Notification de la réponse aux observations du contribuable

En pratique

Le contribuable n’est pas regardé comme privé de la garantie dont il bénéficie en application du livre des procédures fiscales s’il omet d’accomplir les diligences qui lui incombent pour retirer le pli après une présentation infructueuse à son domicile. En d’autres termes, rien ne sert de laisser s’écouler le délai d’instance de 15 jours. On peut également relever que la solution adoptée par le Conseil d’Etat dans cette décision est vraisemblablement transposable à la notification des autres actes de la procédure d’imposition.

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Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales (LPF), l’administration ne peut mettre en recouvrement des impositions résultant de rectifications refusées par le contribuable sans les avoir auparavant confirmées dans une réponse aux observations formulées par celui-ci (ROC). Selon la jurisprudence du Conseil d’Etat, l’absence de notification régulière de la ROC conduit à la décharge de l’imposition (CE 30 septembre 1992 n° 73894 Mme P.).

Dans l’hypothèse où le contribuable conteste que cette réponse lui a bien été notifiée, il incombe à l’administration fiscale d’établir qu’une telle notification lui a été régulièrement adressée et, si le pli contenant cette notification a été renvoyé par le service postal au service des impôts, de justifier qu’il a été régulièrement présenté à l’adresse du destinataire. Elle peut en apporter la preuve soit par des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l’expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, par une attestation du service postal ou d’autres éléments de preuve établissant que l’intéressé a été avisé de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste et que ce courrier n’a pas été retourné au service des impôts avant l’expiration du délai de mise en instance de 15 jours.

Dans l’affaire soumise au Conseil d’Etat qui a donné lieu à la décision M. et Mme A n° 472623 du 18 juin 2024, le débat portait précisément sur ce point sous l’angle de la régularité de la procédure d’imposition suivie. En effet, le pli contenant la ROC a été présenté à leur domicile puis mis en instance, l’avis de réception postal précisant qu’il n’a pu leur être remis en raison de leur absence. Le pli a ensuite été retourné à l’administration à l’expiration du délai de 15 jours en tant que « pli avisé et non réclamé ».

La cour administrative d’appel de Versailles a jugé que, l’administration n’établissant pas le respect du délai de quinze jours de mise en instance du pli, la notification de la réponse de l’administration aux observations des contribuables était irrégulière. Mais elle a considéré que cette irrégularité de procédure n’était pas susceptible d’avoir privé les contribuables d’une garantie dès lors qu’ils ne justifiaient pas, ni même n’alléguaient, avoir cherché à récupérer, sans succès, le pli durant le délai de mise en instance.

La décision du Conseil d’Etat valide ce raisonnement. Elle juge qu’alors même que l’administration fiscale ne serait pas en mesure de justifier du respect du délai de mise en instance du pli comportant la notification de la réponse aux observations du contribuable, celui-ci ne peut se prévaloir de ce que les conditions de notification l’auraient privé de la garantie qu’il tient de l’article L. 57 du LPF s’il n’établit pas, notamment par la production d’une attestation du service postal, avoir tenté, en vain, de retirer le pli en cause dans ce délai.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

« (…) 1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à la suite de contrôles sur pièces des déclarations de M. et Mme A., l’administration fiscale a remis en cause la déduction, au titre des années 2010 à 2014, de pensions alimentaires versées aux parents de M. A.. M. et Mme A. se pourvoient cassation contre l’arrêt de la cour administrative d’appel de Versailles du 26 janvier 2023 en tant qu’il n’a fait que partiellement droit à leur demande de décharge de la cotisation supplémentaire d’impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l’année 2010, ainsi que des pénalités correspondantes.

2. Aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales : « L’administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (…) Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ». En vertu de ces dispositions, l’administration ne peut mettre en recouvrement des impositions résultant de rectifications refusées par le contribuable sans les avoir auparavant confirmées dans une réponse aux observations formulées par celui-ci. Si le contribuable conteste que cette réponse lui a bien été notifiée, il incombe à l’administration fiscale d’établir qu’une telle notification lui a été régulièrement adressée et, lorsque le pli contenant cette notification a été renvoyé par le service postal au service expéditeur, de justifier de la régularité des opérations de présentation à l’adresse du destinataire. La preuve qui lui incombe ainsi peut résulter soit des mentions précises, claires et concordantes figurant sur les documents, le cas échéant électroniques, remis à l’expéditeur conformément à la règlementation postale soit, à défaut, d’une attestation du service postal ou d’autres éléments de preuve établissant que l’intéressé a été avisé de ce que le pli était à sa disposition au bureau de poste et qu’il n’a pas été retourné avant l’expiration du délai de mise en instance. Toutefois, alors même que l’administration fiscale ne serait pas en mesure de justifier du respect du délai de mise en instance du pli comportant la notification de la réponse aux observations du contribuable, celui-ci ne peut se prévaloir de ce que les conditions de notification l’auraient privé de la garantie qu’il tient des dispositions de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales s’il n’établit pas, notamment par la production d’une attestation du service postal, avoir tenté, en vain, de retirer le pli en cause dans ce délai.

3. En premier lieu, c’est par une appréciation souveraine des faits exempte de dénaturation que la cour administrative d’appel a relevé qu’il ressortait de l’avis de réception postal que le pli recommandé contenant la réponse, en date du 23 octobre 2015, aux observations du contribuable sur les rectifications relatives à l’année 2010, qui confirmait la persistance d’un désaccord entre les contribuables et l’administration, avait été « présenté / avisé » au domicile de M. et Mme A. le 27 octobre 2015, qu’il n’avait pas pu être remis aux destinataires absents, et qu’il avait été retourné à l’administration en tant que « pli avisé et non réclamé », et jugé que, par les mentions précises, claires et concordantes figurant ainsi sur les documents remis à l’expéditeur conformément à la règlementation postale, l’administration établissait l’envoi aux contribuables de cette réponse et la remise d’un avis de passage.

4. En deuxième lieu, c’est sans erreur de droit, ni méconnaissance des règles de dévolution de la charge de la preuve, que la cour a jugé que si l’administration fiscale n’établissait pas, en l’espèce, le respect du délai de mise en instance, de quinze jours, du pli litigieux, M. et Mme A. n’étaient pas fondés à soutenir qu’ils auraient été privés d’une garantie dès lors qu’ils ne justifiaient pas, ni même n’alléguaient, avoir cherché à retirer, sans succès, le pli concerné dans ce délai.

5. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A. ne sont pas fondés à demander l’annulation de l’arrêt qu’ils attaquent (…) ».













 

Charte du contribuable vérifié : une méconnaissance parfois sans conséquences

En pratique

La méconnaissance par le vérificateur des exigences de la Charte du contribuable vérifié qui ne constituent pas une garantie, telle que la mention de la possibilité de saisir la CDI, ne vicie pas la procédure d’imposition.

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La décision rendue par le Conseil d’Etat le 18 juin dernier vient éclairer la portée concrète de certaines exigences posées par la Charte du contribuable vérifié.

On sait que, en vertu de l’article L. 10 du LPF, les dispositions contenues dans cette charte sont opposables à l’administration. Le Conseil d’Etat en a déduit, selon une jurisprudence ancienne, que les agents de l’administration sont tenus, lors des vérifications de comptabilité, de respecter les règles qui, ne trouvant pas de fondement légal dans d’autres articles du CGI ou du LPF, figurent néanmoins dans la charte à la date où ce document est remis au contribuable, dès lors que ces règles ont pour objet de garantir les droits du contribuable vérifié. Au cas où le vérificateur méconnaîtrait ces règles, et notamment les formalités qu’elles comportent, il appartient au juge de l’impôt, selon cette jurisprudence, d’apprécier si cette méconnaissance a eu le caractère d’une irrégularité substantielle portant atteinte aux droits et garanties reconnus par la charte du contribuable vérifié (CE, 10 nov. 2000, n° 204805, Milhau).

Dans la présente affaire, était en cause l’exigence, prévue par la Charte, que le vérificateur indique, dans la réponse aux observations du contribuable, la possibilité ou non de demander que le litige soit soumis à la CDI, compte tenu des chefs de redressements.

En effet, la société requérante avait fait l’objet d’une vérification de comptabilité, à l’issue de laquelle des suppléments d’IS et rappels de TVA avaient été mis à sa charge ; or, le vérificateur avait omis d’indiquer, dans la ROC, si la possibilité de saisir la CDI lui était ou non ouverte. Les juges de première instance et d’appel avaient considéré qu’il n’y avait pas là d’irrégularité de nature à entraîner la décharge de ces redressements.

Dans son arrêt, le Conseil d’Etat confirme la position de l’administration : il juge que la mention, dans la ROC, de ce qu’il est ou non possible de demander la saisine de la CDI compte tenu de la nature des rectifications maintenues ne constitue pas une garantie dont la méconnaissance aurait le caractère d’une irrégularité de nature à entraîner la décharge de l’imposition, l’absence de cette mention n’étant pas susceptible de priver le contribuable du droit qu’il tient de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales de saisir cette commission en cas de désaccord persistant.

Il en déduit qu’en l’espèce, l’omission du vérificateur de mentionner la possibilité de saisir la CDI ne constitue pas une irrégularité de nature à entraîner la décharge de l’imposition.

Cette décision vient ainsi préciser la portée de la Charte : seules les exigences qui constituent une garantie pour le contribuable justifient, lorsqu’elles sont méconnues par le vérificateur, la décharge des redressements.

Voir les extraits de la décision ci-dessous, en cliquant sur « + Extraits de la décision »

Nota : La rubrique “En pratique” est conçue pour permettre aux professionnels de la fiscalité d’appréhender rapidement les conséquences pratiques d’un texte afin d’en faciliter la lecture et la mémorisation. De par sa nature, le contenu de cette rubrique peut être réducteur. De plus, elle est rédigée en simultané avec le texte principal et n’est pas mise à jour en fonction de l’évolution des textes, ni de leur interprétation par la jurisprudence ou la doctrine.

Compte tenu de la sensibilité, de la variété des situations, des enjeux et de l’évolution constante de la matière fiscale, il est recommandé aux non-spécialistes de consulter un professionnel, le plus souvent un avocat fiscaliste, pour assurer la sécurité juridique de leurs opérations. La rédaction décline toute responsabilité quant à l’application des mesures présentées dans la rubrique “En pratique”.

Extraits de la décision :

(…)

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu’à la suite d’une vérification de comptabilité, la société Carla, qui exploite un salon de coiffure sous contrat de franchise, a été assujettie à des cotisations supplémentaires d’impôt sur les sociétés au titre des exercices clos au cours des années 2012 à 2015 ainsi qu’à l’amende prévue à l’article 1736 du code général des impôts, et s’est vu réclamer des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2015. Par un jugement du 19 octobre 2021, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires. La société Carla se pourvoit en cassation contre l’arrêt du 20 janvier 2023 par lequel la cour administrative d’appel de Paris a rejeté l’appel qu’elle avait formé contre le jugement du 19 octobre 2021 ainsi que ses conclusions tendant à ce qu’il soit sursis à son exécution.

Sur la régularité de la procédure d’imposition :

2. D’une part, aux termes de l’article L. 57 du livre des procédures fiscales :  » (…) Lorsque l’administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée « . Aux termes de l’article L. 59 du même livre :  » Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l’administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l’avis (…) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires prévue à l’article 1651 du code général des impôts (…) « . Aucune disposition législative ou réglementaire ne fait obligation à l’administration de faire mention, dans la réponse aux observations du contribuable prévue par l’article L. 57 du livre des procédures fiscales, de la possibilité qu’a celui-ci de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires en cas de désaccord persistant.

3. D’autre part, aux termes de l’article L. 10 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable au litige :  » (…) Avant l’engagement d’une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l’administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l’administration « .

4. La mention, dans la réponse aux observations du contribuable, de ce qu’il est ou non possible à celui-ci de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires compte tenu de la nature des rectifications maintenues et de la procédure utilisée, prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, ne constitue pas une garantie dont la méconnaissance aurait le caractère d’une irrégularité de nature à entraîner la décharge de l’imposition, l’absence de cette mention n’étant pas susceptible de priver le contribuable du droit qu’il tient de l’article L. 59 du livre des procédures fiscales de saisir cette commission en cas de désaccord persistant.

5. Si, ainsi que l’a relevé la cour dans les motifs de l’arrêt attaqué, le vérificateur a omis de mentionner, dans sa réponse aux observations de la société Carla, contrairement à ce que prévoit la charte des droits et obligations du contribuable vérifié dans sa version remise à cette société, que celle-ci avait la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, il résulte de ce qui a été dit au point 4 qu’une telle omission n’a pas revêtu le caractère d’une irrégularité de nature à entraîner la décharge de l’imposition. Il y a lieu de substituer ce motif, qui n’implique l’appréciation d’aucune circonstance de fait et qui justifie sur ce point le dispositif de l’arrêt attaqué, à celui retenu par la cour, qui ne saurait, par suite, être utilement critiqué par les moyens du pourvoi.


(…)