telle inégalité de traitement fiscal en ce qui concerne l’imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières entre ces deux catégories de contribuables. D’autre part, contrairement à ce que soutient le ministre, cette différence de traitement ne trouve en l’espèce pas sa justification dans la raison impérieuse d’intérêt général de garantir la cohérence du régime fiscal français.

7. Dès lors, les dispositions de l’article 244 bis B du code général des impôts que commentent les énonciations attaquées doivent être regardées comme portant atteinte à la liberté de circulation des capitaux en ce qu’elles sont susceptibles de faire subir à un contribuable qui n’est pas fiscalement domicilié en France une taxation plus importante que celle à laquelle est soumise un contribuable qui y a son domicile, à l’occasion des cessions de droits sociaux qu’elles visent, sans que cette différence de traitement puisse se rattacher aux exceptions prévues par le Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne. Ainsi, le premier alinéa du paragraphe 10 des commentaires publiés le 25 mai 2023 sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-20-20-10, de même que la totalité de la » Remarque 2 » composant le dernier alinéa de ce paragraphe doivent être regardés comme réitérant des dispositions législatives qui méconnaissent l’article 63 de ce traité. Tel n’est pas le cas, en revanche, du paragraphe 30 des commentaires publiés le 20 décembre 2019 sous la référence BOI-RPPM-PVBMI-10-30-20-20, qui se borne à rappeler les dispositions de l’article 244 bis B du code général des impôts sans préciser qu’il est exclu qu’un contribuable ayant son domicile fiscal à l’étranger puisse opter pour l’intégration de la plus-value réalisée au barème progressif de l’impôt sur le revenu.

8. Il en résulte que, sans qu’il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de sa requête, M. B… est seulement fondé à demander l’annulation, dans la mesure indiquée ci-dessus, de la décision implicite de rejet que le ministre de l’économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique a opposée à sa demande d’abrogation des commentaires attaqués.

(…)